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［關鍵詞］非執業會員；企業管理；作用
［中圖分類號］F274［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）22-0025-02
1 非執業會員的現狀
1.1 量多、有很強的流動性、會員的分布也十分散
非執業會員相對于執業會員來說,它的特點有,數量之多,流動性之強并且會員也很分散。以上海注冊會計師協會為例子,截至2010年的1月初,上海地區的非執業會員數已經達到了15360人,執業會員人數為19400人。在這里面,有14878人為非執業注冊會計師,有482人為非執業注冊資產評估師,在全國統一的注冊師會計考試中,注冊會計師、注冊資產評估師的有13560人參加考試,所有取得的注冊會計師資格以及注冊資產評估師資格的都是參加全國統一考試并且是成績合格了才取得資格的。達到了82%的非執業會員人數。大約有2800人是經過考核而取得的注冊會計師和注冊資產評估師的資格的，達到了18%的非執業會員人數。在這些會員中,有本地的人,有在外地工作的,還有在國外工作的和居住的,這些會員會隨時發生地址和聯系方式的變化。所以,這些存在的情況無疑是給協會和會員的聯系以及管理的難度無形中增大了。還有,就是非執業會員所工作的單位十分分散,在注冊會計師協會非執業會員當中,有1400人是在科研機構或者是在學校里面工作的,大約有4200人是在事業單位和國家機關工作的,大概有9760人是在企業工作或者是金融機構工作的,非執業會員的個人行為占了會員的80%左右,會員的工作單位使得注冊會計師協會很難與他們的聯系有所建立,在現在的管理體制當中,協會管理的難度被大大地增加了。
1.2 非執業會員管理的內容有待完善
《注冊會計師法》、《中國注冊會計師協會章程》、《中國注冊會計師協會非執業會員管理暫行辦法》,這些法律的執行,可以明確的看出,通過考試人員入不入會和他以后是否進入執業的隊伍中是沒有多大的關系的。因為,已經入會的非執業會員只能享受很少的權益,這樣就會使得會員和協會所聯系的熱情減少了,他們的聯系方式以及工作地點更改之后不想也不及時地告訴注冊會計師協會了,這樣就導致注冊會計師協會跟會員們根本就沒有任何辦法來聯系,比如說,在2006年的時候,當時要對非執業會員做年檢,這樣做的目的是為了能夠在以后在全國,甚至于世界各地在上海所注冊的非執業會員能夠每年按時的年檢,在各大網站上都登了通知,盡管是做到了這個程度,會員參加年檢的人數也只有一半左右。
1.3 社會和行業的智力資源
以上海地區為例子,在非執業會員中,大約有400人是具有教授和副教授職稱的,占非執業會員人數的52％,大約有2260人是具有高級會計師和高級審計師等的高級職稱的,占25.4％,大約有6200人是具有中級專業技術職稱的,占80%。根據上面所敘述的,占全部非執業會員的82.5％。一定的會計、審計理論知識和實踐經驗是非執業會員所必須具有的,有很大一部分人的工作是會計、審計、財務顧問和稅務咨詢等,怎樣才能將他們的理論以及業務水平不斷的提高,將非執業會員的能力充分的利用與發揮出來是關鍵。注冊會計師協會今后要大力做好的工作就是要讓他們能夠為社會、為行業更好的作出貢獻,但是,因為不但缺乏聯絡的方式,又由于剛剛所談及的非執業會員的情況,所以,不管是哪一方面對非執業會員的管理的難度都將是十分之大的。
2 有效發揮非執業會員管理作用的對策
對非執業會員的管理工作需要加強,是因為根據非執業會員所存在的特點以及問題,要建立并且要不斷地完善對非執業會員的聯系方式和溝通的渠道,盡最大的能力做好非執業會員的工作,根據上面所寫的狀況,以下具體寫了幾個對策。
2.1 必須要專人負責非執業會員管理工作
如果想要能夠更好地將非執業會員的管理工作做好,注冊部門就必須要派有專門的人對注冊工作進行負責,注冊會計師、注冊資產評估師、轉會、年檢、注冊會計師協會網站包括了所有的注冊工作,還有就是維護咨詢和解答非執業會員的問題。
2.2 建立“非執業會員”專欄
為了注冊會計師協會與非執業會員之間的聯系,也為了注冊會計師協會與非執業會員之間的溝通的加強,并且為了使會員能方便的對行業管理的法規、規章、辦事程序、行業動態等的內容有所了解。在注冊會計師協會網站的首頁上,在注冊管理這一欄中又開辟了一欄,那就是非執業會員這一欄,非執業會員的有關法律法規,要在非執業會員一欄下開設,比如說文件的批準與否,非執業會員的說明；比如,入會,退會,轉會等,注冊會計師協會的通知、意見等,將非執業注冊會計師查詢,非執業注冊資產評估師查詢建立在注冊會計師協會網站的首頁上,還要開通電子咨詢的信箱,派遣專門的人員對欄目的維護以及咨詢信箱中的內容進行回答的工作進行維護。
2.3 會員的需求要積極了解
非執業會員的座談會要經常性的組織與召開,還有就是可以對會員做一個調查,也就是用問卷的方式,并且對會員的需求要多加的聽取,以及會員對協會工作的建議以及意見,將與會員溝通的渠道建立起來,也將非執業會員數據庫建立起來,將數據庫建立是為了能夠全面的,動態地掌握非執業會員的個體變化和一些整體的情況。對有關的數據進行統計和分析,上海注冊會計師協會將非執業會員數據庫建立了出來,數據庫里將每一個非執業會員的個人資料都輸入到數據庫當中去,每一個非執業會員的個人數據都可以在注冊會計師協會的網站上查詢到,如果在個人的數據發生改變的時候,可以自行到網站上更改自己的資料,這樣注冊會計師協會跟會員之間的聯系的中斷就可以避免了,對于前面所說的工作實踐可以看到,非執業會員的管理工作的難度是相當之大的,并且也是很繁重的,盡管如此,這個工作還是有很大的潛力可以挖掘的,對于工作的總結,對非執業會員管理工作中如何發揮更大的作用提出以下幾個建議。
2.3.1 將會員聯絡制度有效的建立
因為非執業會員的特點是分布很廣,數量又多,流動性又特別的強,如果只是依靠注冊會計師協會一方面的力量要將非執業會員的管理辦法以及服務的內容,傳達到每一個非執業會員手中,那是相當困難的。然而,將聯絡員的制度有效是建立是將這些問題解決的唯一有效的措施,以非執業會員之間比較方便的聯系為主要的目的是聯絡員制度的組織體系當中的一個原則,然后將非執業會員按照工作單位的關系,并且按照所在地區來分小組,在每個小組當中確定小組的聯絡員,這樣就可以在非執業會員之間形成一個聯絡網,是以聯絡員為核心的,注冊會計師協會所要負責的是跟每個小組的聯絡員聯系他們的工作,為了使聯絡員的工作熱情能夠調動起來,對各個專門的委員會可以參照注冊會計師協會的考核管理的辦法,在一定的方式上給予聯絡員補償。
2.3.2 開展非執業會員的后續教育
接受后續的教育是非執業會員所享有的權利之一,為了能夠讓會員們十分地了解這個行業現在所處的現狀以及發展,非執業會員的專業水平的提高,后續教育應該在非執業會員當中實施,并且要逐步的擴大培訓的范圍,同時也要增加訓練的內容。因為非執業會員的全日制學習是有困難的,也有多元化的業務,后續教育內容的不同要求的協會,組織各種形式的后續教育的培訓課程,組織不同內容的培訓課程。培訓中,在形式上,執業注冊會計師有可能是有組織的,培訓評估師后續教育也是有一定可能的,在這些名額當中,有一些名額的數量是要保留出來的,保留出來的要用在非執業會員的邀請中,有關的學者與專家們也是要邀請的,因為有一些的專題報告是要邀請他們做的,遠程的教育可以用在有一定經濟條件的地方,使非執業教育的培訓可以繼續的進行,非執業會員的自學需要通過后續教育的相關內容以及考試需要用到的光盤,在規定的后續的教育培訓完成以后,培訓的內容上面,非執業會員的需求得到了很大程度上的滿足。
2.3.3 溝通交流的平臺和機會需要提供
給非執業會員提供一個相互交流、溝通的平臺就是開設網站與網頁,在此基礎上,非執業會員可以針對一些問題。比如說一些事件,是和行業之間以及非執業會員有關的,要提出自己的觀點；比如說在政策法規上的內容,意見,建議等。與此同時,還可以和聯絡員,并且協同小組作一個不定期的非執業會員的座談會,給非執業會員與協會及會員之間提供面對面的交流的機會,將行業的形勢及發展讓會員有足夠的了解,給非執業會員一種家的感覺。
3 結 論
完善對非執業會員管理的法規的建設,一定要改變現狀,強化緊密的聯系,必須要有一定的制度保障和政策的吸引。在此基礎上,給予非執業會員的權益和服務要實實在在；在法律的修訂上,要將條款寫得比較明白。也能將這個法律盡快地修訂出來,還要有體現非執業會員權益的內容,以及開展非執業會員的服務工作在制度上、政策上打下基礎,整個會籍管理中的重要組成部分就是非執業會員的管理,所以,《注冊會計師法》的修訂要與非執業會員的管理、會籍管理的思路相一致。
參考文獻:
［1］戴志民.福建省注冊會計師非執業會員管理問題［J］.價值工程,2010(14).
［2］張立紅,李艷.淺談加強會計基礎工作提高管理水平的對策［J］.中小企業管理與科技(上旬刊),2009(1).
［3］柳木華.盈余質量的信息經濟學分析［J］.貴州財經學院學報,2006(1).
關鍵詞：注冊會計師；審計工作；策略探討
注冊會計師的審計工作是通過對企業的財務報表進行審計監督，以發現企業在經營上存在的問題， 促進企業經營效率的提升，強化企業內部的管理，有效的降低企業的經營風險，不斷的增加企業的利潤，最終促進企業的健康快速發展。注冊會計師的出現是我國社會主義市場經濟不斷發展的必然產物，對于我國企業不斷的實現市場化發展和國際化貿易具有極其重要的作用，會計師事務所和注冊會計師成為了規范和完善我國市場經濟秩序，促進市場經濟穩定發展的中堅力量。注冊會計師在進行審計的過程中常常會受到我國的政治環境、法律環境、社會環境以及經濟環境的影響，使得注冊會計師在審計工作的策略方面存在諸多需要改進的地方，審計工作方式也存在諸多的不足，給企業的健康發展和市場經濟的穩定帶來了潛在的風險隱患，也直接影響到了企業投資者的利益。所以我們接下來對注冊會計師審計工作中存在的問題進行深入的剖析，并找到有針對性的辦法以解決這些審計工作中的不足，最終促進注冊會計師審計工作的不斷完善，高效的發揮審計工作的作用。
一、注冊會計師審計工作存在的不足
（一）部分注冊會計師專業素質和職業道德缺失
部分注冊會計師專業素質不夠全面以及職業道德的缺失導致審計工作中出現嚴重的不足。第一，一些注冊會計師雖然取得了注冊的證書，但是其知識僅僅停留在書本層面，缺乏審計工作的實際經驗，對于可能存在的問題無法快速準確的判斷；第二，一些注冊會計師往往局限于某一個行業或某一類企業的審計，當遇到不同性質的企業時，由于知識的全面性不足，導致其無法發現企業可能存在的財務問題，導致審計工作不夠完善；第三，一些注冊會計師職業道德缺失，收受企業賄賂，虛假編制審計報表，導致審計信息失真，嚴重侵害投資者利益，甚至影響市場經濟發展。
（二）審計方式落后，審計程序不合理
注冊會計師在審計工作中存在審計方法落后，審計程序不合理等問題，具體表現為：一是注冊會計師在對企業財務報表進行審計時，仍然采用最傳統的清點存量、核對憑證，然后進行會計核算，最終發現問題的方式，這樣使得審計的效率較為低下，而且還可能因為認為的原因造成審計結果不夠準確；二是注冊會計師在審計過程中并沒有遵照科學的預定程序進行審計，時常漏掉其中的某一個環節，而漏掉的環節就使得企業有機可循，隱瞞其存在的財務問題，導致審計結果不準確。
（三）審計過程所承擔風險較大
注冊會計師在審計工作進行過程中面臨較大的風險，而缺乏相應的風險規避措施，導致審計工作不夠完善。首先，注冊會計師可能因為被審計企業內部控制制度的不完善而承擔風險，如果被審計企業財務漏洞過大，則會給注冊會計師審計工作帶來風險；其次，注冊會計師的審計工作往往會受到相關利益方的牽制，審計工作獨立性較差，甚至會被逼迫審計報告作假，而東窗事發后則由注冊會計師承擔主要的責任，這使得注冊會計師審計工作難以順利的開展。
（四）會計師事務所缺乏完善的內部控制制度
會計師事務所缺乏完善的內部控制制度，導致注冊會計師在審計工作中缺乏基本的制度保障，導致審計工作策略難以順利的執行。第一，一些會計師事務所尚未建立完善的監督體系，并未定期對注冊會計師的審計過程以及審計報告的編制進行監督，無法及時發現其中存在的問題，導致注冊會計師的審計工作可能出現問題；第二，會計師事務所缺乏健全的風險控制體系，對于注冊會計師審計工作中可能面臨的風險沒有較好的防范措施；第三，會計師事務所由于工作較忙，忽視了日常的培訓，導致注冊會計師的知識不夠全面，不利于審計工作的完善。
二、完善注冊會計師審計工作策略
（一）全面提升專業素質和培養職業道德
全面提升注冊會計的專業素質和培養其職業道德可以通過以下幾點展開。首先，對注冊會計師的實際工作能力和專業素質進行定期的培訓和考核，如果考核不過關則不允許單獨負責一個項目，而只能做基層的審計人員，直到考核過關為止；其次，加強注冊會計師綜合知識的培訓，針對不同行業的基礎知識進行培訓和考核，以促進注冊會計師加大對各個行業的了解，促進審計工作的全面順利開展；再次，通過相關法律法規的解讀和公告，警告注冊會計師意識到審計報告造假的嚴重后果，并通過宣傳教育不斷提升注冊會計師的職業道德；最后，健全相關懲罰措施和動用法律，對于審計報告編制不準確的注冊會計師給與嚴厲的懲罰，而對于為謀取私利編制虛假審計報告的注冊會計師，交由法律處置。
（二）革新審計方法，規范審計程序
“互聯網+”時代的來臨，帶來了大數據的概念，這就使得企業經營的方式有了很大的改變，經營的數據更加龐大，所以應當注冊會計師在審計工作中應當革新審計方法，首先熟悉使用會計電算化，通過計算機快速的處理財務報表上的數據，然后再通過引進輔助型軟件，結合統計學、運籌學等知識，通過計算機的回歸分析發現企業可能存在財務問題的財務指標，然后再進行人工核對，大大增加審計工作的效率和準確性；另外，注冊會計師在審計工作開始之前，應當充分了解被審計企業各方面的情況，有針對性的編制審計程序，在實際審計工作中嚴格遵照審計程序執行，確保審計工作萬無一失。
（三）建立風險控制體系降低注冊會計師的審計風險
全面降低注冊會計師審計工作中的風險，有利于為審計工作掃除屏障，使得審計工作不斷完善。第一，會計師事務所在收到企業的審計邀請時，應當對該企業近幾年的經營狀況以及機構組成、市場份額、發展潛力等進行全面的評估，分析其財務報表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業進行審計，從源頭上為注冊會計師的審計工作降低風險；第二，審計工作進行過程中，應當確保注冊會計師的審計工作具備獨立性，以防止行為的發生，如果實在發生了審計報告造假額情況，應當劃分清楚實際的責任人，避免注冊會計師承擔主要的風險；第三，注冊會計師在審計工作也應當樹立風險控制意識，保障審計工作的順利開展和不斷完善。
（四）健全會計師事務所的內部控制制度
會計師事務所內部控制體系的完善可以為注冊會計師審計工作策略的完美實施提供堅實的保障。首先，建立完善的事務所內部監督控制體系，對于注冊會計師和審計小組的審計內容和審計結論進行不定期的審查，對于其中存在的問題進行及時的糾正，避免審計工作偏離正常軌跡；其次，完善會計師事務所的風險防控體系，通過對每一個項目系統的分析發現其中可能存在的風險，并在實際的審計工作中提醒并協助注冊會計師對這些潛在的風險進行控制和防范；最后，建立完善的內部培訓制度，以實現對注冊會計師專業素養和綜合素質的提升，確保注冊會計師可以勝任不同行業的財務報表審計工作，保證審計工作策略的順利執行。
三、總結
注冊會計師審計工作策略的完善和順利開展，可以有效的維護企業投資者的利益，促進市場經濟的穩定發展。所以會計師事務所和注冊會計師應當在政府部門的支持下，促進審計工作策略的改革和完善，全面發揮審計工作對于市場經濟的重要作用，促使我國社會主義市場經濟的不斷優化。
參考文獻：
[1]屈航，楊麗.我國注冊會計師審計失敗防范策略[J].勞動保障世界，2015（14）.
［關鍵詞］注冊會計師；職業道德；現狀分析
1注冊會計師職業道德理論基礎
注冊會計師職業道德是指注冊會計師在工作中形成的一種道德形象及總結出的道德觀念和道德準則的總和，是在注冊會計師工作中表現出的一種道德理念，是在注冊會計師行業中使用的，帶有注冊會計師職業特點的道德規范。從橫向上來看，《中國注冊會計師職業道德基本準則》共列示了一般性原則、專業勝任能力原則、對客戶的責任、對同行的責任等四大項原則。一般性原則包括三方面：一是獨立性原則，其要求注冊會計師在從事業務時不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠實公正行事，并始終保持一種懷疑態度，勇于發現問題；二是客觀性原則，即真實性與公允性。真實性是指注冊會計師所提供的數據與反應的業務都是客觀真實、與現實保持一致的。公允性意味著注冊會計師所提供的報告與審計結果應當實事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊會計師執行業務時，必須將社會利益置于個人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。在專業勝任能力方面，它要求注冊會計師必須通過教育，培訓和實踐不斷提高和維持一定的專業勝任能力。在保證一定職業能力的同時，注冊會計師在從事業務時要始終保持一定的謹慎性，對工作進行妥善規劃，并對業務助理人員進行指導與監督審查。最后是針對同行與客戶的責任，主要是要求注冊會計師在工作中要竭誠為客戶服務，并做到對執行業務中所獲得的商業機密進行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當手段與同行爭攬業務，應盡量維護同行形象。
2注冊會計師職業道德現狀
2．1執業行為不規范
執業規范是注冊會計師在工作中應該遵守的行為準則。但是我國的會計師執業行為存在很大的隨意性與個人因素。很多項目不嚴格按照規章制度執行，任意刪減執業程序只求數量，不求質量，在執業過程中保護客戶，存在與客戶同謀串通，對各種弄虛作假的行為視而不見等行為。
2．2一味重視降低成本，忽略職業道德的履行
我國注冊會計師行業監管體系龐大，然而因為每個監管部門之間的任務區分不開，權力反復分配，而且監管部門之間缺乏有效的協調體系，導致各個監管部門的規定存在沖突，部門之間各自獨立，這些監管部門不但沒有把監管效力集合在一起，反而導致對注冊會計師行業的監管失去作用。
2．3參與審計造假
由于上市公司財務作弊案例的接連出現，各類審計造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監管機構和社會公眾的重要手法。注冊會計師違反道德規范與上市公司聯合作弊，已經成為大家知道的手段。幾乎每一起財務造假案件都與注冊會計師有關系。例如：美國的安然、意大利的帕瑪拉特、我國的綠大地等。
3注冊會計師職業道德存在的問題的根源分析
3．1注冊會計師獨立性缺失
在會計師行業，注冊會計師賴以生存和不斷發展的根基與首要原則就是會計師的“獨立性”。它意在規定會計師在執行業務與出具報告時要獨立行使權利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。
3．2對注冊會計師監管不力
證券交易得以進行的根基是獨立審計，它同時也是審計公司財務制表的制度管理具有真實性的有力保障。而證券市場作假行徑是一個繁雜的群體行徑，提升證券市場會計資料的質量是一個全面治理的活動。在整個監管環節中，離不開社會輿論監察、審計公司的內部管理、法律制裁環節，只依賴“獨立審計”的力量，是無法達到效果的，一定要進行綜合監管。
4結語
注冊會計師職業道德問題屬于一種有關執業環境的問題，增強注冊會計師職業道德水平是一個漫長的過程，具有一定的艱巨性以及時代性。在完善注冊會計師職業道德環境漫長的過程中，政府及有關部門需要不斷的摸索前進，同時政府及有關部門不僅要提高注冊會計師職業道德的重要性，且要加以一定的行動，各部門之間需要積極的溝通與聯系。現階段，完善我國注冊會計師職業道德中存在的問題十分迫切。
主要參考文獻
審計工作是對金融行業、企事業單位以及重大投資項目的財務審核工作，對于經濟合理化建設具有重要作用。對資金使用整個過程的合理性進行法律法規監督，有利于保證各行業經濟的穩定發展和長遠規劃。國家審計應加大與注冊會計師的合作，通過建立有效途徑，完善審計工作的質量監督，提高審計效率。本文對國家審計機關的注冊會計師審計性質進行分析，并總結了有效利用的途徑。
關鍵詞：
國家審計；注冊會計師；審計性質
一、國家審計對注冊會計師審計性質的確立
在國家審計利用注冊會計師工作的途徑建設中，必須確立審計業務質量監督制度，也就是確立審計性質，在一致性的審計管理中實現高效利用。
1.以會計師事務所為審計質量監督的核心。
國家審計在利用注冊會計師工作中，為實現審計質量監督，應確立審計監督的對象，其中要特別強調的是，國家審計的對象是會計師事務所，而不是注冊會計師所審計的單位。審計監督會計師事務所具有直接關系，而若是審計被審單位則具有間接關系，為有效監督審計工作安排，應以會計師事務所為主要環境，對注冊會計師的審計專業性和審計工作內容進行質量監督，從基礎上把握審計核心管理。
2.明確審計業務的目的。
在國家審計管理中，要明確對會計師事務所審計業務的監督目的。其中兩種誤區必須避免。其一，審計業務的確立并不是對會計師事務所的經營管理狀態進行監督，與被審單位的具體審計流程和審計效果沒有具體的管理規定，只是針對注冊會計師如何審計被審單位進行質量審核，沒有監督經營狀況的審計業務。其二，國家審計業務不參與會計師事務所的管理工作。國家審計業務的最終目的只是對會計師事務所進行審計的質量監督工作，沒有管理的權利，對行業協會如何限定律師事務所的職能，以及會計師事務所內部的審計業務沒有管理限定。
二、國家審計利用注冊會計師工作的途徑分析
1.利用注冊會計師工作是國家審計工作的重要工作部分。
注冊會計師與普通的會計從業人員具有較大不同，其經過長期的經驗學習和審計工作的積累，并對財務法律法規熟識，能夠獨立承擔審計工作以及法律責任。并且其所在的工作單位也具有承擔法律責任的組織，并在行業協會的協同工作中從事審計業務。在我國審計工作展開過程中，要充分認識會計師事務所和注冊會計師的從業優勢，對其審計業務和審計質量進行監督，限定會計審計工作的性質，促進國家審計與注冊會計師的融合與合作，擴大社會中專業人才的高效利用范圍，通過對其審計質量的監督，提高國家審計效率。
2.優化聘用機制。
在國有審計與會計師事務所的合作中，為保證審計質量，需要對注冊會計師的審計業務進行審核，分析注冊會計師的審計質量，驗證注冊會計師的水平。國家對注冊會計師進行審計監督的最終目的就是提高審計質量，因此，在今后的管理和聘用中，要加大對注冊會計師的公平與透明化的程序建立。具體的聘用機制的設立如下：嚴格審查會計師事務所所具有的從事相關業務的資質；正確評價主要注冊會計師的工作業績和職業道德；對注冊會計師的工作進行全過程的有效監控和管理；抽查會計師事務所和注冊會計師的審計結果；建立與注冊會計師行業的存在。有資料顯示，屬于審計署及其派出機構審計的單位大約3萬多個，目前每年實際被審計的單位不到3000個，審計覆蓋面只有10%左右，甚至有不少單位自審計署成立以來還從未接受過審計。這一方面導致一些單位潛藏著舞弊和損失浪費行為不能得到及時發現和糾正。如近幾年查出的電力等部門嚴重違紀的問題就是例子；另一方面，目前我國履行或部分履行審計職能的部門和單位還有紀檢監察、財政、證監會、國資委等，存在多頭檢查、重復交叉監督的問題，往往使一些企業不堪重負。建立對所聘用會計師事務所的談話提醒制度、法人問責制度和有序的進出制度；與所聘用的會計師事務所簽訂業務合作協議書；社會審計組織審計費用由財政統一支付；成立獨立的注冊會計師評價考核部門；對聘用注冊會計師的工作成果組織專門委員會進行鑒定；加大對所聘用注冊會計師有針對性的培訓；對所選擇或辭退的會計師事務所進行不定期的公告。
3.有計劃、有步驟、有秩序地放開與社會審計合作的領域。
為提高國有審計對注冊會計師工作的利用，應不斷擴大注冊會計師與社會審計之間的合作，只有讓注冊會計師有機會參與到國有企業和重大經濟項目的財務審核中，才能促進國有審計有其之間的聯系，并在越來越緊密的關系中，實現審計質量的監督。在這個轉變過程中需要國家審計不斷加大對審計隊伍的培訓投入，不斷增加效益審計的人力資源，不斷強化對現有財務收支審計的力度，在現有的條件下，有效利用注冊會計師的工作，有計劃、有步驟、有秩序地放開與社會審計合作的領域。具體來說，國家審計機關可以考慮放開的與社會審計合作的領域主要有：固定資產投資審計、國有企業績效評價審計、國有資產質量審計、重點財政專項資金審計、國有商業銀行審計、外資利用效果審計等。
三、結語
在提高國家審計利用注冊會計師的有效途徑中，要確立注冊會計師在國家審計工作中的重要工作地位，并提高專業型從業人員的審計水平，建立公平和透明的聘用體系，提高審計工作的質量，同時還要加強注冊會計師與社會審計之間的合作，從固定投資、國有銀行和國有企業績效評價等工作的建立中，促進注冊會計師與國有企業的融合，實現兩者質量合作路徑的高效建立，同時，這也是促進社會經濟長遠發展的有力保證。
參考文獻：
[1]張倩.我國政府審計與注冊會計師審計資源整合的研究[J].長沙理工大學,2013(4).
【關鍵詞】 新審計準則；風險導向觀；注冊會計師；環境審計
在我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范。該準則為注冊會計師進行環境審計創新內容，在一定程度上為注冊會計師開展環境審計創造了更多的實施條件。同時，新審計準則的一個重大變化，就是全面滲透著風險導向審計的理念。新審計準則更加強調對風險的充分關注。因此，如何在現代風險導向審計觀的指導下開展環境審計，是注冊會計師面臨的一個重要問題。
一、現代風險導向觀和環境審計理念在新審計準則中的體現
（一）新審計準則中體現的現代風險導向觀
在新的審計準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1212號――對被審計單位使用服務機構的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很明顯，新審計準則體系全面滲透著風險導向審計觀，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。
（二）新審計準則中體現的環境審計理念
《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對環境審計進行了規范，即要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報、漏報的環境事項。該準則對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，同時從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施評估程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮三個層面，對注冊會計師對環境事項的關注予以了規范。新審計準則中的這些規定，對于提高環境審計質量，增強公眾對已審財務報表的信心，促進環境保護和實現經濟、社會的可持續發展具有重要的意義。
二、現階段注冊會計師開展環境審計面臨的困難
（一）缺乏完善的環境審計依據
目前，我國注冊會計師開展環境審計尚缺乏完善的環境審計依據，主要表現在以下幾個方面。
1. 缺乏統一、權威的法律依據
嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關環境保護審計的內容外，其它環境保護專門法規和相關法規中，基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。同時，相關的法律也并未規定企業如何披露有關環境污染等方面的信息，這就客觀地導致了環境審計缺乏法律依據，極大地限制了注冊會計師環境審計工作的開展。
2. 環境會計尚未建立
目前，環境會計在荷蘭、加拿大等一些西方發達國家已進入操作階段，環境污染損失、資源價格等都已列入會計核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統的環境會計準則和核算體系，使得環境信息的確認、計量和披露缺乏統一的標準，環境會計信息披露很不規范。從企業目前披露的環境會計信息的內容來看，非財務的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計人員很難根據企業公布的財務報告準確、客觀地評估企業環境管理的績效，以及企業環境活動對財務成果的影響。
3. 缺乏客觀、公認的環境成本和效益的評價標準
注冊會計師在環境審計過程中，必然要對企業環境成本和環境效益進行分析，如果沒有客觀、公認的量化標準，評價指標體系也就無從談起。因為環境審計工作的內容取決于環境要素相關成本和效益的量化，相應地，審計評價也是建立在此基礎之上的。然而，令注冊會計師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標來反映環境成本和效益，以及如何對它們進行科學的計量。量化難，評價標準的缺失不僅增加了審計的操作難度，而且審計結論的風險也不可低估。
（二）注冊會計師環境專業知識的欠缺
環境審計專業性、技術性很強，除了需要具備常規審計的技術外，還要具備環境管理知識和環境工程技術等知識。因為無論是審核企業年度報告中的環境信息還是鑒證獨立的企業環境報告書，沒有合理的環境相關領域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果狀態和與之相關的環境財務信息的真實、可靠性，同時，也可能會使注冊會計師低估環境事項的風險。目前我國注冊會計師的知識背景多為財務管理和會計核算，知識結構相對單一，他們對會計審計業務較為熟悉，但對環保法律卻知之甚少，掌握環保知識和技能的人就更少了。環境專業知識的不足會使注冊會計師在進行環境審計時無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環境審計證據和報告沒有充分的說服力和可信度。
（三）缺乏完善的環境審計理論和規范的環境審計方法
我國環境審計的理論研究和實踐起步都比較晚，直到1999年環境審計才成為我國審計理論的研究重點，這期間雖然對環境審計的研究也取得了一些成績，但相關的理論和實踐并不完善，環境審計仍處在基礎準備階段。我國還沒有專門的理論框架或準則為實施環境審計提供科學的依據，環境審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法，這嚴重阻礙了環境審計的開展。同時，新審計準則雖然對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，但其并未提到有關環境事項的具體處理及如何審計等，只是在《財務報表審計中對環境事項的考慮》中第6條規定“注冊會計師是否需要考慮環境事項以及考慮的范圍，取決于其對環境事項是否會引起財務報表重大錯報風險做出的職業判斷”。第9條規定“對具體審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識程度通常不如管理層或環境專家。但注冊會計師應當具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易、事項和慣例”。顯然，是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業判斷。這無疑加大了注冊會計師環境審計的難度和風險，使得環境審計的正常實施效果大打折扣。
三、在現代風險導向觀指導下開展環境審計
（一）加強環境專業知識的培訓和學習，拓展注冊會計師的知識結構
環境審計的難度和廣度決定了環境審計的開展急需“復合型”人才，注冊會計師不僅要有財務專業的敏感性、審計業務的基本功，還需具備環境方面的基本知識。為了應對環境審計的挑戰，會計師事務所必須加強對注冊會計師環境知識的培訓和學習，使其具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易和事項。在培訓時，會計師事務所可以通過加強與環境保護部門及相關審計組織的交流與協作，實現優勢互補。例如，會計師事務所可以聘請環境保護主管部門的專家來介紹環境保護的政策、形式和對策等知識，以借助環境專業機構的力量，拓展注冊會計師的環境專業知識。由于我國政府環境審計開展的相對較早，并積累了一定的經驗，因此會計師事務所可以加強與相關國家審計機關的交流與協作，借鑒其在環境審計方面的經驗。此外，會計師事務所還應當組織注冊會計師按照“邊審計、邊總結、邊學習”的思路，通過將審計過的項目編制成案例的形式，及時地總結經驗和教訓，不斷地提高其環境審計的能力。
（二）聘請和吸納專家，為注冊會計師提供業務咨詢和指導
對于具體的環境審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識通常不如環境專家。因此，聘請對環境事項有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環境專業判斷問題，或吸納環境學等相關領域的人才作為專家為注冊會計師提供業務咨詢和指導，是現階段開展環境審計直接而有效的途徑。當然，在利用專家的時候，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，并應充分地認識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計觀點和結論的責任。為此，注冊會計師應考慮并披露以下內容：專家的教育背景；專家實踐經驗的時間長度；專家工作經驗的相關性；由專門組織進行的資格認定。同時，注冊會計師還需要執行適當的審計程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內容：專家報告的種類和目的；應用的假設和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風險。最后需要指出的是，專家不但要專業齊全，而且要盡量與被審計對象無上下級關系，以確保審計的獨立性。
（三）制定科學合理的環境審計計劃
未雨綢繆，方能乘風破浪！在具體執行環境審計程序之前，注冊會計師應制定一份科學合理的環境審計計劃，它可以保證合理的審計成本，提高環境審計工作的效率和質量，并可以避免與被審計單位之間發生誤解，從而降低環境審計的風險。在編制環境審計計劃時，應特別考慮以下因素：委托目的、審計范圍和審計責任；被審計單位所在行業的性質、經營規模及其業務復雜程度；被審計單位在審計年度內經營環境、內部環境管理的變化及其對環境審計的影響；國家新近頒布的法律、法規對環境審計工作產生的影響；被審計單位的環境會計政策及其變更；對環境專家、內部環境審計人員及其他環境審計人員工作的利用；審計小組成員的業務能力、環境審計經歷和對被審計單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計師還應當考慮是否向前任審計人員查詢審計工作稿底。
（四）了解企業環境管理系統和評價風險
現代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產生重大錯報的風險，因此，注冊會計師在審計之前，應當了解企業環境管理系統，并對審計風險進行評價。首先，注冊會計師在決定審計的深度和范圍時，應該研究和評價環境管理系統的可靠性。其次，注冊會計師應當評價環境管理層環境事項制定的內部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計師研究的程度決定了與環境審計具體事項的審計目標和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計師應該了解企業可能涉及報表中環境信息改變的內部控制制度，包括涉及或有負債的設定；會計估計的政策與程序；企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境等。
（五）注冊會計師在環境審計過程中應加強與公司的溝通
與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在環境審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計師應獲得管理部門就其環境事項的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在環境事項計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對環境事項的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對環境事項的計量和披露進行了調整等。
同時，注冊會計師應當確認，公司的內部審計部門對于管理部門進行環境會計估計的過程和形成環境會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言是指：環境事項計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等內容。值得注意的是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在環境審計中，與內部審計部門的溝通，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。
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關鍵詞：注冊會計師；會計舞弊識別能力
一、會計舞弊概述
會計舞弊是指企業在對外的財務報告中，處于企業政治或者經濟利益考慮，故意或者輕率地進行會計信息漏列或者虛假偽造，進而使得企業所出具的會計報告具有較大的誤導性，對于企業的投資者科學合理的投資決策產生實質性的不利影響的一系列會計行為。對于注冊會計師而言，盡管會計舞弊在法律概念上范圍和內容比較寬泛，但是其關注的重點主要是圍繞舞弊性會計信息以及企業資產盜用等情況，因為這些情況會導致企業的會計報表出現實質性的錯報。也就是說，企業財務報表舞弊主要是針對企業的財務狀況而故意進行的錯誤性表達和陳述，依靠信息披露以及數字報表的故意省略或者虛假陳述來對企業財務報表使用人進行欺騙和誤導。
企業管理者實施會計舞弊最主要的目的是獲取不正當的經濟利益，有目的性、針對性以及計劃性地對會計核算真實性原則進行違背，并進一步違反國家相關法律、政策、法規，導致會計信息真實性喪失。
二、注冊會計師會計舞弊識別能力分析
對企業會計舞弊行為進行有效識別是注冊會計師的基本職能。正是由于人的有限理性以及會計契約所具有的不完全性特征，使得企業管理者在管理過程中存在著較多的機會主義行為，實施企業會計舞弊。為了有效彌補會計契約中所存在的信息不完全性，保障會計管理功能的順利實現，在管理過程中引入了審計契約，以此來切實減輕企業經營者的機會主義行為。從本質上講，審計契約的產生主要是由于會計契約所具有的不完全性引發管理者出現機會主義行為，并在此基礎上導致了社會對于審計的需求。為了有效降低會計契約本身所具有的不完全性，有必要引入審計，實現防止以及規避會計舞弊的目標，對企業的會計行為實施有效的監督管理。上述目標的實現都需要注冊會計師提高自身的會計舞弊識別能力。
注冊會計師會計舞弊識別能力指的是注冊會計師在審計過程中發現并報告企業管理者所實施的會計舞弊行為的專業勝任能力。注冊會計師在審計過程中能否發現企業管理層的會計舞弊行為在很大程度上取決于注冊會計師是否具有專業勝任能力，同時注冊會計師的會計舞弊識別能力跟其審計的獨立性之間也具有密切的關聯關系。總的來講，注冊會計師的會計舞弊識別能力高低同時跟注冊會計師自身的專業勝任能力以及審計工作的獨立性大小具有直接的關聯關系。當注冊會計師的專業勝任能力以及審計獨立性都比較高的時候，注冊會計師所具備的企業會計舞弊識別能力才會處于比較高的水平。相反地，當注冊會計師的專業勝任能力以及獨立性水平有一個方面水平比較低時，注冊會計師的企業會計舞弊識別能力都會受到很大的影響和制約。
三、注冊會計師會計舞弊識別能力影響因素分析
對于注冊會計師來講，其會計舞弊識別能力的大小受到多重因素的影響，既有注冊會計師自身的原因，也有會計師事務所的原因。結合我國注冊會計師行業發展實踐，我國的會計師事務所中具有明顯行業專長的事務所比例還比較低，這也表明我國會計師事務所的整體行業水平還需要進一步提升。不過需要說明的是，盡管我國會計師事務所的行業專長水平還不夠高，但是近些年來水平提升的幅度比較大。部分會計師事務所已經具備了比較高的行業專長，并逐漸形成了自己的專業品牌。
要研究和分析影響我國注冊會計師會計舞弊識別能力的因素，就要在分析和把握我國會計師事務所行業專長特征以及發展狀況的基礎上，對注冊會計師自身的專業勝任能力內部以及外部層次上進行分析。從實踐中可以發現，注冊會計師的知識結構是影響會計師事務所行業專長的主要影響因素，同時注冊會計師本身的學歷水平對于舞弊識別勝任能力的作用并不十分明顯。注冊會計師自身的從業經驗、知識結構以及學歷水平等都會對會計師事務所的行業專長產生正面的影響。同時，具有較高學歷的注冊會計師伴隨著自身從業經驗的積累，其學歷水平在會計師事務所中的行業專長就能夠得到有效發揮。
除此之外，從注冊會計師的外部影響因素來分析，會計師事務所在審計市場的結構、特定行業的人員資金投入、行業的競爭程度、客戶業務復雜性以及審計地域性等方面都跟會計師事務所的行業特長具有正面關系。
另外，注冊會計師的審計獨立性也在很大程度上影響著會計舞弊識別能力。站在博弈理論的角度進行分析，注冊會計師審計的獨立性水平是各方力量相互博弈的結果，并且這一結果會隨著力量對比的變化而出現變化，它不是靜止的，而是一個動態過程。結合我國的實際情況，盡管注冊會計師對于企業管理層具有一定的經濟依賴性，但是審計不獨立所造成的負面影響也會對其聲譽造成傷害，同時審計環境對于審計師審計獨立性的監督約束作用也需要進一步強化。注冊會計師在審計中所表現出的審計獨立性跟專業能力之間的背離反映的是審計師重視自身聲譽選擇優質審計客戶的結果。在審計獨立性博弈中，會涉及到公司管理層、市場力量、中小股東力量、法治力量以及監督管理力量等。注冊會計師在面對被審計單位管理者經濟賄賂時會喪失一定的審計獨立性，并且喪失程度伴隨著經濟賄賂金額增加而增加。對于公司的中小股東來講，主要是依靠信譽機制來實現對審計師審計獨立性的約束，審計獨立性會隨著信譽成本提高而增加。
四、提升注冊會計師會計舞弊識別能力的建議措施
一是進一步強化對公司內部控制缺陷的關注。內部控制的建立和實施對于降低公司會計舞弊行為具有重要的正面作用，如果公司內部控制失效或者內部控制存在著嚴重的缺陷就會導致公司會計舞弊的可能性增加，必然會進一步加大注冊會計師的審計風險。在審計資源有效的情況下，公司內部控制缺陷必然會導致注冊會計師在審計過程中分散資源，進而降低了自身識別公司會計舞弊的能力。正是基于此，注冊會計師在進行審計過程中需要重點關注企業內部控制情況，確定其內部控制制度是否健全，能否得到貫徹落實，及時了解和把握內部控制缺陷可能帶來的經營風險和財務風險，將內部控制缺陷及其風險作為審計的重點，并在此基礎上將審計資源集中于風險較高的領域，切實提升注冊會計師會計舞弊識別能力。
二是強化注冊會計師專業技能培訓，尤其是公司內部控制業務學習。只有掌握和了解公司內部控制的基本內容和流程、標準才能夠在審計中及時查找出公司內部控制中所存在的缺陷，并采取針對性的審計方式和手段，明確審計重點。因此，注冊會計師應當強化自身專業技能培訓，尤其是內部控制方面的學習。同時，由于內部控制所涉及到的內容比較多，問題也比較復雜，注冊會計師在業務學習的基礎上還應當及時總結經驗，強化對內部控制問題的研究和分析，以此來切實提高注冊會計師自身會計舞弊識別能力。
三是強化跟被審計單位內部審計之間的溝通和交流。對于公司內部控制來講，內部審計是其中的一項重要組成部分，同時也是內部控制的一種特殊形式和手段。內部審計的質量在很大程度上決定著公司內部控制的效益和效率。內部審計由于自身的特殊地位，對于公司的情況比較熟悉，同時在審計中積累的經驗也比較豐富，所以能夠及時地發現公司自身在內部控制中存在的問題和薄弱環節。與公司內部審計相對應，注冊會計師作為外部審計對于被審計單位的情況相對比較陌生，這就需要注冊會計師在審計過程中積極主動跟被審計單位內部審計進行必要的溝通和聯系，盡可能多地以最小的成本掌握被審計單位的內部控制狀況，并在此基礎上準確找出內部控制缺陷以及由此造成的管理風險和舞弊行為，切實提升注冊會計師的會計舞弊識別能力。
四是強化被審計單位內部控制制度建設和落實。健全完善的內部控制制度不僅有助于強化企業改進其經營管理的科學性，同時也可以為注冊會計師審計提供了必要的操作標準和參考，進而對于提高注冊會計師會計舞弊識別能力具有積極作用。所以，從這個角度上講，企業建立健全完善的內部控制制度，并加以嚴格貫徹落實既能夠完善現代企業制度，推動企業科學化管理水平，同時也有助于提升審計獨立性，降低注冊會計師的審計風險，提升注冊會計師的會計舞弊識別能力。
參考文獻：
關鍵詞：審計風險；原因；措施
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 20-0000-01
一、審計風險的內涵
審計風險指的是注冊會計師或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能被揭示出來而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。
二、審計風險形成的原因
（一）客觀原因
1.從審計對象的復雜性看。信息化時代，被審計單位的會計信息資料也越來越多。差錯和虛假的會計資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大。經濟業務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，對這些事務的處理，也是爭議頗多。會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產會計、合并會計報表等新內容不斷出現。這些新內容的涌現要求我們執業人員具備更高素質。
2.從審計范圍來看。現代審計范圍已經從傳統的財務報表區域擴大到財務報表以外，不僅要對被審計單位的財務收支活動進行審計。同時也要對一些投資方案的可行性研究。既要對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果以及持續經營能力作出評價。范圍的擴大雖然給注冊會計師行業帶來了經濟利益，可是它卻又無疑的擴大了審計風險。
3.從社會各界對審計報告的依賴程度和期望來看。信息使用人對審計人員提出了很高的期望，他們要求審計人員保證查出全部的差錯和欺詐行為，保證財務報表不產生誤導行為。但事實上注冊會計師審計不可能達到如此完美的效果，注冊會計師們實際能擔負的審計責任比社會公眾的期望要小。然而，正是這一差異，使得社會公眾對審計職業界產生不信任感，從而加大了審計風險。
（二）主觀原因
1.從審計人員的素質看。審計是一個需要運用知識和經驗進行判斷的職業，我國注冊會計師整體素質與客觀要求還有相當距離。有些事務所的執業人員業務素質相對較低，缺乏執行各類審計業務的經驗，分析問題、解決問題的能力也不高，使其在執業過程中不能及時糾正工作中的錯誤和偏差。并且由于我國注冊會計師事業相對于西方國家顯年輕，所以這方面的人才也相對較少，所以我國有必要加強這方面的人才培養，建設一支強而有力的人才隊伍。
2.從審計方法來看。現代審計廣泛采用的抽樣技術。雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現代審計方法強調成本和效益原則，在審計過程中，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計結論出錯，引起審計風險。相對于一這種風險而言，要求我國的注冊會計師具有很強的專業判斷力和職業懷疑。
3.注冊會計師工作責任心缺乏和職業道德水平低下。注冊會計師審計是一種專門技術服務，注冊會計師有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時注冊會計師在實施審計過程中要保持應有的技術和職業關注。可見，注冊會計師的責任心和職業關注對審計過程也起著重要的影響。但由于處在一個利欲熏天的社會，所以有部分人員職業道德較差，惟利是圖，幫助客戶弄虛作假。
三、審計風險的降低措施
（一）保持自身的獨立性，避免在經濟上過分依賴
獨立性原則是注冊會計師的一個重要原則。眾所周知，獨立性被譽為審計的靈魂，西方學者認為獨立性是一種精神狀態，是客觀、正直的行為能力，同時還需要形式上保持獨立，兩者結合在一起構成獨立性的概念。實踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊會計師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力。失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也不能進行適當的審計規劃，并按規劃實施審計，也就談不上審計風險的管理。獨立性雖然不是降低審計風險的保證，但可作為審計風險預防性控制的一項重要措施。
（二）謹慎選擇客戶
選擇客戶是注冊會計師開展審計業務的起點，也是規避審計風險的關鍵環節之一。總結中外審計失敗的教訓可以得知，注冊會計師如欲避免審計失敗，降低審計風險，必須謹慎地選擇客戶。一是選擇正直的客戶，如果客戶對其顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，往往也會蒙騙注冊會計師，從而使注冊會計師可能承擔很大的審計風險。二是對陷入財務困境的客戶要尤為注意。中外歷史上很多涉及注冊會計師的訴訟案例，都集中發生在宣告破產的客戶上。一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶，若無法拒絕，則應提高審計費用，執行較為詳細的審計，以轉嫁審計風險的損失。
（三）加強繼續教育，以提高注冊會計師的專業水平和職業道德水平
加強后續教育應當從兩方面入手，一是職業道德教育，二是專業技能培訓，這兩者相輔相成，缺一不可。后續教育主要有兩個途徑，一是由行業協會組織力量，根據注冊會計師的需要實施分層次培訓；二是注冊會計師的自我教育，利用各種機會掌握新知識、新技能，以跟上社會發展的步伐。只有真正做到與時俱進，才能使自己在專業不落后，才能夠使自己執業能力得到提高。
（四）提高會計事務所的行業專長
國外的大量研究均證實會計師事物所的行業專長能夠提高審計質量。審計質量通常受到審計師的獨立性和專業技能兩方面因素的共同影響。而行業專長，即在審計師獨立性既定的條件下，審計師掌握客戶所在行業的經營特點，交易流程，特殊會計政策等知識，能夠幫忙其收索審計證據，提高專業判斷能力和審計效率，從而更準確地評估客戶財務報告的公允性，提高審計質量。我國目前大部分注冊會計師事務所都沒有形成自己的行業專長。個人認為只有形成自己的專長并從事自己專長所熟悉的業務，才能敏銳的洞察可能存在的舞弊之處。這樣注冊會計師才有較高的職業懷疑，才能夠達到降低審計風險之目的。
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本文通過對證監會的處罰公告及其數據的統計分析，從審計失敗的原因及后果展開討論，并提出相關對策。
一、樣本選取與數據來源
本文選取中國證監會2011～2016年對會計師事務所的行政處罰決定書為總體研究樣本，數據統計也基于行政處罰決定書。2011～2016年間，對會計師事務所的處罰公告共15篇，涉及的會計師事務所共8家。
二、審計失敗原因
筆者在研讀了證監會2011～2016年行政處罰公告后，總結出了一些審計失敗原因并作出統計，其中審計程序不恰當占比44.24%，主要包括缺乏必要的審計程序、未履行充分審計程序、函證過程不恰當等。另外審計證據與工作底稿不當占比17.7%，未持有專業懷疑精神和缺乏應有的關注占比13.27%，明確指出不勤勉盡責占比12.39%，除此之外還有一些占比較小的原因不一一列出。
（一）審計程序方面
1.缺乏必要審計程序。筆者認為缺乏必要審計程序即會計師采取了常規性的審計程序，但并未結合公司的具體情況對異常事項采取更有針對性的審計程序。如在證監會對立信會計師事務所（2016.7.20）的處罰公告中，會計師對于被審計單位銷售收入大增，然而后期退貨卻顯著增加的異常事項僅執行了查驗公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權限單、銷售收款單、退款協議、原始銷售憑證等常規性審計程序，而未對已關注到的異常事項采取更有針對性的措施。比如應以普通客戶的名義詢問被審計單位的工作人員，還應在對后期退款事項產生的原因有充分了解的前提下執行查聽程序。常規性的審計程序可能并不能發現所有問題，被審計單位可能會利用審計程序的漏洞進行財務舞弊行為。因此就需要會計師本著自己的專業素養和職業判斷實行進一步的審計。
2.函證過程存在缺陷。函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。在這15份處罰公告中發現，會計師事務所雖對應收賬款、預付賬款等發出詢證函，但卻只收到部分回函甚至沒有回函，對此情況，未作調整，替代測試也不完整。其中有3個代表性的問題：一是選取函證樣本，但實際未發函；二是函證金額不完整；三是回函比率低。這三個問題在證監會對利安達會計師事務所的處罰決定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，會計師對此種搜集證據的方法不抱有信心，也容易忽視函證過程中的問題。
（二）注冊會計師職業操守方面
1.未持有專業懷疑精神，缺乏應有的關注。《中國會計師職業道德守則》第16條指出在應用專業知識和技能時，注冊會計師應當合理運用職業判斷；第17條要求注冊會計師應當保持應有的關注，遵守執業準則和職業道德規范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。注冊會計師應憑借專業能力以及自身經驗對被審計單位提供的財務信息保持高度的敏感性，寧可多懷疑，也不能抱著一種僥幸心理。
2.不勤勉盡責。幾乎所有的審計失敗案例都與注冊會計師不勤勉盡責相關。在這15份案例中，中磊會計師事務所就因未按照行業標準履行勤勉盡責義務，導致其所出具的審計報告有虛假記載，最終被判撤銷證券服務業務許可。這也是其中被處罰最為嚴重的，也體現了證監會對注冊會計師勤勉盡責的重視程度。但不可否認的是，勤勉盡責很大程度上取決于會計師的主觀態度。因此，對會計師的職業道德素養的培養是非常重要的。
三、審計失敗的后果
對于處罰結果，基于2011～2016年證監會對會計師事務所的處罰公告，筆者分別對會計師事務所和注冊會計師的處罰類型及次數進行了統計。在這15例對會計師事務所的處罰中“沒收業務收入并罰款”為6次，占比40%；“責令改正違法行為、沒收業務收入并罰款”為4次，占比26.67%，另外一些占比較小的不一一列出。對于注冊會計師的處罰類型為警告以及警告加罰款，處罰次數分別為3次和28次，占比9.86%和90.32%。
盡管處罰對于大部分被處罰的群體有一定的效果，但仍有部分會計師事務所多次被處罰卻仍然多次出現審計失敗的情形，利安達在2011～2016六年間處罰次數就高達五次。
對注冊會計師的處罰集中表現為警告加罰款。從15份處罰公告中發現對于注冊會計師的處罰多采用經濟處罰加行政處罰的手段，并且經濟處罰的金額也并不高，在5萬元―10萬元左右，說明注冊會計師的違規成本并不高，助長了他們的僥幸心理，不利于審計質量的改善。
四、預防審計失敗的對策
（一）提高注冊會計師的專業勝任能力
注冊會計師的執業環境是不斷改變的，社會對注冊會計師的要求也是不斷改變的，這就要求注冊會計師不斷與時俱進，同時加強在職專業技能培訓。在學習的過程中不斷掌握新知識，新技能，新要求，在執業的過程中總結教訓，積累經驗，從而促進審計質量的提高。
（二）實行嚴格的考核機制與懲罰制度
完善?頭V貧齲?加大懲罰力度，嚴重違反職業道德和法律則吊銷其從業資格，增加注冊會計師審計失敗的壓力。上面基于15份公告對注冊會計師懲罰結果的分析中也曾經提到，目前對注冊會計師的懲罰多為警告或警告加處罰，且經濟處罰的額度也較輕，并不能對注冊會計師構成根本性的威脅，不利于減少錯誤的發生。
（三）謹慎選擇被審計單位
內部審計模式的發展，主要經歷了三個階段：賬項基礎審計（以會計報表中各項目的審計為基礎）、制度基礎審計（以內部控制為導向）、風險導向審計。其中，風險導向審計是在前兩個階段審計模式的基礎上繼承和發展而來的，它經歷了由傳統風險導向審計向現代風險導向審計的轉變。2006年，財政部在借鑒國際審計準則的基礎上，頒布了48項新審計準則，全面推行現代風險導向審計思想和方法。
雖然現代風險導向審計改革了過去單純以財務報告為核心的審計方法，強調從戰略管理的高度對企業的經營風險進行綜合評估，相對于傳統風險導向審計而言，具有顯著的優勢。但隨著社會經濟變革的不斷深入，現代企業的業務越來越復雜，審計環境也越來越琢磨不透，現代風險導向審計的問題也逐漸暴露出來。而著力研究解決這些問題，完善風險導向審計模式，并探索出適合我國國情的發展之路，對于我國審計技術水平的提高具有重要的現實意義。
二、現代風險導向審計的內涵及本質
所謂風險導向審計，是指注冊會計師以審計風險模型為基礎，對被審計單位的風險進行判斷、評估，確定剩余風險，并執行追加審計程序將剩余風險降低到可接受水平。根據審計理念和審計方法的不同，又可以具體劃分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計。前者以企業的內部控制為審計起點，又稱內控導向審計；后者則以企業的經營風險為導向，將重大錯報風險與企業經營風險緊密聯系起來，控制風險并重。
具體而言，現代風險導向審計要求注冊會計師在審計全過程都以重大錯報風險的分析、識別和評估為主線，通過對企業經營風險的綜合評估來確定財務報表的剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序，進而對企業的內部控制、風險管理等進行最終評價，并提出相應的改進意見和建議，幫助企業進行有效的風險管理。因此，風險的識別和評估不再局限于會計系統和傳統的內部控制系統，能夠有效對付管理舞弊，并合理分配審計資源，節約審計成本，從而在合理保證審計效果的同時提高審計效率。可以說它是符合當前經濟不確定性和企業不斷提高的審計期望的要求，具有強大的生命力。
三、現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別
現代風險導向審計與傳統風險導向審計都屬于風險導向審計，二者既有區別，又有聯系。
現代風險導向審計是在傳統風險導向審計的基礎上改進、發展而來的。具體而言，由于傳統風險導向審計直接從固有風險評估入手，只注重對報表的評價，忽視了經營環境風險，無法真正降低風險，對發表審計意見也難以形成正確支持。針對這一系列問題，現代風險導向審計以企業經營風險為導向，全面、動態地考慮了風險因素。因此，注冊會計師不僅能全面、深入地認識企業經營狀況，掌握企業可能存在的重大風險點和風險領域，從而對風險因素進行準確、科學、全面的評估，又不脫離環境和報表。
而二者的區別主要表現在審計導向、審計重心、審計風險模型、技術手段以及風險評估程序等方面（見表1）。
表1 現代風險導向審計與傳統風險導向審計比較
總之，傳統風險導向審計雖已開始考慮企業經營風險，但處理極為簡化，并未跳出內部控制導向審計的基本思路。而現代風險導向審計則將審計風險評估貫穿于審計全過程，并借助計算機輔助審計系統對財務數據和非財務數據進行分析、評估，能有效降低審計風險到注冊會計師可接受的水平。
四、現代風險導向審計存在的問題
雖然現代風險導向審計在審計理念、技術手段等方面具有顯著的優勢，更加符合審計實際，有利于實現審計效率的有效配置，提高審計效率和效果。但隨著現代業務的復雜化、審計環境也越來越琢磨不透，現代風險導向審計也暴露出諸多問題，亟待解決。
1.風險評估程序形式化嚴重，難以鑒別內控弱點。
我國由2006年正式確立風險導向審計以來，我國會計師事務所，尤其是“國內大所”和“四大”的效率有所提升，但在實際操作中，仍存在審計程序僵化、評估形式化等缺陷。注冊會計師在審計執行過程中由于成本壓力、時間限制及部分會計師經驗不足等問題，僅注重增加審計中的風險識別和風險評估內容，而審計結果則多依賴于實質性測試，導致風險評估程序流于形式，難以對審計效率和效果產生實質性的重大影響。
2.高素質審計人才欠缺，勝任能力不足。
要正確評估企業的經營風險，就要求注冊會計師必須具備深厚的會計、審計類專業知識和實操技能，掌握相應的法律法規；另一方面，還必須對相關行業及企業經營狀況，如企業戰略、經營目標、內外部環境（行業狀況、監管環境等）、業績衡量和評價、內部控制等有深入了解；同時，應熟悉一些常用的分析軟件和工具（數理統計方法等）。唯有如此，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。然而，目前我國大部分審計師雖具有較豐富的實踐經驗，但多局限于審計和會計領域，企業管理和信息技術方面的知識和能力還十分欠缺。因此，高素質、高層次審計人才的欠缺，就必然限制風險導向審計模式的應用。
3.成本與效益配比性差。
風險導向審計的實施，一方面需要加大審計過程中的關注范圍、程度，導致審計工作內容和工作量的增加；另一方面，風險導向審計信息數據庫的建設、審計人員轉換審計方法、提高審計技能的培訓等方面，也需要投入大量資本和時間。但處于同行業競爭的考慮，審計費用未必會相應增加，致使成本與效益配比不協調，對注冊會計師和會計師事務所形成巨大的壓力，甚至以審計程序的減少和審計質量的犧牲來平衡。
4.信息系統建設不足，缺乏強大的數據庫支撐。
實施風險導向審計，要求注冊會計師充分了解企業內外部環境，包括企業外部經營環境、內部流程、企業戰略、內部控制和業績衡量比較等方面，才能針對不同的風險領域設計個性化的審計程序。因此，就需要會計師事務所建立一個功能強大的數據庫和信息系統，以滿足風險評估的需要。然而，我國許多會計師事務所的信息系統建設還十分薄弱，缺乏對行業風險和企業經營風險相關數據的系統把控，致使審計風險偏高。
5.不恰當地使用風險控制程序，可能增大審計風險。
風險導向審計的精髓在于通過對企業內外部經營環境及風險的觀察、分析和評估來確定審計范圍和重點，選擇適當的審計程序和方法。但當企業的經營環境發生改變或企業的內部控制存在缺陷，而注冊會計師不能及時發現；或由于風險導向審計得出錯誤的風險評估結果，而減少實質性測試程序時，便會導致審計測試不充分，難以正確識別和評估重大錯報風險，反而大大增加了審計風險。
五、對策建議
針對現代風險導向審計在我國目前環境中所出現的問題，建議從以下幾個角度進行解決，以促進其在我國更廣泛和深入的發展。
1.加強注冊會計師職業教育，提高素質和基礎勝任能力。
一是，加強注冊會計師的職業道德教育。由行業協會主導，定期培訓，加強注冊會計師職業品德和職業行為規范建設，時刻保持職業謹慎態度，拒絕出具虛假報告。二是，加強注冊會計師勝任力培養。會計師事務所應當注重風險導向審計下注冊會計師勝任能力的培養，通過系統的培訓、學習、交流等培養注冊會計師明確的風險導向審計理念，注重風險導向審計流程、操作規范、易導致失敗的關鍵點等的分析，全面提高審計能力。而注冊會計師也應當在具體審計實踐中積極吸取經驗、教訓，不斷學習、總結，提高自身勝任力。
2.加強風險導向審計的信息系統建設。
風險導向審計信息系統的建設應由行業協會牽頭，會計師事務所主導，分行業收集、整理現有審計資料，包括不同行業的基本審計風險點、代表性審計案例等，并進行分類提煉、存儲，從而形成“審計風險資源庫”。在實際審計，注冊會計師就需要根據這些數據庫資源，對相應的高風險點予以高度關注，準確把控，并及時更新、完善和豐富數據庫資源，形成完整的客戶分類服務體系。
3.改進審計人員的專業知識結構，培養高素質審計人才。
根據現代風險導向審計對注冊會計師專業知識和能力的要求，會計師事務所應當積極探討審計人員專業知識結構的改進，通過培訓、交流等形式增強審計人員相關行業知識、企業管理知識（包括戰略管理、經營風險等）、數理統計知識等，培養一支專業知識過硬、綜合素質和操作能力強的審計隊伍。同時，還應注重整個審計隊伍的結構優化，改變單一的財會型人才結構，適當聘用一些法律、工程技術等非財會專業人才。
4.繼續推行法律體系的演進與變革，完善準則體系。
一方面，應根據現代風險導向審計的具體要求，結合我國審計實際，適時修改一些不合時宜的法律法規，強化注冊會計師法律風險意識，加大追責和處罰力度；另一方面，完善審計準則體系，加大注冊會計師的審計風險準則后續教育，以有效約束注冊會計師行為。
六、結語
