時間：2022-05-17 06:37:31
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（一）教師素質欠缺。會計英語的教學要求授課教師既要具備雄厚的會計專業基礎，又要能夠熟練地運用英語。但從我國目前高職院校的師資情況來看，二者兼備的少之又少。如果讓不懂會計的英語教師來授課，專業英語課就變成了翻譯課，會計理論變得支離破碎；如果讓不精通英語的會計專業教師來授課，又會過于偏重會計而忽視英語，達不到應有的學習的目的和效果。
（二）教材質量差。近年來，高職高專會計英語課程的教材層出不窮，但整體質量卻不容樂觀。大多數教材在內容的難易程度、涵蓋的專業范圍、翻譯的準確尺度以及專業詞匯界定等方面都存在著很大的差異，給讀者的閱讀和學習造成了很大困惑，也給實際教學過程帶來了諸多問題。
（三）教學方法刻板單一。傳統的會計英語教學，教師一般都采用類似于講授英語精讀的教學方法，即對文章進行逐字逐句的分析和翻譯，或用英語陳述會計理論知識，或將基礎會計知識由中文譯成英文，從而使得會計英語課變為只是用英語簡單重復基礎會計知識的第二課堂，很少進行師生互動，課堂教學變得枯燥乏味，滿堂灌的教學形式使得教師和學生都身心疲憊。（四）學生的基礎差，學習勁頭不足。高職學生大多數英語基礎較薄弱，起點低，也沒有形成良好的學習習慣。而會計英語的課程學習不僅要求學生具備一定的英語素養，還要求學生對會計專業知識掌握得較為扎實。這就導致相當一部分學生在學習過程中倍感吃力，很多學生上課聽不懂，學習困難，無法與教師互動，因而產生畏難心理，甚至厭學、逃課。還有很多學生錯誤地認為這門課程與會計實際工作聯系不大，即便學得好，將來也沒有用武之地。
二、對高職會計英語教學改革的建議
（一）加強師資建設。要提高英語課程授課教師的素質和能力，一方面可以考慮從校外引進既懂英語、又懂會計的專門人才，另一方面也可以從校內現有教師隊伍中進行選拔和培養。對英語專業教師，或通過進修會計專業課程來提高其對會計專業知識的把握，或鼓勵他們去攻讀會計專業的碩士及博士學位；對會計專業教師，或委派其在國內的語言學校參加語言培訓，或到外資企業參加社會實踐和學習，或到國內知名大學甚至國外做訪問學者，通過多種途徑增強外語應用能力，同時也為將來應用雙語開設課程打下基礎。學校教務管理部門還可以采取措施定期或者不定期地組織英語教師和專業教師進行教學研討，互相交流教學經驗和心得，共同進步，努力提高教師對會計英語課程的駕馭能力。
（二）加強教材開發。目前圖書市場上的大多數會計英語教材基本上都是參照本科院校的會計專業英語教材而進行小修小改，沒有結合高職院校學生特點、也沒有突出實踐動手能力和地域差別，不適合高職學生使用。高職院校應激勵教師積極參加涉外企業會計實踐，利用企業的人力資源和真實的資料來源，校企合作開發具有鮮明地方特色的校本教材，為地方經濟培養人才。市場調研表明，企業要求涉外會計人員能就某些專業問題進行簡單的英語交流，能看懂并且會填制英文單據和憑證，包括匯票、支票、信用證、保險單等以及企業內部的一些常用英文單證，能讀懂或填寫以英語表述的憑證、報表等，強調口語表達的能力和實踐動手能力。因此，教材的編寫應根據情況納入典型的單證和報表，在內容上可以根據賬務流轉過程設置模塊，并輔之以企業的實例練習。會計英語術語一向是高職學生最難攻破的堡壘。專業詞匯量大、生僻，詞義變化多，致使許多學生望而卻步。若教師在課堂上逐一講解則既浪費時間，又枯燥乏味，但詞匯量是口語表達和熟練處理會計業務的必備基礎，由此，建議高職院校編印詞匯口袋書，便于學生隨身攜帶、隨時記憶和查詢。在詞匯編排時，可以按照模塊進行基本的排序，并提供單詞記憶法。
（三）采取靈活的教學方法。一是實施任務教學，以練代講。實踐表明，學生在一個真實的任務環境中將更具有主動性和成就感。二是加強英語口語情景教學。涉外會計人員經常需要和外方人員進行日常交流和會計業務交流，因此每個教學模塊中都應設置一些情景模擬訓練。增強學生對詞匯的記憶和掌握。三是大力采用現代教育技術。使文本帶著音樂、動畫，增強立體感和音像效果，圖文并茂的演示文本既可以加快講課節奏，減少教師板書和繪制圖表的時間，增加課堂信息量，又可以刺激學生的學習興趣，增強教學效果，提高教學質量。
談及多維角度，可從幾個方面進行闡釋：在宏觀角度的透視方面，社會學尤其是社會生產方式對大學英語課堂教學產生極大影響，同時，由于跨文化交際的影響，外語教學兼受西方文化思潮和中國語言教育哲學的影響；在微觀層次透視方面，至少可以從以下幾個方面分析說明，首先在課堂教學研究方法與策略方面，應當以哲學思維的滲入再加上文化導入課堂教學，其次英語作為語言學，該理論在英語課堂教學上的介入，能夠有效提高學生自主學習語言的能力，此外，以學生為中心的模式理應受到沖擊，而應是“教學相長”；教學輔導用書、信息技術，包含電腦多媒體的使用，等等，這些都構成當下社會的一個“多維立體層次”。在目前這種“多維”角度下，其實我國目前的教育行業已經潛移默化地轉變為市場行業。學生即為消費者，因此，為了有競爭力，為了立于不敗之地，為了大學培育的學生能走向市場，教師就必須樹立起品牌意識，精心打造自身，使自己成為能經受市場考驗的、受到學生歡迎的品牌精英。在這種情況下，如何提高對能力的認知，明確能力培養目標，構建合理能力結構，協調人際方面的能力，成為對專業英語教師的新要求。由此，多維視角下必須積極探索新型會計英語教學模式。
二、“多維”角度視角下會計英語教學模式分析
“多維”角度下會計英語教學的模式至少可以理解為充分尊重并發揚學生主體性，為實現教學目標，結合使用多種教學方法，形成一種相對穩定的系統化和理論化的教學范型。一個教學目標，是以提高學生對語言的接收和應用能力為宗旨的，通過專業英語課程的學習，學生能順利閱讀會計專業的文獻資料，撰寫英文論文，并與國內外同行、專家交流，以獲取最新的領域知識。我們可以選擇“X”種教學方法，多法齊下，在具體選擇時，應該根據本校學生的知識結構、學習能力、所處環境、培養層次等實際情況，以使其由被動接受者轉變為主動參與者為宗旨，進行有的放矢的選擇，加以綜合運用，調動學生學習的積極性?？傊?，多維角度視角下的英語教學應該符合學生特點，遵循教學發展規律，有的放矢地進行。
三、積極探索“多維”角度視角下會計英語教學方法
作為高于或是有別于大學公共外語教學的專業英語教師，其應該具備“雙師型”教師的特質。首先，其是英語領域的權威者，也即優秀的課程設計者與主講者，同時是具備企業相關工作經驗的領頭軍，掌握相當的專業技能水平和實踐教學能力。筆者通過一些走訪詢問、查閱實踐，從教師的角度，擬從下面幾個方面嘗試歸納總結：
（一）精心組織專題教學。任課教師在備課時要多動腦筋、積極思維，針對會計學等管理學專業中的某一知識專題，如公司理財策略、會計準則變遷等較前沿的知識點，精心設計出視頻PPT課件等好的媒介，利用多媒體設施組織學生學習、觀看、分組討論，對有認識分歧的知識點進行探討并總結。要善于發現接受知識點快而好的學生，可以做課堂主題發言，最后由任課教師做總結性發言。這種模式能改變單一的教師為主體的模式，突出體現學生融入課堂成為主體，著重培養學生的專業認知能力。但是，這種模式對學生的素質提出了更高要求，首先學生必須對自己所學的專業知識融會貫通，能做到舉一反三；其次必須具備相當的英語水平及能力；最關鍵的是學生必須具備初步的科學研究能力，能夠敢于發表自己有見地的觀點和看法。因此其實施難度較大，但是效果比較好。
（二）穿插游戲情景教學?！扒榫敖虒W法”的含義就是在教學過程中，教師有目的地引入和創設具有一定情感色彩的、以形象為主體的主動具體的場景，以引起學生一定的態度體驗，從而幫助學生理解知識和技能，并使學生的心理機能得到發展。學生在掌握了一定數量的專業術語和表達句法后，可在教學過程中穿插一些放松環節（諸如小游戲的方式）等，也可利用Powerpoint制成學生喜歡的課件，如以形象生動、色彩豐富的單詞圖片擴大學生的詞匯量；以精美的企業財務運作Flas效果呈現訓練學生的視聽能力。教師為課堂創造了輕松活潑的學習環境，有利于調節課堂氣氛，提高學生的學習興趣。學生主動通過“快樂傳真”，寓學于樂，參與其中，有利于自身思維的拓展與學習能力的提高。
（三）大膽突破語體教學。任課教師可選擇如審計報告等作為教學案例，布置學生先在課前預習時進行查閱，讓學生回顧學習過的《財經應用文寫作》的語體結構，而后總結出特殊文體的常用句型和句式。有兩點要值得注意，首先是一定要知曉英漢思維的差異性，其次是要掌握一定的語體學理論，特別是要正確分析語篇各項結構層次的功能。這種高層次的思維是語言教學中的語體學。該模式可以充分利用課外時間，培養學生的自學能力，訓練學生熟悉會計專業英語文體的一般特征，以及應用專業知識進行思維分析，鍛煉學生的專業英語表達能力，從而取得事半功倍的效果。
（四）積極探求實驗教學。該教學方式是從微觀角度操作的，應該是在專業英語理論課程結束之際，由任課老師組織好學生再次進入會計雙模實驗室。教師要做到有效利用校內模擬實驗室進行專題實訓和簡單的綜合實訓練習，以及大量的企業之案例教學，當然，師生應該盡可能地使用英語這一載體。譬如可以以國內外知名企業案例情節為線索，使學生自覺進入會計與理財工作的“現場”，充當其中一名英語會計“角色”，靈活運用所學的知識發現問題、分析問題、解決問題。促進教學內容的完善，不能僅限于簡單的會計核算，還要置身于一種純粹的英語環境和氛圍，從而進一步向特殊的復雜的業務領域延伸，增強學生獨立思考和獨立決策的能力，提高職業判斷能力。因此，學校層面要做的是積極加以調整課程開設計劃，從而能夠預留出學生課后實習的足夠時間。
四、“多維”角度視角下會計英語教學的“硬件支持”
“多維”角度視角下的會計英語教學模式是一項復雜而系統的理論指導實踐的工程，必然少不了配套的硬件“支持”。其中，如何有效地對任教教材進行遴選，積極探索完善教學評估體系等，這些都是能為會計英語教學模式提供重要的配套支撐。
（一）充分考慮教材要素的編撰及遴選。為有效實施“多維”視角下會計專業英語教學模式的設置，教材的編撰和遴選是非常重要的一個環節。首先，分析編制教學資料，必須把握以下六個因素：是否符合學生的“學習目的”、“學習期待”、“語言水平”、“專業知識”、“百科知識”、“興趣動機”，在教材編撰時應考慮上述諸多需求因素。其次，在選擇上，專業英語的教材必須體現“行業”職業和崗位特色，以會計英語為例，應設置各個環節為教師和學生提供具體的可操作的課堂活動形式。但就目前而看，我國相當數量的地方性本科院校，比如湖南省的二批本科院校，都是由各個院系負責直接訂購并采用全英文版本的專業書籍作為專業英語的教學用書。這類教材雖然原汁原味，初看覺得是本不可多得的讀物，但實際上難度系數大，知識更新不夠，并不見得就符合專業英語教學的目的和要求，“多維”視角下會計專業英語教學模式對師生的英語能力提出了較高要求，以地方二本邵陽學院為例，即使根據專業培養計劃把會計專業英語課程開設在大三甚或高年級，但是還是有部分學生的英語未過四級。在學生英語水平參差不齊的條件下，貿然使用全英文版本的教材，非但不能提高學生的會計專業英語水平，反而容易打擊學生學習自信心，使其厭學，形成惡性循環，從而使其喪失學習興趣。因此，要完善會計專業英語教材的建設，必須針對學生的具體情況，因地制宜，因材施教，因人而異。從切實可行的參考教材中選取合適的章節，并輔助編寫相對應的專業詞匯、術語，尤為重要的還應有配套的習題和實驗材料等，這樣既體現英文的原汁原味，又強調專業文獻的體例結構，突出行業語言特色。
(一)教學方法刻板單一
傳統的會計英語教學教師一般都采用類似于講授英語精讀的教學方法即對文章進行逐字逐句的分析和翻譯或用英語陳述會計理論知識或將基礎會計知識由中文譯成英文從而使得會計英語課變為只是用英語簡單重復基礎會計知識的第二課堂很少進行師生互動課堂教學變榭古燥乏味滿堂灌的教學形式使得教師和學生都身心疲憊。
(二)學生的基礎差,學習勁頭不足
高職學生大多數英語基礎較薄弱起點低池沒有形成良好的學習習慣。而會計英語的課程學習不僅要求學生具備一定的英語素養,還要求學生對會計專業知識掌握得較為扎實。這就導致相當一部分學生在學習過程中倍感吃力斤民多學生上課聽不懂岸習困難無法與教師互動因而產生畏難心理甚至厭學、逃課。還有很多學生錯誤地認為這門課程與會計實際工作聯系不大,即便學得好將來也沒有用武之地。
二、對高職會計英語教學改革的建議
(一)加強師資建設
要提高英語課程授課教師的素質和能力,一方面可以考慮從校外引進既懂英語、又懂會計的專門人才,另一方面也可以從校內現有教師隊伍中進行選拔和培養。對英語專業教師,或通過進修會計專業課程來提高其對會計專業知識的把握或鼓勵他們去攻讀會計專業的碩士及博士學位對會計專業教師或委派其在國內的語言學校參加語言培訓或到外資企業參加社會實踐和學習,或到國內知名大學甚至國外做訪問學者通過多種途徑增強外語應用能力,同時也為將來應用雙語開設課程打下基礎。學校教務管理部門還可以采取措施定期或者不定期地組織英語教師和專業教師進行教學研討,互相交流教學經驗和心得洪同進步努力提高教師對會計英語課程的駕馭能力。
(二)加強教材開發
目前圖書市場上的大多數會計英語教材基本上都是參照本科院校的會計專業英語教材而進行小修小改段有結合高職院校學生特點、也沒有突出實踐動手能力和地域差別不適合高職學生使用。高職院校應激勵教師積極參加涉外企業會計實踐利用企業的人力資源和真實的資料來源膠企合作開發具有鮮明地方特色的校本教材為地方經濟培養人才。市場調研表明,企業要求涉外會計人員能就某些專業問題進行簡單的英語交流,能看懂并且會填制英文單據和憑證,包括匯票、支票、信用證、保險單等以及企業內部的一些常用英文單證,能讀懂或填寫以英語表述的憑證、報表等強調口語表達的能力和實踐動手能力。因此敷材的編寫應根據情況納入典型的單證和報表在內容上可以根據賬務流轉過程設置模塊并輔之以企業的實例練習。會計英語術語一向是高職學生最難攻破的堡壘。專業詞匯量大、生僻詞義變化多致使許多學生望而卻步。若教師在課堂上逐一講解則既浪費時間漢枯燥乏味但詞匯量是口語表達和熟練處理會計業務的必備基礎,由此建議高職院校編印詞匯口袋書便于學生隨身攜帶、隨時記憶和查詢。在詞匯編排時河以按照模塊進行基本的排序并提供單詞記憶法。
(三)采取靈活的教學方法
一是實施任務教學,以練代講。實踐表明,學生在一個真實的任務環境中將更具有主動性和成就感。二是加強英語口語情景教學。涉外會計人員經常需要和外方人員進行日常交流和會計業務交流,因此每個教學模塊中都應設置一些情景模擬訓練。增強學生對詞匯的記憶和掌握。三是大力采用現代教育技術。使文本帶著音樂、動畫增強立體感和音像效果周文并茂的演示文本既可以加快講課節奏減少教師板書和繪制圖表的時間增加課堂信息量漢可以刺激學生的學習興趣增強教學效果提高教學質量。
(四)從學生的實際出發因材施教
1．缺乏具有高職特色的專業教材在教學中，教材是教師傳授知識、學生學習知識的基礎，教材的選擇是實現教學目標的關鍵環節，如果教材選擇的好，就能有效提高教學的質量和效果，否則就會制約教學的發展。目前，在高職院校所選用的教材與其他本科院校使用的教材的區別不大，高職會計英語教材是在普通本科教材的基礎上產生的，所不同的是，比普通本科所選用的教材內容的難度有所降低。即使這樣，也不適合學生的實際情況，高職院校學生的英語基礎較差，理解感悟知識的能力也不高，這種教材內容不能被高職學生有效地吸收運用，更重要的是，高職院校要培養的是應用型、技能型的專門人才，而這些教材與高職院校的人才培養目標是不相符的，因此，進行教材選擇，選擇適合高職學生的會計英語教材是當今高職院校會計英語教學所需要解決的問題。
2．學生會計英語知識積累不夠，學習的積極性不高要學好會計英語，學生就需要掌握扎實的會計基本技能和英語基礎知識，這對學生的要求較高。但現在很多高職學生的英語基礎較差，在學習過程中，很多課文看不懂，即使能夠勉強理解會計英語文章的一些字面意思，也很難把所講述的內容與會計教學中學到的對應知識內容聯系起來，學生學習起來難度較大，這導致學生的學習積極性不高，學生很怕學習這門課程，學習效果不佳。
3．教學設施不足隨著高職院校招生規模的不斷擴大，教學設施不足的問題就成了高職院校教學中遇到的較大問題。教學設施不足，主要表現在以下幾個方面：多媒體教室短缺；小班授課條件不允許；教學器材不足等等，這都嚴重制約了高職院校會計專業英語教學效率的提升。在教學過程中，如果想要實施單班授課，只能安排在傳統的教室中，教師所用的教學手段只能是一支粉筆和一面黑板，缺乏必要的輔助手段，很多教學補充資料無法在傳統課堂上得到展現，這樣，就嚴重影響了課堂教學效果的生成，教學內容很難得到有效的拓展，學生的學習興趣也不高。在這種情況下，教師會想采用多媒體教室授課，但多媒體教室相對短缺，如果保證學生的需要，就需要同時安排幾個班的學生上課，這樣，許多學生在一起學習，課堂紀律難以維持，也很難取得較好的教學效果。因此，高職院校的教學設施不足，也成為制約會計專業英語教學發展的一個重要原因。
二高職會計英語教學改革策略研究
1．高職院校要結合崗位要求，開發實用會計英語教材現在，在高職院校采用的會計英語教材基本上都是參照本科會計專業英語教材的基礎上通過修改而來的，這種教材不適合用于高職會計英語教學，不符合學生的實際需要，不能有效提高學生的實踐動手能力，在教材設計上也存在著一定的問題。因此，作為高職院校，要能夠結合崗位要求，不斷開發出適合高職學生的會計英語教材。要開發這樣的教材，高職院校有關領導要能夠充分調動本校教師參與教學開發的積極性，與教師一起努力研究開發適合學生的校本教材。高職院校的教師要積極參與到企業實踐中去，要積極到涉外企業中進行實踐活動，不斷了解行業需要，為教材編寫積累素材。高職院校也可以與這些企業合作，利用企業人力資源和教材資源，整合學校自身的師資力量，開發具有地方經濟特色的校本教材。
2．加強基礎教學要提高會計專業英語教學質量，就必須有效降低教學難度，從英語和會計基礎課程抓起，使學生學好這兩門基礎課程，這樣，才能有效提高學生會計專業英語學習的學習效率，才能取得事半功倍的教學效果。教師要積極改善會計專業基礎課程的教學效果，采用一定的教學方式，提高學生的學習效果。如由同一任課教師負責會計基礎、會計專業英語兩門課程的教學，并能夠應用對比方法，把中國財務會計制度和西方財務會計制度的不同之處作對比分析，以提高學生學習的積極性，使學生較容易理解較有難度的知識內容，為學生有效學習會計英語教學課程打下堅實的基礎。教師要不斷提高學生的基本素養，使學生的基本英語素養得到發展，提高學生的會計專業知識積累，使學生感受到會計英語學習并不是很難的課程，自己通過努力是可以學好這門課程的，這樣學生的學習興趣才能得到有效的提升，有了興趣，加上教師有效的引導，學生定能有效提高自己會計英語的學習效果.
3．完善教學設施高職院校要不斷加大教育投入，不斷完善教學設施，要建立足夠多的多媒體教室，建立豐富的網絡資源，不斷完善教學設施，以此方式促進教學的有效開展。根據外語教學中有關語言輸入理論，語言學習者只有大量接觸自然的語言材料，才能有效地豐富自己的語言知識積累，提高自己的語言應用技巧，為學生創造這樣的條件是學校應該積極解決的問題。網絡和多媒體技術能夠為學生學習提供大量豐富的信息資源，為學生的語言學習提供鮮活的學習環境，并有效提高學生會計英語學習的興趣和熱情，實現資源共享，促進學生共同發展，因此，高職院校要不斷完善教學設施，為學生學習提供必要的手段。同時，在教學中，教師也應該積極利用多媒體手段進行教學，徹底改變傳統的單方面授課的教學方式，利用多媒體教學擴大學生視野，促進學生的知識更好地內化為能力，使學生獲得有效的發展。
三、總結
首先，盈余管理具有合法性。盈余管理不同于盈余操縱，是有意義的經濟行為，其主要目的是為了達到企業經濟利益最大化，這一目的也反映了管理層的經營業績和管理水平。另外，盈余管理行為在符合契約要求的條件下，是一種公平交易行為，是有利于經濟發展的。其次，盈余管理是由管理層進行或者授權進行的。管理層掌握著大量的內部信息，是企業的實際經營者，在會計政策和會計方法的選擇方面以及經營活動的很多決策都是由經營者決定的。再次，盈余管理的對象是會計盈余信息。盈余管理是通過調整會計數據使得會計盈余信息滿足投資者的要求，維護企業的正常經營運轉。盈余管理是好是壞，主要看是否適度。
二、盈余管理的動機
（一）從管理者角度看
管理層是盈余管理行為的主要實施者，在企業的經營管理活動中，管理層掌握著最為豐富的內部信息，可以獲得經營管理活動的第一手資料，那么管理層就有機會和權利進行盈余管理。股東和投資者們為了約束和獎勵管理層的盈余管理行為，會與管理層簽訂管理契約，將管理層和企業的經營業績聯系在一起，企業盈利水平越高，管理層的經營業績就越好，管理層獲得的報酬也就越高。當企業的盈余水平不能滿足投資者的要求時，管理層為了獲得更高的報酬就會出現盈余管理行為，人為調整會計盈余。另外，企業的經營業績還同管理層的職位升遷和聲譽有直接的關系，經營業績通常是考量管理者水平和能力的重要評價指標，好的經營業績能夠使管理者的職位上升，這也是管理層不得不進行盈余管理的主要原因。
（二）從投資者和股東的角度看
投資者和股東把資金投入上市企業的生產經營活動，目的是為了獲得更多的利潤，獲取高于投資的回報。在企業獲得上市資格和提升股票價格方面，財務報告中對外披露的會計盈余就是最關鍵的信息，企業的盈利水平只有在滿足一定的要求時才能獲得上市資格，公開募股集資，企業才會發展壯大，投資的回報也會越來越大。投資者和股東利益的獲得也體現在股票價格上，股票價格上升，股東獲得回報，股票價格下降，股東虧損，而股票價格是由財務報告中體現的企業的經營能力和獲利水平決定的，這也成為股東授權管理者進行盈余管理的主要原因。
（三）從政府的角度來看
政府的主要收入來源是企業的稅收，上市企業上繳的稅款是相對較多的，也是政府更為關注的。為了獲得稅款收入，政府希望企業能夠盈利，獲得的利潤越高，政府的收入也就越大。所以，政府就會向企業下達任務，要求企業的盈利保持在一定的水平，并許以一定的優惠政策，企業為了獲得優惠政策。就會盡力將經營利潤保持在穩步上升的狀態，因為一旦某一會計期間盈利水平較低，不能滿足政府的要求，相應的優惠政策就會收回。為了維護企業擁有的優惠政策，企業就會利用盈余管理行為改變會計盈余，不真實反映企業的經營利潤，利用會計政策和虛假的業務活動提高會計利潤。還有一些大型企業為了將盈利水平保持平穩，也會采取盈余管理行為，因為企業的盈利水平提升到一個高度時，政府會對企業賦予更多的社會責任，企業背負的包袱就會增加，不利于企業的長遠發展。
三、盈余管理對會計盈余信息質量的影響
（一）真實盈余管理對會計盈余信息質量的影響
真實盈余管理是通過改變真實的交易活動實現對不同會計期間會計盈余和現金流量的控制和改變。這種方式會改變企業的整體會計盈余。甚至會損害企業的長遠利益，如果不加以制止和控制，就有可能變成盈余操縱和盈余舞弊。真實盈余管理主要包括兩種方法：第一種，利用非經常性損益科目調整會計盈余，非經常性損益是指企業的債務重組收入和損失、政府補貼及其他不經常發生的給企業帶來短期損益的經營活動。例如，企業在債務重組過程中獲得減免的債務額通常被確認為營業外收入，這樣的規定甚至可以使即將倒閉的企業一躍成為盈利企業。第二種是關聯方交易行為。關聯方的交易可能會影響交易的公允性，因為關聯方交易不可能建立在公平交易的前提下，關聯方交易也不存在公平競爭的條件，而且關聯方之間是一種微妙的交易關系，在某種情況下，關聯方會通過這種微妙的交易方式虛擬交易業務，為虧損企業制造利潤，粉飾會計盈余。真實盈余管理活動會影響會計盈余信息質量的可靠性、持續性和可預測性。因為真實盈余管理虛擬業務活動，會計盈余不是真實的經營業績，因此不具有可靠性。虛擬的交易活動只是短期的盈余管理行為，不具有持續性，不能反映企業經營業績的持續發展，所以影響會計盈余信息質量的持續性。不真實的會計盈余預測出的企業未來發展趨勢也是不正確的，因此會計盈余信息不具有可預測性。
（二）應計盈余管理對會計盈余信息質量的影響
應計盈余管理是指企業利用會計方法進行盈余管理，在會計準則允許的范圍內，利用會計政策和會計方法改變企業盈余在各個會計期間的分布。但是，從一個相對較長的會計期間來看，會計盈余真實反映企業的經營業績。主要采用的方法有三種：第一種，提前或者延后確認收入；第二種，提前或者延后確認費用；第三種，利用會計政策變更調整盈余，也是企業最為普遍使用的方法，因為委托關系的存在和信息不對稱的市場條件，企業管理者掌握最充分的經營信息，有足夠的空間利用會計估計和會計政策的變更調整會計盈余。應計盈余管理主要影響了會計盈余信息質量的可靠性和可預測性，例如，企業簽訂銷售合同之后，不在當期確認收入，而是以銷售收入尚未實現、發票未收到等原因在下一個會計期間確認收入，這樣就不能準確反映相關的兩個會計期間的收入水平，這樣的會計盈余信息也不能準確的預測企業的未來發展趨勢。
四、規范盈余管理以提升會計盈余信息質量的對策
（一）進一步加強會計準則的完善
會計準則的規范仍然為盈余管理行為提供存在的空間，無形資產的攤銷年限、固定資產的折舊方法的選擇，資產減值準備的計提和轉回等都為盈余管理提供可以利用的機會。相關機構應該加強會計準則的制定，以適應不斷變化和新出現的經營活動，約束企業的盈余管理行為。另外，加強會計人員的職業道德建設和違規行為的懲罰力度，規范會計人員做出合理的職業判斷，提升會計盈余信息質量。
（二）完善公司內部治理結構
在企業外部，要完善資本市場環境，加大力度發展經理人市場；在企業內部，要形成以股東大會、董事會、監事會和經理層為中心的相互制約的平衡機制。股東大會形成一人一票的投票機制，避免大股東控制股東大會決策。建立董事會和經理層之間利益相聯系的委托關系，通過契約的形式規范兩者的權利義務關系。建立董事會和監事會相互制衡的內部監督體系，形成內部審計機制。
（三）加強外部監管企業的外部環境
（一）會計政策變更的涵義
會計政策變更指企業在出于某種原由之下，對相同的會計事項改變原來的會計處理方法，采用新準則制度下的處理方法。企業采用的會計政策，不得隨意變更。如果滿足下列條件之一便可變更會計政策：一是法律法規或國家統一的規章制度要求會計政策必須做出變更；二是會計政策變更能夠有能夠為企業提供方便的有點，能提供比原會計政策更可靠的會計信息。當生產經營環境的變化或者法律法規要求、亦或管理當局為達到某種目的都可能導致會計政策調整，生產經營環境的變化或者法律法規要求的調整是無盈余管理動機政策變更，管理當局為達到某種目的的調整是不正常的、有盈余管理動機的政策變更。會計政策變更的原因可以分為強制性和自愿性會計政策變更。前者指會計政策制訂者利用法律法規等強制性手段硬性要求企業做出的會計政策變更，是企業經營者必須執行。普遍認為尋租理論是強制性會計政策變更的理論基礎。還有一種就是企業根據自身生產經營環境和個體目標而做出的會計政策變更屬于自愿性會計政策變更。其是企業自主選擇的結果，目的是出于方便和信息的可靠性考慮，為了向企業利益相關者提供信息。
（二）盈余管理的涵義
盈余管理具有雙重性，適度的盈余管理能促進市場的發展和會計準則的確立，過度的盈余管理會導致會計信息失真。所以應該肯定適度的盈余管理，對過度的盈余管理有足夠的重視，通過企業盈余管理來提高企業財務報告的披露質量，還有就是有助于為企業管理者提供可靠的會計信息，幫助做出正確決策，促進企業健康發展。盈余管理行為有三種類型：收益平滑盈余管理、政策誘增式盈余管理和巨額沖銷盈余管理。為了對企業會計政策并更進行研究，學者對這三種盈余管理行為設定了標準：收益平滑既不屬于巨額沖銷范疇，也不屬于政策誘增的范疇，是保持盈利的穩定增長態勢，有意減少所披露收益的波動的形式。政策誘增指當實施新會計政策后企業增加的利潤或者增加的利潤補償以前的虧損為判斷標準，其目的是依據扭虧、摘牌、配股和增發要求而人為地做大企業利潤；巨額沖銷以政策變更前后的本年凈利潤為負，并以降低當期利潤的政策變更行為為判標準，其目的是保證盈利水平，有意做大當期的虧損；還有不屬于上述三類盈余管理行為的，理論界將其界定為正常的會計政策變更。
二、會計政策變更與盈余管理的相關理論
（一）尋租理論
戈登•圖洛克是最早提出尋租理論的，他認為付出勞動獲得收入的過程中，當人們獲得的收益大于付出勞動的心理預期時，人們就認為自己獲得了應得的收獲。完全競爭理論雖然也對這種現象進行了解釋，但是考慮的不夠全面，低估了對稅收等造成的實際損失。尋租理論為強制性會計政策變更提供了理論基礎，尋租理論中的驅動因素正是企業能夠通過法律法規等手段進行強制性變更的原因，也可通過加強對契約成本和政治成本的影響來打破原有的利益格局，這些都是經濟個體為了個體利益而做出的。但是任何理論都要經過與社會磨合、融洽、不協調的過程，隨著環境的改變，依據尋租行為，便會引起避租者的反抗，從而對雙方的利益都產生不利的影響。在這種狀況下，強制性企業會計政策變更就會進行干預，從而保證利益相關者的利益，最終可以確保由于會計政策的變更所導致的契約成本和政治成本最低，使整體效益偏好就達到了目的。
（二）可比性理論
自愿性會計政策是與企業的個體行為息息相關的，由于其個體目的的復雜性和難以控制，使自愿性政策變更一直缺乏理論支持，這種狀況一直到可比性理論的出現才得以改變。當前的各種環境使企業所處的外界環境復雜多變，為了適應外界環境，企業做出一定的調整也是很有必要的，這也是出于確保企業會計信息的可比性和公允性的目的。在企業財務使用者對企業財務狀況進行分析時，為了免給企業財務報告使用者的理解帶來困難，一般都要求前后的財務報告趨于一致。企業會計信息的一致性和可比性其實并不矛盾，在面對風云變幻的企業經營環境，當企業會計政策的變更給企業帶來的優勢和便利遠遠大于原會計政策的時候，就應該采取政策變更。在這個時候，片面強調一致性不但不利于會計信息的公允性，也不利于企業的發展，所以不能把一致性絕對化。會計活動作為社會不斷發展進步的產物，是隨社會而生隨社會而長的，財務報表在企業中有很重要的作用，是企業管理者關注企業發展的焦點，是管理者與利益相關者溝通的橋梁。在企業的外部環境和經營目標發生變化時，出于會計信息的公允性和真實性，企業就要進行政策變更，但界限的把握不是那么容易，但是其實質往往是與表象不一致的，企業進行會計政策變更更多的是出于對自身利益的考慮，更多的是對企業管理者的考慮，這是人自私行為的表現。
（三）信息不對稱理論
理想的競爭市場是一個公平的平臺，人和人之間的信息交流沒有阻礙，經濟體間的信息互通，完全實現信息可得可信。在這種情況下，管理當局的盈余管理行為很容易被市場識破，這樣盈余管理就失去存在的必要性了。但是這是理想化的完全競爭市場，事實上不存在，目前的上市公司都是經營權和所有權相互分離的，這樣更不會出現信息對稱的完全競爭市場。兩權分離使得企業外部信息使用者只能通過企業經營者提供的企業財務報告來了解企業，但很顯然這些信息是經過加工處理的二手數據或者N手數據。企業管理者掌握著企業的經營信息，能夠運用信息是自身財富最大化，不太可能給外部相關者提供真實的會計信息，管理層進行的盈余管理操作正是借助了信息上的不對稱性。
（四）契約理論
契約理論認為企業相關的各類不同的利益相關者之間構成了不同的契約，包括企業管理者、員工、股東、政府、供應商等。為了獲得個體利益，不同利益相關者在利益的驅動下參與企業的經營活動。這里主要研究委托人和人之間的契約關系，企業委托人會給企業人設定一組契約，是為了督促委托人和作為報酬的依據。當雙方出現利益分歧時，管理當局會用盈余管理方法來維護自身利益。當然委托人對人的業績考核采取何種什么方法也對企業管理人員的會計政策上的選擇產生直接影響。
三、企業應用會計政策變更實施盈余管理的方法
（一）變更存貨計價方法
改變發出存貨成本的計量方法必然會關系到企業會計政策變更。現行會計準則規定，企業發出存貨成本的計量方法有一共有四種：先進先出法、月末一次加權平均法、個別計價法、移動加權平均法。這四種方法之間的轉換會導致會計政策變更的發生。利用這種方法的改變進行盈余管理經常出現在上市公司。
（二）變更相關資產的初始計量或后續計量方法
改變初始計量方法也會導致企業會計政策變更。例如，在企業中的固定資產，在初始入賬時，是以購買價款或以購買價款的現值為基礎計量進行資產成本評估的，都是可以人文選擇的；企業內部研發項目開發階段的費用支出是選擇資本化還是選費用化，這都會有很強的主觀性。
（三）變更借款費用的處理方法
企業根據實際情況對借款費用進行費用化。借款費用的確認會影響盈余，所有改變借款費用的處理方法也就是進行盈余管理的一種重要手段。
四、結束語
收付實現制又可以稱之為現金制，將現金的收入或者是付出作為界定，對費用與收入的發生進行詳細記錄。如果按照收付實現制來看，在現今收支的發生期間，就將其全部計入費用與收入，而忽略了是否有實質上的發生行為，雖然說以收付實現制作為會計基礎具有較為客觀的計算損益結果，但其缺點就在于無法將經營結果客觀、公正的表達出來。權責發生制則是將應收、應付作為界定點，對本期的收入與費用進行盈虧計算，應用權責發生制作為會計基礎的優點包括以下幾個方面:首先，可以較為精準的對企業收入予以核算。將權責發生制作為會計基礎，其收入的實現不是以實收款項而是以發生作為評價標準，只要發生了，就被自動劃歸為收入。其次，可以準確、全面的將應當擔負的資本費用反映出來，并實現與本期收入相匹配。再次，對各期的收益都可以有效確定，將當期利潤明確的反映出來。最后，可以為決策者提供過去已經發生的現金收付內容以及未來將要發生的現金信息。雖然說權責發生制的會計記錄方法較為系統、復雜，但是它能夠彌補收付實現制的缺點，客觀、公正的將各期費用及盈利等方面的情況反映出來，也已經成為當前被大多數私營企業公認的一項原則。從其未來發展的動態來看，將權責發生制選定為會計基礎，正在向著公營及政府企業拓展。
2收付實現制應用在國有資本經營預算中的缺點
2.1混亂了收益性與資本性的支出
就資本性支出方面來說，收付實現制在現付日即將其記錄為費用核銷，那么在預算報表中，其支出的使用及年限等信息就不會被體現出來，這就直接導致收益性與資本性支出的混淆，危及國有資產規模與數量信息的真實性，失去對其有效的監管，另外也為不法分子私自挪用預算經費提供了可鉆漏洞。
2.2各項內容的處理方法不恰當
以收付實現制作為會計基礎，其預算收入只是將當年的實現數表達出來，而對于歷年的收益結余情況并沒有表達;對涉及的巨大產權轉讓或者是收入進行分期支付的，也只是將當前實際收回的數目予以反映，而缺乏對歷年情況的反映;所涉及的國有資產運營支出方面，無法將資產的減值情況或者是折舊費用等如實反映出來，缺乏科學、合理的核算。
2.3與會計信息的可比性相違背
以國有資本經營預算為基礎的收付實現制，會使國資委與企業之間的會計信息發生不對稱的問題，直接導致會計信息失去了可比性的原則，不易于操作及控制。同時，選擇收付實現制作為會計基礎，無法將收支配比的情況客觀的反映出來，無法將國有企業的運營情況及資金效益等情況通過會計信息展現出來，使國有資本所有者無法實現其應行使的監管職能。另外，由于國外發達國家已經在使用權責發生制作為會計基礎，如若我國還是繼續使用收付實現制，將無法實現與其他國家財務報告的公平比較。
2.4缺乏內容與結果的全面反映
以收付實現制作為會計基礎構建的國有資本經營預算制度，其各個收支項目所表現出來的內容或者是結果都不夠全面。就從報表方面的內容來看，它只是將出資企業的資金流量預算進行簡單的總匯。但是在一個預算年度中，出資企業不可避免的還會發生很多非貨幣性的交易，比如說資產置換、收取抵債資產等，如果這些內容沒有納入到國有資本經營預算的內容中來，那么也就無法全面的反映出國有資本營運的真實情況。
2.5負債反映情況不真實
收付實現制只是將當年的融資收入及還本付息支出反映出來，而出資企業以擔保等形式形成的債務問題卻未能全面反映，這也就致使無法從根本上掌握出資企業當前的債務水平，債務問題反映的不全面、不真實，會直接阻礙到出資人制定各項決策，擔負起較大的債務風險。
3權責發生制應用在國有資本經營預算中的優點
3.1降低債務風險
以權責發生制作為會計基礎，可進一步實現對國有資產的監管，避免由于資產的構建完成而脫離監管范圍。就當前的地方政府來說，是不具有發債權的，通常都是將出資企業的資產換取銀行貸款，完成政府下達的目標。在這其中地方政府就會發生隱性債務的問題。通過權責發生制，則能夠將企業當前的債務水平、有無發生抵押擔保等情況全面的反映出來，明確債務風險，杜絕問題發生。
3.2切實落實政府出資人職能
政府將對出資企業國有資產的監管權力賦予國資委，這也要求國資委必須嚴格依據企業的規則辦事。將權責發生制作為會計基礎，不僅能夠真實、客觀的反映出企業損益情況，而且能夠起到進一步提高企業經濟效益的作用。國有資本經營預算選擇以權責發生制作為會計基礎，能夠滿足政府出資人職能的實際要求，最終實現以績效為導向目的的根本管理。
3.3有效對接出資企業會計基礎
當下，國資委所出資企業大部分施行的都是企業會計制度，以會計報表體系為基礎，進行對企業財務預算的編訂。以國有資本經營預算為基礎，選擇權責發生制作為會計基礎，可以有效實現企業財務預算報表與經營預算報表兩者之間的有效對接，且在各項處理程序中都會保持高度的一致，既可以滿足預算有關科目信息的取得，也方便了對預算的會計處理。
3.4全面反映運營績效信息權責發生制所體現的信息將國有資本經營運營等各方面的數據信息都囊括其中，比如說主體控制的經濟資源信息、評價經濟主體財務情況的信息等，將各方面的綜合信息匯集，不僅可以為評價國有資本經營績效提供有利依據，而且可以為決策者提供最優的配置決策。
3.5全面、真實反映出資人所有的經濟資源
對于出資企業來說，權責發生制不僅可以將其經濟資源的存量如實的表達出來，另外對于預算年度形成的增量資產也可以做出全面、真實的記錄。以權責發生制作為會計基礎，其成本與費用之間的比較可以為各項預算支出提供更為客觀的評價，對政府的各項決策提供可參考依據，引導政府做出客觀評價，實現經營收益的有效提高。
4選擇權責發生制作為會計基礎的必要性
4.1有利于政府績效的提高
收付實現制預算無法將計量與考核績效的信息表達出來，無法對政府的服務質量加以評判;而權責發生制則將投入的重點轉變為結果，以國有資本經營預算為基礎，將權責發生制作為會計基礎，可以使政府業績更清楚、明確的展現出來，有利于相關監督部門對其予以客觀評價，提高其工作效率。
4.2基于政府職能轉型的需求
隨著我國進一步深入經濟體制改革，在社會經濟的運行過程中，政府與市場各自的分工也愈加清楚，政府職能更偏重于提供公共品，財政轉為綜合管理類型，這也就需要提供全面的信息作為決策依據，最為重要的一點則是能夠將財政資金活動反映出來。與收付實現制比較來看，選擇權責發生制作為會計基礎可以加速這種轉型，使政府的資金變得透明、公開，使人民群眾更好的實現監督職能;同時將政府部門的各項資產全面的反映出來，使其公共資源得到高效配置。
5結論
(一)利用會計估計變更以滿足上市公司融資條件
股票上市交易能夠為企業快速便捷地籌集資金，《公司法》規定，公司上市的必備條件之一是連續三年實現盈利。一些不能滿足融資條件的上市公司為實現融資需求可能會對利潤進行調節；而發行公司債券條件中的重要一條是公司最近三個會計年度平均可分配利潤不少于公司債券一年所需支付的利息，如果調高利潤，公司債券的信用風險評估可以得到提高，因此公司可以采用更加優惠的利率來發行公司債券。定價因素也會對增發等再融資企業是否利用會計估計變更來粉飾財務報表產生巨大的影響。
(二)利用會計估計變更以規避政策監管
會計估計變更并不能改變資產本身的價值，卻可以直接創造賬面利潤。退市規則規定，如果某個上市公司連續虧損2年，則會給予退市風險警示處理，如若連續虧損3年則會被暫停上市，連續虧損4年將被強制終止上市。因而許多上市公司將通過大量提高壞賬準備、資產減值準備的計提比例以降低經營業績不佳年度的利潤，導致業績大幅下滑甚至出現巨額虧損。為第二年形成業績大幅增長，盈利能力迅速提升的假象做準備，俗稱“洗大澡”。特別是一些ST公司，在經歷連續兩個年度虧損或預計還將繼續虧損的情況下，就可采用這種方式先出現巨額虧損虧再終止連續虧損到扭虧為盈以避免公司被暫停上市或者終止上市。
(三)利用會計估計變更以實現經營管理目標
利潤指標通常被股東作為檢驗管理者經營業績高低的標準，管理者為了維護自身的利益、滿足股東的期望，僅僅依靠會計估計變更來虛增企業的利潤。而一些經營業績較好的企業利用如提高壞賬準備的計提比例、增加固定資產的折舊支出等手段致使利潤減少，從而減少對股東的利潤分配。另一方面，若企業盈利增加則企業需要向政府繳納的稅款也隨之增加。因此，企業可能會利用會計估計變更平滑每個會計年度的收益，盡量減少本年度由于稅款發生的現金流量支出。
二、利用會計估計變更進行盈余管理的具體手段分析
(一)與固定資產相關的會計估計變更
固定資產是每家上市公司必備的資產且金額占總資產比重較大，折舊費用會直接影響營業成本，進而影響公司利潤。影響折舊的因素錯綜復雜，使用年限的確定由固定資產的損耗速度和技術更新決定，對其估計彈性較大，因而固定資產項目成了上市公司利用會計估計變更操縱利潤以達到盈余管理目的的“重災區”。在固定資產數額較大的情況下，使用年限的延長使得折舊費用下降，直接導致當期利潤大幅上升。
(二)與應收賬款相關的會計估計變更
為了最大限度地保護公司的利益，公司應遵循謹慎性原則對壞賬損失的可能性做出預先估計。因而壞賬準備的提取率、壞賬計提的范圍、壞賬計提的方法則成了應收賬款項目會計變更可能涉及的范圍。計提的壞賬準備額度直接影響了應收賬款的數量，從而達到調節本年利潤的目的。若一個公司存在調增利潤的動機，則只需縮小劣質應收賬款的提取比例；若公司存在調減利潤的動機，則只需擴大優質應收賬款的比例。
(三)與存貨相關的會計估計變更
存貨是許多上市公司流動資產的一個重要組成部分，無論是用于對外出售，或在企業生產過程中消耗掉，都會對企業利潤有著直接的影響。存貨的期末計價原則為在資產負債表日選擇成本和可變現凈值兩者中更低的進行計量。存貨會由于損毀或過時以致減值，但導致減值的原因以及程度需要依賴會計估計。因而存貨跌價準備的提取在后進先出法被禁止以后成了上市公司利用存貨以進行利潤操縱的又一選擇。
三、上市公司會計估計變更現狀及進行盈余管理的案例分析
(一)上市公司會計估計變更年度分布情況分析
本文選取了2011-2013年度公布《會計估計變更報告》的滬深主板上市公司。除去數據不全的公司，共收集會計估計變更樣本222個，其中2011年有57個，2012年有65個，2013年有100個。在最近三個年度，發生會計估計變更的公司數逐年遞增。會計估計變更這一行為在上市公司被廣泛的實施，報告表明有些上市公司在同一個年度進行多次變更，或者在不同年度連續變更會計估計。
(二)上市公司會計估計變更項目分布情況分析
上市公司在編制定期報告時，財務報表項目凡是不能準確計量的均需要運用會計估計。近3年上市公司會計估計變更中，降低壞賬準備計提比例和延長固定資產折舊年限是最常被使用的手段。降低壞賬準備的計提比例能夠大大減少企業的管理費用，對于提高當期利潤有著重要的作用，而固定資產折舊年限的延長則能向未來的會計年度要利潤，會對企業未來的財務報表造成重大的影響。
(三)會計估計變更公司的行業分布和案例分析
1、行業分布
上市公司進行會計估計變更在很大程度上受當前經濟環境的影響，常常出現在一個會計年度某些行業集中爆發會計估計變更的情況。以滬深兩市近三年會計估計變更公告的公司為樣本，統計結果發現會計估計變更的行業大多聚集于機械制造、電力、交通運輸、鋼鐵等周期性行業，與當前大的經濟背景以及政策相關。處于復蘇期的航運業舉步維艱，在無法大幅增收的背景下，上市公司無奈只好選擇開源節流，對固定資產折舊進行調整，使得凈利潤增加；目前電力需求的萎縮導致電力企業經營狀況都不甚理想，多數企業利潤紛紛下滑甚至出現大額虧損；鋼鐵行業與機械制造行業也是會計估計變更的集中爆發行業，鋼鐵業擁有龐大的固定資產，因而變更的對象大多集中于固定資產折舊項目。
2、鋼鐵行業案例分析
下面以2012年鋼鐵行業集體通過會計估計變更來粉飾業績為例做具體闡述：2012年初，華菱鋼鐵（000932）對部分固定資產的折舊年限進行了兩次調整。預計綜合折舊率由2011年的7.36%下降到6.35%，將直接增加上半年歸屬于公司股東的凈利潤為3.28億元；韶鋼松山（000717）在年初對房屋建筑物及設備的折舊年限加以調整，預計折舊總額將減少2.89億元；南鋼股份（600282）將房屋建筑物、運輸及機器設備的折舊年限上調了50%以上，對凈利潤的影響達到5.18億元；同年六月，新鋼股份（600782）和太鋼不銹（000825）也在固定資產折舊上做文章，完成了類似的調整導致凈利潤分別增加1.44億元和5.85億元；武鋼股份于月底公告保持殘值率為5%，對房屋建筑物和機器設備的折舊年限延長三年，為武鋼帶來了近5.4億元的高額利潤。六大鋼鐵企業僅調整固定資產折舊年限這一行為對鋼鐵行業在2012年度增利近20億元。經濟減速導致的鋼價下降、產量下跌使鋼鐵行業面臨了巨大的壓力，集體頻頻變更會計估計表現出了對整個行業經營業績的悲觀預期。
(四)會計估計變更公司的財務特征和案例分析
1、財務特征
上市公司的會計估計變更動機是以公司的財務風險為依據的。資產負債率越高的公司面臨的財務風險越高，違反債務契約的可能性越大；資產質量差的上市公司利用會計估計變更粉飾財務報表嫌疑越大，通常計提較多的資產減值準備。數據分析顯示，面臨即將被ST的公司經常使用會計估計變更調節利潤且數額較大，有可能會出現改變盈虧性質的局面。
2、案例分析
下面以吉林化纖為例做具體分析：自2008年金融危機以來，國際、國內的粘膠市場處于低迷狀態，吉林化纖(000420)經營狀況和財務狀況不佳。分析該公司2010-2012年財務數據得知，該公司2010年出現大額虧損，凈資產收益率和基本每股收益均為負，說明該企業運營效益低，企業成長能力較差；流動比率不斷降低和資產負債率的不斷提高暗示著吉林化纖財務風險的提高，對債權人利益保證程度低；總資產周轉率在不斷地下降，表明企業的資產周轉情況越來越差，資產質量降低。然而，公司不斷采取措施擴大2011年度的虧損額。首先公司計提存貨跌價準備近6600萬元，使得歸屬于母公司當期凈利潤總額降低近4950萬元。2011年12月份，將原來一年以內的應收賬款壞賬準備計提比例由2%變更為5%，一至二年的計提比例由5%提高至10%等。此次的會計估計變更導致*ST吉纖2011年度虧損數額擴大至1500萬元。公司在無法掩飾虧損時，企業管理人員就會采取“洗大澡”的方法來操縱利潤，清除以前年度累積的費用和損失，甚至可能提前確認將來可能發生的費用和損失以擴大虧損，為來年扭虧為盈做準備。該公司在2012年度產生992萬的凈利潤，實現了由虧損到盈利的實質性轉變，成功避免被摘牌的危險。
四、關于規范上市公司會計估計變更的建議
(一)加強上市公司會計估計變更的信息披露
信息不對稱加大了上市公司利用會計估計變更進行盈余管理的隨意性，因而加強上市公司對會計估計變更信息披露一定程度上能抑制這種現象的發生。如對上市公司的會計估計變更報告設計統一的格式，強制上市公司清晰完整地披露進行此次會計估計變更的前因后果，說明會計估計變更發生的時期、會計估計變更項目，尤其應結合公司上一年度的財務報表將此次會計估計變更對公司影響的數額與前期數據對比，說明影響程度以及影響范圍。另外，建議在財務報表附注中增加對此次變更審批權限的披露，明確相關人員的責任。
(二)完善上市公司內部控制體系
一個上市公司的內部控制體系是否健全極大的影響了其能否利用會計估計變更操縱利潤的可能性。對于完善上市公司的內部控制體系有如下幾點建議：第一，明確會計估計變更的審批程序和審批權限，上市公司應對會計估計變更可能造成的影響分成不同層次以確定具體由董事會或經理層批準。第二，完善公司治理結構，充分發揮內部審計、獨立董事和監事會的作用，對上市公司進行有效的監督。在內部審計的監督下，可以減少由于舞弊或錯誤導致財務報表發生錯報的可能性。第三，建立有效的激勵約束機制，改善業績評價標準。管理層自身利益與公司業績存在很大的聯系，因而管理層通常出于自身利益最大化的目標利用會計估計變更粉飾財務報表以操縱利潤。建立科學完善的評價標準和內部考核制度對上市公司會計估計的有效執行有著至關重要的作用，上市可以將財務指標與非財務指標相結合采用全面多元化的指標評價管理層的管理以及溝通能力。
(三)提高會計人員的職業道德和職業判斷能力
影響會計估計變更的因素具有很大的靈活性和彈性，會計人員的職業道德和職業判斷能力對會計估計變更有著不可忽視的影響。因而上市公司應定期加強對會計人員進行專門培訓，確保專業知識的全面掌握和專業能力得到提升，熟悉各項相關的法律法規，對公司會計估計變更是否必要與合理做出準確的判斷。社會上有關部門也應加大對新企業會計準則和有關制度的宣傳力度，統一組織對會計人員進行全方位多層次的業務指導與培訓，為會計人員的后續教育提供良好的學習氛圍。
(四)加大對濫用會計估計變更公司的懲處力度
近幾年來，上市公司利用會計估計變更來操縱利潤的事例越來越多?！稌嫹ā芬幎ǎ豪锰摷俚臅媹蟊砗推渌麛祿Y料損害社會公眾利益的，依法對其處理。情節嚴重者，追究其刑事責任。雖然許多法律法規和規章制度對會計造假進行了嚴格的規定，可仍然需要繼續加以完善。不少上市公司頻繁利用會計估計變更來操縱利潤以達到目的，這與會計造假在本質上類似，應該同樣予以重視加以處罰。許多上市公司這種行為屢禁不止的原因是懲處力度還不夠大，公司利用會計估計變更得到的益處遠大于受懲罰所付出的代價。因此，應建立更加完善的法律法規，加大企業的違約成本，對濫用會計估計變更以進行盈余管理的上市公司予以嚴懲，對存在濫用會計估計動機的公司起到警戒作用。當上市公司利用會計估計變更所獲利益遠遠小于所需付出的成本時，就能從根本上遏制這種行為的再次發生，對規范上市公司會計估計變更起著重要的積極作用。
(五)完善外部機構對上市公司的監管
（一）良好的道德素養。財政部《會計基礎工作規范》中規定，會計職業道德主要包括愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理、強化服務八個方面。如果用會計人員應具備素質和能力壘一座金字塔，道德素質必然是位于塔的最底部，為根基所在。如果一個會計工作者沒有良好的道德素養，那他的業務水平越高，就越可能給企業、國家造成更大的損失。“誠信為本，操守為重；堅持準則，不作假賬。”這要求看似簡單，但在錢、權、利的誘惑面前能夠不為所動，能夠控制私心“一閃念”，卻并非易事。會計人員應該具有法制觀念、具有團隊精神和敬業精神。
（二）立體的經濟知識。隨著經濟體制的逐步完善和市場經濟的發展，影視企業將面臨日益復雜的經濟環境和經濟業務，企業要想在錯綜復雜的經濟背景下獲得生存和發展，必須加強企業管理，以戰略的眼光適時調整企業的拍攝制作、生產經營計劃，而財務部門作為企業重要的管理部門，應該發揮管理的職能，而不僅僅是簡單的記賬算賬，因此為實現財務部門以上目標，必須提高企業會計從業人員的綜合素質，改善現在會計人員素質參差不齊、缺乏管理職能的狀況，培養具有戰略眼光的兼具高水平職業道德和業務能力的全面發展的會計人員，這樣才能有利于企業長期的發展。經濟一體化給會計人員提出了更高的要求。在新形勢下，作為高級會計管理人員，應該具備理解市場經濟內涵、把握經濟發展脈搏的能力。了解國際國內宏觀經濟政策形勢，把握國際國內經濟發展趨勢，理順宏觀經濟和微觀經濟的關系，提高高級會計管理人員的經濟政策的理解能力和企業戰略決策能力。
（三）內外協調的能力。做一個合格的會計人員，不僅需要全面的會計知識、法律知識、經濟知識，而且需要內外協調的能力。這種能力包括兩個方面：一是對內的組織、協調、溝通能力；二是外部協調和溝通能力（如處理與工商、稅務、金融等部門之間的關系）。由于會計的職能作用，會計人員要確認、計量、記錄、跟蹤各方面的會計信息和會計資料，要與采購、生產、保管、銷售以及科研等環節和部門的人員來往，要全面、系統、總括地了解企業的經營情況，要通過對經營活動的處理、分析和匯總，向決策層提供決策依據和生產經營的數據資料。市場經濟條件下的企業，生產社會化程度較高，對會計人員的對外協調能力方面的要求也較高。從一定角度講，企業與工商、稅務、銀行以及政府有關部門之間的關系，主要是財務、會計方面的關系。如果會計工作者不具備這些環節的協調能力和技巧，就會影響企業的發展。
（四）不斷創新的精神。創新是市場經濟時代的靈魂，沒有創新就沒有企業的發展。經濟活動各個方面的創新，理所當然地會給傳統會計的發展帶來多方面的沖擊，使會計領域在這一新的經濟環境下發生新的變化，產生新的課題，這就需要會計工作者不斷的更新自己的知識，擴大自己的知識面，并根據經濟活動的變革，相應地創新財務與會計的模式，使會計工作適應經濟的發展。
二、當前會計隊伍現狀分析
（一）從業人員中存在“黑戶”現象。根據財政部《會計從業資格管理辦法》的規定，會計從業人員須持有會計從業資格證書，但實際情況是現行會計人員中有很大一部分屬無證上崗，更為嚴重的是由于各級財政系統對會計從業資格證書管理不嚴，使得不少持證人員根本沒有經過系統的專業學習而是簡單的考取資格證書，這部分會計人員的素質往往是不高的，還有一部分會計人員認為能做帳就行，無須取得上崗資格，在有些部門單位，領導認為有證無證無所謂，任用會計人員隨意性較大，而與此相反的是部分持證人員不能上崗，造成人才資源浪費。
（二）性別結構嚴重畸形———女多男少。按性別結構分析，會計人員性別比例嚴重失衡，女性會計居多，甚至在很多企業中全部都是女會計。這一現狀與目前我國整個會計市場的現狀是相吻合的。這種趨勢的變化主要和女性的社會角色以及會計工作特性所決定。這一現狀的原因主要在于：女性做事更為細心和認真，且女性工作的穩定性更強。但在財務方面能夠升職至高層的還是男性居多，其原因主要在于：男性對企業或事物的宏觀把握和認知這方面的能力更強；身居高層，壓力也會更大，而女性可能由于家庭的原因會導致精力分散，更安于現狀。
（三）學歷結構、職稱結構不合理。據有關數據統計結構上顯示，持證會計人員中具有本科學歷及以上、大專學歷、中專學歷、高中學歷、初中及以下學歷幾等。它是一個兩頭尖中間大的橄欖球形?？傮w來說，中專及以下的學歷占45％左右，幾乎占了近一半，表現為學歷偏低，文化素質不高。要特別說明一點的是，全日制本科會計類專業學歷的比重少之更少。據有關資料可知，會計隊伍中具備初級以上會計專業技術資格的人員仍然偏少，具備初級以上會計人員占全體會計人員的比重不到30%，而高級資格人才更是甚少。它充分反映了會計隊伍的業務素質普遍不高，這與會計隊伍人員對自身要求不高有關也與部門單位對會計人才的任用制度不當有關，積極鼓勵各單位應加強實行會計從業人員的個人收入同職稱等級掛鉤制度，從而激發廣大財會人員求知的積極性。
（四）文化產業意識淡薄，影視會計核算經驗欠缺。順應國家“十二五”發展規劃勢頭，橫店影視產業將進入“破解瓶頸，轉型升級，加速發展”階段，堅持以構建影視文化產業集群為主線，努力把橫店影視產業打造成亞洲最大、全球著名的影視產業基地，把影視文化產業培育成為東陽市區域經濟的重要支柱產業。順應橫店影視文化產業集群構建形勢的發展，這對經濟集群中的會計人也提出了更高的要求。“文化產業”這本是新興產業，而對于我們大多數會計人員來說是傳統定義上的工業型會計人員，他們所熟知的是有關生產型企業的整盤賬務程序及核算方法，而對于新的影視會計核算是無從下手，只能僅憑其已有的經驗。更甚至的有些會計人員就文化產業概念也是一知半解，只知道一味的看電視劇、電影，而不知其是如何出品的，更不用說明白其中的核算奧妙了。只能用一句話來形容他們之中的諸多：“摸著石頭過河。”
三、提升會計人員綜合素質的建議及措施
（一）加強對企業會計人員持證上崗監督檢查。政府財政部門要加大力度支持和鼓勵無證會計人員參加會計從業資格證書報名考試嚴把會計市場準入關，而且應盡可能地調查了解行政區域管理范圍內的無證上崗情況，加大查處力度。規范考前培訓制度，要求無證會計人員在一定的時間內必須取得會計從業資格證書，同時要和稅務、工商、金融等部門聯合發文明確規定無證會計人員不得辦理納稅申請，營業執照申領等業務，加大對企業主會計人員任用規范監管的力度，對不符合規定的堅決辭退，以確保提高持證上崗率。目前會計人員文化水平和職業技能水平不高，特別對于私企而言更是，企業招聘會計人員多是任人唯親，這對企業的長遠發展極為不利。因此，企業應嚴格執行國家有關政策，嚴格規范會計人員招聘，嚴格按照招聘程序進行招聘，對會計崗位的人員要把好入口關，對未持證人員堅決不用。
（二）平衡男女會計人員比例。這種會計人員男女比例過于懸殊的狀況不利于企業的長遠發展。因此，企業在招聘會計人員時應適當考慮一下平衡男女會計人員比例的問題，嚴格規范會計人員招聘。
（三）提高會計人員的文化素質。針對會計人員學歷低的現狀，可以鼓勵高中以下學歷的人員參加函授中專學歷教育以取得中專文憑。對于數量比較多的高中學歷的會計人員，可鼓勵其參加網絡、函授、電大、自考等學歷教育以取得大專、本科學歷；對于已取得大專文憑的會計人員，則鼓勵參加會計本科學歷教育。政府財政部門及企業要出臺一些政策給予適當的補助，補助金額限于學費，以調動廣大會計人員的學習熱情，從而提高會計隊伍整體的文化素質。
（四）提高會計人員的道德素質。當前會計人員行為失范相當普遍，當務之急是要盡快提高會計人員的自我修養和職業道德水準。一方面要加強會計人員的職業道德教育，特別是誠信教育，要把職業道德教育貫穿于會計人員繼續教育的全過程，注重培養“忠、真、善、廉、思、學、韌、勤”的優良品質，真正把“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”落到實處。另一方面，會計人員要加強自我修養，樹立正確的人生觀、價值觀，強化職業道德意識，牢固樹立誠實守信的職業操守，增強對就職單位的忠誠度和對事業的責任感，牢固樹立“誠實守信是會計人的執業之命、會計行業的靈魂”的信念。
（五）建立文化產業意識，進一步深化影視會計學習。浙江橫店影視文化產業實驗區將努力打造特色文化品牌，發揮文化產業發展引領作用，堅持做強做大影視產業不動搖，切實發揮影視產業的帶動力和輻射力，積極引導和鼓勵多元文化產業加快發展，努力形成“一主多副、競相發展”的文化產業整體格局。公司旗下的財務部，主要是面向各個影視企業提供財務記帳服務。對于多數會計而言，為了適應影視文化產業發展需要化被動學習為主動接受新的專業的財務知識，順應時代的發展，順應大的經濟環境變化。利用現有傳統的會計理論知識結合影視相關內容進行不斷深化學習，特別是要熟識影視會計基本核算辦法，使之更好地指導實際工作，學會融會貫通，為各入區企業帶來更好的服務。
