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第1篇

眾所周知，目前企業(yè)因性質(zhì)不同而適用不同的企業(yè)所得稅法。就外商投資企業(yè)而言，其區(qū)別于內(nèi)資企業(yè)的不僅僅是享有很多的稅收優(yōu)惠政策，而且在稅前扣除項(xiàng)目方面也有很多與內(nèi)資企業(yè)不同的規(guī)定，如外商投資企業(yè)的工資薪金支出、招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。因此，當(dāng)外商投資企業(yè)招聘財(cái)會(huì)人員時(shí)，往往會(huì)要求應(yīng)聘者有外企的相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)。

當(dāng)兩稅統(tǒng)一后，內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的涉稅流程將趨于一致。這樣，當(dāng)曾經(jīng)在內(nèi)資企業(yè)工作的財(cái)會(huì)人員想進(jìn)入外企工作時(shí)，門檻便會(huì)降低；同時(shí)，因?yàn)樨?cái)會(huì)人員找工作的范圍擴(kuò)大了，自由度大了，限制變少了，所以會(huì)在一定程度上促進(jìn)財(cái)會(huì)人員的工作流動(dòng)。

可見，新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施對中國廣大財(cái)會(huì)人員的就業(yè)是一種利好。

當(dāng)然，剛剛出臺(tái)的新《企業(yè)所得稅》只具有指導(dǎo)性，實(shí)際操作性并不很強(qiáng)。此前，外商投資企業(yè)一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業(yè)所得稅法》配套文件，如實(shí)施細(xì)則等，無疑將會(huì)使外商投資企業(yè)逐漸向內(nèi)資企業(yè)的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業(yè)的外國企業(yè)不論，從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定捐贈(zèng)稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預(yù)測外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目中很可能會(huì)參照內(nèi)資企業(yè)所得稅原來執(zhí)行的規(guī)定。如果是這樣，就意味著未來相關(guān)的一系列變化：

1.新的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則可能會(huì)要求外商投資企業(yè)也執(zhí)行工資薪金扣除限額。目前內(nèi)資企業(yè)工資薪金支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是人均每月1600元，新的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則很可能也會(huì)參照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

2.外商投資企業(yè)福利費(fèi)可能會(huì)允許按照計(jì)稅工資的14%計(jì)提，或者是內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)執(zhí)行同一個(gè)比例。

3.從反避稅的角度來看，外商投資企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)將有稅前扣除限額，而不是像現(xiàn)行政策這樣據(jù)實(shí)扣除。

4.外商投資企業(yè)招待費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算可能將不再需要區(qū)分銷售收入和營業(yè)收入。

……

未來，當(dāng)眾多的懸念隨著實(shí)施細(xì)則而解開時(shí)，內(nèi)資企業(yè)或許會(huì)長長地舒口氣，或許也會(huì)為終于和外商投資企業(yè)站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統(tǒng)一改善了內(nèi)資企業(yè)的生存環(huán)境。在此之前，外商投資企業(yè)只因?yàn)槠溆袊赓Y金而享有眾多的優(yōu)惠政策，使得國內(nèi)市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統(tǒng)一使內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)在政策上享有均等的權(quán)利，并且企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也由原來的區(qū)域投資導(dǎo)向轉(zhuǎn)向了產(chǎn)業(yè)投資導(dǎo)向。這樣，整個(gè)市場將會(huì)面臨著重新洗牌，資金不再向某個(gè)地域轉(zhuǎn)移而是向某個(gè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，這不意味著內(nèi)資企業(yè)就能超越外商投資企業(yè)。這是因?yàn)?，除了起跑線，還要看實(shí)力和速度等因素，比如，內(nèi)資企業(yè)能否突破舊有體制的束縛，能否從容應(yīng)對外商投資企業(yè)強(qiáng)大的資金優(yōu)勢、先進(jìn)的管理理念以及國人崇洋的消費(fèi)心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內(nèi)市場上為自己注入一劑強(qiáng)心劑，便成為了一個(gè)大問題。

第2篇

一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間

在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個(gè)

1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在

2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵

3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮

雖然上述三個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí),必須將視角從投資地點(diǎn)的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時(shí)轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個(gè)新的籌劃空間必將被打開

另外,《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時(shí)公布的《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項(xiàng),這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實(shí)上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間

二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間

應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的

新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí),這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進(jìn)行調(diào)整

總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除

三、國際稅收籌劃將成為焦點(diǎn)

首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實(shí)施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會(huì)直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃

新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"和"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對于在外國注冊、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視

另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時(shí),取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃,其中一個(gè)可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國已與80多個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)

四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收籌劃要三思而后行

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國家的外匯管制,但實(shí)際上轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為跨國企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù).新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè),可以預(yù)見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃的會(huì)越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道

第3篇

隨著改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，外國企業(yè)等非公有制企業(yè)越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業(yè)所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》中界定的外國企業(yè)重新歸類為非居民企業(yè)，并對相應(yīng)的稅種要素進(jìn)行了修改。同時(shí)，新稅法的頒布廢除了國稅發(fā)[2003]28號文、國稅發(fā)[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業(yè)納稅具有基礎(chǔ)性指導(dǎo)作用的文件。因此，就新企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)納稅的影響進(jìn)行梳理是十分必要的。

一、新稅法補(bǔ)充和完善了機(jī)構(gòu)、場所的界定

新企業(yè)所得稅法對機(jī)構(gòu)、場所的界定主要有以下幾個(gè)變化：一是強(qiáng)調(diào)其所指機(jī)構(gòu)、場所的性質(zhì)，即必須從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)；二是指出為總公司提供服務(wù)的代表處亦屬于辦事機(jī)構(gòu)；三是規(guī)定農(nóng)場也屬于機(jī)構(gòu)、場所，并給出了農(nóng)場的具體定義；四是明確提供勞務(wù)活動(dòng)的場所的勞務(wù)種類；五是加了入補(bǔ)充說明條款。

原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》的實(shí)施細(xì)則第三條第二款規(guī)定：稅法第二條第二款所說的機(jī)構(gòu)、場所，是指管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。

根據(jù)《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二條和實(shí)施條例第五條的規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法所稱的外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所，包括以下五類：（1）管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)。其中辦事機(jī)構(gòu)是指外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，如為總公司開拓中國市場進(jìn)行調(diào)查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的場所。其中新增了農(nóng)場一項(xiàng)，并采取廣義概念，即包括農(nóng)場、林場、牧場、漁場等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的場所；（3）提供勞務(wù)的場所。新稅法進(jìn)一步明確了具體的業(yè)務(wù)范圍：包括從事交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所。第（5）條補(bǔ)充了前面四條未能說明和包括的從事生產(chǎn)經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的類型。

二、新稅法細(xì)化和單獨(dú)歸類了營業(yè)人的定義

在新企業(yè)所得稅法中，考慮到營業(yè)人的特殊性，即無需像機(jī)構(gòu)、場所一樣在中國境內(nèi)依照法定程序登記成立，營業(yè)人獨(dú)立出來單列一款，不再屬于機(jī)構(gòu)、場所，但視同機(jī)構(gòu)、場所處理。同時(shí)明確了單位和個(gè)人均可作為營業(yè)人、活動(dòng)必須是經(jīng)常以及活動(dòng)的實(shí)質(zhì)勝于形式等原則。

原《外國企業(yè)和外商投資所得稅法》實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定：營業(yè)人是指受外國企業(yè)委托，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人，包括經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

新企業(yè)所得稅法要求營業(yè)人視同機(jī)構(gòu)、場所處理時(shí)應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)主要條件是：（1）受托的營業(yè)人必須與外國企業(yè)簽訂委托類協(xié)議，受托方包括中國境內(nèi)的單位和個(gè)人；（2）活動(dòng)必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，即不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期發(fā)生的行為；（3）進(jìn)行了具體的活動(dòng)。包括代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同、儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品、代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品。同時(shí)應(yīng)注意的是只要上述活動(dòng)經(jīng)常性發(fā)生了，即使?fàn)I業(yè)人和委托人之間沒有簽訂書面的委托合同，也應(yīng)認(rèn)定其存在法律上的人和被人的關(guān)系。

三、新稅法重新制定了對非居民企業(yè)的征稅方法

（一）新企業(yè)所得稅法與舊稅法相比的主要變化

新企業(yè)所得稅法對原有外國企業(yè)的征稅方法做出了較大的調(diào)整，具體變化有如下幾點(diǎn)：

第一，重新規(guī)定了免繳企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)所得范圍。根據(jù)原法規(guī)，外國政府、社會(huì)團(tuán)體在我國境內(nèi)設(shè)立的非營利性質(zhì)代表機(jī)構(gòu)取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項(xiàng)所得為免稅：在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息等權(quán)益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。

第二，廢除了原有在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規(guī)定。在原外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法中，外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，若僅為其總機(jī)構(gòu)的自產(chǎn)貨物或者自營貿(mào)易提供輔、準(zhǔn)備性的服務(wù)，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發(fā)[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機(jī)構(gòu)被納入了征稅范圍，需要計(jì)算確定應(yīng)納稅所得稅，繳納企業(yè)所得稅。

第三，明確了未在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)的計(jì)稅方法。即新企業(yè)所得稅法將原來在計(jì)算預(yù)提所得稅時(shí)可以予以扣除的營業(yè)稅等稅金列為不得扣除的項(xiàng)目。僅允許扣除稅法第十九條列明可以扣減的項(xiàng)目。

第四，在我國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)適用稅率發(fā)生了變化。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，其適用稅率由原來的33%調(diào)整至25%，同時(shí)明確指出非居民企業(yè)不得享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

（二）兩稅合并之前對外國企業(yè)的征稅方法

根據(jù)原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立了常駐代表機(jī)構(gòu)的，可以根據(jù)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的征稅方法不同，分為以下五類進(jìn)行納稅核算：（1）具有健全會(huì)計(jì)賬簿，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動(dòng)。企業(yè)所得稅＝（收入－成本費(fèi)用）×33%；（2）按經(jīng)費(fèi)支出換算收入納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)。計(jì)算方法為：收入額＝經(jīng)費(fèi)支出/（1－核定利潤率10%－營業(yè)稅稅率5%）、企業(yè)所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實(shí)際取得的業(yè)務(wù)收入按期申報(bào)納稅，當(dāng)年無業(yè)務(wù)收入則一年申報(bào)一次：其業(yè)務(wù)范圍主要是集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)；銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)；運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。計(jì)算方法為：營業(yè)稅＝實(shí)際收入×5%、企業(yè)所得稅＝實(shí)際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是：代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造、自營商品貿(mào)易、在我國尋找合資項(xiàng)目、以及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進(jìn)行了解情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)；外國銀行設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，沒有從事信貸業(yè)務(wù)以外的投資、市場等有償咨詢業(yè)務(wù)；外國運(yùn)輸公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)全部體現(xiàn)在其總機(jī)構(gòu)的運(yùn)輸收入中的；外國承包公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)僅為本公司承包工程項(xiàng)目從事投標(biāo)、聯(lián)絡(luò)、市場調(diào)研、準(zhǔn)備性等業(yè)務(wù)活動(dòng)；（5）免稅：其業(yè)務(wù)對象主要為外國政府、國際組織、非營利機(jī)構(gòu)、各民間團(tuán)體等在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，從事非應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。免稅申請由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，層報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后免稅。

外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而有來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得的應(yīng)納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率計(jì)算，由支付單位源泉扣繳。同時(shí)，在取得上述收入時(shí)支付的營業(yè)稅等稅金，準(zhǔn)予在計(jì)算收入時(shí)進(jìn)行扣除。

（三）新企業(yè)所得稅對非居民企業(yè)的征稅方法

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為25%；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為10%。

新企業(yè)所得稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行了進(jìn)一步的界定。規(guī)定該種類型的非居民企業(yè)適用稅率為25%，同時(shí)不能享受對小型微利企業(yè)的優(yōu)惠性稅率。但隨著國稅發(fā)[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)規(guī)定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業(yè)代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定也取消了。因此按照新稅法的規(guī)定，將此類非居民企業(yè)的納稅視同為居民企業(yè)處理，在廢除了大量的征管條例和優(yōu)惠政策后，具體應(yīng)納稅額應(yīng)參照居民企業(yè)的計(jì)算方法確定，即應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×25%。

此外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在財(cái)稅[2008]130號文中明確指出：對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅》第三條第三款規(guī)定的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)，不得扣除規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出，即僅能在取得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得時(shí)，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。因此對未在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于我國境內(nèi)的所得，或雖在我國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定的收入全額計(jì)算應(yīng)納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，即取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入繳納的營業(yè)稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。

第4篇

為了進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，并根據(jù)現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對有關(guān)稅收優(yōu)惠政策補(bǔ)充通知如下：

一、20**年1月1日起至20**年底，對增值稅一般納稅人銷售其自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，所退稅款由企業(yè)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)和研究開發(fā)集成電路產(chǎn)品。

二、生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，從20**年開始，自獲利年度起實(shí)行企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，即自獲利年度起，第一年、第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。

按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，已經(jīng)享受自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"政策的外資企業(yè)，不再重復(fù)執(zhí)行本條規(guī)定。

按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，可以享受自獲利年度起兩年免征企業(yè)所得稅的外商投資企業(yè)，如果20**年（不含）之前實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復(fù)執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。

按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（9*）財(cái)稅字第0**號]的規(guī)定，執(zhí)行自投產(chǎn)年度起兩年免征企業(yè)所得稅的內(nèi)資企業(yè)，改按執(zhí)行自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實(shí)際享受了企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復(fù)執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。

投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，繼續(xù)按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》。

三、自20**年1月1日起至20**年底，對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，直接投資于本企業(yè)增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按40%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項(xiàng)投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。

自20**年1月1日起至20**年底，對國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項(xiàng)投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。西部地區(qū)的范圍按照《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院西部開發(fā)辦關(guān)于西部大開發(fā)若干政策措施實(shí)施意見的通知》（[20**]73號）執(zhí)行，即西部地區(qū)包括重慶市、**省、**省、**省、**自治區(qū)、**維吾爾自治區(qū)、**生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、**自治區(qū)和。，比照西部地區(qū)執(zhí)行上述政策。

四、其他有關(guān)鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的政策規(guī)定，仍按財(cái)政部國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》執(zhí)行。

第5篇

一、居民概念

新企業(yè)所得稅法首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念對納稅人加以區(qū)分。稅法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，只就其來源于境內(nèi)的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用國際稅收實(shí)踐中廣泛運(yùn)用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實(shí)際管理和控制在我國境內(nèi)的企業(yè)將被認(rèn)定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。

新稅法這一規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產(chǎn)生重大影響。對內(nèi)資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進(jìn)行經(jīng)營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這一規(guī)定同時(shí)意味著將通過在海外避稅港設(shè)立公司運(yùn)作國內(nèi)業(yè)務(wù)，從而將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管，在香港上市但主要在大陸經(jīng)營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業(yè)，特別是已經(jīng)或準(zhǔn)備將亞太地區(qū)管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國的跨國公司必須關(guān)注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時(shí)檢查自身的經(jīng)營情況，考慮投資決策是否在中國構(gòu)成居民企業(yè)以及相應(yīng)可能的納稅義務(wù)。

二、資本弱化與一般反避稅規(guī)則

資本弱化指企業(yè)投資者為少納稅或?qū)崿F(xiàn)其他目的，在所投資企業(yè)的資本中降低權(quán)益資本比重、提高債務(wù)資本比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或融資。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的債權(quán)性融資作出了限制，第46條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在現(xiàn)行稅法體系下，對內(nèi)資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關(guān)規(guī)定和明確的負(fù)債權(quán)益要求，即如果納稅人從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業(yè)，其外債和權(quán)益比例僅受外匯管制規(guī)定的限制用法中并未作相關(guān)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)資本弱化作出了統(tǒng)一規(guī)定，不過在進(jìn)一步明確借款和權(quán)益具體比例的實(shí)施細(xì)則出臺(tái)前，這一規(guī)定對外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的影響尚不確定。如果新所得稅法關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定不如現(xiàn)行稅法要求嚴(yán)格，那么新規(guī)定對外商投資企業(yè)的影響可能并不明顯，而對內(nèi)資企業(yè)而言，負(fù)債權(quán)益比例是否發(fā)生改變影響重大。企業(yè)和投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注這一變化的具體實(shí)施，并確定是否需要對自身的融資方式進(jìn)行合理調(diào)整或選擇新的融資方式。

除資本弱化條款外，新企業(yè)所得稅法還包含了一般反避稅規(guī)則(GAAR)。稅法第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。對此，現(xiàn)行稅法體系下已有類似規(guī)定，企業(yè)及稅務(wù)機(jī)關(guān)理解并不困難。

三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)與成本分?jǐn)?/p>

新企業(yè)所得稅法對關(guān)聯(lián)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題給予了特別關(guān)注，可以預(yù)見未來稅務(wù)當(dāng)局對關(guān)聯(lián)方交易審查會(huì)更為嚴(yán)格。新稅法第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第44條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。雖然新稅法并未對關(guān)聯(lián)交易的資料準(zhǔn)備要求作出明確規(guī)定，但估計(jì)新稅法實(shí)施細(xì)則或國稅總局將會(huì)要求企業(yè)在進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)就關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法等向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定將是各國此類規(guī)則中最嚴(yán)格的，其他大多數(shù)國家僅要求企業(yè)保留這些信息，在稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求時(shí)提交。

新稅法第41條除對轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了規(guī)定以外，對成本分?jǐn)傄沧髁讼鄳?yīng)規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作開發(fā)無形資產(chǎn)提供了法律依據(jù)，企業(yè)和投資者可以考慮通過合理的成本分?jǐn)偧霸陉P(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行合作開發(fā)等活動(dòng)有效地實(shí)現(xiàn)資源共享。同時(shí)，無形資產(chǎn)的合作開發(fā)也有利于帶動(dòng)我國進(jìn)行技術(shù)升級。

四、受控外國公司

新企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應(yīng)條件時(shí)，我國將對海外公司未分配利潤中應(yīng)歸屬居民企業(yè)的部分征收所得稅。第45條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收人。

新規(guī)定加強(qiáng)了對企業(yè)境外投資取得利潤的稅收管理，但并未對“實(shí)際稅負(fù)明顯低于”作出明確界定，預(yù)計(jì)實(shí)施細(xì)則會(huì)提供相應(yīng)的指導(dǎo)。需進(jìn)一步說明的是，由于新稅法只針對企業(yè)，因此對上述情況下未分配利潤是否需要并入個(gè)人股東的應(yīng)稅收入未作規(guī)定，預(yù)計(jì)今后可能在個(gè)人所得稅法的修改中包含相關(guān)內(nèi)容。

第6篇

一、納稅人認(rèn)定變化新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內(nèi)擇企業(yè)所得稅納稅主體為獨(dú)立核算單位，外資企業(yè)則為法人。新所得稅法下，無獨(dú)立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，設(shè)立的分公司可匯總納稅，而設(shè)立獨(dú)立法人的子公司，則要分別納稅。根據(jù)這一點(diǎn)，目前存在虧損子公司的企業(yè)集團(tuán)，可考慮通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負(fù)。企業(yè)在考慮設(shè)置非獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)時(shí)，還應(yīng)考慮設(shè)立地地方政府的態(tài)度，因?yàn)樗枚惒辉诜种C(jī)構(gòu)所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立，由此可能會(huì)對投資環(huán)境設(shè)立一些地方性政策調(diào)整，對此應(yīng)一并充分考慮。另外，新所得稅法規(guī)定企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，在匯總納稅時(shí)，應(yīng)予注意。

二、稅率的變化原內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33％（特區(qū)、高新技術(shù)企業(yè)為15％，全年應(yīng)納稅所得額3萬元-10萬元的，為27％；3萬元以下的，為18％）；外資企業(yè)所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。

新所得稅法規(guī)定法定稅率統(tǒng)一為25％，國家需要重點(diǎn)扶持的商新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)（末在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所）為20％。

應(yīng)對稅率的變化，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向商新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，用好用足新所得稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。

三、應(yīng)稅收入認(rèn)定變化原所得稅法規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，扣除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目（納稅人取得與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失）后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新所得稅法則規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財(cái)政撥款等）、免稅收入（國債利息等）、各項(xiàng)扣除（成本費(fèi)用等）以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

新所得稅法下，應(yīng)納稅所得額構(gòu)成變動(dòng)，所得稅申報(bào)表的內(nèi)容也將跟著變化調(diào)整，企業(yè)應(yīng)注意應(yīng)納稅所得額計(jì)算內(nèi)容的變動(dòng)、有關(guān)項(xiàng)目計(jì)算口徑的變動(dòng)、收入確定的變動(dòng)以及稅前扣除內(nèi)容的變動(dòng)等，準(zhǔn)確把握，正確計(jì)算繳納所得稅，以免產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、稅前扣除規(guī)定變化新所得稅法對企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，主要有：

1、取消計(jì)稅工資規(guī)定。

新所得稅法取消計(jì)稅工資制度，對真實(shí)、合法的工資支出給予扣除，即對工資的扣除強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生的、與收入有關(guān)的、合理的支出。取消計(jì)稅工資規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)是一個(gè)很大的利好政策，但企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時(shí)，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，如果工資支出大大超過同行業(yè)的正常工資水平，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定為"非合理的支出"，而予以納稅調(diào)整。

2、對公益性捐贈(zèng)扣除放寬。

新所得稅法對公益性捐贈(zèng)扣除在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，允許扣除。原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)用于公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；外資企業(yè)用于中國境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可以扣除。

除了扣除比例變化，企業(yè)還應(yīng)注意公益性捐贈(zèng)扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額，新所得稅法為年度利潤總額。如果存在納稅調(diào)整項(xiàng)目，年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的數(shù)額，可能差距很大，企業(yè)在考慮對外公益性捐贈(zèng)能否扣除時(shí)，一定要注意正確計(jì)算扣除基礎(chǔ)，準(zhǔn)確把握可扣除的量。

3、廣告費(fèi)用扣除變化。

原稅法規(guī)定廣告費(fèi)支出不超過銷售收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除， 超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)（國稅發(fā)[2000]84號）；新稅法沒有具體規(guī)定廣告費(fèi)的扣除比例，在實(shí)施細(xì)則中應(yīng)會(huì)規(guī)定。企業(yè)應(yīng)充分注意廣告費(fèi)的認(rèn)定條件，注意與贊助費(fèi)的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。

4、資產(chǎn)扣除變化。

原相關(guān)稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線法折舊（國稅發(fā)[2000]84號）。新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實(shí)行新稅法的當(dāng)年，對技術(shù)進(jìn)步等原因引起折耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。

五、稅收優(yōu)惠政策調(diào)整

1、保留的優(yōu)惠政策。

新所得稅法保留國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。

企業(yè)應(yīng)熟悉優(yōu)惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時(shí)應(yīng)注意開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定條件，單獨(dú)歸集核算，并歸檔保存相關(guān)證明材料，以充分享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

2、取消的優(yōu)惠政策。

新所得稅法適當(dāng)削減區(qū)域優(yōu)惠，取消經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率等。

3、擴(kuò)大的優(yōu)惠政策。

在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，新所得稅法對原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍或?qū)ο蟆?/p>

（1）對商新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠。新所得稅法規(guī)定對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率。原所得稅法規(guī)定要在國家級高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)才能享受15％的優(yōu)惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業(yè)應(yīng)密切注意國家對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件，包括高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。

（2）對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。原所得稅法對此無規(guī)定，但《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2007]31號）對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)規(guī)定了優(yōu)惠政策。該文規(guī)定，新設(shè)一個(gè)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，對投資中小型高新技術(shù)企業(yè)的投資額的70％可以抵減所得稅。企業(yè)應(yīng)注意新所得稅法實(shí)施細(xì)則對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件，參照原各地的規(guī)定（如對注冊資本的規(guī)定，對投資對象為中小型商新技術(shù)企業(yè)的具體認(rèn)定等），及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，爭取享受稅收優(yōu)惠。

4、替代的優(yōu)惠政策。

這部分優(yōu)惠對象不變，但以新的計(jì)算方法替代原有的計(jì)算方法，包括：

（1）安置殘疾人等就業(yè)從減免企業(yè)所得稅變?yōu)閷Π仓萌藛T工資的加計(jì)扣除。新所得稅法對安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資給予加計(jì)扣除，即把優(yōu)惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規(guī)定，企業(yè)安置"四殘人員"占生產(chǎn)人員總數(shù)的10％以上的，減半征收企業(yè)所得稅；達(dá)到35％，免征企業(yè)所得稅；達(dá)到50％，增值稅即征即退。

（2）對資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入減免稅改為減計(jì)收入。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。原所得稅法對該部分收入給予減免稅。

（3）購買國產(chǎn)設(shè)備投資額抵免稅改為購買專用設(shè)備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵兔。原稅法規(guī)定凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需的國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免（財(cái)稅字[1999]290號）。

新所得稅法對購買專用設(shè)備投資抵兔的規(guī)定更加簡潔，且無購買對象限制。

六、增加對居民與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定企業(yè)首先應(yīng)明確對居民與非居民企業(yè)的判斷及其納稅規(guī)定。

居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)稅所得為來源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)場所以及在境內(nèi)無機(jī)構(gòu)場所，但有來源于境內(nèi)所得的企業(yè)。前者的應(yīng)稅所得為境內(nèi)所得、境外與機(jī)構(gòu)場所有聯(lián)系的所得，適用25％的稅率；后者應(yīng)稅所得為來源于境內(nèi)的所得，適用20％的稅率。企業(yè)應(yīng)了解"居民企業(yè)"和"非居民企業(yè)"的概念，熟悉居民、非居民企業(yè)不同所得來源的納稅規(guī)定。

七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調(diào)整）包括：

1、對企業(yè)交易事項(xiàng)的安排是否具有合理商業(yè)目的的認(rèn)定。

新所得稅法第四十七條規(guī)定，對企業(yè)實(shí)施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，企業(yè)以節(jié)稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內(nèi)，并有充分的理由與證據(jù)，策劃的交易事項(xiàng)應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2、對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的規(guī)定。

對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。

特別對兩頭在外的來料加工企業(yè)，事先達(dá)成預(yù)約定價(jià)，可減少稅務(wù)機(jī)關(guān)重新定價(jià)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至對一些特殊原材料還可享受商成本加成的預(yù)約定價(jià)優(yōu)惠。

另外，新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。因此，有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的企業(yè)，還應(yīng)密切關(guān)注即將出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法》，按照要求妥善管理關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料。

八、規(guī)定過渡性政策新所得稅法同時(shí)在附則中規(guī)定了過渡期優(yōu)惠政策的銜接，包括：

1、低稅率優(yōu)惠的過渡。

新所得稅法規(guī)定，原享受低稅率優(yōu)惠的，有五年的過渡期，逐步過渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)要新設(shè)公司，可考慮暫不新設(shè)，用老企業(yè)來做新業(yè)務(wù)，或通過買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè)，通過工商變更作為子公司，以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。

新所得稅法延續(xù)"企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年"的規(guī)定。因此，低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。

第7篇

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換 所得稅 稅會(huì)差異

財(cái)政部于2007年3月頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新《所得稅法》），近期又頒布了其實(shí)施細(xì)則。與1993年國務(wù)院的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱舊《所得稅法》）相比，新《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的所得稅處理有了新的規(guī)定。這些新規(guī)定使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異擴(kuò)大了，還是縮小了？對于這個(gè)問題，本文首先比較了新舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的不同處理規(guī)定，然后將新舊《所得稅法》分別與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》）進(jìn)行比較，并通過一個(gè)案例分析得出新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的差異及其變化。

一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的不同處理

非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及所得稅的問題主要有兩項(xiàng)基本內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)；對非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否確認(rèn)損益。

舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，無論其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，都處理為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，將其分解為按公允價(jià)值銷售(投資)和購置非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。

而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的處理方法，特別在其實(shí)施細(xì)則中作了詳細(xì)的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但是對換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和交換損益的確認(rèn)作了新的規(guī)定。

新《所得稅法》中規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產(chǎn)，以該存貨和投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。另外，對于交換損益的確認(rèn)，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定收入額，同時(shí)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加），準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+(－)補(bǔ)價(jià)收入（補(bǔ)價(jià)支出）－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)，這個(gè)式子可簡化為下圖中的公式。

上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的具體處理如下圖所示。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異比較

對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)以不同目標(biāo)為導(dǎo)向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財(cái)政部于2006年2月15日的《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及交換損益的確認(rèn)分別作了調(diào)整。因此，有必要先對《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》做一個(gè)詳細(xì)的分析，然后再用一個(gè)案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》進(jìn)行比較，以得出非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異。

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的計(jì)量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠可靠地計(jì)量，分別采用不同的資產(chǎn)計(jì)量方式及損益確認(rèn)方法。

具體在《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，且不確認(rèn)損益。

上述非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的兩種不同會(huì)計(jì)處理如下圖所示.。

2、相關(guān)規(guī)定的應(yīng)用實(shí)例

以下按非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異進(jìn)行舉例分析。

例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項(xiàng)土地使用權(quán)進(jìn)行交換。甲公司的辦公樓賬面原價(jià)為600萬元，已提折舊100萬元，公允價(jià)值為600萬元；乙公司的土地使用權(quán)賬面價(jià)值為450萬元，公允價(jià)值為500萬元。甲公司按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權(quán)及支付補(bǔ)價(jià)100萬元作為對價(jià)交換甲公司辦公樓。假設(shè)甲、乙兩公司所涉及資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

3、新舊稅會(huì)差異分析

通過上述對新舊《所得稅法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策分析和實(shí)例的具體應(yīng)用，下面對非貨幣資產(chǎn)交換的新舊稅會(huì)差異做一個(gè)比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

（1）換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和入賬價(jià)值不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視不同的條件而采用不同的計(jì)量屬性直接影響到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，而所得稅法則直接以公允價(jià)值來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。另外，交易中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)計(jì)處理一般計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而舊《所得稅法》則確認(rèn)為費(fèi)用以抵減應(yīng)納稅所得額。因此，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量時(shí)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本的差異因素有兩個(gè)：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；相關(guān)稅費(fèi)。而當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本的差異因素只有相關(guān)稅費(fèi)。

（2）會(huì)計(jì)和稅法對于交換損益的計(jì)量差異。當(dāng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認(rèn)的損益。而當(dāng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法同時(shí)確認(rèn)損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為費(fèi)用并計(jì)入損益，因此，兩者的差異為相關(guān)稅費(fèi)的影響額。

新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。而稅法上按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)交換損益，并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)其成本，由此產(chǎn)生相應(yīng)的企業(yè)所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)符合以上兩個(gè)條件的，兩者的處理一致，均以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為其成本，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交換損益。

由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量時(shí)。若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，會(huì)計(jì)與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[Z]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部：中華人民共和國企業(yè)所得稅法，2007.

第8篇

一、上級管理費(fèi)問題的產(chǎn)生及原稅法的規(guī)定

在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產(chǎn)品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯(lián)合作業(yè)。通過簽訂石油合同，規(guī)定合作各方的權(quán)利、義務(wù)，規(guī)范石油合作勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中的問題。在合作開發(fā)石油資源中，幾個(gè)合作伙伴通過共同控制資產(chǎn)的方式擁有某一區(qū)塊的權(quán)益，但在實(shí)際作業(yè)中，一般由一個(gè)參與方成為實(shí)際“作業(yè)者”，統(tǒng)一管理合營公司的日常事務(wù)及生產(chǎn)作業(yè)，而其他合同參與方通過聯(lián)合管理委員會(huì)行使自己的權(quán)利。對應(yīng)作業(yè)者的這一職能，在石油合同中就規(guī)定了“上級管理費(fèi)”作為費(fèi)用補(bǔ)償機(jī)制。

石油合同中的上級管理費(fèi)是指作業(yè)者的上級管理機(jī)構(gòu)對石油作業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)的費(fèi)用，包括經(jīng)營、管理、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、公司內(nèi)部審計(jì)、稅務(wù)、法律事務(wù)、勞資關(guān)系、金融、經(jīng)濟(jì)資料收集以及關(guān)于采購、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、研究和業(yè)務(wù)活動(dòng)等的一般性咨詢的費(fèi)用。在勘探、開發(fā)、生產(chǎn)的不同階段按投資金額的比例計(jì)提。這在世界石油聯(lián)合勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中屬于慣例。

另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內(nèi)多數(shù)沒有總機(jī)構(gòu)，其總機(jī)構(gòu)職能是由母公司或母公司指派的某一關(guān)聯(lián)公司代為行使的，并由代為行使總機(jī)構(gòu)職能的公司向在華的外國石油公司分?jǐn)偣芾碣M(fèi)，提供管理服務(wù)支持。

在老稅法下，根據(jù)我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》有關(guān)條文的規(guī)定，國稅發(fā)[1993]第69號文對石油公司計(jì)提的上級管理費(fèi)規(guī)定為，“外國石油公司可以列支支付給總機(jī)構(gòu)同本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費(fèi)。”并允許其“境外母公司對境內(nèi)公司分?jǐn)偣芾碣M(fèi)，但準(zhǔn)予分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)數(shù)額不得超過石油合同所規(guī)定的數(shù)額。”

這一規(guī)定與原企業(yè)所得稅法的規(guī)定精神相一致。原企業(yè)所得稅法規(guī)定，總公司可以按規(guī)定向其全資子公司收取管理費(fèi)，支付管理費(fèi)的子公司可以將管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。同時(shí)，這一規(guī)定也考慮到外國石油公司機(jī)構(gòu)設(shè)置及經(jīng)營管理的實(shí)際情況，在當(dāng)時(shí)的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。

二、新稅法下的政策調(diào)整

2008年新企業(yè)所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費(fèi)用并允許稅前扣除的規(guī)定。同時(shí)，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》也被廢除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)，本文由收集整理不得扣除?！蛾P(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）也特別強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。這些相關(guān)政策的實(shí)施，給企業(yè)間稅前列支管理費(fèi)用畫上了禁止符。另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務(wù)局關(guān)于外國石油公司境外母公司提取管理費(fèi)有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費(fèi)及其母公司分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)在所得稅前扣除已經(jīng)沒有法律依據(jù)。

盡管稅收法規(guī)出現(xiàn)調(diào)整，但企業(yè)間的這類業(yè)務(wù)還是真實(shí)存在的。在石油合同中，作為作業(yè)者的一方，確實(shí)需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。而在2011年第2號公告出臺(tái)后，企業(yè)計(jì)提的上級管理費(fèi)不能在稅前列支，需要繳納25%的企業(yè)所得稅。

三、內(nèi)部服務(wù)協(xié)議的適用

結(jié)合母子公司間管理服務(wù)業(yè)務(wù)的界定及解決方案，并參考其他國家石油產(chǎn)品分成合同的實(shí)際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎(chǔ)上以簽訂服務(wù)協(xié)議的方式來解決其涉及的所得稅問題。

管理費(fèi)用不能稅前扣除，但是按規(guī)定收取的服務(wù)費(fèi)用可以扣除。雖然企業(yè)所得稅法不允許總機(jī)構(gòu)收取管理費(fèi)用，但是對于承擔(dān)一定服務(wù)職能的總機(jī)構(gòu)來說，可以將管理費(fèi)用轉(zhuǎn)化為服務(wù)費(fèi)用，簽訂服務(wù)合同，實(shí)行收費(fèi)服務(wù)，服務(wù)協(xié)議是廣泛適用的。對于一些沒有服務(wù)性職能的總機(jī)構(gòu)，也可以增加服務(wù)職能，提供服務(wù)項(xiàng)目，如財(cái)務(wù)審計(jì)、培訓(xùn)、管理咨詢等，以收取服務(wù)費(fèi)的名義取代管理費(fèi)。企業(yè)可以稅前列有服務(wù)協(xié)議的服務(wù)費(fèi)用，如接受人事、安全、健康、環(huán)保、采購、存貨、物業(yè)管理工作相關(guān)的服務(wù)或勞務(wù)費(fèi)用，同時(shí)應(yīng)留存有關(guān)合同、協(xié)議、發(fā)票、工作訂單、寫時(shí)記錄等憑證資料，以及中介機(jī)構(gòu)報(bào)告等。

通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費(fèi)用的公司可以在企業(yè)所得稅前列支該項(xiàng)費(fèi)用，避免25%的稅收負(fù)擔(dān)。不過，收取服務(wù)費(fèi)的一方需要按規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅，同時(shí)要將服務(wù)合同報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

當(dāng)然，在簽訂合同中，要同時(shí)注意《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。這就要求我們的內(nèi)部簽訂合同時(shí)，要制定合理的費(fèi)率水平，也可請中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告，增強(qiáng)說服力。

而這種情況也適用于產(chǎn)品分成石油合同的各合作伙伴間，作業(yè)者向伙伴們提供服務(wù)，通過簽訂服務(wù)協(xié)議的方式，明確這些服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如小時(shí)工資及時(shí)間等，將籠統(tǒng)的按投資比例計(jì)提的管理費(fèi)分割成實(shí)際提供具體服務(wù)內(nèi)容的協(xié)議。具體可以劃分為：

會(huì)計(jì)共享中心服務(wù)：完成合營公司的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)處理，集中統(tǒng)一提供會(huì)計(jì)記賬、憑證保存、出具報(bào)表等服務(wù)。

財(cái)務(wù)管理集中服務(wù)：完成合營公司稅務(wù)、預(yù)算、資金、經(jīng)濟(jì)評價(jià)等財(cái)務(wù)管理職能，集中統(tǒng)一處理合營公司納稅申報(bào)、項(xiàng)目預(yù)算、資金籌款支付、經(jīng)濟(jì)性測算等服務(wù)；

法律事務(wù)服務(wù)：完成合營公司法律事務(wù)集中處理，提供法律業(yè)務(wù)服務(wù)；

咨詢服務(wù)：完成合營公司勞資關(guān)系、金融、設(shè)計(jì)、研究、健康、環(huán)保等活動(dòng)的一般性咨詢服務(wù)；

審計(jì)服務(wù)：完成合營公司審計(jì)及審計(jì)配合的工作。

建立這些成本中心后，除了考慮人員費(fèi)率、工時(shí)及外部中介費(fèi)率等因素，還應(yīng)考慮提供服務(wù)的其他成本，如房屋租金、差旅費(fèi)、通訊費(fèi)等及相關(guān)營業(yè)稅金，確定服務(wù)協(xié)議的價(jià)格，雙方簽訂服務(wù)協(xié)議，就可以有效降低企業(yè)稅務(wù)成本。

四、通過服務(wù)協(xié)議進(jìn)行稅務(wù)籌劃示例

a公司為我國的石油企業(yè)，通過國際招標(biāo)，與b公司組成合營公司共同開發(fā)某一石油區(qū)塊，b公司為作業(yè)者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規(guī)定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費(fèi)”共計(jì)100萬元，作為提供服務(wù)的回報(bào)。同時(shí)，由于b公司在中國境內(nèi)管理職能不完善，有一些業(yè)務(wù)需要總部c公司的支持，c公司分?jǐn)偭斯芾碣M(fèi)用給b公司共計(jì)80萬元。

分析：

（1）不進(jìn)行稅務(wù)籌劃：不簽訂服務(wù)協(xié)議。

（2）進(jìn)行稅務(wù)籌劃：簽訂服務(wù)協(xié)議。

第9篇

【關(guān)鍵詞】視同銷售 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 會(huì)計(jì)處理 收入確認(rèn)

視同銷售，本是稅法上的概念，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。在增值稅法和企業(yè)所得稅法中對視同銷售都有規(guī)定，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中則沒有提到視同銷售，那么對于稅法中的視同銷售我們該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？

一、稅法上對視同銷售的規(guī)定

因?yàn)橐曂N售在增值稅法和企業(yè)所得稅法中的規(guī)定不盡相同，因此在實(shí)務(wù)中對增值稅和所得稅就視同銷售的解讀就顯得尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）增值稅對視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

（二）企業(yè)所得稅法對視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量；第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

三、稅法中視同銷售的會(huì)計(jì)處理

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題，而且對于稅法中的視同銷售問題在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有兩種處理方法，一種是會(huì)計(jì)核算上不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本；另一種是會(huì)計(jì)上視同正常銷售處理，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，先確認(rèn)收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。

本文僅就自產(chǎn)、委托加工貨物視同銷售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；根據(jù)企業(yè)所得稅法，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是按照收入的確認(rèn)條件來確認(rèn)銷售收入的?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了八種情況視同銷售貨物：其中（1）至（3）很容易理解，存在異議很小，（4）至（8）在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中不少會(huì)計(jì)工作者對這塊的會(huì)計(jì)處理頗感困惑，下面就針對這五項(xiàng)進(jìn)行舉例說明。

（一）自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。在會(huì)計(jì)上這作為會(huì)計(jì)所要反映的一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)的形成，計(jì)入銷項(xiàng)稅額，但在另一方面，這在會(huì)計(jì)上又不符合收入確認(rèn)條件，因此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，根據(jù)企業(yè)所得稅法，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。

例：在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品一批，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

借：在建工程 970 000

貸：庫存商品 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

（二）自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)

1.自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利。比如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工食堂、醫(yī)院、浴室等。同自產(chǎn)、委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在會(huì)計(jì)上不符合收入確認(rèn)條件，不作銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬；在所得稅方面，由于這類事項(xiàng)屬于貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，也沒有被視同銷售。

例：企業(yè)下設(shè)的職工食堂本月領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品一批，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

借：應(yīng)付職工薪酬 970 000

貸：庫存商品 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

2.自產(chǎn)、委托加工貨物用于個(gè)人消費(fèi)。比如企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工個(gè)人。在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；會(huì)計(jì)上也將其作為銷售處理，確認(rèn)銷售收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。

例：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品一批發(fā)放給職工，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

借：應(yīng)付職工薪酬 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

（三）自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)

比如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對外進(jìn)行投資。在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；而在會(huì)計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，將其作為銷售處理，確認(rèn)銷售收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，不作銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

1.如果該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量。

借：長期股權(quán)投資 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

2.如果該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

借：長期股權(quán)投資 970 000

貸：庫存商品 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

（四）自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配

比如將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者。在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；在會(huì)計(jì)上，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品作為利潤分配給投資者，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

借：應(yīng)付利潤 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外捐贈(zèng)

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外捐贈(zèng)。在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為，需要計(jì)算作銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；在會(huì)計(jì)上按照收入準(zhǔn)則，對收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來判斷，企業(yè)對外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)的產(chǎn)品捐贈(zèng)給某希望學(xué)校，成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率17%。

借：營業(yè)外支出 970 000

貸：庫存商品 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

綜上所述，我們可以看到自產(chǎn)、委托加工貨物無論在企業(yè)內(nèi)外轉(zhuǎn)移，增值稅都視同銷售；如果自產(chǎn)、委托加工貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，所得稅不視同銷售，除此之外都視同銷售；會(huì)計(jì)上在進(jìn)行處理時(shí)，則需要同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中相關(guān)規(guī)定，對視同銷售進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)

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