時間：2022-02-25 23:51:28
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中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第一條 根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱條例)，制定本細則。
第二條 條例第一條所稱條例規定的勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務(以下稱應稅勞務)。
加工和修理、修配，不屬于條例規定的勞務(以下稱非應稅勞務)。
第三條 條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務，不包括在內。
前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
第四條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：
(一)提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內;
(二)所轉讓的無形資產(不含土地使用權)的接受單位或者個人在境內;
(三)所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內;
(四)所銷售或者出租的不動產在境內。
第五條 納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：
(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;
(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售，其所發生的自建行為;
(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
第六條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。
第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。
第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。
第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：
(一)提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為;
(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
第八條 納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。
第九條 條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。
條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。
第十條 除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。
第十一條 單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。
第十二條 中央鐵路運營業務的納稅人為鐵道部，合資鐵路運營業務的納稅人為合資鐵路公司，地方鐵路運營業務的納稅人為地方鐵路管理機構，基建臨管線運營業務的納稅人為基建臨管線管理機構。
第十三條 條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：
(一)由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;
(二)收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;
(三)所收款項全額上繳財政。
第十四條 納稅人的營業額計算繳納營業稅后因發生退款減除營業額的，應當退還已繳納營業稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。第十五條 納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額;如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。
第十六條 除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。
第十七條 娛樂業的營業額為經營娛樂業收取的全部價款和價外費用，包括門票收費、臺位費、點歌費、煙酒、飲料、茶水、鮮花、小吃等收費及經營娛樂業的其他各項收費。
第十八條 條例第五條第(四)項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。
貨物期貨不繳納營業稅。
第十九條 條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證)，是指：
(一)支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證;
(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證;
(三)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明;
(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。
第二十條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：
(一)按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定;
(二)按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定;
(三)按下列公式核定：
營業額=營業成本或者工程成本(1+成本利潤率)(1-營業稅稅率)
公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。
第二十一條 納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業額的，其營業額的人民幣折合率可以選擇營業額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。
第二十二條 條例第八條規定的部分免稅項目的范圍，限定如下：
(一) 第一款第(二)項所稱殘疾人員個人提供的勞務，是指殘疾人員本人為社會提供的勞務。
(二) 第一款第(四)項所稱學校和其他教育機構，是指普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校。
(三) 第一款第(五)項所稱農業機耕，是指在農業、林業、牧業中使用農業機械進行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業務;排灌，是指對農田進行灌溉或排澇的業務;病蟲害防治，是指從事農業、林業、牧業、漁業的病蟲害測報和防治的業務;農牧保險，是指為種植業、養殖業、牧業種植和飼養的動植物提供保險的業務;相關技術培訓，是指與農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護業務相關以及為使農民獲得農牧保險知識的技術培訓業務;家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業務的免稅范圍，包括與該項勞務有關的提供藥品和醫療用具的業務。
(四) 第一款第(六)項所稱紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動，是指這些單位在自己的場所舉辦的屬于文化體育業稅目征稅范圍的文化活動。其門票收入，是指銷售第一道門票的收入。宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入，是指寺院、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動銷售門票的收入。
(五)第一款第(七)項所稱為出口貨物提供的保險產品，包括出口貨物保險和出口信用保險。
第二十三條 條例第十條所稱營業稅起征點，是指納稅人營業額合計達到起征點。
營業稅起征點的適用范圍限于個人。
營業稅起征點的幅度規定如下：
(一)按期納稅的，為月營業額1000-5000元;
(二)按次納稅的，為每次(日)營業額100元。
省、自治區、直轄市財政廳(局)、稅務局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報財政部、國家稅務總局備案。
第二十四條 條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
第二十五條 納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
納稅人發生本細則第五條所稱將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務發生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天。
納稅人發生本細則第五條所稱自建行為的，其納稅義務發生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發生時間。
第二十六條 按照條例第十四條規定，納稅人應當向應稅勞務發生地、土地或者不動產所在地的主管稅務機關申報納稅而自應當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。
關鍵詞：物業稅；稅收效應；房地產市場
一、引言
2009年以來，房地產市場再度升溫并且房地產價格又一次快速上漲。因開征物業稅對房價會起到明顯有效的抑制作用，可以緩解現行房地產市場過熱，抑制房地產泡沫，因此，開征物業稅也再次成為社會關注的焦點問題。雖然幾年來一直有消息說要開征物業稅，但物業稅并沒有如期而至，不過2010年以來物業稅開征的腳步似乎越來越近了。如有報道稱，今年兩會上，北京市地稅局有關負責人稱北京最早2011年底開征物業稅。由于我國物業稅改革既承擔著普通的稅收收入功能，又肩負著調控房地產市場的重任，因而，物業稅推出的時機、物業稅改革的模式成為人們關注和爭論的熱點話題。
對于物業稅改革的模式，目前爭論較多的有兩個問題：一是土地出讓金要不要并入物業稅當中；二是對居民基本住宅或第一套住宅要不要征收物業稅。對于第一個問題，已經有很多學者進行了研究：一些學者主張取消土地出讓金，將土地出讓金并入物業稅中；更多的學者則認為土地出讓金與物業稅是兩種不同性質的稅費，二者不能相互替代，因此，土地出讓金不能并入物業稅中。在此筆者贊同第二種觀點。對于第二個問題，從國外的實踐來看，應該對所有的物業類型進行征稅；但從國內的現實看，主流聲音主張對居民基本住宅免征物業稅。本文分別對居民基本住宅征收物業稅和免征物業稅兩種模式的稅收效應進行理論分析，并以深圳市為例進行實證考察。
二、全面征收物業稅的稅收效應分析
目前，對所有物業征收物業稅的稅制模式已經在很多國家實行，如美國、英國、日本等國。這一模式的優點有以下幾個方面：一是稅收征管成本較低，因為是對所有住宅征收，不需要花費很多人力、物力去甄別是第一套房還是二套以上住宅；二是稅收覆蓋面廣、稅源穩定，政府可以獲得一項穩定而充足的稅收收入。這一方案所帶來的沖擊主要有：一是居民基本住宅也需要繳納物業稅，有可能加重普通居民的稅收負擔；二是不利于居民改善居住條件，提高了人們的居住成本；三是由于普通居民的稅負可能增加，因而物業稅改革的阻力較大，恐怕難以順利實施。物業稅開征后，可能會產生以下效應：
1.稅負遞增效應。物業稅具有稅負難以轉稼、稅負水平隨著房地產價值的增加不斷提高的特點，并且由于征稅對象是人們的基本住宅，房地產市場價值的增加并不能通過市場交易實現，反而會因為升值而需要繳納更多的物業稅。因此，物業稅收入只能來自于人們的可支配收入，人們需要從自己的收入里拿出一定的持續不斷增長的額度，為自己的住宅支付物業稅；這意味著人們的稅負水平在不斷提高(假定收入不變)，即產生稅負遞增效應。
我們以深圳市的數據資料對物業稅稅負遞增效應進行分析。假設物業稅稅率為1％，計稅金額按房屋市場價值的70％進行估算，單套住房以100平方米計算。根據表1中數據，可計算出2006—2009年深圳市各行政區的物業稅稅額，計算結果見表2。表2數據顯示，由于房價上漲，從2006年到2009年，各區的物業稅都有較大幅度上漲，其中寶安區上漲了88.5％，龍崗區上漲了78.6％，福田區上漲了82.1％，南山區上漲了80.8％，鹽田區上漲了57.8％，羅湖區上漲了76.2％。因為物業稅是根據房屋的市場價值進行計算的，因此房價上漲越快，物業稅上漲幅度也越大。當然，從2006—2009年，深圳市居民人均可支配收入從22 567元增加到29 245元，增長幅度為30％。但與房價和物業稅的上漲幅度相比，要小了許多，因此，如果對居民基本住宅征收物業稅，居民的稅收負擔將隨著房價上漲而不斷上升。
2.地區差異效應。從地區角度看，如果兩個地區的房價不同，物業稅稅率標準相同，則房價高的地區居民家庭將為自住住宅支付更高的物業稅，而房價低的地區的居民家庭將支付一個相對較低的物業稅，因此，在不同地區之間產生了一個稅收差異效應。因屬于自住住宅，房屋增值并不能通過市場交易來實現，因此，這也意味著房價高的地區居民家庭將支付更高的居住成本。在這里，物業稅將產生一種“擠出效應”，收入水平較低、收入增長緩慢的居民將不得不離開房價高的地區，而轉向房價低的地區尋求就業和居住場所。“擠出效應”的存在，使得房價高的地區對房地產的需求減少，而房價低的地區則房地產需求增加，因而不同地區的房價差異將逐漸縮小而趨
于一致。
從表2可以看出，由于房價不同，深圳市6個區的物業稅稅額有較大差異，其中福田區稅負最高，2009年稅額為13220元，而龍崗區物業稅最低，2009年為6716元，福田區物業稅比龍崗區高了一倍，這就是物業稅的地區差異效應。而這只是一個城市不同區域的物業稅差異，如果是不同城市之間，由于房價差異更為突出，因而物業稅的差異也將更為突出。對于普通居民來說，對其基本住宅征收物業稅，且房價高的地區要繳納更多的物業稅，將迫使眾多中低收入家庭從房價高的區域向房價低的區域遷移，以減輕物業稅負擔。如深圳市內福田、南山區的居民向龍崗、寶安區遷移。
3.結構沖擊效應。在商品房銷售市場中，征收物業稅后，由于所有房屋均需繳納物業稅，且需按房屋的市場價值來繳納，根據理性選擇規律，人們會更多地選擇小戶型、低總價的住房，而減少對大戶型、豪華型住房的購買。需求的改變必將引起供給層面的變化，也就是住房供給結構中，小戶型住房將增多，大戶型、高檔公寓以及別墅的供應將減少。
4.行業差異效應。物業稅的開征，對房屋租賃市場、房屋買賣市場、土地市場都將產生影響，但影響程度存在較大差異，下面對此進行分析。
(1)房屋租賃市場。由于征收物業稅，住房投資成本增加，投資者要么自己承擔增加的稅收，要么將增加的稅負部分或全部轉嫁給租房者。由于目前房地產市場上房屋“租售比”較低，租房收入只夠抵消資金成本，投資者主要是通過房屋的“低買高賣”來獲取投資收益。因此，征收物業稅后，投資者自己承擔稅負的程度有限，只能通過稅負轉嫁將大部或全部稅負轉嫁給租房者，這意味著租賃市場上租金將較大幅度上漲。同時，由于基本住宅也需要繳納物業稅，這將使部分居民放棄購買住宅，而通過租賃住房來滿足居住需要，這使得租賃市場上房租有進一步提高的可能。
目前房地產市場上“租售比”較低的狀況，可從深圳市的房地產市場得到證實。表3數據顯示，從2006年到2009年，深圳市各區的住宅租金上漲幅度都不大，上漲幅度最大的福田區漲了17.1％，上漲幅度最小的鹽田區僅漲了3.2％，遠不及同期房價上漲的幅度。我們以2009年的數據來分析投資者對物業 稅的承受能力。這里有以下假設：投資者貸款額度為房屋價格的70％，貸款期限為20年，住宅面積為100平方米。根據等額還款公式：
r=pi(1+i)n／(1+i)n-1
其中r為每期還款額，p為貸款額，i為貸款利率，n為還款期數。將表1中各區的房價數據乘以0.7，再乘以100(住宅面積100平方米)，即為貸款額，利率以5年以上貸款利率計算(貸款期內利率會有變動，根據歷史數據，這里取7％作為平均利率水平)。根據等額還款公式，可得每年還款額、每年償付利息額及本金，計算數據見表4。
從上表中可以看出，除羅湖區外，其他5區的房屋租金收入還不夠償還貸款的利息支出，說明房地產市場“租售比”嚴重偏低。因此投資者投資房屋的收益并不是來自于房屋租金收入，而是通過房價上漲來獲取房屋買賣的差額利潤。由于房屋出租的利潤率很低甚至為負，因此，如果提高物業稅，那么投資者自身的消化能力非常有限，勢必會通過稅負轉嫁將提高的物業稅轉嫁給房屋承租者。如果投資者將物業稅全額轉嫁給租房者，按表2中2009年的物業稅數據計算，寶安區房屋租金將增加26.1％，龍崗區將增加25.3％，福田區將增加23％，南山區將增加24.9％，鹽田區將增加28.3％，羅湖區將增加19.9％。由于自住住房也需要繳納物業稅，因此租賃市場上將保持較高的租賃需求，使得房屋租金可以大部或全部甚至超額轉嫁給租房者。
(2)房屋買賣市場。物業稅的開征對房價的影響又如何呢?一方面，由于開發與流通環節的稅費減少，因而房屋開發與交易成本降低，這將有利于降低房價；另一方面，由于房屋保有環節成本提高，房屋需求將減少，特別是投資性需求有可能大幅減少。具體地說，自住型需求雖然是剛性需求，但由于每年需要繳納不斷增長的物業稅，因而理性的購房者會更多地購買小戶型、低總價的住房，這樣，從面積與價格上看，住房需求減少，房價降低；而對于投資性需求，雖然物業稅占其月供支出的比例相對較小，但物業稅開征將使房價上漲速度下降，房價漲幅的降低將使投資利潤率加速下降。據王曉明、吳慧敏(2008)的研究結論，房價上漲速度從10％下降到8％，投資利潤將下降20％。因此，物業稅開征對投資性需求的沖擊是相當大的。現階段我國房地產需求中，很大部分是投資性需求，因而，物業稅開征后將使住房需求減少，而房屋供給有可能由于開發成本的降低而增加，房價(包括新房和二手房)下降或上漲速度減緩。
(3)土地市場。在房地產市場中，從經濟學理論的角度分析，土地是房屋需求的引致需求，也就是說，地價將隨著房價的變
動而同向變動，但土地價格也將從成本途徑影響房屋價格；在這二者中，房價的影響是主要的、長期的，而地價的影響是次要的，更多是短期內的影響。因此，物業稅開征后，房價上漲幅度將趨緩或下降，地價上漲幅度也將趨緩甚至下降。
綜上所述，物業稅開征后，房屋租金有可能大幅提高，而房價則有可能下降或上漲幅度趨緩，因而有可能改變我國房地產市場上長期以來“租售比”過低的情況，使得房屋租賃市場與買賣市場實現平衡發展。
三、基本住房免征物業稅改革模式的稅收效應分析
這一模式是對居民的基本住宅或者是第一套住宅免征物業稅，而對第二套以上住宅征收物業稅。其優點在于：一是保證了居民的基本居住需要，普通居民的稅負不會增加；二是更加著重于物業稅對房地產市場的調控功能，重點抑制住房市場的投資性需求；三是減少了物業稅改革的阻力，有利于物業稅改革的順利推進。這一模式的缺陷在于：一是提高了物業稅的信息監管成本，需要動用大量的人力、物力對居民的第一套房與二套以上住宅進行甄別；二是稅收收入具有不穩定性，物業稅難以成為地方政府的主要財政收入來源。這一模式可能帶來如下稅收效應。
1.財政收入效應。如果對基本住宅免征物業稅，那么物業稅的主要征稅對象是工商業房產和經營性住宅。而在我國房地產市場結構中，工商業房產的市場價值只占全部商品房市場價值的17％，住宅占了83％；對于住宅中用于投資性的住宅比例，據有關資料，目前北京市住房銷售中，投資性購房比例達到61％，上海為51％，深圳亦達到50％以上。從這幾個城市來看，投資性比例很高。當然，這是增量住宅的投資性比例，存量住宅中，由于2004年之前的投資性需求較小，因而從總體來看，投資性需求應比前面數據要小。這里假設為50％的投資性比例，則可計算出在整個房地產市場中，應征收物業稅的房產比例為58.5％(83％×50％+17％)。不過，物業稅開征后，投資性需求預計將下降，那么投資性比例將減少，這樣，來自于物業稅的稅收收入將可能不斷下降，直至達到一個穩定水平。同時，如果從全國范圍來考察，則投資性比例將遠低于上述幾個城市。這里假設為20％，則所有房產中應征收物業稅的比例為33.6％(83％×20％+17％)，并且，隨著物業稅的開征，物業稅稅收收入也將經歷一個下降過程，直至穩定。
因此，從財政收入角度來看，對基本住宅免征物業稅，對于一線城市來說，物業稅收入將減少一半以上；而從全國來看，物業稅稅收收入將減少三分之二以上。這樣，來自于物業稅的收入少且將不斷下降，作為地方政府財政收入的主要稅種，其財政收入功能將大為減弱。
2.結構沖擊效應。由于對居民的基本住宅或第一套住宅免征物業稅，在購置第一套房時，人們可能追求大戶型、高檔次的住房；當然，這是在有能力購買的前提下。而對于二套以上住房或投資性住房，需要征收物業稅，物業稅的征收將使租賃市場上租金提高，房租的提高，將使租房者更多選擇小面積的住房，這樣，租賃市場上房屋的供給與需求主要是小戶型住房；而在自住型房屋供給結構中，根據購房者的經濟條件與偏好，收入高的人可能會更多選擇大戶型、高檔公寓和別墅，而中低下收入階層可能更多選擇中小戶型。
3.行業差異效應。一是房屋租賃市場。由于二套以上住宅需要征收物業稅，目前房地產市場上嚴重偏低的“租售比”，將使得物業稅開征后房屋租金有較大幅度提高，這將減少對房屋租賃的需求；又由于基本住宅不需繳納物業稅，因此，只要經濟能力許可，大部分的居民會選擇購置住房，而不會選擇租賃住房來改善居住條件。因此租賃需求將減少，反過來又使得房屋租金難以有很大程度的提高。二是房屋買賣市場。由于對基本住宅免征物業稅，而對二套以上住宅征收物業稅，加上租金提高，因此，將使得更多居民選擇購置自住住宅。我國正處于城市化與工業化快速發展時期，對基本住宅和改善型的住宅需求量很大，因此，房屋需求將會隨著城市化的不斷推進而增加，房價將會上漲，但投資性需求由于投資成本增加以及投資利潤率減少等原因，與物業稅開征前相比，投資需求將受到抑制，因此總體來說，房價可能會漲，但上漲幅度將比較平緩。三是土地市場。旺盛的自住型住房需求和較為溫和的投資性需求的存在，使得我國房地產市場在城市化還沒完成階段，房價仍有較大的上漲壓力。土地是房屋需求的引致需求，因而土地價格也將隨著房價的上漲而上漲，但上漲幅度和波動程度比開征物業稅前要小。
四、結論及政策性建議
上文分析表明，對居民基本住宅征收物業稅，對普通居民將產生稅負遞增效應和地區差異效應；并且，根據深圳市的數據資料進行實證考察，表明稅負增加程度和地區差異程度都比較大。因此，考慮到目前我國居民的收入水平和地區發展的不平衡程度，這一物業稅改革模式不太適合我國國情。而對居民基本住宅免征物業稅的模式
不會增加普通居民的稅負，也不會帶來稅收的地區差異效應，同時，對房地產市場的投資性需求也有較大抑制作用；另外，與第一種改革模式相比，物業稅對房屋租賃市場的沖擊程度要小，居民也有更強激勵購買自住住宅。當然，第二種改革模式可能會帶來物業稅稅收收入減少，難以成為地方政府主要的財政收入來源。但由于土地出讓金并沒有并入物業稅中，土地出讓金仍將成為地方財政的重要支柱，這可以在很大程度上彌補物業稅的不足。因此，在現階段，我國物業稅改革應對居民基本住宅免征物業稅。然而值得思考的是，第二種改革模式的稅收監管成本與征收成本較高，其稅收收益與成本相比可能并不高，這需要不斷地改進和完善稅收信息監管體系，并加大對偷稅漏稅行為的處罰力度。
關鍵詞：新會計準則；財務管理；實施后果
在新的會計行為準則中，稅收的水平、計算企業的虧損與效益等受到了我國會計的相關政策、計量方式、確認收益的辦法和新開發的業務等因素的影響，這些因素同時也影響了我國企業統籌繳納稅款的工作。會計處理辦法、會計的政策與企業統籌繳納稅款，在絕大部分情況中均成正比，也就是說前者愈多，則處理后者工作的空間愈大。所以，新的會計行為準則中，想達到延遲納稅的目的可以以會計政策、會計處理辦法為基礎探討統籌繳納稅款的工作。
一、納稅受到計算長期股權投資方法的影響
在新的會計準則中，對如何給投資分類、如何計算長期股權的投資等問題進行改善與調整。成本法的范疇在新會計的行為準則中有所增加，如：之前是計算中的權益法本來在擁有控制的范疇中，現在已加入到成本法的計算中。這一會計核算方法的改變作用于我國企業節稅和延遲納稅。它有利于我國企業節稅、規避納稅。
二、納稅受到增加了范圍的借款費資本化的影響
由于我國借款費資本化以及滿足資本化的資產等與國際會計報告有趨同的趨勢，因此，在新會計的準則中，資本化增加了其范圍。這一結果，一方面，使我國部分制造企業能將公司的真實資本反饋出來；另一方面，則給這些企業繳納所得稅增加了壓力。由于會計的準則中有資本化的要求，因此，進行外部投資產生的借款金額會被繳納稅款者加入投資成本中。
三、納稅受到引入公允價值的影響
當企業可以公允的將企業的負債、資產反映出來，但公允價格的模式會作用于企業的盈利，使其呈現出不穩定的發展態勢，進而影響稅收。加之新的會計準則要求：如果利用公允價值的模式運用于風資類的房產項目，則不能提出攤銷、折舊等，這一會計政策影響了企業的收益，進而加大了企業繳納所得稅的壓力。
四、納稅受到改革存貨計價的影響
在理論層面進行分析，繳納稅款者完善應稅的效益較為有效的方法是存貨計價。若物價跌落或上漲，則使用加權的平均法較為適宜。反之，則需繳納更多的所得稅。由于我國新的會計準則中去除了后進先出的方法，因此，企業為了調整某一期間的盈利情況使用改變存貨計價法，以期達到抵稅的目的，而最終結果沒有任何效果。值得關注的是，我國稅法的相關條例并不支持市場價格作用于存貨計價的方法，使其發生改變。
五、納稅受到資立減值的方法、資產減值的準備范圍的影響
新的會計準則中，增加了資產減值的準備范圍。如：建造合同、投資類的房地產、商譽、生產類的生物資產等，我國目前支持它們進行減值的準備，在這之后除了相關資產的處理，其他資產都不能取回。新的會計中準則這一條可以限制企業進行操縱利潤、減值準備等不合理的行為。
六、債務重組準則對納稅的影響
在該準則中，債務的重組虧損、支出、收益等是企業在繳納稅款中受到的影響。若有重組支出，債務重組的準則中指出：債務人必須在應付的費用中加入重組支出，而且需要債務重組后自己的收益。因為應付的費用中需要加入還沒有發生的支出費用，所以，債務重組時就無法明確重組后自己的收益。對于這一點，稅務相關部門需要非常重視，因為這直接影響了企業需繳納所得稅的
稅基。
七、稅收受到收入準則的影響
收入準則對實現貨幣以外的交易、期權、現金以外的資產配股和投資、債務重組過程中銷售的產品等無效。它只是針對產品銷售、產品抵債、通過企業獲得的貨幣類資產等。稅法中所說的明確收入的使用范疇同這一收入的區別較大。收入的準則需要遵照稅法的條例，將每一項收入進行申報，對于這些收入的實現也需要確認。
八、稅收受到建造合同準則的影響
若可以準確估測建造合同所產生的結果，這一準則明確規
定，企業必須通過工程完工的百分比方法，計算資產的負債，并明確合同的費用、收益。由于工程完工的百分比方法、完工的合同方法都不被稅法所支持，因此，估測合同的結果比較難。而稅務部門確認時使用另外的方式，應稅收入沒有參與確認。在稅法中，除了期間的費用，成本支出后無收入不被稅法所承認。基于這一點，會計準則變更后，稅務工作者應當熟悉繳納稅款將會受到更改會計科目計算項的哪些影響，如此才可有針對性地收稅與管稅，避免稅額的減少。
九、非貨幣性資產交換準則對稅收的影響
1.以公允價值為基礎計量換入資產成本
如果某資產交換滿足新準則的規定，那么，處理稅收同會計處理是相同的，也就是說換入資產所需的成本是它的相關稅費同公允價值的總和，當期的虧損或收益則是換入資產的公允和賬面價值之差。因此，這一交換準則會影響這一時期應繳納的稅額與所得稅，而這兩者應該是一樣的。
2.計算換入資產的成本時通過賬面價值來計算
若交換是可計算的商業實質換或公允價值，新會計準則中要求換入資產所需的成本是換出或換入的賬面價值與相關稅費的總和，其他虧損與收益無需確認。
通過分析得知，實行新的會計準則，一方面，對稅務報告的系統、會計工作者而言都是一個非常大的挑戰；另一方面，則會影響繳納稅款后的企業發展和國家的稅收。因此，企業的相關工作者必須隨時關注調整的稅法和新會計準則的各項內容，要在統籌繳納稅款的工作中加強意識。
參考文獻：
[1]孫麗.我國商業銀行企業所得稅稅負分析：兼議新會計準則對銀行企業所得稅改革的影響.當代財經，2009.
關鍵詞：新會計 準則 企業所得稅 影響
新會計準則的出現標志著我國生產經營改革向著國際化目標進軍，不僅包括了金融以及保險等多行業體系，實現了行業的會計細則設計。同時，也在內容上涵蓋了中國企業特有的特色，進行了極大的創新。因此，新會計準則的實施對于我國企業的生產經營狀況產生深遠的影響，對于新會計準則中對于收入以及費用兩大項目進行具體分析，是探究我國企業的生存環境的重要方法。
一、影響稅種介紹
新會計準則的實施對于我國企業的稅種影響較大，掌握不同稅種的影響有利于企業調整自己的經營結構，進行合理避稅。我國的稅收各類較為全面，包括二十多個稅種，按照不同的標準分為不同的類型，在進行計征方式方面也分為單一型和復合型不同的模式。新會計準則的實施對從價計征方式和從租計征方式進行改革。改革通過三種不同的類型出現，包括計稅依據，納稅調整以及稅收負擔。首先，新會計準則的計量屬性變更以及會計要素的重新定義，使得稅法的計稅方式變得更加復雜，加大了企業財務人員的計稅難度。其次，稅法對于確認，計量以及標準等方式與新會計準則的標準有所不同，在企業進行稅務處理時，需要對大部分的稅種進行調整，才可以報稅，無形之中增加了企業的人工成本。最后，稅收問題的重要確認在現在未明確。新會計準則在實施以后，對于計量方法的改進使得有一些經營成果會進入當期損益。這部分項目在稅法上是否納入繳費的范圍，尚無一個確切的規定，這種不確定性也增加了企業經營的風險。
二、影響特點
新會計準則的出現對于我國企業所得稅具有巨大的影響，在整個納稅體制上，統一界定了納稅主體，降低了整個企業的稅率，規范了稅前辦法扣除標準，對這三個方面進行具體的分析利于我們掌握新會計準則的本質。
（一）界定納稅主體
新會計準則廢除了以往根據不同身份進行納稅人主體的制度，實行匯總納稅的辦法，規定了個人獨資的企業以及合伙制企業不納入繳稅范圍。依據國際上的先進體制，將企業進行一個合理的分類，包括居民企業和非居民企兩種不同的主體，居民企業進行全面納稅義務，而居民企業則進行有限納稅的體現，體現了我國發展的先進性。
（二）降低企業稅率
稅率的升降對于企業的經營狀況具有重大的意義。當稅率提升時，企業的稅收成本加大，經營壓力較重，反之，則稅收減少，經營效果較高。在新會計準則中，將企業稅率進行了統一的標準劃定，以25%作為企業繳稅的標準。
（三）規范稅前扣除方法
稅前扣除方法是進行會計計稅一個重要的方法，根據不同的科目進行計稅原則的抵稅以及不抵稅兩種方法。對于企業的公益性捐款以及資產，費用，存貨等進行了統一的規定，使我國的企業在進行納稅上有了統一的標準。
三、應稅收入具體影響分析
新會計準則實施以后，對于我國的企業所得稅體系影響巨大。根據新會計準則的具體變更內容為基礎，將企業所得稅的應納稅所得進行詳細的分析。應納稅所得指企業在經營過程中的生產經營所得以及其他所得，以投資收益以及視同銷售兩個部分的影響最為明顯。對應納稅所得的具體子項目進行分析，是明確新會計準則在我國企業影響的方法。
（一）視同銷售
新會計準則中，對于視同銷售的八種行為進行了規范化調整，包括一些非貨幣性的資產交換形為。將包括商業實質項目的非貨性資產交換的會計準則保持與簡潔的一致性。如果不涵蓋商業實質，則兩種體系不一致。以會計準則上收入的不確認認為是銷售業務需要進行納稅調整。有一個總的原則是，但凡在新會計準則中，沒有確認為收入的視同銷售項目，必須得按照稅法中的相應體制進行相應的轉換。同時，流轉稅在視同銷售中有了新的三種情況分析。首先，將流轉稅與銷售相聯系，并且企業所得稅是一種銷售的形為，進行納稅考核。我國的大部分企業都屬于這種情況，因此，需要按照這種情況進行處理。其次，流轉稅與銷售相聯系，但是企業所得稅并不是一種銷售形為，包括自建行為和中間產品等。最后，直接將流轉稅與銷售相分享，然而，企業所得稅卻視同銷售，例如房開商的部分項目。
（二）投資收益
投資收益作為會計準則中的一個重要項目也進入了調整的范圍，新會計準則有明文規定，當一項長期股權投資的初始成本大于整個投資體系中可以判斷的公允價值醬時，不可以調整初始成本，但是稅法相反。同時，在金融工具的確認與計量上，兩者也有不同之處。金融工具的以公允價值計量和攤余成本計量兩種方式為主。稅法對于持有至到期投資的公允價值變動的計量沒有明確的規定，而新會計則視為利潤計入當期損益。這個不同點導致了企業的稅負不明確的情況出現。一旦這部分在稅法上進行納稅，則企業的稅務成本就會相應的增加。同時，長期股權投資對于企業的所得稅影響也較大，運用不同的核算方法對于企業的利潤以及成本是不同的。當運用權益法進行核算時，補稅以及虧損彌補這個方面不同，在用成本法進行核算時，投資收益的確認項目又有所不同，同時，股權投資的差額比處理方法也不相同。
（三）政府補助
政府補助作為一個補貼進行了相應的改革，政府補助按照新會計法的標準分為與資產相關和與收益相關兩大類，這兩大類的計稅標準不同。資產相關的補助在新會計準則中確認為遞延收益，并進行平均分配，進入當期考慮范圍。而與收益相關的補助行為，可以視不同的情況進行不同會計科目的確認，例如當期損益或者是遞延收益。在稅法的體制上，如果要將政府給與的補助進行征稅，則計入企業的納稅額范圍。
四、成本費用具體影響分析
作為企業經營項目的兩大主體之一，成本費用的考慮以及核算狀況是衡量一個企業經營水平的標志。新會計準則的出臺，對于企業的成本費用有了新的計量原則，進行具體項目的分析有利于我們掌握國家的會計體系，實現企業的會計核算。
（一）資產計量
資產計量是稅法與新會計準則不同的一個相關看點，新會計中對于各項發生項目都進行了詳細的計量，確認方法，采用歷史成本法以及公允價值計量兩種方法同時計量，以公允價值計量為主體，這一點，適應了國際會計準則的要求。而稅法的計量方式則較為簡單方便，以歷史成本法的基礎計量。
（二）存貨計價
存貨計價方法是每一個企業在進行成本考核以及換算的過程中所必須采用的方法。新會計中規定了三種方法進行企業的存貨成本計算，包括先進先出法，個別計價法以及加權平均法。而稅法在這一個項目上規定較為開放，還可以加入后進先出法進行企業存貨成本的計量。
（三）投資房地產
投資性房地產是對企業收入影響較大的一個方面，新會計準則的房地產項目規定，以公允價值計量為基礎，不進行折舊以及攤銷的換算，賬面價值以及公允價值之間的差額計入當期損益。在這一方面，稅法則認為，有兩種情況下的項目應當進行折舊和攤銷，包括出租房地產以及土地使用權等。
（四）預計負債
新會計準則下的或有事項原則對于預計負債的定義不同，當整個事項滿足已經給定的三個具體條件時，可以納入范圍。而在稅法中則明確規定，企業的預計項目不能進行廢除，保證了企業的財務操作安全性，減小了道德風險的發生。
五、結論
新會計準則的出現規范了我國企業進行經營活動的方方面面，同時，對于會計項目的調整以及規定對于企業所得稅有重大的影響。新會計準則在企業的費用以及經營兩個方向進行調整，通過對于十九個不同的會計大科目的具體內容調整，引導我國企業的發展方向。為我國的企業與國際性企業接軌打下了良好的會計基礎，是我國企業邁向國際化必須要跨越的一步。
參考文獻：
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[2]王英超，張國富.我國所得稅會計模式存在問題及對策研究[J].農場經濟管理，2009（06）
【關鍵詞】財務管理 稅收籌劃 原則 應用
一、前言
隨著我國市場經濟的不斷發展，我國的市場機制不斷完善，為我國的企業可持續發展提供了保證。在這樣的經濟背景下，企業財務管理有了新的原則和要求，財務管理不僅是企業管理的基礎工作，更是提高企業內部控制。做好企業的投資、融資和完善金融風險的防范和控制工作對于企業管理具有重要作用。企業財務管理活動貫穿于企業整個開發過程，影響著企業的經濟活動，為企業在激烈的市場競爭中獲得核心競爭力。中國社會的進步需要企業不斷地發展，現在企業越來越需要做好企業財務管理這個重要任務，尤其是現代企業對人才的需求越來越大，讓企業發展和企業財務管理這一職位密不可分。企業財務管理作為企業管理中的一部分，應該最大化發揮它的職能，為企業帶來最大的經濟效益。
二、稅收籌劃的含義與特征
首先，稅收籌劃是一項財務行為，稅收籌劃界定了企業財務管理的新內容。眾所周知，我們對傳統財務管理的理解是主要集中在對現金流收入的層面上。比如，一般在稅后測量的基礎上計算投資收益。在項目研究和開發階段，結合稅收減免的相關政策，有效減少稅收支出，從而增量現金流，提高項目的收益。在如今的經濟活動中，企業的所得稅是企業應繳納的稅種中非常重要的一個。稅收籌劃通過研究企業的稅務活動，這與企業生產經營管理和財務相關的各個方面。所以企業要根據自身的經營情況，考慮稅收的影響，正確進行稅收籌劃，從而獲得最大的利益。
其次，稅收籌劃是一個具有預先規劃的行為。在現代經濟活動中，政府通過稅收的來進行經濟的宏觀調控。針對不同的稅收對象，確定稅目稅率，依據相關的稅收法規，來進行經濟引導。由于不同行業的投資情況、管理現狀和會計活動是多方面的，納稅人的性質也是不同，所以選擇的稅收籌劃也是不同的，要根據企業生產經營活動的實際情況，將稅收控制在一個合理的水平。
三、財務管理中的籌劃原則與應用
（一）實現成本效益最大化的原則。
稅收籌劃的最終目的是實現企業利潤效益的最大化。當然，在稅收籌劃方案的實施階段，稅收優惠是對納稅人有利的，然而在實施這個計劃方案過程中，納稅人將要支付額外的費用，所以這在一定程度上也會增加經營成本，所以需要綜合考慮是否實施該計劃方案。因此財務管理中的籌劃遵循成本效益原則，當項目的收益大于其成本，說明這個方案有實施的可能性。反之，當計算收益小于成本，那么這個方案就有待完善。一個成功的稅收籌劃是優化多個稅收計劃，充分考慮其收益和成本，從而確定最優方案進行實施。
一個優秀的稅收籌劃，要考慮以下幾個方面，首先，降低企業稅收必須著眼于整體的稅收負擔，不能只關注于局部的稅收負擔。因為所有的稅收都是互動的，稅務具有整體性，不可以點帶面；其次，企業的稅收籌劃不單純是企業稅收負擔的的比較，在制定方案過程中要充分考慮資金的時間價值，減少稅收計劃的稅收負擔以及可能增加的稅收負擔。最后，納稅評估方案要符合企業的財務管理要求，結合財務管理原則綜合充分考慮，不能只注重眼前利益而忽視長期的經營目標。
（二）具有合法性原則。
企業在進行稅收籌劃時必須遵守國家法律法規。主要表現在以下幾個方面，首先，企業開展的稅收籌劃只能在稅法規定的范圍內進行，必須根據各種稅收計劃進行方案的制定。其次，企業稅收籌劃不能違背國家和地方相關的法律法規。嚴格在法律的允許下進行稅收籌劃。最后，財務管理相關人員要時刻注意國家相關法律的修改，根據最新的法律要求進行稅收籌劃，不能墨守成規，要跟上時代的步伐，使稅收籌劃符合新的法律法規。
（三）與財務管理目標相適應的原則。
稅收籌劃的目的是使企業實現財務管理的目標，使企業的稅后利潤最大化。首先，是降低稅收成本，提高資本回收率。其次，充分利用免息貸款進行投資，實現利益最大化。最后，稅收籌劃作為企業財務管理的一個子系統，稅收籌劃應始終圍繞企業財務管理的總體目標。以減輕企業的稅收負擔為主要籌劃目的。最后，正確認識，減輕稅收負擔并不一定會降低整體成本。一些時候，減免稅收的過程就在一定程度上增加了企業的成本，所以在制定稅收籌劃方案時，不可一味的以減少稅收為目的，要充分考慮企業的運營現狀，與企業的財務管理目標相適應，制定合理的稅收籌劃方案。
四、結束語
現在企業的財務管理工作一般不直接進行企業的經營管理，然而企業的財務管理尤其是稅收籌劃方案的制定，在很大程度上決定了企業的資金流動情況和收益情況，很多時候直接決定了項目的實施與否。企業應該聘用分析能力強的財務管理人員，并且讓他們參與企業的經營管理，了解企業的實際發展趨勢，充分掌握稅收籌劃相關原則，制定合理的方案，為企業提供合理的意見和建議，稅務管理人員也必須加強自己的分析比較能力，為企業做好信息分析，推動企業走好又快的發展。企業的經營管理離不開企業財務管理，要想實現企業的效益最大化，企業必須建立完善的企業內部系統，培養專業的財務管理人才，制定符合企業運營實際的稅收籌劃方案，使企業獲得的收益最大化，促進企業又好又快的發展。
參考文獻：
[1]劉百芳，劉洋.企業財務管理中的稅收籌劃原則及其應用[J].現代財經?天津財經學院學報，2004，24（12）.
一、建造合同準則關于建筑施工企業收入與費用的確認
建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的各個會計年度，就成為一個非常重要的問題。
建造合同準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用；如果建造合同結果不能可靠的估計，應區別如下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的合同收入，根據能夠收回的實際成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用。（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。
二、建造合同準則下收入與費用的會計處理
《建造合同準則》將工程結算和收入確認分開來處理。
1.企業拿到業主工程結算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目。
2.確認合同收入時借記“主營業務成本”、“工程施工一毛利”科目（合同收入大于成本時），貸記“主營業務收入”、 “工程施工一毛利”科目（合同收入小于成本時）科目。
例：乙單位2012年與某建設單位簽訂了一項總金額為5800萬元的固定造價合同，承建一幢商住樓。工程于2012年2月開工，2014年8月竣工。預計工程總成本為5 500萬元；至2012年年末發生成本2 420萬元，已結算合同價款2200萬元，實際收到1 800萬元。
2012年會計處理如下：
（1）登記實際發生的合同成本。
借：工程施工――商住樓2 420
貸：庫存材料、應付職工薪酬等2 420
（2）登記開出工程價款結算賬單已結算的合同價款。
借：應收賬款 2 200
貸：工程結算2 200
（3）登記實際收到建設單位的合同價款。
借：銀行存款 1 800
貸：應收賬款1 800
（4） 根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確認和計量當年的收入和費用，并登記入賬。
2012年的完工進度=2 420÷5500=44%
2012年應確認的合同收入=5 800×44%=2 552（萬元）
2012年應確認的合同毛利=（5 800-5 500）×44%=132（萬元）
2012年應確認的合同費用=2 552-132=2 420（萬元）
借：主營業務成本 2 420
工程施工――合同毛利 132
貸：主營業務收入 2 552
三、建造合同準則對企業納稅的影響分析
1.營業稅納稅影響分析
根據《營業稅暫行條例規定》，乙公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。營業稅的納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國家稅務總局《關于營業稅若干征稅問題的通知》（國稅發[1994]159號）規定，實行按工程進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為各月終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天。因此，2012年乙公司營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款2 200萬元，甲公司應繳納營業稅66萬元（2 200×3%）。
2012年，稅務上確認建造合同所得66萬元（2552-2420-66）。
2.企業所得稅納稅影響分析
《企業所得稅法》規定：企業所得稅按年計算，分月或分季預繳。月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補。由于建造合同準則和稅法對收入的確認在時間和標準上存在差異，按季度預繳會產生時間上的差異。年終結算時，如果年終辦理工程結算與完工進度一致，不會產生時間上的差異，否則會產生時間上的差異。
接上例， 假設2012年12月31日，由于市場情況變化，乙公司預計今后很難收到工程價款，根據《建造合同準則》的規定，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。（假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。）。這時，乙公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分1 800萬元確認為收入，同時將發生的合同成本2 420萬元全部確認為當期費用。
【關鍵詞】企業會計準則 企業所得稅 稅法
一、無形資產和以公允價值計量的資產
企業所得稅稅法中研究階段所產生的可以對其全額稅前扣除，部分符合我國企業所得稅稅法減免要求的可以加計扣除50%；利用無形資產攤銷的直線法進行會計處理，對其使用壽命無法確定的無形資產或者會計目的，即使不進行相關處理，但也應該根據所得稅稅法進行攤銷且應允許其確定稅收扣除。會計準則中自行研發所產生的無形資產價值應入賬，研發過程中所產生的費用應當進行費用化處理，而在開發過程中產生的支出則應該在滿足資本化要求的框架內進行資本化處理。
無形資產的攤銷：假若可以準確斷定無形資產的使用壽命，則所采用的攤銷方式務必要體現出該無形資產給企業產生的相關經濟效益的預期實現的方式。而無法斷定其使用壽命的無形資產則不允許進行攤銷，但是應當在持有其期間內進行相關減值測試。
企業所得稅稅法中，公允價值的變動并不改變稅收基數，待損益真的實現時再計入稅收基數中。會計準則中，期末時，把公允價值的變動計入相關當期所發生的損益或者所有者權益當中去。
二、資產減值損失以及貨物銷售確認
會計準則中，企業必須同時滿足下面5個條件才能被確認為銷售費用：
（1）企業已經將所售商品所有權上的報酬和主要風險轉移給了相關購貨方。
（2）企業既沒有對已售出的商品實施有效控制，同時也沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權。
（3）與其有關的經濟效益極有可能流入企業（能夠回收的可能性大于50%）。
（4）能夠被可靠地計量的收入金額。
（5）能夠被可靠地計量的相關的已發生或將發生的成本。
三、企業合并中資產的確認
企業合并時，企業所擁有的資產應依照公允價值計入計稅成本。如果所發生的合并為免稅合并，則必須按其企業的賬面價值計入計稅成本。而在會計準則中，非同一方控制下的企業合并，企業資產按合并日的公允價值進行計量；被同一方所控制下的企業合并，企業資產依照合并日被合并方的賬面價值進行計量。
四、企業發生的合理的工資薪金等支出、社會保險費用
工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本獎金、津貼、加班工資、年終加薪、補貼、工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。會計核算中作為費用全部扣除。
企業在開展生產經營活動過程中依照國務院相關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為其企業職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、工傷保險費、生育保險費、失業保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予其進行扣除。會計核算中作為費用全部扣除。
五、企業發生的職工福利費支出、職工教育經費和業務招待費
企業在開展生產經營活動過程中所產生的職工福利費用，在不超出其工資薪金總額的14%的部分，準予其進行扣除。會計核算中作為費用全部扣除。
除開國務院財政、稅務主管部門另行規定外，企業在開展生產經營活動過程中所產生的職工教育經費的支出，且不超出工資薪金總額的2.5%的部分，準予其進行扣除。如有超出部分，準予其在今后納稅年度進行結轉扣除。會計核算中作為費用全部扣除。
在企業所得稅稅法中，企業在開展生產經營活動過程中所產生相關費用里有關于業務招待費的支出，依照其發生額的60%進行扣除，并且必須按照當年營業收入的5%設定為最高限額。而在會計準則當中，與企業生產經營活動中有關聯業務招待費用，都將被計入進相關期間費用中去，并在期末的營業利潤中進行相關扣除。會計核算中作為費用全部扣除。
六、財產保險費和公益性捐贈
企業在開展生產經營活動過程中所參投的財產保險，依照相關規定所繳納的財產保險費用，準予其進行扣除。會計核算中作為費用全部扣除。
企業在生產經營過程中所發生的公益性捐贈支出，如果總額不超過本年度利潤總額的12%以內的這部分支出，則允許其在計算應納稅所得額時進行扣除。所謂公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其下屬部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。會計核算中作為費用全部扣除。
七、增加企業負擔，有失公平
應稅所得與會計利潤之間的差異項目很多，因此所需要調整的項目就非常多。然而調整的項目過多的話，直接就造成企業所得稅年末匯算清繳工作變得更加繁雜、瑣碎，從而進一步增加了征稅與納稅成本。
企業所得稅稅法與企業會計準則兩者在稅務處理過程中的矛盾不僅加大了企業的工作負擔，而且使得企業多交納了部分稅金，這樣顯然有違公平原則，同時更無助于新的會計制度的實施推廣。比如，會計準則中明確指出了公司開辦費用理應于從展開正式營運活動的那月開始一次性攤銷進該期損益，然而稅收法規卻要求開辦費用需要進行當期攤銷且時間必須至少超過5年。
[關鍵詞] 血液分析儀；復檢規則；顯微鏡檢查；臨床應用
[中圖分類號] R446.11 [文獻標識碼] C [文章編號] 1674-4721（2011）11（c）-076-03
The blood retest rules and clinical application in HST302
GAO Shenghai, SUN Rongtong, CHANG Xin
Department of Laboratory, Weihai Municipal Hospital, Shandong Province, Weihai 264200, China
[Abstract] Objective: To analyze the retest rules of blood routine test in full automatic blood analyzer. Assess its clinical significance. Improve the accuracy of analysis results. Methods: Made the retest rules about 17 pieces, combined the 41 retest rules recommended by ISLH with the actual situation in our laboratory. Analyzed the 1 492 blood samples from outpations, inpations and healthy persons. At the same time, smear films and stain them in SP-1000i, and examined them in microscope. Result: In the 1 492 samples, 307 cases conformed to the rules, retesting rate of 20.57% (307/1 492). The true positive rate, false positive rate, true negative rate and false negative rate was 13.06% (195/1 492), 7.51% (112/1 492), 77.08% (1 150/1 492) and 2.35% (35/1 492). Conclusion: The retest rules in blood analyzer has important clinical significance. It can effectively filter out the ture abnormal samples, impove the work efficiency and provide the valuable information for clinical diagnosis and treatment.
[Key words] Blood analyzer; Retest rule; Microscopic examination; Clinical application
血液分析儀是現階段國內各級醫院臨床血液常規檢測的必備儀器，而由血液分析儀、自動制片染片機組成的全自動血液分析流水線在大型醫院亦逐漸普及。血液常規分析時血片的復檢，近年來受到重視與關注，如何充分利用血液分析儀提供的結果及報警信息，在確保較低的假陰性率同時，減少不必要的推片復檢，提高工作效率，是擺在檢驗工作者面前的問題。筆者根據所用的XE-2100血液分析儀的特點，結合國際實驗血液學學會（ISLH）推薦的“41條復檢規則”，設置了適合本實驗室使用的復檢規則，并對這些規則以及血細胞分析儀提供的信息與顯微鏡檢查結果進行一致性進行評估。
1 資料與方法
1.1 一般資料
1.1.1 試驗儀器
HST302血液分析流水線包括兩臺Sysmex XE-2100血細胞分析儀和一臺SP1000i全自動制片染色機，血細胞分析儀試劑由東亞公司提供，染色液由BASO公司提供。每日開機后進行室內質控，并參加衛生部、山東省臨床檢驗中心的室間質評活動，均在控。
1.1.2 標本
本院2010年11月部分抗凝全血標本，共1 492例，其中門診標本485例，住院標本572例，健康查體435例。用山東威高集團生產的乙二胺四乙酸二鉀鹽真空采血管（EDTA-K2）采集標本。
1.2 方法
1.2.1 HST302血液分析流水線的工作原理
Sysmex XE-2100血細胞分析儀進行標本檢測時，結果由患者信息管理系統（IPU）顯示、儲存和判斷，儀器根據復檢規則對相關標本進行標記，將信息傳送至報告軟件（laboman easyacess），并通過流水線控制程序（LASC）指令SP-1000i制片染色儀進行制片和染色，亦可在LASC電腦中，利用標本的流水號對所有或部分標本進行制片和染色。
1.2.2 觀察內容及陽性標準
1 492例標本制片和染色后，有經驗的3位檢驗人員進行鏡檢，觀察的內容及陽性標準包括：
1.2.2.1 WBC分類計數及形態：見到中幼粒及其前期細胞或晚幼粒>2%，異形淋巴>1%，中毒顆粒或空泡變性細胞>10%。
1.2.2.2 RBC大小和形態：RBC明顯大小不均（同一視野直徑大小相差1倍以上），中心淡染區擴大（淡染區大于紅細胞直徑1/2）的RBC>30%，畸形紅>10%，見到有核紅。
1.2.2.3 PLT大小和形態：巨大血小板>15%、血小板聚集。
1.2.2.4 WBc和PLT 數量評估：根據白細胞、血小板與紅細胞的比例，粗略判斷是否與檢測結果相符合。
1.2.2.5 其他異常如見到瘧原蟲、漿細胞等。
1.2.3 復檢標準及采取的措施
見表1。
1.2.4 判斷標準
真陽性為儀器及鏡檢結果均為陽性；假陽性為儀器結果為陽性，鏡檢結果為陰性；真陰性為儀器及鏡檢結果均為陰性；假陰性為儀器結果為陰性，鏡檢結果為陽性。
1.3 統計學方法
應用Microsoft Excel軟件進行數據計算。
2 結果
1 492例標本中，符合規則307例，即復檢率為20.57%（307/1 492），其中真陽性195例，假陽性112例；假陰性率為2.35%（35/1 492），按每條復檢規則進行評估結果見表2。
3討論
復檢是指血細胞分析儀的結果出現報警信號或與臨床不符而采取的措施，包括對標本性狀檢查、儀器比對復檢、涂片鏡檢計數分類等。由于血細胞的多樣性和復雜性，以及儀器鑒別血細胞形態的局限性，雖然廠家設置了嚴格的報警信息系統，但復檢不可缺少，相關組織都提出血細胞分析儀復檢的重要性[1]。
血細胞分析儀的白細胞分類與白細胞鏡下形態學分類有本質上的不同，一方面對特征明顯成熟的白細胞計數及分類優于人工檢查，另一方面，由于儀器分析只是依靠檢測細胞幾種物理特性，因而在病理情況下，很難提供完全準確的分析結果。從實驗結果可以看出，規則15假陽假陰性報警較高，可能是：外周血部分細胞形態變異，細胞內的DNA/RNA含量增高，儀器誤定義為異常細胞；或將小淋巴細胞和血小板團定義為有核紅細胞[2]。Sysmex XE-2100出廠時每個可疑報警信號（Q-Flag）的臨界值均設為100，指標低于臨界值為陰性，高于臨界值則為陽性。樂家新等[3]認為相同檢測原理的不同型號或同種型號的儀器對原幼細胞檢測的靈敏度不同，筆者與工程師商議后，將其報警閾值適當調整，降低假陽假陰性率。異型淋巴細胞是指外周血中的部分淋巴細胞（多為T淋巴細胞），在病毒、毒素等抗原的刺激下，發生增殖并向漿細胞或幼稚細胞轉化，從而導致多種多樣的形態變化，美國臨床實驗室標準化委員會（NCCLS）建議稱其為變形淋巴細胞[4]。EDTA-K2抗凝的血標本，由于細胞外環境的變化（高K+等原因），可致部分淋巴細胞形態改變，類似異淋。筆者對于異淋大于5%的患者，取末梢血直接涂片檢查。
血細胞分析儀在紅細胞形態方面容易出現假陰性[5]，紅細胞形態改變在貧血等血液系統疾病診斷有重要意義，比如某些類型的溶血性貧血：遺傳性球形紅細胞增多癥時球形紅細胞增多；溶血尿毒綜合征時的破碎紅細胞。對于符合復檢規則9、10、11、12、13、16的標本，需觀察紅細胞的大小、著色、內涵物、有無凝集、有無有核紅等。對于冷凝集的標本，置于37℃溫箱30 min后立即檢測。
血小板聚集（PLT Clumps）常見于采血不順利、標本未充分混勻及抗凝劑造成的假性血小板減少等。本科嚴格按《全國臨床檢驗操作規程》[6]采集的120例標本，無PLT Clumps報警，而同日的其他212例標本，PLT Clumps的報警達5.66%（12/212），建議加強臨床采血人員相關操作規程的培訓。Sysmex XE-2100測定PLT有光學法和阻抗法，曾婷婷等[7]報道：當 PLT小于60×109/L時，阻抗法和光學法檢測PLT的符合率約為70％，從人員及成本考慮，本科常規用阻抗法檢測PLT，只在出現PLT Clumps報警并且PLT數量異常時才推片觀察，當分析儀結果與血涂片不符時，用光學法測定或者人工計數進行糾正。EDTA類抗凝劑造成血小板的假性減低臨床常見，涂片鏡檢判斷血小板數量是有效而簡便的措施。
本科的血片復檢率為20.57%，低于普通文獻[8]，原因可能是本組中有較多健康查體標本。復檢率的提高，必然增加了檢驗人員的工作量，延長報告時間，尤其對門急診患者，應做好解釋工作，減少糾紛。不斷地改進完善復檢規則，并且嚴格而有技巧的執行，可有效地降低血細胞檢驗的漏診率和誤診率。
[參考文獻]
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關鍵詞：集裝箱；銷售收入確認；出口退稅一、銷售收入確認條件的困惑
集裝箱制造一般是以銷定產，價格為FOB價。產品完工后放置在堆場，根據客戶要求進行發箱，銷售方負擔工廠到港口的國內運費。產品完工后，開具外銷形式發票，客戶收到發票后按付款期支付貨款。
會計準則定義的銷售確認原則：1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。3.收入的金額能夠可靠地計量。4.相關的經濟利益很可能流入企業。5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
對照會計準則對銷售確認的定義，產品完工已開具發票，貨款收妥，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。從會計準則角度，不符合相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量，不滿足銷售收入確認條件。
但從企業的實際情況分析，是否應該嚴格遵循銷售收入確認原則值得商榷：
1、不符合實質重于形式原則。產品所有的風險和報酬都已轉移，除了運費，所有的成本費用已計量，且內陸工廠運費成本可估算；而那些建在港口附近的工廠，有的完工后直接存放在港口堆場，幾乎不產生運費。
2、不符合收入費用配比原則。如果按實際發箱情況確認銷售收入，國際經濟形勢好的年份，出箱量大，銷售收入激增；遇到經濟危機，出箱量小，則企業堆場存箱量巨高不下，銷售收入倍減。
3、影響企業出口退稅。如不能及時確認銷售收入，則企業就無法及時取得出口退稅。如遇政策變動的年份，比如退稅率下降，還會影響企業出口退稅額。
4、財務報表數據失真。報表上預收帳款、存貨、應交稅金、主營業務收入等科目余額長期虛高或虛低，無法反映公司真實的財務狀況。不僅會造成個別年份企業稅負過重的情況，而且會因為報表數據不佳造成企業在銀行融資難的情況發生。
5、預收貨款過多會受到外匯管理部門的特別關注，影響正常的外匯業務。
6、對國家相關部門來說，也會造成許多負面影響，比如稅務部門不能及時的征收稅款；統計部門無法統計企業真實的出口情況等等。
二、集裝箱行業出口退稅的特殊性
出口退稅是指在國際貿易業務中，對本國報關出口的貨物退還或免征在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅。出口退稅主要是通過退還出口貨物的國內已納稅款來平衡國內產品的稅收負擔，使本國產品以不含稅成本進入國際市場，與國外產品在同等條件下進行競爭，從而增強競爭能力，擴大出口創匯。
生產企業出口的一般流程為：1、備貨與報驗；2、租船、訂艙；3、裝運；4、報關；5、退稅；6、收匯；其中與會計核算有關的是5和6。出口退稅辦稅員持出口報關單退稅聯（即黃單），在電子口岸出口退稅模塊交單，開具外銷專用發票，在退稅申報軟件中錄入申報。很顯然沒有黃單就無法進行出口退稅的操作，而海關出具黃單是依據貨物裝運出境為前提。不同于一般的出口流程，集裝箱制造業出口一般是先收匯，再發貨報關，最后申報退稅。集裝箱制造業出口退稅業務有著自己的特殊性：
1、出口退稅申報周期長。完工產品放置在工廠堆場，依據客戶的指令發貨，送到指定港口，裝貨后離境。發貨期一般都在一個很長的時間段，往往貨款早已收妥，集裝箱仍未發貨。根據有關規定必須要裝運發貨后才能報關，則產品可能一年甚至更長的時間才能報關。這樣導致企業出口退稅申報周期延長。由于出口退稅政策變動頻繁，企業不得不將面臨更大的政策風險。
2、出口退稅業務繁瑣。由于集裝箱所裝貨物的出運港不同，一批箱子經常在不同時段，要求發往多個不同的港口。稅務對出口退稅申報的要求是一票（發票）對一單（出口報關單），如果按集裝箱出運港所在地海關報關的話，造成一筆出口業務，分次申報出口退稅，分次進行銷售確認會計處理的情況發生。給企業會計核算和出口退稅業務辦理帶來了困擾。
三、在政策允許的范圍內及時確認收入并取得出口退稅
集裝箱作為一種運輸設備，使用最廣泛的還是國際航運業，主要客戶為國際大航運公司和租箱公司。集裝箱一個訂單金額要幾百萬美元，而收款期一般在2-3個月，前期需要工廠自己墊付巨額資金進行原材料的采購。國家的出口退稅政策，為企業減輕了稅收負擔，使企業在國際市場更具有競爭力，另外還能間接緩解了企業流動資金緊張的困局。但行業的特殊性，使得企業不能及時取得出口退稅優惠，無法體現政府鼓勵出口創匯的初衷。而銷售收入無法及時確認，也給企業帶來融資和稅負風險。
稅法規定：生產企業產品按FOB價出口的，應在貨物報關出口的當月做銷售處理。如何允許集裝箱完工后，預先進行報關（即虛擬報關）。即可在出口當月進行銷售收入確認，并進行出口退稅申報。這樣就解決了集裝箱制造企業不能及時確認銷售收入和取得出口退稅的難題。
虛擬報關模式在一些地區已經被采用，海關將工廠的堆場設置為監管倉庫，生產廠家的報關系統跟海關系統聯網，集裝箱完工的同時就能實現出口報關。
四、對未確定因素的探討
目前很多集裝箱生產廠家所在地的政府部門，出臺各種優惠政策鼓勵企業加大出口創匯的力度。越來越多地區的海關開始實行“虛擬報關”模式，然而這種特殊的報關模式與現行報關法規有所沖突，不時會發生因為政策不明，造成企業無法及時出口報關的情況發生。而集裝箱制造業銷售收入確認會計處理的合法性仍然沒有得到權威的定論。如果按出口報關情況確認收入，尚未發生的運費是否可以計提并稅前列支？許多未確定的因素仍然值得我們進一步去探討。（作者單位：常州新華昌國際集裝箱有限公司）
參考文獻
[1]范霖揚.出口貨物退（免）稅操作指南[M].江蘇人民出版社，2002.
