時間：2023-03-07 15:19:45
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關鍵詞:經濟發展；商品勞務稅；資本積累；產業結構
經濟發展是指隨著經濟增長而出現的經濟與社會結構的變化，經濟發展是當今世界的一個主題，而發展中國家的經濟發展任務更為艱巨，要求也更為迫切。規范經濟學認為，經濟增長的力量來自于市場的價格機制作用，它能夠自動地促進資本積累、技術進步和勞動力的充分利用。然而在現代市場經濟中，市場失靈是普遍存在的，政府有責任干預市場運行，而對于以市場為配置資源主體的發展中國家來說，政府適當干預經濟發展的意義則更為重要。
稅收是國家對部分產品或國民收入進行的法定分配，它同經濟發展有著非常密切的關系，是政府調節和干預經濟的主要工具和為其他財政政策籌資的主要手段。一般說來，現代稅收除籌財政資金的基本職能之外，還具有三大經濟調節功能，即促進資源有效配置、調節收入合理分配以及實現經濟穩定增長。在發達國家，所得稅是主體稅種，稅收政策實施的主要工具都是所得稅，而在發展中國家，由于經濟發展水平、稅源構成和征管能力等因素，商品勞務稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實施中發揮著舉足輕重的作用。商品勞務稅是以商品和勞務的流轉額為課稅對象的課稅體系。它主要包括消費稅、銷售稅、增值稅和關稅。本文擬對經濟發展中的商品勞務稅作一理論上的探討。
一、發展資本積累與商品勞務稅
在發展中國家，實際經濟增長和在增長基礎上的經濟發展，有著壓倒一切的意義，但經濟增長要受資本積累規模的約束。因而，如何形成足夠的發展資金，是發展中國家在經濟發展中面臨的一個至關重要的問題。
一般而論，一國的資本積累有兩種來源，一是利用外資，二是動員國內資金，尤其是國內儲蓄。國內儲蓄包括居民個人儲蓄、企業儲蓄（稅后利潤）和政府公共儲蓄（主要來源于稅收）。稅收在調動社會資源用于儲蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過征稅籌集財政資金，增加公共儲蓄或政府用于公共投資的集中性財力；二是通過制定鼓勵儲蓄的稅收政策，刺激企業和居民個人把更多的收入用于儲蓄，擴大私人投資。
在發展經濟學的稅收政策思路中，一國資本積累水平同稅收收入水平相關，也和稅制結構選擇相關。發展中國家采取什么樣的稅制結構，選擇什么稅作為稅制結構中的主體稅種，在許多發展經濟學家看來，首先應服從于擴大和刺激儲蓄、促進資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務稅應成為發展中國家的主體稅種，對發展資本的籌集發揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實證分析。
商品勞務稅的范圍主要是指一般銷售稅、消費稅、以及營業稅和關稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發展中國家的比重較高。一般說來，經濟發展水平愈低，商品勞務稅的比重愈高。據資料顯示，在低收入國家，商品勞務稅占全部稅收總項的比重為41%，而高收入國家這一比例為30.9%，如果將進出口關稅并入商品勞務稅計算，高收入國家的比重為32.4%，而低收入國家高達71.1%.這表明較低的經濟發展水平與較高的商品勞務稅比重相聯系。但同時我們也應該看到，雖然商品勞務稅作為主體稅種具有穩定的籌資功能和較低的征管成本，但根據稅收效率的分析，它會對經濟增長和市場機制產生較大的扭曲效應，這就需要適當提高所得稅比重，推行商品勞務稅和所得稅并重的雙主體稅制結構。
二、優化產業結構與商品勞務稅
根據發展經濟學家赫立克和金德爾伯格的理解，經濟發展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經營更多的產業，還意味著產業結構的變化以及生產過程中各種投入量分布的變化。在一國資源量為一定的條件下，通過產業結構變化，優化資源配置，可以形成新的經濟增長點和推動經濟增長的內在力量。
考察西方國家100多年的經濟發展過程，產業結構變化的長期趨勢是：初級產業主導制造業主導服務業主導。而引起或影響產業結構變化的原因如同經濟發展的動因一樣復雜，從外因分析，政府的產業政策及其配套的財政、稅收政策是一個重要的外部因素，特別是稅收政策在推動一國產業結構形成、發展和優化的過程中有著重要作用。對于商品勞務稅來說，它作用的大小是一個理論上和實踐中爭論頗多的問題，下面我們來作簡單探討。
首先，在講座經濟體制下，商品作價主要采用國家指令性或指導性計劃價格，商品勞務稅在配合價格調節生產和消費，以促進產業結構化方面具有非常重要的作用。但在市場經濟的條件下，商品價格由市場決定，低稅和高稅不能直接形成低價和高價，因而商品勞務稅對于調節產業結構的功能必將削弱。其次，商品勞務稅作為間接稅，具有易于轉嫁的特點，在市場經濟條件下間接稅的稅負轉嫁機制將充分發揮其作用，這決定了運用商品勞務稅調節產業結構具有不確定性，甚至使政策目標落空。第三，商品勞務稅與價格直接關聯，其本身會扭曲商品的相對價格，導致消費者剩余損失；扭曲生產要素的相對報酬而導致生產者剩余損失。因而最終不利于市場機制的有效運行。第四，商品勞務稅還會對產業政策發生扭曲，這突出表現在增值稅選型上。以我國為例，在生產型增值稅實行統一稅率的情況下，加工工業的進稅抵扣比重大，稅負輕；基礎原材料和能源工業的進項稅抵扣比重輕，稅負重。顯然，生產型增值稅是與發展中國家的基本產業政策相背離的。
因此，在市場經濟條件下，不能過分強調商品勞務稅對于調節產業結構的作用，而應適當弱化。稅收對于產業結構的調節應主要依靠所得稅優惠來發揮作用，同時適當發揮商品勞務稅的輔作用。
三、實現地區協調發展與商品勞務稅
一個國家的經濟發展水平是以各個地區的經濟增長為基礎的，是各個地區經濟發展的總和。在同一個國家，由于地區間勞動素質、資本投入、技術進步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會性、國民性因素的差異，往往使區域間經濟發展處于不平衡狀態，既有經濟發展程度較高的地區，也有經濟發展水平較低的地區，甚至經濟落后地區。稅收對于促進地區經濟協調發展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務稅在其中發揮什么作用，則值得探討。這對我國目前正在實施的西部大開發戰略也應該是有啟發意義的。
一般來說，稅收政策對地區經濟發展的影響，主要表現在三方面：地區總稅負水平的輕重，影響本地企業的積累能力；地區稅收優惠政策的廣度和深度，影響本地區的投資環境和投資吸引力；稅制結構對地區財政經濟發展的影響。這里，我們重點從第三方面分析商品勞務稅對地區經濟發展的影響。
地方財力的強弱對于地區經濟發展來說也具有重要作用。目前，發展中國政府大多選擇商品勞務稅為主體稅種，這對地方財力有兩大好處：第一，這些地區的稅源比較充實，稅收收入不受企業成本費用高低影響，有利于保證落后地區的財政收入。這些收入對于增加當地公共積累，改善投資環境，促進當地各項事業發展至關重要。第二，有利于減輕落后地區企業的負擔。因為商品勞務稅屬于間接稅，可轉嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩定、可行的收入，同時又將稅款轉嫁給購買方，經濟落后地區將從中受益。
四、收入合理分配與商品勞務稅
實現收入合理分配是發展中國家在經濟發展中所面臨的一個重要問題。如果一國GNP獲得增長，但社會分配狀況惡化了，低收入階層較之過去相對乃至絕對貧困，就可能出現有增長、無發展或高增長、低發展的情況。對我國而言，這還是一個重要的政治問題。
根據庫茲沓茨的“倒U假說”，收入分配不均是一國在特定經濟發展階段必然出現的經濟現象，要從根本上消除，只能以持續不斷的經濟增長為動力，實現經濟結構的變革，但同時政府并非對之無能為力。在政府的各項政策中，以實現收入均等化為目標的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調節機制主要包括所得稅、商品勞務稅、財產稅以及社會保險稅對轉移支付制度的籌資作用。對商品勞務稅的調節機制而言，主要是消費稅對高收入階層支付能力的調節。國際通行的商品勞務稅主要是增值稅和消費稅。一般說來，增值稅對各類商品和勞務普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業負擔，還是消費者負擔，通常都不具備調節收入分配的作用。消費稅則不同，只是對某些特殊消費品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領域里就轉化用于財政轉移支付的資金來源。
從理論上講，消費稅在調節收入分配方面不象個人所得稅那樣直接、有效，但是，就發展中國家而言，通過消費稅實現調節收入分配的目標或許更切合實際。這是因為：（1）發展中國家一般實行商品勞務稅為主體的稅制結構，而消費稅又占相當大比例，往往高于財產稅和個人所得稅。（2）征稅消費品的選擇，一般都是對奢侈品征稅或重稅、對必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進課稅效應。（3）與所得稅和財產稅相比，消費稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實施。同時，由于消費稅的非中性特性，對市場配置資源的效率也有負面影響，容易產生“超額負擔”。因此，發展中國家要對此進行效率與公平、增長與效率的權衡。
五、通貨膨脹與商品勞務稅
在大多數發展中國家的經濟發展過程中，長期普遍存在的一種現象是，巨大的財政赤字和嚴重的通貨膨脹，它困擾著這些國家經濟的持續、穩定增長。因此，如何抑制通貨膨脹、促進經濟發展中國家政府所追求的重要政策目標。在20世紀末，從1997年起，“有7個經濟本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國、馬來西亞、韓國、香港-引者注）經歷了與大蕭條極為相似的嚴重經濟衰退”，中國也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國家當前的經濟任務。
通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現象，通貨膨脹的主要特征是物價和貨幣供應量持續上升，通貨緊縮的主要特征是物價和貨幣供應量持續下降。盡管通貨緊縮與經濟衰退是兩個完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經濟衰退或是造成經濟衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實施和推行擴張性的財政對策、貨幣政策、相應的產業政策和社會保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標是刺激消費者需求，除開征利息稅、遺產稅和贈與稅等財產稅之外，還要進一步降低商品勞務稅中有關投資和消費的稅收，提高投資傾向和消費傾向，以推動投資和消費需求增長。
稅收政策與通貨膨脹問題的相關性有三個方面，即稅收收入水平、稅制結構和稅式支出。對商品勞務稅來講，我們重點分析稅收收入水平中增稅對消費需求的抑制作用。在發展中國家，政府增稅對消費需求的抑制作用主要是通過消費稅實現的。雖然消費稅由于轉嫁性，在短期內可能會推動商品價格上漲，但在既定的收入水平下也會抑制需求，從而在較長時期內降低通貨膨脹壓力。消費稅的這種反通貨膨脹效應體現在兩方面，一是對具有一定需求彈性的生活必需品征收一般消費稅，二是對部分高消費品征收特別消費稅。
[論文關鍵詞]：商品稅稅收職能限定
[論文摘要]：商品稅的稅收職能涉及了財政收入職能、社會政策職能和經濟調控職能，其中，財政收入職能應當是目前主要的職能，社會政策職能和經濟調控職能都應當加以限定。最適商品課稅理論和商品稅的稅收中性與稅收調控的研究在理論上為這種稅收職能的限定提供了依據。而在實踐中貫徹政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則也有利于商品稅稅收職能的合理限定。
依據稅收學的理論，稅收的職能可以分為三類，即：財政收入職能、社會政策職能和經濟調控職能。商品稅作為一個重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個領域，但在不同的稅收職能間有所側重。包括我國在內的眾多的發展中國家，商品稅是形成財政收入最多的一個稅種，同時由于商品稅自身的性質，在發揮其他兩類稅收職能的時候容易造成效率的損失。因此，在我國商品稅的稅收職能中財政收入職能是應當被強調的，而其他兩類職能應當受到較強的限制。如果過分強調“稅收杠桿”的作用，會使得商品稅應當被限制的職能沒有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經典的稅收中性理念出發，將商品稅的社會政策職能與經濟調控職能的發揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。
在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經濟調控職能的限定。這個限定與經典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調稅收杠桿的觀念不同。
一、商品稅稅收職能的定位
在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關于商品稅的稅收中性與稅收調控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調控理論在商品稅領域的具體化，二者之間是有聯系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關，而后者與商品稅經濟調控職能的限定密切相關。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經濟調控職能都應當受到嚴格的限制，僅在有限的領域內發揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領域，雖然通過稅收實現的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領域對收入的調節作用仍然在一定程度上發揮作用；第二，在經濟調控領域，商品稅依然被作為促進經濟發展、解決經濟領域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調控手段更好的作用。
因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經濟調控職能應當被限制在一個比較小的范圍內，而這個范圍應當是商品稅的社會政策職能和經濟調控職能可以發揮其獨到作用的范圍。
二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
(一)最適商品課稅理論的主要研究內容
最適商品課稅理論，是最優稅理論在商品稅領域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設計方面的指導思想。
英國經濟學家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產生收入效應，后者屬于間接影響，產生收入效應和替代相應。由于替代效應的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應當與需求彈性呈反比例關系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應當注意效率損失問題。但是，其結論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結論的得出是建立在一系列假定的基礎之上的，現實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。
(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
現實的商品稅稅制設計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據傳統稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產生收入效應，而不會產生替代效應。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產生收入效應，又產生替代效應。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優于選擇性商品稅。
對于這一結論還有另外一種證明的方法，即假設對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優于選擇性商品稅。
通過以上的分析不難發現，就整體而言商品稅應當被設計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應當受到較大的限制。
然而，上述的傳統分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應依然會出現。基于上述的原因，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數據，但商品的需求價格彈性是在現實的經濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。
由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統一僅具有指導性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導意義在一定程度上得以體現，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復雜。在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權衡。彈性反比法則的實施也會導致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發揮社會政策職能的一個體現。
然而，在現實中一些特定的場合，依據彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設計提供了理論依據。事實上，在現實生活中出現了高收入人群某些相對較為固定的消費領域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內的變化，并不會影響其消費的數量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據彈性反比法則的要求設計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內指導商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領域。依據彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現商品稅的稅收收入職能，而且可以實現商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。
從以上的分析中我們可以發現，最適商品課稅領域的研究經歷了一個單純從效率角度出發加以研究到效率與公平權衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應當是將現實的目標加以權衡，而不是從單純的理念出發。同時，稅收學領域中的一些理念是基于經濟學領域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎之上，這些假定在設定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現實發生沖突，即使是單純從效率的角度出發進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應當將相關的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現效率。
三、稅收中性、稅收調控的理論與商品稅稅收職能的限定
(一)稅收中性、稅收調控理論
稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置。即從保證經濟增長與發展的角度考慮稅收與經濟效率之間的相互關系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用。”
稅收調控“是國家憑借政治權力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經濟活動，使之按預定方向與規模發生變化的行為。”
稅收中性與稅收調控之間的關系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領域，分別是市場有效和市場失效的領域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權衡，因為現實當中的情形并非如理論上那樣容易區分。
(二)稅收中性、稅收調控與商品稅稅收職能的限定
商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預算線，而不是商品之間的比價關系，因此，主要產生收入效應而基本不產生替代效應，而有差別的商品稅則有可能產生較強的替代效應，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發揮財政收入職能的同時在二定程度上發揮經濟調控職能，但這種職能的發揮也應當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。
對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應當盡量統一。這里所說的稅率盡量統一是相對的，包括稅率的檔次不應當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應當過大。普遍征收的增值稅和進口關稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應當較窄，且稅率一般不應過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用，而其對于消費的調控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優惠。過多過濫的稅收優惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。
在通過經濟調控職能的發揮促進經濟發展方面，主要的稅收工具應當是企業所得稅而非商品稅，但是商品稅領域內還是存在著一些相關的措施。在一些經濟領域中，商品稅的經濟調控職能確實可以較好地解決某些經濟領域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經濟利益、不顧環境影響的經濟行為，從而提高經濟增長的質量。
這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現，應當注意的是，商品稅的實施同企業所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應過分頻繁地通過商品稅的變動來進行相關的調控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調整。同時，商品稅內部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發生，而進口關稅中有些稅收本身就是以年度為單位執行的，因此，在不同的調控手段都可以達到調控目標的情況下，應當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調節。對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導思想，又要重視稅收調控的作用，在稅收中性與稅收調控二者之間應當更加強調稅收中性。其內涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調控手段作用的比較，包括稅收調控以外的手段和其他稅種的稅收調控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調控，對于應當運用這些種類的稅進行稅收調控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。
四、稅收職能限定的實踐
除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發揮被限制在一個更加合理的范圍之內。
(一)政策目標的階段性原則
這里所說的階段性是指在運用商品稅發揮社會政策職能和經濟調控職能的過程中，不應將其視為簡單的從一種狀態到另一種狀態的變動，而應當將其視為一個動態的過程。一個國家在經濟發展過程中，通過商品稅制度上的設計與變更來實現某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。
遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現長期的穩定發展。在生產領域不能通過相關的稅收政策謀求較短時間內不切實際的生產結構升級和出口產品的結構升級，這樣做即使在較短的時間內可以維持，但一段時間之后必然會致使經濟發展陷入困境。在消費領域，應當根據具體的消費水平來進行調節，如果消費水平提高后營業稅和消費稅的征收沒有適應這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產的發展。同時，在資源和環境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應當做到果斷放棄那些不利于長遠發展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現社會政策職能和經濟調控職能方面的具體措施及時調整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經濟領域中的現狀所造成的損失。
(二)稅收職能的分工原則
在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發揮作用的，因此，對于同一種商品的調節可能在從生產到消費的不同環節上都可以實現，但是，由于在不同的環節通過不同稅種進行調節有可能是不相同的，因此，在進行這種調節作用時要考慮到是否會產生其他方面的不利影響，即在商品稅內部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現相同的稅收職能，并以此為基礎實現不同稅種之間的合理有效的分工。
通過商品稅中不同稅種稅收職能的分工，可以有效地克制過分強調稅收杠桿的傾向，使商品稅體系在結構上更為簡化，使其對經濟效率的影響更小，同時，也能夠使保留下來的商品稅稅收制度更具效率，將商品稅在形成稅收收入方面之外的其他職能限定在合理的范圍之內。
關鍵詞：最優商品稅最優所得稅中國稅制
一、最優稅收理論的基本思想和方法
談及最優稅收理論，首先要對“什么是最優稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關注的當數亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經濟學家來說，由于效率與公平問題業已成為經濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應標準，即稅收效率標準。
困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。
最優稅收理論文獻對最優稅收評價的基本方法是，借助現代經濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權重的基礎上，將這些標準統一于惟一的標準之中。
在現代福利經濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。
就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應激勵標準來說，如負效應激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。
于是，馬斯格雷夫意義上的最優稅制的三大標準就可以轉化為社會福利的不同側面，不同的稅收政策可以用統一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。
以上便是最優稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）
二、最優商品稅
最優商品課稅問題的現代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創造性貢獻。根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟的分析考察，拉姆齊指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內在的不公平性。
為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應當對其加以適當的糾正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應當是使那些主要由窮人消費的商品數量減少的比例比平均水平低。或者說，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率（4）。
值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。
近年來，有關最優稅收的研究開始出現一種把理論分析應用于實際數據的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優稅收理論所推導的稅收規則僅僅表明了最優稅收結構的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規則必須能夠運用于數值分析，最終的最優稅收值應可以計算。最優稅率的數值分析體現了執行上述計劃在技術方面取得的進展。
目前有關最優商品稅的數值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個：一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。
三、最優所得稅
談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權衡取舍問題。
關于最優所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設計問題的性質。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設想無稅狀態下的經濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。
米爾利斯模型得出的重要的一般結果是：（1）邊際稅率應在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優狀態工作，則他們面臨的邊際稅率應當為0.毫無疑問，第二點結論是最令人感到驚奇的。不過，這一結論的重要性也許不在于告訴政府應該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優稅收函數不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現再分配的觀念。也許說，要使得關注低收入者的社會福利函數最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結論也只是提供給我們關于政策討論的指導性原則。為了得到最優稅收結構的更詳細情況，有必要考察數值方面的分析。米爾利斯根據他所建立的模型，計算出完整的最優所得稅率表。從結果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結果只是一個局部結論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結論有：（1）最優稅收結構近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當低。（6）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。
斯特恩（Stern，1976）根據一些不同的勞動供給函數、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優線性所得稅模型。他得出的結論是，線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關注越大，則有關的稅率就應越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優稅率與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關，假如我們能夠計算或者確定這些參數值，我們就可以計算出最優稅率。因此，斯特恩模型對最優所得稅制的設計具有指導意義。
四、最優稅收理論的政策啟示
由于最優稅收理論標準模型是在嚴格的假設條件下得出的特殊結論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規則來使用。最優稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：
1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性；甚至于在實現效率方面，所得稅也較商品稅為優。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應該把目光更多地投向那些小稅種，如財產稅、遺產與贈與稅等？
對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經濟波動方面也被委以重任。但最優所得稅的理論探討和數值分析都表明：最優稅收函數不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應最高而應為零；除端點外，最優稅收結構應當近似于線性。另外，根據弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優所得稅的數值分析結果，負所得稅方案不僅在實現公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。
2.稅制改革應綜合考慮效率與公平兩大目標。最優稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。
3.完全競爭經濟是最優稅收理論標準模型的主要假設條件之一，這種假設條件適合于市場機制發揮較為充分的西方發達國家，卻可能不適合差異很大的發展中國家經濟。對發展中國家來說，其主要目標應當是掃清影響經濟發展的障礙，動員各種資源提高經濟增長率，這與發達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區別。因此，在借鑒最優稅收理論進行稅制設計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數在選擇形式上的區別。
4.如果要在實踐中實行最優稅收理論所推導的各種規則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現實。基于這一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結論是，改革過程中可能產生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。
參考文獻：
1.鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。
2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展述評》，《稅收研究》2002年第1期。
3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。
4.加雷斯。D.邁爾斯：《公共經濟學》，中譯本，人民出版社2001年版。
5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），Anexplorationinthetheoryofoptimunincometaxation，ReviewofEconomicStudies，1971.
6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版。
（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版，第5章。
（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。
（3）將稅收行政成本標準納入最優稅收理論體系的規范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展評述》，《稅收研究》2002年第1期。
（4）參見鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。
【論文摘要】2009年執行的我國成品油稅費改革形式上是增加成品油現有消費稅單位稅額,取消公路養路費等收費,實質上主要是實行燃油稅改革,同時征收環境保護稅。從征稅范圍、稅率和稅收用途來看,我國稅費改革沒有處理好公路用油與非路用油這個燃油稅的固有難題,將非路用油全部納入了征稅范圍,同時又將新增稅收收入主要用于公路支出,所以改革還有待進一步完善。
2008年12月18日,國務院《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》,規定成品油稅費改革自2009年1月1日起實施,其主要內容有:(1)取消公路養路費、航道養護費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費;(2)提高現行成品油消費稅單位稅額;(3)逐步取消二級公路收費。本文從稅費改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對我國成品油稅費改革進行剖析。
一、從稅費改革目的方面分析
成品油作為一種特殊商品,除了征收一般商品稅外,還可單獨征收特殊商品稅,從稅收原理上講,主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護應該由道路使用者付費,一般認為,道路的使用與用油聯系緊密,所以可通過對汽車用油征稅的方式達到征收道路使用費的目的,這種稅符合稅收原則中的公平原則,即所謂的受益稅,多用路多交稅。根據燃油稅的征稅原理,要求區分開道路用油和非路用油,并對非路用油免稅。二是環境保護稅。油的消費會污染環境,根據外部性理論,此時從社會的角度來看,油的消費量超過了社會要求的最優消費量,解決方法之一是通過對用油征稅的方式,提高油的價格,減少其消費。這種稅符合稅收原則中的效率原則,有利于矯正負外部性。另外,石油是不可再生資源,大量開采終有枯竭的一天,站在社會的角度,應該節約使用,并尋找新的替代品,這也要求對石油消費征稅,提高油品價格。
可見,對成品油征稅主要有兩種目的,即征收道路使用費和促進節能環保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費,但也能部分實現節能環保,因為從消費者角度來看,油的價格提高了,車輛應少用油,采取的措施是購買更加節能的汽車或(和)減少用車,但燃油稅對非路用油沒有效果。征收環境保護稅的目的是節能環保,一是提高油的價格,減少油的消費;二是促進節能技術的開發和使用;三是促進替代環保新能源的開發和使用。
我國本次稅費改革的目的有四個:建立規范的交通稅費制度;促進節能減排和結構調整;公平負擔;依法籌措交通基礎設施維護和建設資金。從我國當前成品油稅費改革目的來看,我國的改革主要是征收燃油稅,將公路養護和修建所需資金由收費變為稅收籌集。從規范性方面看,公路收費由地方政府批準,任意性較強,不如稅收規范,在實踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅,具備稅收的強制性、固定性特征,又能將納稅與受益較好地結合起來,所以征收燃油稅能實現“建立規范的交通稅費制度,依法籌措交通基礎設施維護和建設資金”的目的。從公平性方面看,燃油稅在公平負擔方面也有所改善。我國公路收費采用兩種方式,一是按時間和車輛固定征收,這種方式不能體現多用路多付費原則,因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設立收費站,這種方式將用路與付費直接對應起來,很好地體現了多用路多付費原則,從這點上講它甚至比燃油稅更加公平,但燃油稅除了體現多用路多付費原則外,還可通過轉移支付實現全國一盤棋意義上的公平,并且設立收費站的方式成本極高,收費方要耗費大量人力物力來收費,付費方在本來暢通無阻的公路上停下來交費,其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價格,部分實現促進節能減排和結構調整的目的。
我國當前成品油稅費改革將“促進節能減排和結構調整”作為一個主要目的,表明我國的改革將不完全是征收燃油稅,還有可能征收環境保護稅。
二、從征稅范圍方面分析
燃油稅和環境保護稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對應關系,但在實際中,用油和用路有三種組合關系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對應關系,因此征收燃油稅時對油征稅要區別不同情況:對第一種組合的用油征稅,對第二種組合的用油免稅,對第三種組合中的用路也應征稅,其中如何區分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個難題。從國外已征收燃油稅的國家看,一般都采用了相應的免稅措施,比如:美國對非路用油免稅,并采用染色方式區分應稅、免稅柴油和煤油。
環境保護稅是對污染環境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環境來看,用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會污染環境,但原料用油不會,所以只應對燃料油征稅,促使消費者少用油和使用替代燃料,但替代燃料也有可能污染環境,因此在對燃料油征稅時,還應對同樣會污染環境的燃料油替代品征稅,以保證征稅能促進清潔能源的開發利用。從資源短缺來看,所有油都是由不可再生的石油加工而成,所以要對所有油征稅。可見,環境保護稅要求對所有油都征稅,但對燃料油應征更重的稅。
我國成品油稅費改革中沒有開征燃油稅和環境保護稅等新稅種,而是直接提高了現行消費稅單位稅額,這種處理方式簡便易行,并且在實質上增加消費稅也相當于征收了燃油稅或環境保護稅。我國本次稅費改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、油、航空煤油和燃料油。從我國稅費改革的征稅范圍可以發現,我國幾乎對所有油都征稅,免稅的很少,且都是暫時性的免稅,所以從征收燃油稅的角度看,本次改革對油的征稅范圍過寬,或者講在征稅時沒有解決好道路用油與非路用油這個難題,同時對用路不用油問題也無相關規定。當然,我國的這次稅費改革不僅僅是開征燃油稅,更可能是燃油稅和環境保護稅的疊加,所以征稅范圍寬一些是正常的,但對不同油的稅率高低要作區分:道路用油的稅率應高于非路用油;燃料用油的稅率應高于原料用油。另外,對用路不用油和對影響環境的其它燃料都要征稅,否則將造成資源配置不合理,但我國的稅費改革中并無相關規定。
三、從稅率方面分析
根據稅收理論,燃油稅和環境保護稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費的替代,從理論上講其最優稅率應該這么確定,即征收的燃油稅剛好能彌補道路建設和維護支出,所以稅率高低應與政府提供的免費道路情況和汽車多少相關。免費道路較多、路況較好,稅率應較高;行駛的汽車較多,稅率可較低。環境保護稅作為一種矯正稅,根據外部性理論其最優稅率應該等于邊際社會損害,所以稅率應由油的用量、油的用途和人們對環境污染的反感程度決定。一般來講,油的消費量越大,邊際社會損害會越大;燃料用油對環境造成的污染更大;經濟越發達,人們對環境的要求會越高。因此,環境保護稅最好采用累進稅率,對燃料用油征收更高的稅率,發達國家的稅率應該高于發展中國家。
燃油稅宜采用定額稅率,從量計征。道路使用費與油的用量聯系緊密,用路多用油也多,如果物價穩定,油價也穩定,燃油稅從量從價計征是一致的;如果發生通貨膨脹或通貨緊縮,而油價緊隨一般物價上漲或下跌,則從價計征優于從量計征。但現實中的油價與一般物價變化并不一致,比如,近幾年來,國際原油價格從每桶不足40美元上升到接近150美元,近段時間又下跌到40多美元,原油市場價格波動劇烈程度遠高于一般物價,如果燃油稅采用從價計征,則會進一步加劇油價波動,增加用油風險,也不利于籌集穩定的道路修建和維護費用。正是出于這種考慮,已開征燃油稅的國家,如美國、日本、英國、韓國等都采用從量計征。環境保護稅也宜采用定額稅率,因為其征稅的目的是減少油的用量,沒有必要在油價高時征收更重的稅,油價低時征收更輕的稅。
我國本次稅費改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、油消費稅單位稅額每升提高0.8元,柴油、燃料油、航空煤油消費稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發現這種定額稅率比較科學,至于稅率高低的確定,我國主要是按照取消的6項收費和已審批的政府還貸二級公路收費規模計算的結果,相當于將取消的上述收費轉變為成品油消費稅,這種稅率確定方法存在一定問題,因為它完全是按照燃油稅計算的,但從征稅范圍來看,我國的這次稅費改革不完全是開征燃油稅,結果使得道路用油稅負太輕,非路用油稅負過高。根據前面的分析,科學的確定方法應分別計算燃油稅和環境保護稅的稅率,對不同種類用油采用不同稅率,使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業原料用油稅率最低。
還可與世界其他國家比較稅率來評價我國稅負的輕重。據報道,目前美國的成品油稅率相當于油價的30%,比利時、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等國在汽油零售價格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%,我國在成品油消費稅改革后約占零售價格的34.6%,有人由此得出我國的稅率偏低的結論。筆者認為下結論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國的稅制結構。各國稅制結構不同,有的以所得稅為主,有的以商品稅為主,不同稅制結構下一般商品稅差異肯定很大,上面的統計數字包含了一般商品稅(主要指增值稅),因此比較時要將其剔除。二是要考慮人們對環境的要求程度。一般來講,經濟越發達,人們對環境要求越嚴格,環境保護稅稅率應越高。三是要考慮汽車普及程度。發達國家私家小汽車是必需品,而在發展中國家還是奢侈品,所以發達國家燃油稅稅率高低都不影響公平,發展中國家稅率太低則不公平,相當于補助了富人。
四、從稅收用途方面分析
燃油稅作為一種受益稅,從稅收原理上講應該專款專用,國外的實踐也基本上遵循了這一原則,如美國、日本和印度都堅持專款專用;不過,也有部分國家例外,如英國的石油消費稅、石油收益稅和石油特許使用費都作為一般財政收入。環境保護稅是較新的稅,從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求專款專用,但稅款如果專門用于環境治理也有其合理性。
我國本次稅費改革新增成品油消費稅連同由此相應增加的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加實行專款專用,并按以下順序分配:替代公路養路費等六項收費的支出;補助各地取消政府還貸二級公路收費;對種糧農民增加補貼,對部分困難群體和公益性行業進行補貼;增量資金,按照各地燃油消耗量、交通設施當量里程等因素進行分配,適當體現全國交通的均衡發展。我國此次稅費改革新增稅款強調專款專用,且主要用于公路支出,這符合燃油稅的稅收原理,但我國燃油稅的征稅范圍較寬,沒有處理好道路用油與非路用油難題,所以當前的專款專用實際上存在非路用油部門對公路部門的補助問題。據統計,農業、鐵路、航空、航運、工業、礦山、發電、漁業、林業等部門都是用油大戶,其中農用柴油占柴油總消耗量的50%以上,主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中,只有航空煤油、某些工業用途的石腦油暫時免稅,其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅,在稅收分配時應該對這些已稅部門都給予適當補償,但現在只對農業部門的種糧補助,則相當于拿其他已稅部門的資金來補助公路部門,會產生一些不良后果:一是扭曲資源配置,影響非路用油部門的正常發展;二是將對農業種糧用油的補償款誤認為是財政補貼,從而影響財政對農業的投入;三是容易忽略成品油消費稅分配中很大一部分相當于財政一般收入對道路的補貼。另外,新增稅款分配時還對部分困難群體和公益性行業進行補貼,這些補助對象主要是用油量大,稅費改革后其稅收支出大于原來繳費,為維持其正常發展,適當補助是應該的,但補助款應當來源于一般財政收入,因為燃油稅是道路使用費。
【參考文獻】
[1]劉斌.燃油稅政策的國際比較與啟示[J].涉外稅務,2008(5):41-45.
論文關鍵詞： 廣東省;外貿出口;影響因素;政策建議
0 引言
自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿出口方面，無論是外貿出口的規模擴大方面還是在外貿出口結構的優化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿出口產生了較大的影響，外貿出口形勢驟然緊張，廣東省外貿出口影響因素較為復雜。
1 廣東省外貿出口影響因素分析
近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿出口持續增長，截止到2010年，我國外貿進出口總值29727.6億美元，其中外貿出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿出口的快速發展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。
1.1 我國外貿出口優惠政策的調整力度
自從2007年美國次貸危機爆發以后，對我國出口產生較大影響，我國外貿出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿出口政策。首先，大幅調整我國外貿出口退稅政策。本次外貿出口退稅政策的調整主要涉及到了2831項商品，占我國海關稅全部商品總數的37%比例；其次，是大力發揮關稅的杠桿作用，對紡織、電子產品等等相關行業實行外貿出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿出口增長勢頭。再次，對加工貿易政策實行大幅度調整，在對國家加工貿易禁止目錄進行三次大幅調整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調整，在全部海關出口產品的15%比例，1853個10位產品的商品稅號得以調整，對于促進我國特別是廣東省外貿出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿易業務所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉”轉變成“空轉”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉變，美國次貸危機對于我國實體性經濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿出口的影響更為深遠，造成了我國外貿出口政策的調整力度和節奏都在加大，從而對廣東省外貿出口產生了十分明顯的影響。
1.2 國際市場商品價格不斷上漲
在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產品和原油為代表的主要商品價格都出現了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿出口產生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿出口政策中的“兩高一資”產品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿出口產品的生產和出口的成本，從而使廣東省一些企業的外貿出口條件都受到了十分不利的影響。
1.3 我國人民幣匯率走勢影響
自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿出口企業的影響最為明顯，因為在其他企業共同享受同樣的外貿出口政策條件下，中小企業經常處于非盈利狀態，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業產品的成本優勢將會面臨挑戰，中小企業將面臨著更大的外貿出口壓力。
1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿出口的影響
為了更好保護企業員工的合法權益，自從2008年開始，我國就開始全面執行了新的勞動合同法，這對于企業員工而言是受益者，但是對于廣東省企業而言，就面臨著更大的出口壓力，產生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業是以外商投資出口型企業和加工貿易企業為主，這些企業大多數是以勞動密集型企業為主，其次國際市場上的產品競爭力主要就是成本優勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業人工成本大幅上漲，從而對于這些企業產品的成本優勢產生較大的削弱作用，許多企業因此而到了難以維系的經營狀況。
1.5 美國金融危機的影響
廣東省外貿出口企業主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿出口產生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發以后，許多研究學者和機構都認為，美國經濟將持續下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務將在近期結束，美國經濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現經濟的全面回升。對此，廣東省企業對美國市場的外貿出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續能夠保持其出口商品的價格優勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。
2 加大廣東省外貿出口相關政策
通過對廣東省外貿出口影響因素的分析我們可以發現，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經濟至今仍然
在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿出口貿易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經濟發展勢頭。對于如何完善廣東省外貿出口政策具有十分重要的現實意義。
2.1 加大外貿出口退稅政策實施力度
廣東省要保持其外貿出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應影響力度。例如，在國家2007年所調整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產品成本增加的同時，廣東省外貿出口產品的成本優勢削弱。在此條件下，廣東省外貿出口企業就要對其出口產品結構進行適當調整，加大退稅率較高產品的出口額，從而不斷增強產品在國外市場中的競爭優勢。
2.2 積極實施出口多元化市場戰略
廣東省外貿出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發達國家和地區，而歐美市場占據了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿易壁壘設置較多的地區，而廣東省目前向這些國家出口的產品中，大部分都是初級產品或者是勞動密集型產品，而高新技術產品在出口產品中所占份額較少，容易遭受這些地區的反傾銷或者是綠色貿易壁壘限制。因此，廣東省外貿出口一定要能夠不斷減少初級產品或者是勞動密集型產品出口份額，增加高新技術產品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風險。
2.3 不斷提高廣東出口企業勞動力素質
目前，在廣東省外貿出口的快速增長過程中，勞動力的數量的貢獻率大于勞動力素質貢獻率，而勞動力素質較低，不利于出口產品結構調整和廣東省外貿出口的持續發展。因此，廣東省應該不斷加大對教育投入力度以及員工培訓力度，不斷提高勞動力素質，加大對國際型人才和綜合型人才的培養力度，避免高素質人才的外流，并且要通過相應的優惠政策大力引進高技術人才。
[論文摘要] 在經濟、文化都比較落后的中西部農村要推動“萬村千鄉”工程，必須減少政府干預，建立良好的市場經營環境。連鎖超市是繁榮農村市場的重要形式，應根據鄉村實際選擇利于經營的店址、確立適當的經營規模；經營過程中應堅持特色經營、大力發展綜合店；不斷促進環境形象、產品形象、服務形象建設；同時，建立嚴格的采購管理制度和搞好物流建設。
隨著市場經濟的繁榮，我們在城市的大街小巷隨時可以看見超市，但在農村從事商品流通的還是一些個體經營者，超市經濟在大部分的農村尚是空白，中西部農村更是如此。為刺激農民消費、發展農村的流通企業，2005年政府推動農村地區“萬村千鄉”工程，目標之一是要在2005—2008年，在全國大部分縣市的農村設立25萬家新型農家超市，以覆蓋全國70%的鄉鎮，50%的自然村。超市進萬村千鄉的想法是美妙的，它使農民在村莊就能買到質優價廉的商品，降低農民購物成本，借此促進農村消費，并拉動國民經濟的內需增長，是解決目前國內消費市場疲軟的良方妙藥，也是解決“三農”問題，提高農民生活水平，推動農村經濟全面發展，全面建設小康社會和社會主義新農村的重要舉措。但是，在我國廣大的中西部的農村地區，由于經濟發展水平、農村消費環境、農民消費觀念、鄉村管理模式等多種因素的影響，鄉村超市的發展存在著許多困難。要想使“萬村千鄉”工程順利進行，我們應做好以下幾個方面的工作。
一、減少政府干預，改善中西部鄉村市場環境
2005年商務部下發了《關于開展“萬村千鄉”市場工程試點的通知》，正式啟動“萬村千鄉”工程，工程的目標就是從2005年開始，用三年時間在中西部農村培育出25萬家左右的“農家超市”。在商務部的大力推動下，各級政府大力支持農村連鎖超市的經營和發展，連鎖超市向農村擴張可以享受到國家的各種優惠政策。財政部2005年從中央外貿發展基金中，拿出部分款項支持連鎖超市的“上山下鄉”運動，根據中央財政資金政策規定，每個農家店資金補助的標準為東部地區鄉級店2000元，村級店3000元，中西部地區鄉級店2800元，村級店3800元。中西部農村的一些地方政府也從地方財政拿出了配套資金，支持連鎖超市的經營與發展。2005年4月，商務部、財政部和國家稅務總局聯合下發《關于開展農產品連鎖經營試點的通知》，在發展農產品連鎖經營的目標和類型，支持試點的政策措施、試點企業的申請條件及加強組織領導等方面做了具體規定。2006年“兩會”期間，商務部長再次強調了農村健全現代商貿大市場的問題。銀行也對“萬村千鄉”工程給予積極支持，商務部與國家開發銀行簽署協議，后者貸款500億用于扶植商業流通，其中100億元專項用于“萬村千鄉”市場工程。另外，國家進出口銀行、農村信用社等金融機構也出臺了諸多相關支持政策。
但是，開拓農村市場與城市市場有很大的不同，中西部農村與發達地區也有很大的不同，欠佳的市場環境使農村市場的連鎖企業普遍感到頭疼。有的基層部門出于部門利益考慮，故意人為地設置“高門檻”，以阻礙鄉村超市的發展，如：有的地區根本沒有消防管道和水壓，而消防部門卻要求超市購置上萬元的消防設備，結果錢花了不少，卻成了聾子的耳朵——擺設；又如，有的地方過路費、過橋費高得驚人，往往要吃掉企業利潤的2到3個百分點等。地方保護也是進軍農村的連鎖企業的一塊添堵的“石頭”，開設一個新超市，須辦理稅務、工商、衛生等9個左右的證件，辦理每個證件需要兩三千元很常見，而且還不一定能辦成。如果證件不齊，超市隨時面臨被罰款的風險，而且罰款的多少由罰款部門說了算。
稅收不公平問題也是影響農村連鎖超市發展的一個不利因素。長期以來，對農村商店，國家采取的是定稅政策，這使得許多農村商品稅收成本較低，而超市連鎖經營從源頭上已扣除了17%的增值稅，這必然導致農村超市商品的稅收成本比農村商店商品要高，使超市商品很難達到物美價廉的要求，不利于競爭。對于進軍農村的連鎖超市，正常的稅費不可能逃避，但有的基層政府部門不按法律政策，亂收稅費，使稅收制度混亂。按國家政策規定，連鎖企業的稅收應由連鎖企業總部所在地政府向連鎖企業統一征收，非獨立法人的連鎖超市店面不用單獨納稅。這個政策早在2002年國務院辦公廳轉發原國家經貿委的文件就已明確，但是目前很難落實。盡管從理論上講，能否統一納稅不影響連鎖企業的稅賦總額，但它很容易給亂收費打開方便之門。有的地方政府認為，連鎖企業在我這個地方開店掙錢，我就應該收你稅，如果你連鎖企業都把稅交給了企業所在地政府，那我為什么要支持你在我這兒開店。這種錯誤的認識和行為，只看到了現實的、短期的稅收收入，沒有看到在農村開展連鎖經營對農村經濟發展、拉動內需、促進解決“三農”問題的長期效益。不過，在現行體制約束下，也有許多地方政府在力所能及的范圍內進行適當“變通”，盡可能為連鎖企業“統一納稅”創造便利。連鎖龍頭企業在省內實行跨市縣經營，凡與總部電腦聯網，由總部統一采購配送、統一核算、統一規范化管理，不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿的直營店門，可由總店向其所在地稅務機關統一申報繳納增值稅和企業所得稅。連鎖企業實行統一納稅后，所屬地區間財政利益由省財政廳制定調整辦法，統一分配。
二、選好店址，確立規模
我國13億人口，農村人口有9.5億多，占總人口的73%，消費零售額占整個社會消費零售額的40%左右，這充分說明農村是一個廣闊的市場，購買潛力較大。同時，隨著國家各種“惠農”政策和措施的實施，農民收入日益提高，由此帶來農民消費需求的變化，原有的商品流通模式不適應時代的需要。另外，城鎮化的建設、“要想富、先修路”的政策使農村鄉鎮的基礎設施和交通條件日益完善，我國農村勞動力和地價的成本優勢，也為農村超市的發展提供了便利條件。
連鎖超市以連鎖模式管理和經營超市，它可以最大限度地降低交易成本，以多形式、大空間滿足不同層次的消費需求，與小雜貨店、廟會、集貿市場和農副產品批發點這些農村傳統的商業形式相比更受農民的歡迎。但是，在農村地區開展連鎖超市經營，不能滿足于把超市簡單地從城市引入農村，而要適應農業、農村經濟發展的新形勢，特別是我國中西部農村經濟發展水平和農民消費的實際，因地制宜，創新發展，增強競爭力。農村連鎖超市的發展應根據實際情況，考慮不同地區交通便利狀況、經濟發展程度，選擇較有利于連鎖超市經營的位置開設，首先應在8000人左右及以上的集鎮開設，超市規模應較大；經濟相對發達、人口數在4000—8000人之間的中心村，應建立中等規模的連鎖超市；另外，交通比較便利、水電設施齊全、經濟發展水平較高的村莊也可開設較小規模的超市。在農村建立連鎖超市，鄉鎮店必須保持較大的店面規模。農村超市最主要的競爭對手是“農家店”、“夫妻店”，這些“農家店”、“夫妻店”經營理念較落后，市場意識和法律意識都較淡薄，小農思想嚴重，經營規模較小。連鎖超市要占領農村市場，成為市場主導者，就必須做到規模經營。表面看，地區范圍內，農村地區人口數量少人口密度小，中西部農村更是如此，但是，將鄉鎮周圍各自然村人口累加起來，人數依然是巨大的。中西部農村的農民雖然消費水平低，但日常消費品依然是每家每戶需求的，累加起來其銷售量是巨大的，零散的鄉鎮商店、小型超市等已明顯滿足不了當前農村鄉鎮消費者的需求，它們需要具有規模的超市來取代，尤其是品牌形象獨立、鮮明的連鎖超市。所以，在農村建立連鎖超市，鄉鎮店應保持較大的店面規模，若能根據當地市場情況實現最大的規模超市，必將迅速成為農村零售業的領導者。而中心村和其他村的超市規模則應稍小一些。
三、堅持特色經營，大力發展綜合店
確保了超市的一定規模，中西部鄉村連鎖超市的經營應根據農村實際，堅持特色經營。那么，中西部連鎖超市都設置哪些商品區最能滿足農村、鄉鎮的消費者的需求呢?筆者認為應該大力發展綜合店，做到一站式購物，以獲得廣大消費者的認可和追捧，綜合連鎖超市應該根據農民消費實際側重于設置如下商品區：食品區、日化區、電器區、服飾區、兒童用品區、農副產品區、綜合區。其中食品區主要包括飲料、袋裝即食品、農村炒貨、油鹽酒等食品；日化品主要為農村消費者需求較大的日化產品；電器區是具有規模的鄉鎮連鎖超市的一個“拳頭產品”，現在，鄉鎮開設單獨的電器超市并未成熟，而超市辟出較大面積運營電器專區，必將帶來眾多客源和銷量，這是鄉鎮超級市場和城市超級市場的不同點；服飾區主要由各類男女服飾和鞋襪專柜組成，要注意的是服飾的檔次一定要分開，高低檔產品的比例為3：7，并可適當引進服飾專賣店；兒童用品區是一個非常有消費潛力的區，其消費量是巨大的，商品類別則主要由兒童商品、兒童服裝、兒童玩具、兒童圖書等幾個大的類別組成；農貿區，主要是化肥、農藥；綜合區則將一些無法形成專區的商品綜合集中起來，如水果、蔬菜等。
中西部農村連鎖超市在經營過程中還必須根據中西部農村實際加強農產品交易，帶動農產品貿易，既有利于農村超市的經營發展，又有利于從流通環節促進“三農”問題的解決。商務部、衛生部、質檢局應制定一個農產品質量的固定標準，根據這個標準連鎖超市從農民手中收購農產品，這樣，農民既可以用得來的資金換取自己所需要的生產資料和生活用品，同時也可以為城鎮超市提供源源不斷的農副產品，滿足城市居民的需求，是一個互利的做法。
四、搞好超市形象建設
連鎖超市形象建設主要包括：環境形象建設、產品形象建設、服務形象建設。
超市的環境形象是對超市服務環境的要求。連鎖超市與古老的鄉鎮商業合作社、雜貨店的不同點之一是產品擺設與銷售空間的人性化設計，它對購物環境具有較高的要求。首先，連鎖超市的外部環境即外部視覺形象應該具有吸引力，給消費者以視覺美感，這就要求超市的商標設計、商標色彩的調制應新穎獨特，門前環境應寬闊、整潔。其次，連鎖超市內部整體環境的設計需要給消費者一種舒服、有趣、快樂和自由走動的感覺，產品區域劃分應布局合理，適合消費者的瀏覽和選購，人行購物道寬度合理，不能過窄，讓消費者可以前后左右隨意購買商品。
產品質量形象是對超市所經營的產品質量的要求，它對超市的發展意義重大，如果經常銷售一些劣質的產品，消費者受了一、二次騙之后，就不會再來該超市，更會向親戚朋友宣傳該超市的東西不好，一傳十、十傳百，超市的生意也就不用做了。所以，農村連鎖超市必須在對供貨商的選擇與評估，具體產品檢測等方面下足功夫，確保放上貨架的商品都是優質的、可信賴的產品。
服務形象主要是指提高服務水平，改進服務質量。它包括售前宣傳服務、售中服務、售后服務。售前宣傳服務是指超市必須促進產品銷售預告工作，超市若有新商品的推廣、商品折扣、有獎銷售、節假日活動、店慶活動等都必須及時地對消費者進行宣傳，既能方便廣大消費者了解商品，快速拉動相關商品的銷售，又能提升自我品牌形象，擴大連鎖超市在當地商界的影響力。售中服務是指銷售中以禮貌周到和耐心服務為核心內容，服務中做到善解消費者心意，迅速的、毫無怨言的為其提供相對應的合理服務。售中服務是指每一個消費者都非常關注購物細節，售中服務做得好，消費者就會對連鎖超市的形象大為認可，也是留住消費者并反復前來消費的“利器”。另外，連鎖超市在農村的發展還需要建立完善的售后服務，這是一個超市能否占領農村市場的又一關鍵。
五、搞好采購管理和物流建設
采購部是連鎖超市企業中所有商品質量的第一個把關口，也是超市資金極易出現偏差的部門，超市能否向農民提供物美價廉的商品，同時確保商品盈利，這是一個關鍵部門。
對于采購商品的質量問題，連鎖超市可以采取兩種措施保證商品的質量：(1)只與正規廠家合作，并嚴格要求廠家提供商品的相關質量證明，尤其是食品、電器等關系到消費者生命安全的商品，若廠家缺乏其產品的相應證明就不合作；(2)企業內部設立產品質量部負責所有產品質量的檢測，做到上貨架的每一件商品質量都合格。連鎖超市內部采購員在采購過程中由于利益的驅使，有可能出現“吃回扣”的現象，這既會造成超市資金運營偏差、影響超市的利益，也影響超市的形象。對于采購過程中采購員有可能出現的“吃回扣”問題可以采取以下三個方面的措施：(1)加強對采購員的職業道德教育，選擇頗具職業道德和采購能力的員工做采購工作，這方面只能力求采購員做的更好，但沒辦法保證不出差錯。(2)設立采購設計員和采購監督員，負責采購的設計和采購工作的監督，減少連鎖超市在采購方面的損失。(3)做好統一采購的招標工作。
物流建設也是農村連鎖超市能否正常運營的一個關鍵步驟，農村地域廣闊，鄉鎮與鄉鎮之間的距離相距較遠，中西部農村路況較差，如何降低物流成本對超市而言是一個巨大的挑戰。降低物流成本可以采取三項措施：(1)各個鄉村超市連鎖門店建立大型的倉庫，對于大多數日常需求和可存儲時間較長的商品采取一次性大量進貨，只要質量可靠，價格合理就可以大量進貨，減少物流運輸次數。(2)選擇連鎖超市距離較近的中心點設立綜合倉庫進行物流配送，中心點也可以向農村“小商店”、“夫妻店”批發商品。(3)在物流運作過程中還應該引進先進的物流配送與運輸系統，實現信息化作業，快速、準確、高效地完成物流工作，減少物流開支。
參考文獻：
[1]周虎城.超市進村不要搞成形象工程[N].南方日報，2005-12-29.
「關鍵詞內部市場、稅法規制、外部化
一、問題的提出
在現實的經濟生活中，有一類現象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現象，本文統稱為“內部市場”現象。
所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規則被分為“內部規則”和“外部規則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發展和制度建設已產生了重要影響（2）。
過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通常考慮的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規范，而對內部交易的規制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。
本文依據參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業的內部市場”，如跨國公司或企業集團的關聯交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯交易的規制等問題的基礎上，進一步說明對非企業內部市場的制度取舍和規制選擇。
基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；非企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發法律規避，特別是稅法規避的重要誘因，為此必須根據具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統一的市場和統一的法制，增進稅法適用的普遍性。
二、對企業內部市場的稅法規制
價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業內外兩個市場的承認。
企業的內部市場，是通過關聯企業之間的關聯交易形成的。隨著跨國公司、企業集團的發展，企業內部的關聯交易越來越多，從而已經形成了規模龐大的內部市場。各類企業的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規定了相應的規制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業內部市場的稅法規制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。
（一）企業內部市場形成的經濟和法律原因
從經濟學理論來看，傳統的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規模可觀的內部市場？這使得學者更加注意引入產業組織理論（Industrial Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統理論的研究方向發生了重要轉變（5）。
跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現比市場調節更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發展。可見，貿易的內部化，有其理論基礎和現實基礎。（7）
事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業，也可能從事關聯交易。這從我國有關關聯交易的定義中可看出（8）。事實上，企業集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業集團，也可能由于同其他企業存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業之間關聯交易大量發生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統一，而形成不同的稅收管轄區或不同稅負區，從而導致轉讓定價的發生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區，又存在著特區與非特區、優惠區與非優惠區等不同的區域，這必然使企業可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業的內部市場。
明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規制，特別是稅法規制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。
（二）相應的稅法規制
上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。
應當承認，在利益驅動下，企業的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規制是十分必要的。當然，規制應避免對相關主體的合法權益造成損害。
從上述的經濟性原因來看，對于企業的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。
針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規制，就需要努力完善稅制，尤其要實現一國稅法的統一適用。因為稅法的統一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區域，也應通過解決“區際沖突”的辦法來實現企業稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。
可見，從經濟上說，企業要實現外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。
由于企業的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規制來說，重要的是如何引導其發展。
事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯交易進行規制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯企業之間的業務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。
上述原則已在稅法規制的現實中得到體現。許多國家都建立了旨在規制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯交易企業的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現在各類稅法中。
例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業還是涉外企業，如果它們與關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。
可見，我國對內部市場的規律集中地體現在關聯交易方面。對于關聯企業及其關聯交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現。這說明，內部市場問題已經進入了現行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）
總之，對企業的內部市場進行稅法規制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規模、層次和成效方面，比規制非企業內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業內部市場的規制應當引起足夠的重視。
三、對非企業內部市場的稅法規制
（一）非企業內部市場的存在及其成因
可能是人們認為非企業內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規范實際上確實在發揮著“規范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規范”。由于這些被忽視的“類型化”規范具有一定的規律性，因而非常有研究的價值。
從歷史源流上看，我國非企業內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發展歷程來看，人們對企業這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。
從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。
與上述歷史的、主體的原因相聯系，我國非企業內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業性的內部市場便大規模地發展起來，以致于發展到不僅對內經營，而且也開始對外發展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。
從上面的分析來看，非企業內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業的內部市場就必然會發展，并可能使非企業主體發生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。
針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規制才能起到應有的作用。
（二）對非企業內部市場的稅法規制
根據人們的通識，成熟的市場經濟要求有統一市場、統一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。
事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規定，與稅法本意是否相合，對這些非企業性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。
應當說，在稅法上承認非企業內部市場的存在，并進行相應的規制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現象的一種描述和確認。對非企業的內部市場之所以給予優惠，主要是因為這些非企業單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。
隨著各個方面的體制改革的深入，非企業單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統一的市場、統一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業）普遍適用，是實現法治、實現“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發展給予過多的鼓勵和優惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規制。這樣才有利于市場的統一化、社會化、專業化的發展。
在發展趨向方面，由于非企業的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發展規律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現是非常重要的。
其實，改變非企業的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發后，北京市又做出了補規定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規制的內部市場的狀態轉為外部市場。此外，為防止稅法規避，北京市還規定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統一市場、統一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規避問題也是有考慮的。其規定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。
四、相關的思考
在內部市場的稅法規制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：
其一，綜合規制問題。“內部市場”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發展。而其自身的發展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規制是非常必要的。
其二，規制方向問題。內部市場的發展方向是應當注意的一個問題。非企業的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業的內部市場，由于它本身就是經濟發展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規制。通過規制，引導內部市場的發展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。
其三，規制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現法律規制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。
過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。
其四，規制政策問題。規制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規制第三部門，尤為重要。根據可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。
其五，挑戰傳統問題。內部市場的稅法規制也帶來了稅法理論的發展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰。例如，為規制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。
其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業與涉外企業之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。
五、結論
內部市場是重要的經濟現象，加強對內部市場的法律規制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。
此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統一市場，并實行統一的法制。從稅法規制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。
「注釋
[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區；這里的內部規則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。
[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規范。例如，在稅法方面，為了解決企業通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規范關聯交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業所得稅暫行條例》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》等即有此類規定）。這些都體現了內部市場的存在對制度建設的影響。
[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規制也是有意義的。
[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態的理解。稅法上的規制主要是傾向于規制動態的轉讓定價的行為，從而控制靜態的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。
[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規模經濟的角度，都作了重要的研究。
[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發表的《企業的性質》（或譯為《企業的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。
[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。
[8] 根據我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規定，關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節的規定是很類似的。
[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。
[10] 企業所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業和外國企業所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。
[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯企業制度方面的規定，這說明我國對關聯企業的規制已經有了一定的制度基礎。
[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。
[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學家》2000年第5期。
一、農村集市的發展概況
中國歷史上農村集市起源很早，“日中為市”，“交易而退，各得其所”，這種小生產者之間的貿易至少可上溯到秦漢時代。唐宋以降，隨著社會經濟的發展和坊市制度廢弛，草市、墟集貿易日漸活躍。宋代已有不少墟市征收商稅，還有一些草市、墟集更因交通便利、貿易繁盛，逐漸發展為鎮市。
不過，農村集市的大規模發展是在明中葉以后，它是隨著商品經濟的發展而發展的。據珠江三角洲地區番禺、順德等十余州縣統計，永樂年間共有墟市33個，嘉靖時增至95個，萬歷時更發展到176個。［②a］福建順昌縣弘治年間只有墟市4處，嘉靖時增至8處；建寧縣更從原來的一個增至9個。［③a］在華北地區，州城、縣城集市多是在明初設立的；鄉村集市中則有相當一分部分是在明代中葉成化—正德年間興建的，嘉靖—萬歷年間其數量更迅速增長。［④a］到嘉靖—萬歷年間，全國各主要省區大體已形成一個初具規模的農村集市網（請參見表1表2）。
明末清初的戰亂天災在相當大范圍內造成人口流失，經濟衰退，明中葉以降發展起來的農村集市也遭到很大破壞。如山東濮州，明代后期已有集市30余處，經明清末初兵燹水患，有2／3以上的集市“市椽無存，故址付之蔓草”，或“僅存一二頹椽敗瓦”；有幸保存下來的幾個集市也是“無南北聚物，市肆不過豆米麥及牲畜，較之昔已徑庭也”。河南淇縣明代“舊有集場九處”，清初“僅存北關一處，其余俱廢”。［①b］再如，廣東靈山縣明代中葉有墟市24個，“殆遭明季之亂……廢墟者九，存者僅十有五”。順治末年，清政府為防范臺灣鄭成功反清勢力，在東南沿海實行遷海，又使很多港口墟市遭到破壞。如潮州府澄海縣因遷海展界，原有12個墟市“廢六存六”，幾個重要港口墟市西港埠、東港埠、溪東埠等均因遷海而致“溪港湮塞”。高州府吳川縣的77個墟市中有16個因遷海而廢。［②b］
從康熙中葉開始，在全國范圍內戰事已畢，社會經濟復蘇，集市也隨之逐漸恢復，有些地區還有新的發展。如廣東遂溪縣兩家灘墟，位于遂溪、石城兩縣交界，原是一個重要的港口墟市，“遷海以來，商多陸行”，該墟遂廢，康熙24年海禁開放之后，逐漸恢復［③b］。乾隆八年編纂的山東《寧陽縣志》記載，該縣明代有集市十余處，“明季群盜蜂起，在鄉（集市）皆廢，國朝順治四年哀鴻甫定，鄉集從白馬廟起以漸而復，今則市廛密如也”。［④b］又如河南裕州之北關、興隆鎮、大酒店、券橋店等集均系康熙29年、30年知州潘云桂“招徠流寓”恢復或新設的；其后康熙45年蒞任的知州董學禮設立了十二里河、表家店等集；雍正年間赴任的知州金理、宋名立等又先后增設了柏樹岡、維摩寺、四里店、白草墳、五龍廟等數集［⑤b］。不過，康雍年間也有相當部分地區尚處于戰后恢復階段，山東十府中就有六個府的集市此時尚未恢復到明代的平均水平［⑥b］。六七十年代，美國學者施堅雅教授將中心地理論引入區域市場研究［⑦b］，使集市研究進入一個新的階段。七八十年代迄今，海內外已有很多學者對明清時期各省區農村集市的發展狀況分別進行了考察，研究地區至少已涉及四川、江浙、安徽、湖廣、江西、閩廣、陜西、河北、山東等十余個省區（筆者所見的論著見附錄）。這些研究大多檢索了大量方志，對明清時期各省農村集市的數量進行了統計。這里，我們將這些數據進行歸納整理，制成表1。其中，江浙皖三省因方志記載大多只列市鎮，不記集市，故而是市鎮數字，其余各省均為集市數。
表1 明清時期各省區集市發展狀況表（1）
資料來源：（參見本文附錄，下同）
①石原潤b文表1；②許檀b文表1；③魏志強碩士論文附表；④高王凌a文表1；⑤李華a文（打印稿）附表3，該文正式發表時此表未刊出；⑥占小洪碩士論文附表；⑦陳鏗前引文（打印稿）附表，該文發表時此表未刊出；⑧李華b文表5。以上各省集市數據，均按本表的階段劃分重新進行統計。⑨石原潤a文表3，該表系以乾隆、嘉訂為界將清代數據分為清代前半期、后半期兩部分，本表分別將其歸入清初、清末兩欄，故與其他省區相比，這三省清初數字可能偏高，清末數字可能偏低。
＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮數。
表2是依據表1數據所作的各省區每州縣集市平均數。該表可見，嘉靖—萬歷年間，各省區雖發展程度不一，但基本上已形成一個初具規模的農村集市網；康熙、雍正年間集市數量較之明代已有所增長，不過除個別省區外增幅尚屬有限；乾隆—道光年間大多數省區集市數量較清初有顯著增長，其中直隸、山東增長在20％以上，廣東、湖北超過50％，四川、江西的數字更是翻了一番還多；清中葉以后，絕大多數省區仍保持著繼續增長的趨勢，此外，新開發地區如東北三省集市也在迅速發展。
表2 明清時期各省區集市發展狀況表（2）
＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮數。
表3是依據表2中各州縣集市平均數對全國集市數量進行的估計。在明代十三個布政司中我們有其中七個的集市數字，如果再加上河南、湖廣、廣東等布政司，全國主要省區合計集市數量約在一萬上下，比清初的數字稍低些。清代中葉，僅表中所列的11個省區集市合計已有18000余個，若再加上河南、山西、湖南、廣西等省的數字，［①c］全國集市總數至少可達22000—25000個，清末當會超過三萬。
表3 明清時期各省區集市發展狀況表（3）
①各省區州縣總數系依收入集市數據的區域計算，故部分省區州縣數與該省實際州縣數有出入。另，有些省區州縣數明、清亦有變化。②山東明代及清初為104州縣，清代為107州縣。③江蘇明代及清初以54州縣計，清代以70州縣計之。④廣東以清中葉數字計入。
＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮數。
＊＊系清初、清末兩欄的平均數。
隨著集市數量的大幅度增長，集市分布密度也大大提高了。清代中葉，全國大多數省區已形成一個具有相當密度的農村集市網。統計數字顯示，清代中葉各省區的集市密度大體在每100平方公里1—2集，平均每集交易面積在60—90平方公里，其中平原多在40—60平方公里，山區多在100平方公里以上；至于每集交易半徑，平原多為3—5公里，山區多為5—7公里，平均約在4—6公里之間。［②c］也就是說，小農赴集貿易一般只需1—2小時的路程，步行半日即可往返；山區距離稍遠，一日也可從容往返；河網區由于水路交通之便，實際耗時則要少的多。各省區之間集市密度相當接近，這或許可看作清代集市發展的某種整體性吧。
進一步的分析可看到，人口、耕地資源，以及經濟發展水平都是影響集市發展的重要因素。一定數量的人口與耕地是維持一個集市最基本的條件。市場是由需求決定的，一定數量的人口是保證這一需求的第一要素。但小農還必須有剩余產品可供出售，才能使他的各項需求從潛在的轉化為現實的需求。比較表4中平原區與山區兩部分，平原人口密度多在每平方公里200人以上，而山區人口密度多在100以下，山區集市密度普遍低于平原區，人口稀少顯然是十分重要的因素之一。由于氣候、水源條件的差異，南北方耕作制度亦有不同。華北平原為旱作區，農作物大多一年一熟，部分地區兩年三熟；而長江以南各省均為稻作區，大多一年兩熟，條件好的還可一年三熟；故維持一個人的生活所需要的土地數量南北方也相差較大，北方旱作物區大致在3—4畝，而南方只需1—2畝。當然土質、水源條件不同、商品化程度不同，同樣數量的土地其實際收益仍會相差很多。這些因素都會對市場需求量造成影響。下面，我們來看各省區的差異（請參見表4）。
表4 清代中葉各省平原、山區集市密度與人口、耕地資源對照表
資料來源：（1）各府面積、人口據梁方仲《中國歷代戶口田地田賦統計》甲表88；山東分府面積有誤，系據《中國歷史地圖集》清代山東省圖以稱重法求出；又東昌府含臨清直隸州，兗州府含濟寧直隸州在內。
（2）集市數字直隸據石原潤、山東據許檀、四川據高王凌、江西據詹小洪、廣東據李華前引各文集市表統計，清代中葉缺載的州縣，以相鄰時段數字補入。江蘇據劉石吉《明清時代江南市鎮研究》頁142—3，系市鎮數；樊樹志、平等亦做過統計，數字差距不大。
河北、山東二省平原各府人口密度、耕地條件相差不多，其集市密度也大致相同；而位于丘陵山區的各府人口密度約為平原區的一半，土質、水源條件亦差，其集市密度較低也就是自然的了。
四川各府中，成都府人口密度最高，達每平方公里500余人，需求總量較大；重慶府人口密度雖不甚高，但人均耕地最多，土地可提供的剩余產品較多，這兩府集市密度較他府為高；位于山區的龍安府人口密度僅數十人，人均耕地又不足一畝，人口需求和所能提供的剩余產品均屬有限，故集市密度大大低于其他各府；至于保寧府人口密度雖低，但人均耕地較高，其集市密度與平原區的潼州府不相上下。
江西各府中以臨江府人口密度和人均耕地為最高，其集市密度也高于其他各府；贛州、南安二府雖位于山區，人口密度與人均耕地也低于其他諸府，但集市密度并不太低，這大概是由于這兩府位于大庾嶺商路，自乾隆22年清政府限定廣州獨口通商，江浙閩諸省的絲、茶等貨均需經江西翻越大庾嶺入廣東出口，而進口貨物也需由廣東翻越大庚嶺入江西再轉銷各地，商品轉運及流動人口的需求在一定程度上帶動了這條商路沿線南安、贛州等府市場的發展。
廣東各府中以位于珠江三角洲的廣州府人口密度最高，集市密度也是最高的，每100平方公里墟市密度為3．5個，平均每集交易半徑只有3公里，這一密度不僅在廣東，即便在全國也是首屈一指的；而粵北山區的嘉應州人口稀少，耕地條件也差，平均200平方公里才有一個墟市；南雄州人口雖少，但耕地條件尚佳，而且位于大庾嶺商道的廣東一側，其集市密度雖大大低于廣州府，但與相鄰的江西贛州、南安二府大體相同。
江南的蘇州、松江二府是全國經濟最發達的地區，這里人口密度最高，為平原區一般密度的2—3倍，耕地條件亦佳，但這里的集市密度并不是最高的。不過，這二府的數字是市鎮密度，這一現象提示我們，集市的增長并非無限的，當它達到某一合理的購物距離之后，主要發展方向即可能轉向另一個方面。
集市開市頻率是反映其發展水平的又一指標。在既定的集市密度下，開市頻率越高，市場的實際效率也就越大。
明清時期，在集市數量增長的同時，集市開市頻率也呈增長趨勢。如福建邵武縣和平墟、朱坊墟，明代每月僅開市一次，到清代中葉都已增為每旬兩集，即每月開市六次；永定縣溪口墟，乾隆時每旬一集，道光時增至每旬兩集。［①d］山東金鄉縣康熙年間共有鄉集19處，其中每旬開市兩次的9集，開市四次的9集，另有1集每旬只開市1次，總計每月開市57次；乾隆年間該縣鄉集增至23處，并全部改為“十日四集”，總計每月共開市92次。［②d］
與集市密度相比，集市開市頻率的多寡更明顯地反映各地區經濟發展水平，特別是商品化程度的差異。江南地區商品經濟發展水平居全國之首，市場發育早于其他諸省，明代中葉基本上已是每日開市，每旬開市數次的定期市已十分罕見。［③d］廣東的墟市“大率三日一市”，以每旬三次最為常見，但在沿海地區也有相當一部分州縣因“商賈輻輳無虛日”改為“逐日市”。如乾隆《潮州府志》所列該府九縣109個墟市中“逐日市”者即有60個，占總數的55％；每旬三市者39個，占35．8％；每旬兩市者8個，占7．3％；而海陽、澄海兩縣的墟市已全部為“逐日市”了。［④d］江西的墟市一般以每旬三次較為普遍，但在贛東北、贛東南山區也有不少每旬開市兩次者；贛江中游的吉安、臨江等府則出現了每旬四次、五次的墟期；至于“四時貿易如一”的常日市只有在南昌府、九江府才能見到。［⑤d］四川的場市也以每旬三次者為多，乾嘉年間在川西平原的郫縣、新繁一帶已出現了每旬開市四次、五次的場市。［⑥d］福建的墟期則以“每旬兩次為主要代表形式”，僅在閩南沿海的部分州縣每旬三次的墟期才較為多見。［⑦d］華北平原的集市以每旬開市兩次最為普遍，清代每旬開市三次、四次的集市有增長趨勢，如上引金鄉縣的例子；在運河沿線亦可見到“日日集”的集鎮，但這種現象并不多見；大多數州縣系以每旬開市兩次的集市為主，其中間有一二個或三五個集市每旬開市三次、四次等等。［⑧d］
以上考察我們看到，清代全國大多數省區的集市都以每旬開市兩次、三次最為普遍。每旬開市兩次者，其集期組合多為一六、二七、三八、四九、五十相搭配。如乾隆年間山東平原縣共有鄉集29處，其中以一六日為集期者3集，二七日為集期者4集，三八日為集期者9集，四九日為集期者9集，五十日為集期者4集。［①e］每旬開市三次者，其集期組合以一四七、二五八、三六九最為常見。如廣東增城縣共有墟市36處，其中以一四七日為墟期者有廟潭、二龍、白石等8墟；以二五八日為墟期者有縣城東街、小埔、仙村等12墟；以三六九日為墟期者有證果、高灘、岡見等8墟；此外，還有少數墟市系以三六十日、三五八十日為墟期。［②e］
這種集期的交叉搭配，不僅將一旬之內的集期均勻相隔，而且為相鄰集市之間集期的交叉編排提供了可能。各州縣集市中，相鄰的若干集市開市日期往往相互錯開，互不重疊。如乾隆年間湖南永綏廳籌建茶洞、花園等處集場時，茶洞“議以逢五逢十”，花園“議以逢一逢六”，以便和附近的“隆團、尖巖、永城等處場期按期接聯，循環貿易”。［③e］這種現象十分普遍，直隸稱之為“插花集”，廣西叫“交叉墟”，四川叫“轉轉場”。在上面的考察中我們已經看到，每縣每日總會有一兩個、三五個或者更多的集市開市，也就是說各縣居民在一年中的幾乎任何一天都可在該縣范圍內赴集貿易，商人也可充分利用各集交錯開設之便，穿梭往還于各墟集之間。而相鄰集期的交叉編排更使得這種時間選擇與就近貿易能夠互相兼顧。顯而易見，這種集期按排方式完全是以方便交易為目的的，同時也可在一定程度上彌補開市間隔較大之不便，從而在既定的集市密度下為買賣雙方提供最大的便利和時、空選擇余地。
二、集市牙行與稅收制度
牙人、牙行是買賣雙方的中介。牙人，亦稱經紀、牙儈、駔儈等等。明代商書《士商類要》中寫道：“買賣要牙，裝載要埠”，“買貨無牙，秤輕物假；賣貨無牙，銀偽價盲。所謂牙者，別精粗，衡重輕，革偽妄也”。［④e］清代的記載稱，“民間貨物交易，評定價格，代為過付者謂之牙戶”；“凡城鄉貿易之處置一卯簿，發給該牙行經紀，逐日逐起登簿收稅，如不登簿，即以漏稅查究”。［⑤e］即牙行在評估物價，主持交易之外，還承擔著為政府征收商稅的職責。［⑥e］
明初政府曾一度禁牙，下令“天下府州縣鎮店去處不許有官、私牙，……敢有稱系官牙、私牙者，許鄰里坊廂拿獲赴京，以憑遷徙化外。……兩鄰不首，罪同”。［⑦e］但牙人在商品交換中的作用是不可缺少的。明代中葉，隨著商品經濟的發展，牙人的活動逐漸得到政府的正式承認：景泰二年收稅則例已列有“牙錢”；嘉靖二年的“市易法”更明文規定，“凡城市鄉村諸色牙行及船埠頭，準選有抵業人戶充應，官給印信文簿”。［⑧e］
明中葉以后，不僅城市商埠設有牙行，很多地區的鄉村集市也設牙征稅。如嘉靖年間，山東萊蕪縣城和鄉集均設有斗秤牙行，共計208名。樂陵縣集市原設有“斗秤牙行各色共六十六名”，每名每月納銀一錢，共征銀79兩；萬歷年間“有新立集場，續添三十名”，增加稅銀36兩。［①f］河南彰德府在萬歷年間查議各州縣“市集繁簡，貿物多寡，分為等則”，定立各行戶稅額。［②f］也有的地區集市牙行、牙稅興廢無定，似尚未形成定制。如福建福安縣富溪津市，距縣城30里，“明設巡攔，復改設官牙以平貿易，擇公慎者為之；萬歷三十七年罷，商販不便，三十九年復設；泰昌復罷……”。［③f］
牙行之設本為平定物價，主持公平交易，有促進商品流通的積極作用。然而利之所在，弊亦由此而生，不法奸牙借抽稅為名中飽私囊，成為集市的一大弊端。如嘉靖年間廣東東莞縣牙人盧孟吉“違例用強抽收圩稅”，五年得銀800余兩，卻瞞報為78兩；大埔縣三河壩市鄉宦曾某濫收商稅，致“商民走訟”［④f］。清初牙行之弊較明代更甚，往往導致“商賈裹足”。這一狀況引起撫按大臣的嚴重關注，康熙年間起各地陸續下令清查整頓。
康熙十二年，左副都御使李贊元在彈劾魚臺知縣科斂稅銀一案的奏疏中指出，奸民惡棍往往串同牙蠹向地方官“賄營行帖執照”，然后“以朱批印信為護身符券，如虎而翼，公然肆作”，因而，要革除牙行之弊必須對地方官吏私給行帖嚴行禁止。部議獲準，定例“凡貿易雜貨有擅給行帖執照索稅者，依私征私派例以贓論”。［⑤f］
康熙十八年山東巡撫出示曉喻各州縣，“近聞東省州縣衛所集場，多為勢豪土棍盤據霸占，壟斷網利。或自名集主，或稱為行頭，管集收稅皆其家人，在集商民聽其指使，各項價值任意低昂。凡百貨物應稅固稅，不應稅者亦稅，甚至斗粟尺布不能獲免”。該撫下令：（1）各州縣將“應稅貨物與濫設牙行徹底清查”；（2）“凡該州縣衛所境內大小集場，責令鄉地人等將集主行頭按集報出，盡行革除，將革過花名造冊送查”；（3）“嗣后如有勢豪土棍并劣矜惡監或官仆衙役仍前盤踞集場，把持行市，濫抽稅銀，害商民者許諸色人等赴院控告，以憑嚴拿”。并要求將此告示刊樹木榜。［⑥f］
康熙二十九年山東巡撫佛倫再次重申“禁把持行市”，其文曰：“查牙雜稅銀《全書》原有定額，今聞各屬市集多有豪劣捏寫鬼名，鉆刺牌面押帖，或令子弟家仆充當，或招無賴光棍代應，而豪劣坐地分肥；無論何項物價俱列行頭，有一行而分為數人，混收濫索，指一科十，應納課銀一兩者科斂數十兩不止；至于米麥糧食重索斗錢，小民買賣無不受其剝削。……嗣后除外來貨物舊例設有牙行者留用外，其余盡行革除，并不許勢豪、矜役、官仆捏名應充，攪擾集鎮”。［⑦f］
設立義集，或將原有的集市改為義集，也是地方政府扼制牙行之弊的一項措施。各地義集既有官府設立，也有鄉紳所為。如山東恩縣的惠民、復興、貿遷等十集均為康熙年間縣令陳學海所立義集，“俱用義斗義秤，禁牙儈抽稅，民甚便之”。［⑧f］乾隆年間發展為山東中部商業重鎮的周村，清初也曾飽受牙行之擾，以致“商困難蘇”。康熙年間鄉宦李雍熙、李斯佺祖孫二人相繼捐資，“代周村覓斗秤之夫，納牙行之稅”數十年，使周村成為義集，“市以不擾，商旅如歸”，商業得以迅速發展。［①g］廣東東莞縣《鳳崗陳氏族譜》家規條下記有：“圩市埠頭，原以通商貿易也。圈套強壓，使人念怒固不可，至若私藉地主、牙行名目混行抽收，或狡猾頑徒逐隊白拈，致使四方裹足不前，殊屬恨事。今嚴行禁止。倘仍前放肆，重則呈究，輕則在祠責罰。圩甲容忍，一并責革”。［②g］將禁革牙行之弊寫入族規，更足見地方鄉紳對維護集市貿易秩序的重視。
牙行之弊并非一省一地所獨有，各地大致皆然，故雍正年間清政府在全國范圍內對牙行進行了整頓，雍正四年，戶部將各州縣頒發牙帖的權力收歸布政司，以杜地方官與地棍朋比為奸。［③g］十一年，雍正皇帝又重申這一規定，并下令各州縣將牙行定額，除新設集市之外，只準在原額之內退帖頂補，不得額外增加行數，從而扼制了牙行無限度的增設，雍正十一年上諭如下：
各省商牙雜稅額設牙帖俱由藩司衙門頒發，不許州縣濫給，所以防增添之弊，不使殆累于商民也。近聞各省牙帖歲有增添，即如各集場中有雜貨小販向來無藉牙行者，今概行給帖，而市井奸牙遂恃此把持，抽分利息。是集場多一牙戶商民即多一苦累，甚非平價通商之本意。著直省督撫飭令各該藩司因地制宜著為定額，報部存案，不許有司任意增添。嗣后止將額內退帖頂補之處查明給換。再有新開集場應設牙行者，酌定名額給發，亦報部存案。庶貿易小民可永除牙行苛索之弊矣。［④g］
關于牙行承充、退頂的手續，《武定府志》記載較詳：（一）承充牙行，必須“查系殷實良民，本身并非生監者，取具鄰佑及同行互保，各結詳，給帖納稅，由布政司鈐蓋印信頒發，不許州縣濫給”；（二）“如額內各牙遇有事故歇業及消乏無力承充者，官令退帖，隨時另募頂補，換給新帖，總不得于額外增長”；（三）“其有新開集場必應設立牙行者，確查結報轉詳換給”。［⑤g］稍后，清政府又制定了牙行五年編審，更換新帖的規定。
乾隆皇帝登基之后，又于雍正十三年十月、乾隆元年下令對各地集市稅收進行清理整頓，凡屬額外苛索或重復征收者“全行禁革”，乾隆初年各省督撫陸續核查奏報。如廣東巡撫奏請將揭陽等縣“糞麩牛骨皮碎農具棉條等項”“細微之物或農民肥田之具”的商稅予以裁革；江蘇巡撫奏報，上元、江寧、武進等州縣“牛驢豬羊花布等稅正盈銀兩并碭山縣課程正盈各稅”共銀391兩零，江陰、丹陽等縣“牛驢豬羊灰場各稅盈余”共銀41兩零均屬應裁之項，題請裁革。［⑥g］乾隆五年清政府又定制：“各衙門胥吏有更名捏充牙行者，照更名重役例杖一百，革退；如有誆騙客貨，累商久候，照棍徒頂冒朋充霸開總行例，枷號一個月，發附近充軍；若該地方官失于覺察及有意徇縱，交部分別議處；受財故縱，以枉法從重論”。［⑦g］
上述一系列的清查整頓和定制，雖不能完全杜絕牙行之弊，但多少扼制了牙行的負面作用，使集市貿易得以正常發展。同時，通過一系列的整頓，各地集市的牙行設置與管理基本制度化、規范化了。我們來看幾個例子：
據乾隆三年六月江寧巡撫楊廣斌奏報：江蘇省江寧等十一府州乾隆元年“原報牙行25022戶，牙稅額該銀10237兩3錢1厘”；乾隆二年分吳江、昭文、昆山、婁縣“歇閉行23戶”，除豁稅銀10兩6錢；又因溧水、長洲、元和等18縣有“新開集場，報增牙行658戶”，新增稅銀228兩2錢7分；乾隆二年分“實共牙行25657戶，稅銀10454兩7錢1厘”。［①h］表5是乾隆初年江蘇十一府州牙行、牙稅數額增減變化狀況，請參見。
表5 乾隆初年江蘇省江寧等十一府、州牙行、牙稅增減變化表
資料來源：據《抄檔》江寧巡撫楊永、張渠、陳大受等奏折統計。
府檔案中有一份“東阿屯屯官造送壽張集經紀清冊”，開列了嘉慶九年該集頂補斗、秤等行經紀共七名，并登錄了每人的年齡、相貌、承充牙行及被頂補人姓名、每年稅額等等。此類文獻頗為罕見，現抄錄如下：
“東阿屯屯官蕭汝誠為申送事：今將東平廠集各行經紀姓名年貌住址造冊申送，須至冊者。計開：
井兆盛，年四十二歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充斗行經紀，系頂補孔保仁名缺，每年承辦稅銀二兩；
王興業，年三十八歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充秤行經紀，系頂王秉忠名缺，每年承辦稅銀一兩；
蕭尚志，年四十四歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充木行經紀，系頂補孫保利名缺，每年承辦稅銀一錢；
劉竹，年三十六歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充豬行經紀，系頂補孫育仲名缺，每年承辦稅銀五錢；
劉傳，年三十三歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充布行經紀，系頂補王恒久名缺，每年承辦稅銀一兩四錢；
扈健，年五十一歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充線行經紀，系頂補王國禮名缺，每年承辦稅銀三錢；
賈克從，年四十五歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充屠行經紀，系頂補井兆昌名缺，每年承辦稅銀三兩五錢；
嘉慶九年 月 日 押。［②h］
壽張集坐落東平州境內，是孔府東阿屯所轄屯集。由于孔府的特殊地位，屯集經紀的頂補招募、更換牙帖等事由各屯屯官負責（一般州縣系由地方官負責）“選擇殷實老成之人照例造具冊結，加具印結，具詳兗州府”，然后，再由府轉呈布政司，核查給帖。上引“壽張集經紀清冊”當就是“照例”開造的。
又據檔案記載，道光九年孔府鄆城屯因經紀張太和等人領帖已滿五年，照例更換選任新人承充。孔府為此發票給新充牙行經紀的李江亭等。其票文如下：
襲封衍圣公府為給票事：案準山東布政司咨開，奉戶部咨開，飭令將各集經紀按照五年編審之例清查更換等因，咨會在案。查該經紀張太和等，于道光四年五月領到司帖，扣至道光九年五月內例限已滿五年，今值更換之期，查得鄆城屯屯戶：
李江亭，堪以充膺蕭皮口糧行經紀；
王照錢，堪以充膺蕭皮口大秤行經紀；
唐振清，堪以充膺蕭皮口銀行經紀；
王清溪，堪以充膺蕭皮口屠行經紀；
劉存誠，堪以充膺蕭皮口布行經紀；
王義合，堪以充膺張家樓糧行經紀；
唐清雅，堪以充膺張家樓大秤行經紀；
李克明，堪以充膺張家樓牛驢行經紀；
唐秉如，堪以充膺張家樓豬羊行經紀；
王克元，堪以充膺王家屯糧行經紀；
唐清訓，堪以充膺王家屯大秤行經紀。
除出示曉喻外，合行給票，為此票仰李江亭（等）遵照承辦課稅，毋得貽誤及藉滋事端，致干未便。須至票者
右票給蕭皮口 屠行經紀王清溪，銀行經紀唐振清，糧行經紀李江亭，大秤行經紀王照錢，布行經紀劉存誠，執此；
右票給張家樓 大秤行經紀唐清雅，糧行經紀王義合，牛驢行經紀李克明，豬羊行經紀唐秉如，執此；
右票給王家屯 糧行經紀王克元，大秤行經紀唐清訓，執此。
道光九年五月初一日
圣公府行。［①i］
顯然，鄆城屯各集此次更換經紀也是“照例”進行的。既然貴為“天下第一家”的孔府，牙行經紀的設置與管理仍是依照部例，我們有理由認為，上述關于牙行定額以及承充、頂補、編審的各項制度，在各地應是比較認真地被執行了。當然，各州縣執行狀況的好壞，則與地方官的勤政程度密切相關。
清代設行征稅乃是因地制宜，以地方“物產之豐者”，或以“外來貨物”交易量較大者為對象，［②i］因而各州縣設行不盡相同。如前引東平州壽張集設有斗行、秤行、布行、線行、豬行、屠行、木行等；湖南祁陽縣設有棉花行、餹食行、魚鲊行、廣貨行、油梅行、雜貨行、麥冬行，道州設有氈貨行、棗柿行、靛青行、桐油行等；廣東保昌縣設有魚苗行、京果行、棉布行、梭布行、鐵鍋行等等。［①j］
各省各州縣牙帖數額及所征稅銀亦多寡不一。道光《戶部則例》載：江西省額設牙帖4518張，“上則每張征銀三兩，中則每張征銀二兩，下則每張征銀一兩”。也有的地區“不分等則”，如直隸通州每張牙帖稅額自30兩至9錢不等，良鄉每張征銀自25兩至2兩5錢不等；湖南省額設牙帖1101張，不分等則，每張征銀高者12兩，低者僅只數錢［②j］
方志記載更為詳細。如直隸永清縣南關集設有斗行8人，共征收稅銀8兩8錢；芝麻行3人，共征銀3兩6錢；驢行7人，共征銀7兩7錢；豬行6人，共征銀6兩6錢；木行1人，征銀1兩2錢；布行2人，共征銀4兩7錢。信安集設有斗行1人，征銀1兩2錢；估衣行1人，征銀1兩2錢；車行2人，共征銀4兩。全縣合計共設牙行66人，征銀84兩5錢，每行征銀大多為1兩1錢或1兩2錢，車行、布行銷高些。［③j］湖南東安縣石期市設有牙行六戶，其中棉花行兩戶，各稅銀6錢5分；布行一戶，稅銀7錢4分；油梅行、餹食行各一戶，稅銀均為4錢5分；魚鲊行一戶，稅3錢7分。井頭墟共有牙行八戶，棉花行稅銀6錢5分，布行稅銀7錢4分，靛青行、煙葉行各稅銀6錢；氈貨行、白蠟行各稅4錢零；磁器行、魚鲊行各稅4錢；白牙市、蘆洪市、淥步市、玉陛源、下花橋等墟市的棉花、布匹、靛青、魚鲊等行，稅額與上述各行大體相同。［④j］
領帖征稅的集市往往只是各州縣集市中的一部分。如道光年間湖南祁陽縣共有集市十余處，設行征稅的僅只縣城、白水、歸陽、文明四處。［⑤j］山東長清縣35個集市中設行征稅者僅縣城、豐齊、張夏等十集，共計“布花行帖十張，牛驢行帖五張”其余潘村等25集無帖，亦不征稅，有稅之集還不到全部集市的三分之一。商河縣34個集市中有31個征收稅銀，不過商河全縣稅銀只有40兩，各集征銀均屬有限，高者不過二三兩，低者僅僅二三錢。［⑥j］
概括而言，清代大多數省區在集市征收的商稅主要有畜稅、牙稅及各種商品稅三項，多系牙行代為征收。其中，畜稅一項有些地區只向騾馬牛驢等大牲畜征收，豬羊不在其內；也有的地區則包括豬羊在內。牙稅、商稅兩項則大體包括了除牲畜以及專賣商品食鹽之外集市貿易的各種主要商品。
表6是乾隆初年江蘇省江寧、蘇州二府的牙稅、畜稅統計。該表可見，江寧府屬七縣共征收牙稅銀1050兩，平均每縣150兩；共征收畜稅311兩，平均每縣44兩零。蘇州府屬九縣共征收牙稅銀1106兩，平均每縣120兩；共征收畜稅90兩，平均每縣為10兩。
表6 乾隆二年江蘇省江寧、蘇州二府牙稅、畜稅統計
單位：兩
資料來源“經濟所藏《黃冊·戶部雜賦》。
道光年間山東濟南府屬16州縣共征收牙雜稅銀96．501兩，牛驢稅銀176．563兩，課程（即商稅）銀425．25兩。三項合計共征收稅銀698．314兩。平均每州縣43．645兩。道光年間濟南府各項稅額詳見表7。山東的畜稅一般只向牛驢騾馬等大牲畜征收，故稱牛驢稅。
比較同一府州縣不同時期的稅收變化，稅額的增長明顯可見。如陜西西安府涇陽縣雍正年間畜稅為104兩，乾隆時增至421兩，增加了三倍；鳳翔府寶雞縣則從雍正年間的52兩增至乾隆時的483兩，增長更達8倍多；全府平均鳳翔、同州二府增長了80％，西安府增長一倍以上。［①k］山東兗州府屬14州縣乾隆年間牙雜、牛驢、課程三項稅銀分別為1483．713兩、404．71兩和2462．352兩，與康熙年間的稅額相比分別增長了4倍、2倍和3倍；其中有些州縣甚至增長10倍以上，如嶧縣康熙年間牙雜、牛驢、課程三項共征銀40．708兩，乾隆年間增為449．68兩，為康熙時的11倍，牙雜、牛驢、課程三項分別增長了42倍、16倍和5倍。［②k］
表7 道光年間濟南府屬16州縣商稅統計
單位：兩
資料來源：道光《濟南府志》卷14，田賦。
全省合計，如山東從康熙年間到乾隆中葉牙雜、牛驢、課程三項稅額從12444兩增至24218兩，大約增長了一倍；嘉慶年間再增為38485兩，較乾隆時又增50％，與清初相比已增長兩倍多了。［①l］河南省康熙年間各項商稅合計為23000兩，嘉慶年間增至149900兩，增長了五倍多；他如直隸、江西、四川等省商稅額也都增長了三五倍。［②l］全國各省區合計，地方商稅從康熙年間的47萬兩，到乾嘉年間增至90余萬兩，增長也近一倍。［③l］而這一稅額的增長是在對牙行、稅收設置采取了一系列限制措施的前提下達到的，因而實際貿易額的增長顯然要比稅收反映出來的更大得多。
三、幾種不同類型的集市
不同的集市因其交易商品、交易對象的不同，經濟功能會有所差異；由于生產與需求的不同，某些集市以某種商品交易為主，另一些集市則以另一些商品的交易著稱，從而各種商品的集市分布亦有所不同。下面，我們來具體考察幾種不同類型的集市，以求對明清時期的集市有進一步的了解。
（一）滿足小農一般性需求為主的集市。
直隸《長垣縣志》記載，縣境“居民稠密，其村落稍大者各為期日，貿易薪蔬粟布，亦名曰集，無他貨物，蓋以便民間日用所需耳”；［④l］陜西富平縣“市集皆日用常物，無大賈也”，貿易商品大率“粟米酒脯菜炭而止”；湖南桂東縣，“各鄉墟集以二八、三七等日交易而退，皆布米菽粟之類，無奇貨異物”。［⑤l］此類集市規模大小不一，如湖南武崗州集鎮“列肆多者八九百家，少至數十家，所集之貨，多鹽米布帛取便日用，無甚居奇罔利者”，［⑥l］這種列肆多至八九百家的集鎮似不多見；也有些偏遠地區，集市規模十分有限，如粵北山區的連山縣，附近多少數民族居住，“每月二七之期大保有墟”，瑤民赴墟貿易“所攜惟米鹽茶油，試覓粥（鬻？）園蔬無有也”，［⑦l］大概主要是小生產者之間的有無互易，這樣的集市在清代也不多見；絕大多數集市均有商販參與其間，但商賈數量則不是太多，記載多稱“商賈無幾”，或曰市“無巨賈”云云。
（二）保證小農生產性需求為主的集市。
牲畜、農具、肥料、種子等是小農進行生產不可缺少的生產資料，在集市貿易中占有重要地位。筆者曾對清代山東牲畜市場進行過專門的考察，山東各州縣均有常設牲畜市，數量三五個或十余個不等，大致每縣每日總會有一兩個或三五個牲畜市開市，需求旺季還有大規模的牲畜市（即廟會中的牲畜市）開設。清代中葉山東全省牲畜的年交易量估計在24—48萬頭，各州縣牛驢稅約占商稅總額的10—30％，是集市貿易中最重要的商品之一。［⑧l］
其他各省的牲畜貿易狀況，如廣東肇慶府高明縣欖岡墟“每年八月三六九日集，專鬻牛，至十月終散”；開建縣金裝墟逢二七日墟期，“凡有客人買牛一只，不拘水牛、沙牛及牛牯牛母，俱系每只稅銀5分”，每年征收牛稅銀“二十余兩或三十余兩不等”；恩平縣“水牛每只稅銀8分，沙牛每只稅銀5分”。［①m］江蘇省江陰縣“農田各器耕牛豚豕等畜，春夏間某鄉某鎮俱有集期”，［②m］江蘇各州縣也都征收牛稅，表6所列江寧、蘇州二府各縣畜稅即為“牛、豬等稅”。
農具，如河南嵩縣皋南集，在縣東50里，“數十里內民貨鹽米農器，率擔負柴炭入市交易”；汝河鎮離縣百里，四周重山，“向無市，鹽米農器易于縣，往返三四日，妨農功”，遂于乾隆“三十年秋始為立集，民便之”；廟灣集，離縣百余里，“溪嶺錯互”，也是為方便山民“易鹽米農器”，于乾隆年間設立集市。［③m］可以看出，即便最偏僻的集市，農具也是集市貿易最主要的商品，保證小農的生產性需求乃是集市最基本的功能之一。又如，直隸定州集市上貿易的商品“用物惟鐮鍤筐篚盆碗布枲席”，“食物惟豆麥菽粟瓜菜”，“其畜物惟馬牛騾驢羊豕雞鶩”，［④m］均屬極為普通的農家必需品，也包括農具、牲畜在內。在南方蠶桑區，養蠶所需的各種生產資料也可在集鎮墟場中購買。楊屾《幽風廣義》記載江浙蠶桑區，“里有蠶市，春日賣筐箔簾薦一切蠶事器具，賣桑樹，賣蠶連，賣蟻，賣蠶，賣桑，賣繭，賣絲，無不畢具”。再如廣東順德縣龍山鄉大墟“有蠶紙行，養蠶者皆取資焉，每歲計桑養蠶”；又有桑市，“他鄉之桑集于此”，“有蠶多而桑少者則以錢易諸市”。［⑤m］
肥料，如廣東清平縣戴家灣集以麻餅為商品之最大宗，專設有麻餅行；利津縣店子街集設有豆餅行。［⑥m］江蘇吳江縣黎里鎮，“每日黎明鄉人咸集，百貨貿易，而米及油餅為尤多”。［⑦m］江南農業集約化程度高，肥料需求量甚大，餅肥需從相鄰的河南、山東、安徽數省大量輸入。《續纂淮關統志》記載，該關關稅“向以豆餅為大宗”，“豆餅出產之處，自豫東、徐州而來者謂之西河，自東省而來者謂之北河，自鳳穎、洪湖而來者謂之南河”。［⑧m］他如麥種、薯秧、煙草、樹種、魚苗、仔豬，以及作為手工業原料絲、棉、竹、葦、染料等等，也都能夠在集市上購買。
（三）以某種特產商品的集散為主的集市。
清代隨著生產力的提高和商品經濟的發展，小農可供出售的農產品和手工業品的數量不斷增加，糧、棉、絲、茶、棉布、絲綢、煙草、染料等都成為集市中上市的大宗商品。小農赴集出售，商人赴集收買，從而形成繁盛的集市貿易。清代這種因某種商品的集散而興盛的集市比比可見，茲舉要述之。
1．糧食市。糧食是集市貿易中最主要的商品之一，即便最蕭條的集市也會有少量糧食交易，而糧食貿易較盛的集市一般各州縣也都會有，在糧產區它以匯集輸出為主，在缺糧區則以轉運分銷為主。如河南嵩縣“中熟產粟可供食年余”，是個余糧縣分，該縣之田湖、葛砦、德亭、樓關、白士街等集鎮都是糧食集散地。田源鎮在縣東30里，“米糧聚集”，溫泉之黃莊、汪城，伊河東之花廟諸保之民“集期擔負入市者相望于道”；葛砦，在縣東南數十里，“市多囤商，民重載而入，恒輕赍以歸”；德亭鎮在縣西北40里，“市多積粟，由穆冊關販運宜水”。［⑨m］
南方糧產區湖南、江西、四川等省每年有大批稻米輸出，其糧食集市更為興盛。如湖南黔陽縣托口市為“附近鄉村并鄰近肩運米粟者”糶賣之所；新路市位于沅江之畔，有“米碼頭”之稱，不僅附近小農售糧于此，稍遠者“自龍潭來，朝發夕至，次日即返”，米市夜間仍有買賣。［①n］更高一級的糧食市如長沙府之湘潭縣，系著名的米碼頭，凡“衡、永、郴、桂、茶、攸二十余州縣”米谷均匯集于此，每屆“秋冬之交，米谷駢至，檣帆所艤獨盛于他邑”。［②n］長沙、寶慶、常德、岳州等府所產之米再經洞庭湖出長江聚于漢口，江浙客商多來此販運。重慶之糧食市則為“川省總匯”，凡川省糧食銷往江楚諸省，均需由此入長江東下，“夔州、保寧二府以及其余府屬有產米地方，俱……裝至重慶就買”。［③n］至于江南的楓橋、滸墅、平望、黎里、乍浦等鎮則是以轉運分銷為主的糧食市。關于江南市鎮已有不少學者做過專門考察，此處從略。
2．棉花市。棉花生產與貿易最盛者首推江南松江府和太倉州，所產除供本地之外還有大量棉花輸往閩廣、關東。乾隆時人諸華《木棉譜》記言：“閩粵人于三月載糖霜來賣，秋則不買布而買花以歸，樓船千百皆裝布囊累累。”嘉道時人楊光輔《淞南樂府》描述棉花交易狀況曰：“天未明棉花上市，花行各以竹竿挑燈招之，曰收花燈”。太倉州花市以鶴王市最盛，“每歲木棉有秋，市廛闐溢，遠商挾重資自楊林湖徑達”，更有閩廣商人“航海來市”。［④n］
華北冀魯豫平原是棉花的又一主要產區，棉花交易也十分活躍。直隸總督方觀承《棉花圖》記言：“每當新棉入市，遠商翕集，肩摩踵錯，居積者列肆以斂之，懋遷者牽牛以赴之，村落趁墟之人莫不負挈紛如。”山東清平縣是清代新發展起來的棉產區，清代前期“木棉集市，向來新集最盛”；乾嘉之際“王家莊、康家莊、倉上等處亦多買賣，每日交易以數千金計”，已有幾個新的棉花市興起；清末該縣的棉花市更增至十余個。［⑤n］
3．棉布市。家庭棉紡織業是隨著棉花種植的推廣逐漸發展起來的，清代中葉華北平原已出現了一大批商品布產區和以棉布交易著稱的集市。如嘉慶《灤州志》記載，該邑集市“日出聚貨，日昃而退，所易……尤多棉布”，大抵“用于居人者十之二三，運于他鄉者十之八九”。乾隆年間直隸束鹿縣和睦井集“布市排集如山，商賈尤為云集，稱巨鎮云”。河南正陽縣“布市”以陡溝店最盛，“商賈至者每挾數千金，昧爽則市上張燈設燭，駢肩累跡，負載而來”，其布匹輸出“東達穎亳，西達山陜，衣被頗廣”。［⑥n］山東齊東縣布市“民皆抱布以期準集于市，月凡五、六至”，嘉慶年間每年從各集“布市”上匯集輸出的棉布有數十萬匹，主要輸往關東。［⑦n］至于江南棉紡織業在明代即已相當發達，清代江南棉布的輸出量每年高達4000萬匹之多，［⑧n］以棉布集散著稱的市鎮更是不可勝數。
江西布產以夏布（苧布）為著，如興國縣“衣錦鄉、寶成鄉各墟市習賣夏布，夏秋間每值集期，土人及商賈云集交易”；石城縣夏布“四鄉集場皆有行市”，其中以固厚墟為最，“歲出數十萬匹，外貿吳越燕亳”；寧都州夏布墟以安福鄉之合同集、仁義鄉之固厚集、懷德鄉之璜溪集、在城之軍山集等為盛，“每月集期土人及四方商賈如云”，總計城鄉各集所出夏布歲可售銀數十萬兩。［①o］
4．絲、綢市。清代江浙、四川、廣東是全國主要絲、綢產區。絲市、綢市以太湖周邊的蘇州、杭州、嘉興、湖州等府為最盛。如湖州府南潯鎮以“絲市最盛”，僅絲行即有京莊、廣莊、劃莊、鄉莊之分，［②o］嘉興府濮院鎮以濮綢著稱，各省商人在此設莊收買，“開行之名有京行、建行、濟行、湘廣、周村之別，而京行為最”；［③o］蘇州府吳江、震澤二縣“凡邑中所產（綾綢）皆聚于盛澤鎮”［④o］此外，江南著名的絲、綢市鎮還有震澤、黃溪、菱湖、雙林、烏青、王江涇、王店、石門、塘溪、臨平、硤石、長安等等，不下數十個。［⑤o］
廣東的蠶桑業是在外貿出口刺激之下發展起來的。明末清初，南海、順德等縣興起“廢稻樹桑”，“廢田筑塘”的熱潮，或將“果基魚塘”改為“桑基魚塘”，到清代中葉，這里已形成一個以南海縣九江、順德縣龍山、龍江等鄉為中心，“周回百余里，居民數十萬戶，田地一千數百余頃”的專業化桑蠶區，［⑥o］小農“所繅之絲率不自織而易于肆”。有一首《竹枝詞》這樣寫道：“呼郎早趁大岡墟，妾理蠶繅已滿車；記問洋船曾到幾，近來絲價竟何如？”［⑦o］顯然，墟市絲價與國際市場的需求已有密切的聯系。
5．煙草市。清代煙草種植以福建稱最，江西、湖南、直隸、山東、河南等省亦各有名產。福建泉州、漳州、汀州諸府產煙，尤以浦城、長泰、海澄、永定等縣所產為佳。每年“五六月間新煙初出，遠商翕集，肩摩踵錯，居積者列肆以斂之，懋遷者牽車以赴之，村落趁墟之人莫不負挈紛如，或遇東南風，樓船什佰悉至江浙為市”。［⑧o］江西煙產以玉山、廣豐、瑞金、新城、永豐、興國等縣為著，興國縣“種煙甚廣，以縣北五里亭所產為最，秋后吉郡商販踵至，利視稼圃反厚”；玉山縣是附近諸縣煙草加工中心，每值煙季“日傭數千人以治產煙，而聲馳大江南北，騾馬絡繹不絕”。［⑨o］湖南煙草以衡陽為加工集散中心，“祁（陽）、邵（陽）、茶（陵）、攸（縣）所產，皆售于衡郡，制為京包、廣包，鬻之各省，俱稱衡煙”；“山西陜西大商以煙草為貨者有九堂十三號，每堂資本出入歲十余萬金，號大于堂，……皆總于衡煙”。［⑩o］
他如江西墟市貿易以茶油、桐油、紙張、靛青等特產為著。贛州府產茶油、桐油，“每歲賈人販之不可勝計，故兩關之舟載運者絡繹不絕”。［①①o］廣信府以產紙最著，如弋陽縣姜里村墟“產竹木、紙張，商民貿易”，有“店鋪三百余家”；石城縣橫江墟所產“橫江紙，歲不下累萬金”。［①②o］鉛山縣更是“業之者眾，小民藉食其力者十之三四”，該縣之陳坊市、湖市等墟市均為紙張集散之所，尤以河口鎮、石塘鎮為盛，“富商大賈挾資來者率徽閩之人，西北亦兼有之”。［①③o］再如，廣豐縣五都墟“產靛青、竹木，一九七日為墟期，鄉民聚集，貿易用米麥”；洋口墟“產煙葉、茶油，……二五八日為墟期，客商販運聚集之所”，據說該墟有“行鋪千余家。”［①p］
四川省產藥材，如灌縣之青城山產川芎、澤瀉，該縣太平、中興二場即以藥材為商品之大宗，這兩個場的藥材先匯集到石羊場，順石羊水下運至元通場，商人在此把從各場收購來的藥材匯集成莊，然后大批運出川省。［②p］簡州、資州、遂寧、內江等州縣產紅花，既是藥材，又可作染料，江浙商人多千里迢迢赴川省購之染絲綢。乾隆年間陸炳有詩“紅花行”記之曰：“簡州四月采紅花，簡州城門動塞車；買花盡是姑蘇客，姑蘇余杭道途賒；爭發紅花趁頭水，……半月為限悉抵家；抵家之時方仲夏，顏色鮮新染輕紗。”［③p］
清代，此類以某種商品的集散為主的集市，無論數量還是規模都有大幅度的增長，這是與農業的商品化和家庭手工業的發展密切相關的。
（四）廟會。
廟會是農村集市的另一種形式。《清平縣志》云：“此間廟宇林立，春秋佳日往往演劇賽神，年有定期，謂之廟會。每屆會期則商賈輻輳，士女如云，車水馬龍，奔赴絡繹，極一時之盛”。《武陟縣志》亦言，所謂廟會者“敬事神明有祈有報，且因之立集場以通商販”。［④p］即廟會以祀神、祈福、演劇而聚眾，商人因以設市貿易。
廟會，也有的地方稱貨會、山會等等，這種貿易形式明代即有。如萬歷年間山東臨邑縣有娘娘廟會，每年四月八日至十八日設醮十日，“遠近咸集”前來拜謁、游觀者之眾，據說，“近廟三里井汲皆竭”；貿易之盛則“富商巨賈幾千人易價而去，曾無留資”。陜西華州有城隍廟，四月一日、八月二日會；有西關藥王廟，六月六日、十二月八日會；西赤水紅廟，十月十日會；華岳下廟，八月八日會，“凡會則商販之貨多于集市”。［⑤p］
清代，有關廟會的記載就更多了。如山西太谷縣“四鄉商賈以百貨至，交易雜沓，終日而罷者為小會；賃房列肆，裘綺珍玩，經旬匝月而市者為大會；城鄉歲會凡五十五次”。［⑥p］山東巨野縣金山之碧霞元君祠，每年三月設會三日，于金山下“設帳列肆，聚四方財貨”；鄆城、曹縣、金鄉、單縣諸邑士女皆前來赴會。［⑦p］江西萬載縣之株潭，會期“在九十月間，商賈云集，貨物駢臻，鄉人嫁娶所需只待會期采辦”。［⑧p］又如河南林縣“每年會場大約在三四月間，三月內初二日起合澗會三日，二十七日起臨淇會三日；四月內十四日起在城會三日，十七日起臨淇會三日，十八日起姚村會三日；入秋后惟九月十二日起南關會三日”；全年會期共計18日。陜西永壽縣廟會以“四月八日城隍會獨盛，或淹至二三十日”。［⑨p］
廟會與集市均為定期市，但集市開設是以旬為計，每旬兩三次或四五次；廟會開設則以年為計，有的一年只開一次，多者也不過數次。廟會開設時間較多地集中在春耕之前，或秋收之后，與農作季節密切相關。廟會的貿易范圍也比集市大得多，大致可達方圓數百里，三五個縣的范圍，或更大些；其商人來自各地，商品品種、數量和交易量都遠遠超過集市。
廟會中貿易的商品大多以日用百貨、牲畜、農具為主。所謂百貨，如山西太谷縣廟會中有“裘綺珍玩”；江西萬載縣“鄉人嫁娶所需”均于會期采辦。再如山東禹城縣東岳廟會，“山珍海錯，吳越綾綺充滿街巷”；直隸開州城隍廟會，“凡綢緞布匹及日用之類，無不畢具”；陜西永壽縣婦女“不閑紡織，惟有會日則群出購買衣裙綢布等物”。［①q］還有的縣志甚至稱“平居一箕帚之微無從購置，惟恃廟會”。［②q］廟會的商品不僅品種多，數量大，而且除一般日用百貨之外，也有較高檔的商品及名產上市，如江南絲綢、江西磁器、珠寶皮裘等等。故廟會除提供一般日用之外，還能夠補充集市商品種類和檔次的不足，滿足農民婚嫁、年節之需，以及富貴之家較高層次的消費需求。同時，越是集市商品匱乏的地區，對廟會的依賴程度也就越大。
論文關鍵詞：財政支出結構，優化路徑文獻綜述
一、關于財政支出結構優化的基本認識
建國60余年回顧、改革開放30余年反思、分稅制改革15余年評價以及近年國際經濟危機的突發，這一連串的事件都折射出一個強烈的信息，那就是轉變發展方式，尋找最適合中國的發展道路是至死不渝的任務，尤其是怎么樣從動態、合理、協調可持續的角度去思考未來我國財稅改革的方向、優化財政支出結構，更是一個歷史性、國際化、很難給出明確定義的難題，因此在已有科研文獻成果的基礎上形成新思路、新判斷，提出新建議，是創新性財政的必經之路, 因為任何領域里前沿理論新的倡導恰恰是歷史懷疑主義的結果。
從諸多改革的實效看，在公共財政框架逐步完善中，稅收收入部分的理論研究已趨于成熟，特別是1994年的分稅制改革以后，中央和地方的財力劃分是相對明確的。在理論界有關最優稅制的分析框架伴隨著拉姆齊（1927）[③]對最優商品稅和mirrless（1971）[④]對收入稅的討論而基本形成，因此雜志網，相對于已成型的有關政府稅收收入的制度和研究而言，目前各國政府的財政研究工作均傾向于最優財政支出規模的選擇、支出結構的調整和支出資金的績效監督等方面的研究。
我黨的十七大報告明確指出：構建有利于科學發展的財稅制度，加大公共服務領域投入。同時，在近幾年的中央經濟工作會議也強調了經濟發展方向：更加注重推動經濟發展方式轉變和經濟結構調整。我們逆向思考，這些政策性導向恰恰說明我國各級政府財政支出規模、支出結構以及效率都存在不完全合規、不合法、不合理的嚴重問題，因此尋找最優的財政支出規模（財政的邊界問題等）、優化財政支出結構（提高民生財政支出等等）以及提高財政資金效率（績效預算改革等等）也就形成了目前我國公共財政制度改革的主要內容。同樣，這一連串問題的解決方法和機制設計都需要我們回歸到大量的文獻中去尋求答案。
二、多視角的支出結構優化研究文獻綜述
縱觀國內外財政支出結構的研究文獻，可謂是卷帙浩繁。相關的實證分析從最初的財政支出對經濟增長的影響到目前財政支出自身績效評價體系的逐步完善，對于優化財政支出結構問題，各國都在比較適合國情的財政支出結構模式上摸索前行，但理論滯后于實踐的現象卻在財政支出領域體現的淋漓盡致，其間的文獻研究方式也是多視角的。
（一）從政府支出性質、結構和波動對經濟增長影響的角度進行研究
對于發達國家或發達地區的實證研究表明（主要體現于國外文獻）：生產性支出比重的提高能促進經濟增長；相對而言，針對發展中國家的研究結論則較為凌亂復雜，目前沒有形成統一結論。
1、國外研究塵埃落定
在國外的相關研究多是考察國際或國家財政層面并且已經形成基本共識：盡管個別研究否定了政府性消費，但基本強調生產性支出及其比重對經濟增長的重要性（Landau，1983；Aschauer，1989；Easterly，1993)。Aschauer（1989，1991）的一系列研究發現政府生產性支出比重的提高對促進經濟增長是有益的。但是Barro（1990，1992）[⑤]發現政府支出規模與經濟增長率呈負相關關系，他在拉姆齊模型中引入政府支出解釋政府生產性支出提供公共物品或解決市場擁擠問題并對98個國家1960-1985年的數據測度了公共投資比重對經濟增長的貢獻，其理由是政府消費對經濟造成了扭曲。隨后ShantayananDevarajan（1996）[⑥]從反面強調了生產性支出的重要性，他們首先利用內生增長分析框架分別討論了公共支出中為生產性支出和非生產性支出與經濟增長的關系，不僅取決于支出各項資金的效率，還依賴于支出項目在總量中所占的份額，即支出結構彈性問題，接著對43個發展中國家20年的數據進行了測度并發現傳統的生產性支出在總支出中的比例與經濟增長負相關,而非生產性支出卻與經濟增長正相關，這是由于這些發展中國家的資本性支出已超過限度從而造成財政資金的錯誤配置問題。這一研究補充了由于國家發展程度細分形成了支出結構與經濟增長的關系變化。同時雜志網，Gupta(2005)繼續對39個低收入國家的數據進行回歸分析后發現,將財政支出主要用于人員工資的國家具有較低的經濟增長率,而將財政支出主要用于資本品和非工資的國家的經濟增長率較高。
2、國內探討方興未艾
而我國作為發展中國家，隨著公共財政制度的確立這方面的研究才逐步興起，而且隨著各時期相關政策制度的變化，其實證分析的結論也是“與時俱進”的，但針對政府支出規模的基本共識是政府支出對經濟增長的負向阻礙作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994、2003；孫長清，2004[⑦]；付文林，2006；王春元，2009[⑧]），而對于支出結構的深入研究基本可分為兩類：一類是肯定生產性支出的促進作用（趙志耘，1991；郭慶旺，1994，2003）；第二類則持相反觀點（龔六堂，2001[⑨]）。趙志耘、郭慶旺基于凱恩斯的收入決定理論構建了我國公共支出結構對經濟增長影響的理論模型并針對人力資本、物質資本和科研投資對經濟增長的影響分別進行了經驗分析，他們發現：政府公共支出總規模與經濟增長負相關，而政府公共支出中的生產性支出與經濟增長正相關，生產性支出中人力資本的投資支出比物質資本的投資支出更能提高經濟增長率，科學研究的投資支出所帶來的經濟增長遠遠高于人力資本和物質資本投資支出對經濟增長的貢獻。而龔六堂對中國實證分析表明,政府的生產性支出的增長對經濟增長沒有統計學上的影響,經常性支出可以促進經濟增長,而政府生產性支出與經常性支出的波動對經濟增長是負影響。更為有趣的是，孫長清在一個簡單的內生經濟增長理論模型基礎上討論財政支出結構優化問題，他對1978年-2000年經濟增長與財政支出結構的關系進行了實證性分析，得生產性財政消費與非生產性財政消費均能促進經濟增長，只是對經濟增長的貢獻缺乏彈性。王春元基于柯布—道格拉斯生產函數的分析框架并以改進的經濟模型，通過對我國1978-2006年相關數據的實證檢驗，最終結論是生產性支出和非生產性支出與經濟增長的都是負相關關系。
針對具體財政支出項目對經濟增長的實證分析還有許多（馬拴友，2001[⑩]；尹宗成，2006；付文林，2006；王春元雜志網，2009）。馬拴友在內生增長理論的基礎上建立了一個包含私人投資、公共投資、國防支出、經常性支出、國債、勞動增長率與教育或人力資本在內的模型，可惜公共支出結構對經濟增長的影響并不是其他們的重點。尹宗成用向量自回歸和脈沖響應函數分析了我國不同種類的財政支出對GDP的影響，通過實證分析，發現影響程度最大的是社會文教費支出，其次是經濟建設費支出。付文林得出政府經濟建設性支出比重增加會提高GDP增長率,而文教費和維持性支出比重與GDP增長率之間有著負的雙向因果關系。王春元教育支出對經濟增長具有正效應；經濟建設性支出對經濟增長具有負效應；國防和行政管理支出對經濟增長均具有較大的負效應；醫療衛生支出對經濟增長具有一定的消極作。
（二）地區、國家以及政府的差異性對財政支出結構的影響分析
個體性差異在分析任何問題的時候都是不能被忽略的。基于我國區域間差異的公共支出結構與增長關系的實證研究在近期涌現很多（張鋼，2006[?]；朱玉春，2008[?]；張明喜，2007[?]）。他們主要從地域角度分別對我國東部、中部和西部的地方財政支出結構對地區經濟增長的影響。張鋼通過1978年-2003年的省際面板數據回歸分析發現：東部地區基本建設支出、企業挖潛改造支出和行政管理費支出與經濟增長負相關；而在中西部地區則正相關。文教科學衛生支出與支持農業生產和事業性支出在東部地區與經濟增長正相關；在中西部地區則呈負相關。朱玉春利用1997—2004年的各省的數據，通過引入交互項，進一步分析了上述影響在地區之間（東、中、西部）的差異及原因，研究結果表明，財政支出及其結構對地區發展的影響在量和質上都存在地區差異。張明喜從中國區域經濟增長是否存在長期的絕對收斂和條件收斂趨勢角度，考察地方財政支出變量發現：地方財政支出在全國范圍內未能很好縮小經濟差距，但是在東部地區發揮了良好作用，而中部地區的地方財政支出反而擴大了該地區的經濟差距，西部地區的作用不顯著。具體支出結構而言，經濟建設支出、科教文衛支出、社會保障支出和行政管理費用的變量對區域差距都具有較強的解釋能力,從不同程度上解釋了區域經濟增長的差異性。
從國家級和省級以下政府財政差異性的因素分解入手分析主要有，YUQing（2005）[?]和Kai-yuen Tsui（2005）[?]。Kai-yuen Tsui首先尋找1994年到2000年影響我國國家層面財政差異的潛在因素，然后按照Shorrocks（1982）的分解方法測度每個因素的貢獻率并提出相應政策建議。YUQing沿用Kai-yuen Tsui在財政差異領域的分解方法，分析了我國省級以下地方政府的各因素（經濟、制度因素）對財政差異程度的貢獻率發現，人均GDP和城鄉二元結構是造成地方財政差異的主要因素。
為了消除各種差異因素自然引出了對地區社會公平和財政資金價值取向視角的分析，其中，劉成奎(2008)[?]對財政支出與城鄉二元經濟的關系進行了實證分析,得出當前我國絕大部分財政支出項目偏重于城鎮,使得城鎮累積了大量的資本(技術和人才)；而農村資本累積明顯低于城鎮。劉曉鳳（2009）[?]利用灰色關聯理論,對我國財政支出結構的優化重點與社會公平相關聯,得出當前首先是要搞好與社會公平關聯度最高的住房保障,其次是衛生和教育,最后是社會保障和就業。
（三）憑借非參數估計手段衡量財政支出資金的相對效率
近年來數據包絡分析(簡稱DEA)以及FCH等非參數估計方法逐漸成為衡量支出績效的主要計量方法，已被廣泛應用于生產、教育、社會保障和金融諸領域。目前這種方法在應用于財政支出的效率評價式，有著從國家層面逐步深入到地方、區域效率的討論，進而討論專項支出效率，例如社保、農業、教育、科技等方面的財政支出效率的趨勢（Ant′onio Afonso 2008[?]，Maria Teresa Balaguer-Coll 2006雜志網，陳詩一 2008[?]，汪博興 2008，余可 2009[?]）。Ant′onio Afonso利用這一方法估測和解釋了葡萄牙地方政府的相對績效，他們發現不增加市政支出也能提高轄區的相對績效，并且還討論了社會等非經濟因素對輸入指標的影響。MariaTeresa Balaguer-Coll利用DEA和FDH方法等非參數估計估測了西班牙地方政府的相對效率，他們強調強大的市政管理是相對更有效的。叢樹海（2005）從績效評價的內涵出發，根據公共支出績效評價自身的特殊性，構建了一套全面有效度量一般公共支出績效的指標體系，遺憾地是他們沒有進行數理驗證分析。汪柱旺（2007）構建了三個投入指標和五個產出指標從規模與結構角度較為全面地表征財政支出的績效。馬進（2008）從財政支出結構中各個部分的支出額此長彼消的情況入手，分析了我國近年來財政支出政策的相對效率。陳詩一利用DEA非參數技術和受限Tobit模型核算了財政分權改革后中國省級地方政府財政支出的相對效率，研究表明中國大部分省級政府的支出都不是很有效率的，但比較而言，東中部地區的政府支出效率相對較高且相差不大，西部地區與之相比則低很多。汪博興運用DEA方法分析了我國各區域之間公共支出相對于GDP的效率的縱向和橫向差異，發現東部地區資源配置方面日趨合理,而中西部地區還存在效率低下、資源配置不合理的結論。余可采用非參數檢驗和數據結構突變檢驗的方法，對我國地方財政支出結構變量在分稅制改革前后十年的平均數據進行對比分析，得出結論認為分稅制改革后地方財政基本建設支出結構與改革之前沒有顯著的差異，而支農支出和科教文衛支出的結構分布則具有明顯的差。
（四）國家間財政支出結構實踐的國際比較分析研究
比較研究的主要目的是理解和解釋不同社會文化經驗是怎樣經歷和遵從財政支出結構的變化的，其研究結果，讓我們能夠通過當前的財政支出結構實踐與取潛在趨勢之間更為廣泛的知識對比來規劃未來，并指導我國的財政支出實踐。這里主要分國內財政支出制度和結構的比較（何振一，2000）[21]和國際化比較（王軍[22]，2002；李冰，2005），而國際化的比較又分為發展中國家和發達國家兩類對比，他們的研究成果都對我國財政支出結構的改革完善提供了有力支持和策略選擇。不管如何分類比較，比較分析的對等性和適應性問題是不容忽視的，因此雜志網，以國際組織為單位進行比較以體現他們相似性可能會有新的突破。
三、解決我國財政支出結構優化問題的發展方向
第一，支出類型有待進一步劃分明確。在支出結構對經濟增長影響的眾多文獻中，支出類型劃分的多樣性是導致實證結果大相徑庭的主要因素。特別是針對發展中國家的研究，由于內部各地區發展的不平衡性，很難區分清楚哪些是生產性財政？哪些是非生產性財政？更不要不說哪個更有效的問題了（莊子銀，2005）。另外，2007年我國財政支出分類為與國際財政支出科目接軌，按政府功能分類統計口徑做了巨大調整，2007年之后的財政支出結構數據與以前數據不可比，而這一層面的問題研究是亟待解決的。
第二，更加強調區域內部的支出結構差異。通過對以上文獻的綜述研究，我們發現我國財政支出結構的地區差異比較嚴重，這主要是由地區區位差異、經濟發展不平衡、財政收入不均和不同政策導向等綜合因素造成的，這里我們要強調財政學是一門交叉性綜合社會學科：（1）對地區財政支出結構的差異分析僅從經濟學視角考察是不全面的。目前理論模型和實證分析大多還停留在這一層面的研究，而針對造成支出差異的隱性因素（政策、法律、法規等等）貢獻率的測算還是空白；（2）對于地區內部的差異分解與地區間差異比較分析同樣重要。從優化區域財政支出結構角度來看，轄區內財政支出結構差異貢獻率的分解更有意義，而目前研究大多仍然比較地區間或省際間的支出差異，因此選擇合適的分解技術全面有效地刻畫我國地方財政支出的差異才是關鍵環節。
第三，正確把握支出績效方法和技術處理等問題。對上面的有關各種現代估計方法在財政支出效率應用的文獻綜述，我們可以發現幾個問題：（1）指標體系的選取才是關鍵技術問題。DEA方法的主要步驟就是選取輸入和輸出的決策單元，即評價指標的選擇。眾多的研究基本上都是以經濟指標（例如GDP等）來衡量財政支出效率，這就忽略了財政支出的公共性、社會性以及政策性，因此這些實證的結果略顯片面，并且由于指標選擇差異還造成了結論的不盡相同。（2）支出結構綜合績效分析不足。以上分析多是進行總量的分析，即使涉及到了主要支出項目的分類討論，但支出的結構績效突顯不足，這種情況同樣體現于省際和地區層面的支出績效考察。（3）支出統計口徑改變后的支出績效分析亟需跟進。眾所周知，2007年為與國際財政支出接軌雜志網，我國的財政支出按政府功能分類統計口徑發生巨大變化，2007年之后基于新口徑數據的綜合績效評價分析不足，因此對此研究是必不可少的，同時也是具有國際可比性的。
最終，要完整反映我國財政支出結構問題就必須從多角度、分時段以相應理論為背景進行全面考察、研究，因此對財政支出結構的剖析研究僅從經濟學視角考察自然是不全面的，其政治性、社會性和公共性不容忽視，這就要一方面，利用當今西方的一些財政理論和經濟理論，來指導我們財政支出結構的改革和優化；而另一方面，我們要真正重新挖掘我們國家一些優秀傳統，不僅僅吸取國際比較后的一些先進思想，還要把我們自己原有因素、一些好的理念加進來，形成我國財政支出結構的福利分析框架，真正實現“有利于科學發展的財稅制度”的順利建設。
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