時間：2022-04-15 11:52:37
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1.審計報告責任界定模糊、條理不清晰。
在一些沒有建立健全內控制度的單位，內部審計報告責任界定模糊；或者由于單位內部獎懲措施缺失、不到位，體現在報告中就會條理不清。
2.表達不簡明。
大多數內審報告很少用圖表、圖示來演示數據變化和發展趨勢，不能把復雜的數據一目了然地展示給報告的使用者。
3.審計分析不詳盡導致審計結論不準確。
審計時收集數據不具體、不全面，后期內審報告分析和對比就不夠詳盡，導致審計結論不準確。
4.意見或建議沒有針對性。
分析存在問題部分與內審意見或建議部分之間缺乏相關性，沒有歸納問題的要點。
5.歸類不合理。
沒有把同類的問題統一歸納，有的報告沒有按照內審工作流程順序分類，有的沒有把審計出的問題進行分類，各類問題常常交差羅列，眉毛胡子一把抓，致使整篇報告雜亂無章，無法集中深入地揭示被審計單位存在的問題并剖析原因。
6.思路不夠開闊。
一些內審人員的分析思路只局限于財務數據，沒有分析數據背后的原因，審計報告內容沒有涉及被審計單位內部管理方面應采取的具體措施。
二、結合多年的工作經驗，認為寫好內部審計報告要抓住以下幾個關鍵點：
1.要調動內審人員自身的積極性、主動性和創造性，把寫好內部審計報告作為一項重要的工作內容。
寫好內審報告要講究團隊精神、協作意識，發揮集體的力量，具體問題具體分析，透過現象的原因，使內審報以告具有針對性，提示、引導被審計單位作出改進。同時，內審人員還應當掌握寫作技巧，善于積累。內審報告具有很強的嚴謹性與規范性，既要文風嚴謹，適用法律準確，又要通俗易懂，方便被審計單位理解運用。
2.要勤學、善思。
由于內審工作涉及面廣、情況復雜、政策性強，審計人員不但要注重審計專業知識的學習，還必須對相應領域的政策法規、業務知識、難點熱點了然于心，這樣才能在寫內審報告時從容應對，保證報告的質量和效率。從編制內審計劃到實施審計的過程，審計人員就應當善于分析問題，提出好的意見或建議，為寫好內審報告打下基礎，在實干中檢驗學習和思考的成果，不斷積累經驗，查找不足。
3.要把握審計要點，做到點石成金。
【關鍵詞】 內部審計報告關系；區位商；赫芬達指數
一、引言
內部審計報告關系的核心是服務對象，也就是向誰報告，它是內部審計制度的重要要素（嚴暉，2003）。研究表明，內部審計報告關系呈現多樣化狀況（程新生、張宜，2005；時現、毛勇，2008）。然而，對內部審計報告關系多樣化的原因則沒有直接的研究，只是有一些相關的研究（張繼勛，2000；周愷，劉威，2004；耿建新、續芹、李躍然，2006；吳粒、郭薇，2007）。影響內部審計報告關系的因素可能有很多，本文以問卷調查數據為基礎，分析地區、行業及企業規模對內部審計報告關系集聚度的影響，從而可以從一個特定的角度來探究內部審計報告關系多樣化的原因。
二、數據和分析思路
（一）數據
本文所使用的數據來自于中國內部審計協會所屬內部審計發展研究中心和南京審計學院國際審計學院組織的國有企業內部審計問卷調查結果。收回有效問卷1 024份，由于不少省市、行業的企業數量較少，因此本文剔除樣本不足10家的省市和行業。在本文研究的向董事會報告、向監事會報告、向總經理報告、向副總經理報告、合署辦公這五種報告關系中，向監事會報告的企業很少，本文剔除這類企業。最后得到相關的問卷252份。由于分析的具體問題不同，這252份問卷也未能用于全部問題的統計分析。
（二）分析思路
本文主要分析地區、行業、規模對內部審計報告關系具有怎樣的影響。原本最直接的方法是采用統計學的回歸分析法，看地區、行業、規模是否與某種報告關系存在著顯著相關的關系，但是根據252問卷的回歸分析結果表明，這三種因素和報告關系的顯著相關關系并不存在。本文認為，影響內部審計報告關系的因素較多，因素與因素之間關系復雜，每個因素都只是其中的一個重要方面，所以，地區、行業、規模對內部審計報告關系的影響就不一定表現為統計上的顯著相關關系，而可能表現為集聚關系。也就是說，只要某種報告關系在地區、行業、規模表現出一定的集聚性，就表明這種因素對內部審計報告關系的影響作用存在，而積聚性程度的高低還表現這種因素對內部審計報告關系影響作用的大小。
分析集聚性有多種工具，本文主要采用區位商和赫芬達指數這兩種分析方法。區位商是用來衡量某一產業在一特定區域的相對集中程度，通過計算某一區域產業的區位商，可以找出該區域在全國具有一定地位的優勢產業。它一般是指一個區域特定產業的產值（N1）占該區域工業總產值（A1）的比重與全省或全國該特定產業產值（N0）占全省或全國工業總產值（A0）的比重之間的比值，即前一比重（區域）除以后一比重（全省或全國）的商（劉曉紅、李國平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
借助區位商的值可以來判斷產業的集聚程度，一般來說，區位商達到1.25就表示產業相對集聚，達到1.5則表示中度集聚，而達到3則表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區位商的概念，計算內部審計的某種報告關系在行業、地區、規模范圍內的集聚程度，如果出現集聚，則表示行業、地區和規模對這種類型的報告關系在該行業、地區、規模出現了一定的影響，并且根據區位商的大小區分為不同的集聚程度。
赫芬達指數是衡量市場結構的一個主要指標，是行業內所有企業的市場份額的平方和，值越大表明產業集聚程度越強；反之則越弱（吳學花、楊蕙馨，2004）。事實上，赫芬達指數與區位商異曲同工，只是角度不同而已。
本文運用芬達指數的原理來度量內部審計報告關系的集聚程度，將樣本的赫芬達指數與均勻分布的赫芬達指數作比較。均勻分布的赫芬達指數是指每種份額在都相等的情況下的平方和，本文分析的內部審計報告關系只有四種，所以，均勻分布的赫芬達指數為Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相差越大，報告關系的集聚程度越高；反之，則沒出現某種報告關系的集聚。
三、內部審計報告關系：基于區位商的集聚分析
（一）按地區計算的內部審計報告關系區位商（表1）
1.按照各地區內部的內部審計報告關系來看，內蒙古沒有出現大于1.25的區位商，各報告關系整體水平同全國大體保持一致，表示在內蒙古地區沒有出現內部審計報告關系集聚；上海市董事會報告關系的區位商為1.7778，表現為中度集聚；北京市副總報告關系的區位商為1.2220，表現為適度集聚，合署辦公報告關系的區位商為1.6626，也表現為中度集聚；遼寧省總經理報告關系的區位商為1.4824，表現為中度集聚；河北的董事會報告關系的區位商為1.2764，副總報告關系的區位商為1.2356，表現為中度集聚；浙江省董事會報告關系的區位商為1.3054，表現為適度集聚；廣東的副總報告關系的區位商為1.5887，表現為中度集聚。所以，從地區錨定來說，內部審計報告關系在各地區表現為適度和中度集聚。
2.從各內部審計報告關系來看，7個樣本省中，董事會報告關系在上海、河北、浙江3個省市的區位商大于1.2；總經理報告關系僅有遼寧1個省的區位商大于1.2；副總報告關系在北京、河北、廣東3個省市的區位商大于1.2；合署辦公僅有北京的區位商大于1.2。表明在董事會報告關系以及副總報告關系中易出現集聚現象，而總經理關系以及合署辦公中很少出現集聚現象。
（二）按行業來計算的內部審計報告關系區位商（表2）
1.按照各行業內部的內部審計報告關系來看，電力行業的副總報告關系區位商為1.9383，表現為中度集聚；建筑行業的董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚；交通行業董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.6354，表現為中度集聚；金融行業董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚；能源行業的董事會報告關系區位商為1.3652，合署辦公報告關系區位商為1.3083，均表現為適度集聚；商業副總報告關系的區位商為1.4537，表現為適度集聚；煙草行業總經理報告關系區位商為1.5238，表現為中度集聚；冶金行業合署辦公報告關系區位商為2.3363，表現為中度集聚；制造業（不含電力、能源和冶金，下同）董事會報告關系區位商為1.5169，表現為適度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.4537，表現為中度集聚。所以，從行業錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。
2.從內部審計報告關系來看，9個樣本行業中，董事會報告關系在建筑、交通、金融、能源、制造業5個行業的區位商大于1.2；總經理報告關系僅僅在煙草1個行業的區位商大于1.2；副總報告關系在電力、商業、制造業3個行業的區位商大于1.2；合署辦公在交通、能源、冶金、制造業4個行業的區位商大于1.2。表明在董事會報告關系中易出現集聚現象，合署辦公和副總報告關系次之，總經理報告關系很少出現集聚現象。
（三）按規模來計算的內部審計報告關系區位商（表3）
1.按照各規模企業的內部審計報告關系來看，總資產100億元以上的企業，副總經理報告關系區位商為1.29668，合署辦公報告關系區位商為1.1963，接近1.2，這兩種報告關系存在適度集聚；總資產在50―100億元的企業，副總報告關系區位商為1.4184，表現為適度集聚；總資產在10―50億元的企業，合署辦公報告關系區位商為1.4400，表現為適度集聚；總資產在10億元以下的企業，董事會報告關系區位商為1.2060，有一定的集聚。所以，從規模錨定來說，內部審計報告關系總體表現為適度和中度集聚。
2.從內部審計報告關系來看，四種規模中，董事會報告關系僅在10億元以下1種企業規模的區位商大于1.2；總經理報告關系在四種企業規模的區位商沒有1個大于1.2；副總報告關系在100億元以上、50―100億元2種企業規模的區位商大于1.2；合署辦公僅在10―50億元1種企業規模的區位商大于1.2。表明在副總報告關系中易出現集聚現象，董事會報告關系和合署辦公次之，總經理報告關系中很少出現集聚現象。
四、內部審計報告關系：基于赫芬達指數的集聚分析
本文分析的內部審計報告關系只有四種，如果四種報告關系均勻分布，則赫芬達指數為0.25，只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相關越大，報告關系的集聚程度越高。
（一）按地區計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表4）
表4中數據顯示，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是地區與地區之間還是存在著明顯差異，其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
（二）按行業計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表5）
表5中數據顯示，所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是行業與行業之間還存在著較大差異。其中，煙草行業集聚程度最高；金融行業次之；制造業最底。
（三）按規模計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表6）
表6中數據顯示，不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是不同規模的企業間還是存在著一定差異，其中，規模在50億元―100億元的企業集聚程度最高，規模在10億元―50億元的企業次之，規模在100億元以上的企業最低。
五、結論
內部審計報告關系表現為多樣化，本文采用了區位商和赫芬達指數兩種方法分析內部審計報告是否存在集聚性。根據來自國有企業的252份問卷調查數據分析可以得出以下結論：
1.使用區位商對內部審計報告關系進行集聚分析的結果是：一是從地區來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在董事會報告關系以及副總報告關系中易出現集聚現象，而總經理關系以及合署辦公中很少出現集聚現象；從行業來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在董事會報告關系中易出現集聚現象，合署辦公和副總報告關系次之，而總經理報告關系很少出現集聚現象。二是從規模來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在副總報告關系中易出現集聚現象，董事會報告關系和合署辦公次之，而總經理報告關系中很少出現集聚現象。
2.根據赫芬達指數進行內部審計報告關系集聚分析的結果是：從地區來說，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是地區與地區之間還是存在著明顯差異；從行業來說，所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是行業與行業之間還是存在著較大差異；從企業規模來說，不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是不同規模的企業間還是存在著一定差異。
上述結果表明，地區、行業及規模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。
【參考文獻】
［1］ 張繼勛.論我國內部審計的發展方向［J］.審計理論與實踐，2000（11）.
［2］ 周愷，劉威.大陸與臺灣內部審計制度的比較研究［J］.審計研究，2004（2）.
［3］ 程新生，張宜.中國制造業上市公司內部審計模式實證研究［J］.審計研究，2005（1）.
［4］ 耿建新，續芹，李躍然.內審部門設立的動機及其效果研究――來自中國滬市的研究證據［J］.審計研究，2006（1）.
［5］ 吳粒，郭薇.上市公司內部審計部門的設置動機［J］.財會月刊，2007（10）.
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［7］ 劉曉紅，李國平.基于區位商分析的區域產業結構實證研究［J］.統計與決策，2006（3）.
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［9］ 軼名.區位商［EB/OL］.http：// baike.省略/view/853711.htm.
［10］ 吳學花，楊蕙馨.中國制造業產業集聚的實證研究［J］.中國工業經濟，2004（10）.
我們受投資集團委托，集團財務中心于2020年4月20日成立內審工作小組，對公司2017年——2019年三年經營成果、2020年4月31日財務狀況及內部控制制度建立及執行情況進行全面審計。公司系投資集團全資子公司，審計組是在確保公司管理層提供真實、完整的資料基礎上，依據企業會計準則和《企業內部控制規范》，實施了包括檢查、觀察、詢問、重新計算、盤點、分析程序等我們認為必要的審計程序，現將審計結果報告如下：
一、經營績效審計結果
經審計調整及核實，2017年收入123,941,815.44元，利潤-1,896,617.57，2018年收入129,420,639.65元，利潤-1,297,797.38元，2019年收入129,006,336.74元，利潤-6,073,835.07元。三年累計虧損9,268,250.02元。具體詳見三年審計利潤表。
二、財務狀況審計結果
因財務未能按年度、月度編制資產負債表，我們通過資產盤點、往來梳理，以庫存盤點日2020年4月31日為資產負債表日，審定公司資產總額為126,455,617.93，負債總額為125,723,932.05，另外費用已發生掛其他應付款借方余額3,259,834.29元，累計虧損2,528,148.41元。具體詳見資產負債清單（資產、負債的真實性、準確性需財務進一步確認，另外，2016年度以前年度累計虧損需進一步確認）。
三、內部控制審計結果
根據2019年度審批管理權限設定，我們查閱當年憑證，涉及資金支付超過5萬元的（基本工資除外）憑證未按審批管理權限設定要求進行內部控制，集團領導均未審批簽字。
四、預算執行情況審計結果
通過對2019年預算進行分析，預算數額偏高，全年預算支出比決算支出平均高出283萬元。詳見預算分析表。
另外，在審計過程中，我們發現：
1、線上銷售有刷單嫌疑，如果有刷單行為，是否影響運營考核？平臺法律風險、資金風險如何控制？
2、關聯交易行為，公司員工成立的公司作為供應商——有限公司，年供貨金額50萬以上；
3、物流運費收費標準重量高于實際訂單重量，物流運費實際結算價格是否高于應付訂單物流運費？需要進一步核對；
4、D端發貨開單金額與實際送貨金額不符，導致平臺系統統計的收入與實際銷售額相差較大，需進一步核實；
5、2019年工資薪金及獎金支出高達880余萬元，占收入比7%。其中，2019年年終獎支出260余萬元，臨時工工資支付80余萬元；
6、財務核算未嚴格按照企業會計準則確認收入、成本、費用，財務人員在核算過程中應遵守謹慎性原則而未遵循；
7、2019年12初，在雙十二即將來臨之際，切換進銷存系統，新舊系統庫存數據未能準確銜接且未按財務制度要求錄入庫存期初數據，導致庫存數據無法核實。
鑒于以上審計問題，我們建議：
1、加強集團財務對各子公司的財務監管，原則上子公司財務負責人由集團統一派駐，保持財務的獨立性、公正性；
2、加強內部控制管理，尤其是貨幣資金內部會計控制，嚴格按照審批權限進行資金支付，嚴禁未經授權、未經審批支付。嚴禁通過個人收取營業款項、支付采購款項等；
3、加強內部審計力度，形成按年審計慣例；
4、建立統一的集團財務管理制度，進一步規范財務核算，確保財務狀況真實性；
5、進一步提高信息化水平，減輕財務人員繁雜的工作量，提高財務人員財務管理水平；
關鍵詞：澳門 審計報告 特點 啟示
一、澳門審計署審計報告概述
澳門特別行政區審計署于1999年12月20日成立，是一個由審計長領導， 享有財政自治權，并對行政長官負責的獨立機構。澳門審計署現有工作人員80人，其主要職責是審計澳門特區的總賬目，并對公共行政領域的部門及機構，以及大部分經費由財政支付的實體等審計對象進行各項審計工作。審計署通過發揮其職能，促使“審計對象”提高透明度，提升效率和效益，為澳門特區居民的整體利益而服務。澳門審計署一直秉持專業、獨立、盡責、客觀的理念開展各項審計工作，經過十多年的發展，增加了社會對公共審計的了解， 令澳門特別行政區逐漸建立起一個接受和重視審計的文化。
澳門審計署的審計工作主要有三種，一是政府賬目審計，即對每財政年度政府的總賬目及各自治部門的管理賬目進行審計監督；二是專項審計，即由政府賬目審計延伸出來具有特定性的專項審計工作，對其預算管理、內部管理、管理模式及財政活動之效益進行審查；三是衡工量值式審計，即對審計對象在履行職務時所達到的效率、效益及節省程度三方面進行審查、分析，評論經濟效益的優劣。澳門審計署的審計報告在報送行政長官后會在審計署網站上進行公布，公眾可以自由下載。澳門審計署近兩年來共審計報告12份，其中政府賬目審計報告2份，占比16.7%；專項審計報告和衡工量值式審計報告各5份，各占比41.65%。專項審計和衡工量值式審計已成為澳門審計署審計工作的重點。在審計報告中，澳門審計署注意運用抽樣審計、資料分析、數據對比、圖文結合等方法來描述審計內容。
二、澳門審計署審計報告的特點
（一）審計報告的可讀性強
一是審計報告的謀篇布局考慮不同的閱讀對象。仔細研讀澳門審計署的審計報告可以發現，每份報告的布局都可劃分為“簡要版”和“詳盡版”。“簡要版”言簡意賅，往往只用兩到三頁就將審計的整體情況、建議以及被審計對象的回應呈現出來，便于迅速了解情況，宏觀把握全局；“詳盡版”則資料豐富、內容詳實，綜合運用文字、圖表、照片等手段對審計的各個方面進行詳細的描述，便于推敲分析，弄清整個審計過程的來龍去脈。具體而言，“賬目式審計”報告中的“審計長報告書”部分；“專項審計”報告和“衡工量值式審計”報告中的摘要部分就屬于各自報告的“簡要版”，其在整個審計報告中所占的篇幅大概只有10%左右，其余部分則為“詳盡版”。“簡要版”部分如下表所示：
二是“模塊式分解”提升了讀者的閱讀效果。人民銀行的審計報告一般都是按照基本情況、發現問題、原因分析、審計建議的順序來布置，可以稱之為流線型報告模式。相比之下，澳門審計署的審計報告則是采用模塊式的分解，即將被審計單位的工作分成多個模塊，每個模塊又分成更細小的工作單元來報告。每個工作單元又包括基本情況、審計發現、改進建議和被審計單位的回應等部分，并制作了詳細的索引目錄，既能讓讀者迅速的找到目錄中標注的篇章，又方便讀者就其關心的問題集中閱讀，從而提升讀者的閱讀效果。比如：在《澳門基金會對社團的資助發放》中，就將基金會的工作分為“申請資助時所申報的收入及開支預算與最終執行結果之差異、資助款項發放后的跟進和監督、對受資助者提交活動報告義務的監督及對違反者的處分”等模塊。
（二）審計報告的互動性強
一是注重審計雙方的交流互動。研讀澳門審計署的審計報告，會有一種讀武俠小說的酣暢淋漓之感。審計雙方你來我往，相互過招，且都有理有據，刀光劍影之間，孰是孰非，一目了然，正所謂“燈不挑不亮，理不辯不明”。具體來看，澳門審計署在審計報告的整體框架中增加了審計對象的回應以及就審計對象回應的補充兩部分內容，并在報告后附上了審計對象回應的原件。審計對象回應部分不僅包含審計對象對結論的認同及整改情況，同時也包含審計對象對某些結論存有的質疑，而就審計對象回應的補充部分又會就這些疑問給出進一步的解釋和說明。如果存有較多異議，審計報告還會在附件中列出更為詳細的回應內容。比如：在《持續進修發展計劃》中，澳門審計署在審計報告附件中專門就審計對象回應部分中的76處疑問進行了逐一解釋。
二是注意交流過程中的方式方法。如果說互動交流是達成共識的基礎，那么交流過程中使用的方式方法則是達成共識的關鍵。在澳門審計署的審計報告中，對被審計單位的每一部分工作都作出詳盡的描述，綜合運用文字、圖表、照片、示意圖等手段，力求在報告中嚴謹、準確的呈現實際情況。其中就包括被審計單位為完成該項工作已經采取了哪些措施、取得了哪些成績、審計部門在對該部分工作開展審計時采取了哪些方法等，對于審計中發現的可予改進之處，更是不惜篇幅，力求描述準確、以理服人。在交流過程中不急不躁，擺事實，講道理，讓被審計單位自己去判斷審計發現的問題是不是有理有據，做到以理“服”人，而不是以規章、制度“壓”人。
（三）審計報告的邏輯性強
認識問題和解決問題是邏輯的兩個方面。問題認識的怎么樣，解決的怎么樣，是判斷邏輯性強弱的根本標準。澳門審計署的審計報告在認識問題層面，其審計分析層層深入；在解決問題層面，其審計建議切實可行。
一是審計分析層層深入。在澳門審計署的審計報告中，大部分篇幅都用于審計發現的分析。雖然很少引用依據，但分析卻全面深入，層層遞進，如庖丁解牛，邏輯性極強。比如在《橫琴島澳門大學新校區建設費用估算》的專項審計報告中，審計署發現建設辦沒有建立一個以控制建設費用為目的的估算并對估算進行檢視和更新，針對該審計發現，報告首先對審計發現進行了描述，其次分別從項目管理決策和公共資源分配兩個角度分析該發現可能造成的不良影響。其中在分析該審計發現時，采用層層深入的方法。原文如下“建設辦因應設計費用的判給而建立了最初估算后，繼續以這個粗略的估算，作為建設費用控制指標……再者，即使建設辦已掌握更多較為具體的資訊時……，但仍沒有因應各項因素的變動，主動計算更切合實際的工程費用，對有關估算金額做出整體更新。”在這種不斷深入，層層遞進的分析下，最終得出“建設辦在適時檢視、調整和更新項目估算的工作方面存在不足，不利于監控整個項目在建設費用方面的變化”的結論。
二是審計建議切實可行。審計具有確認與咨詢功能。只有當提出的審計建議切實可行時，審計的功能才能發揮出來。如果審計建議只是空中樓閣，無法實施，那也就失去了審計原本的價值。在澳門審計署的審計報告中，每條審計發現通常會對應一條甚至多條審計建議，每條建議只說明一個方面，雖然內容不多，但都比較具體，切實可行。如在《澳門基金會對社團的資助發放》的審計報告中，其中一條審計發現是“基金會在收到社團提交的活動報告后所編制的跟進表中未對其中資助款項收入所出現的異常狀況做出詳細的分析和跟進研究，評估出現有關差異之合理性”，針對這條審計發現給出的兩條建議分別為“基金會應關注受資助者在活動期間所得到的收入是否與基金會做出審批時的依據有所不同，并對異常的情況展開調查研究”和“基金會應盡快落實對受資助方執行賬目進行調查和審計的監察機制，并且訂定執行上的原則和細則，例如審計對象的納入準則和對受資助者賬目審計的深度及廣度范圍和審查標準。在訂立準則后應與受資助者進行充分的溝通，讓其清晰了解并做出相應的配合，解決基金會和受資助者在賬目審查事宜上的分歧和障礙，落實執行有關的審查機制”。
三、對人民銀行內部審計報告的啟示
澳門審計署在審計方面取得的成績與他們所采取的“提供審計增值服務”的姿態密不可分。在閱讀澳門審計署審計報告的過程中，可以很明顯的感覺到審計人員是在與被審計單位一起思考如何更好的改進工作，提供審計增值服務，而不僅僅是查錯糾弊。相比之下，我們的報告似乎缺少了一些親和力，更像是以居高臨下的姿態來“發現問題”。對于人民銀行而言，開展內部審計的出發點應該是幫助被審計單位或部門持續提高完成工作的經濟性、效率性和效果性，而不僅僅是簡單的查錯揪弊。具體而言，我們應把提供增值服務的姿態體現到審計報告中去：
1、定位更友善。在我們的審計報告中，要牢記內審部門所扮演“提供增值服務”的角色，要把這種理念融化在報告的字里行間，這不僅體現了一種友善的態度，更反映了我們工作的性質和特點。
2、溝通更充分。內審人員應多層次、多角度的與被審計人員交流，表現出同被審計單位互動互助的過程，被審計單位的解釋也應反應到報告中去。
3、語氣更緩和。審計報告在描述問題時，應盡量使用緩和的語氣，并且充分考慮到被審計單位面臨的困難，以及為解決該問題已經做出的努力。本著實事求是的原則，在尊重客觀事實的基礎上，盡可能“潤物無聲，踏雪無痕”。
4、建議更具體。前面已經提到，澳門審計署的每一條審計建議都確保具體可行，而且具有針對性，每條審計建議都切實考慮到了被審計單位面臨的困難，不僅是提出了問題，也設身處地的去思考如何改進。我們內審部門也應注意這一點，在審計報告中提出切實可行的審計建議，畫好審計報告的“點睛之筆”。
參考文獻：
[1]陳丹萍.我國內部審計管理現狀與對策[J].審計研究，2007.6
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問題;（3）未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括發展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業務會計處理不規范，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未說明具體的內控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯訊）。海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;（2）因重大前期差錯更正了已經的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發事項進行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來的。與內部控制缺陷相關的強調事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關鍵業務和流程方面;3、內部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒有得到有效執行;5、部分業務的會計處理與企業會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關于內控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業管理層應予以關注，從而有的放矢地完善本企業的內部控制。
2、企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內部監督機制包括日常對各個業務職能部門或管理層工作過程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。
（二）缺陷內容分析。2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內部控制審計意見出現重大缺陷。
但內部控制審計報告披露出來的與制度相關的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業應該對其進行至少每年一次的梳理，根據經濟業務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關注制度是否被有效執行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業在內部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。
五、內部控制審計報告質量有待提高
對比上述企業披露的《財務審計報告》和《內部控制審計報告》，發現已披露的內控缺陷主要集中在與財務報告高度相關的領域。出現這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內部控制審計經驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關的領域，甚或是直接與具體的經濟損失或財報差錯相關，使得多數企業財務審計與內控審計相互整合。
應當注意的是，根據《企業內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產生了經濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.
關鍵詞：上市公司；內部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見。”
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。”
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析
1.上市公司內部審計報告現狀
內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。
2.上市公司內部審計報告特征
基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告
隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。
二、上市公司內部審計報告存在著問題
1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。
2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。
4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制
企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。
三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議
1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。
4.加強上市公司內審報告披露其他措施
針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。
參考文獻:
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關鍵詞:財務報告內部控制審計 財務報表審計 整合審計
企業內部控制分為財務報告內部控制和非財務報告內部控制，內部控制的目標決定了內部控制審計的范圍。目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。財務報告內部控制，是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。非財務報告內部控制，是指除財務報告內部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務報告及相關信息、資產安全外的其他控制目標的實現而設計和運行的內部控制。
一、企業財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計產生的原因
在內部控制審計中，要求CPA對企業控制設計和運行的有效性進行測試。在財務報表審計中，也要求CPA了解企業的內部控制，并在必要時測試內部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。
二、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合審計的要求：
整合審計要求在內部控制審計和財務報表審計中獲取的審計證據應當相互印證，相互利用。具體體現在：
(一)在內部控制審計中
CPA在對內部控制有效性形成結論時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(二)在財務報表審計中
CPA在評估控制風險時，應當同時考慮內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(三)在內部控制審計中識別出某項控制缺陷
CPA應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的性質、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內部控制審計中
CPA應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響；如果通過實施實質性程序未發現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定的關的控制是有效運行的；如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，CPA應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。CPA應當考慮實施實質性程序發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等；如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，CPA應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
三、財務報告內部控制審計與財務報表審計的區別
(一)審計目的不同
財務報表審計是對財務報表是否符合企業會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務狀況，經營成果和現金流量發表意見；財務報告控制審計是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內部控制的目的不同
財務報表審計按風險導向審計模式進行，了解內部控制是為了評估控制風險，評估控制風險是為了最終評估重大錯報風險。如果了解內部控制的結果表明預期控制運行有效，就要做控制測試去進一步證明了解內部控制時得出的初步結論。測試內控是為了再評CR，為了證明控制運行是否有效。如果有效則按計劃執行，如果無效需要修改審計計劃；在財務報告內部控制審計中了解和測試內部控制的直接目的是對內部控制設計和運行的有效性發表意見。
(三)測試范圍不同
在財務報表審計中，只有；在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當的審計證據的情況下才強制要求對內部控制進行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內部控制；財務報告內部控制審計要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關認定，都要了解和測試相關的內部控制。
(四)測試時間不同
在執行財務報表審計時，一旦確定需要測試，則需要測試內部控制在整個擬依賴期間內的運行有效性。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據；財務報告內部控制審計是對特定基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵養的整個期間的內部控制的有效性發表意見，但這并不意味著CPA只關注企業基準日當天的內部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結論。
(五)測試的樣本量不同
在財務報表審計中對結論可靠性的要求取決于計劃從控制測試中得到的保證程度或減少實質性程序工作量的程度，樣本量相對要小；在財務報告內部審計中對結論可靠性的要求高，測試的樣本量大。
關鍵詞：上市公司；財務報告；控制審計
中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我國上市公司財務報告內部控制審計的現狀與問
題
1.1 我國上市公司財務報告內部控制審計的現狀
1.1.1 財務報告內部控制審計環境困境
自發生全球性經濟危機以來，我國仍然處在經濟結構調整的階段，近年來，A股上市公司整體表現不佳，利潤減少，或大幅度下滑的企業不在少數。當然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財務造假，粉墨登場，然后就是一系列的違規運作，無所顧及。尤其是在資產重組和控制權變更等重大資本運作中，操縱股東大會及董監事會，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財務報表的內容，使財報內控審計工作難以有效地展開。
1.1.2 財務報告內部控制審計面臨更多的挑戰
一是上市公司業務發展迅速，跨行業經營渠道有增無減，業務多元化的發展造成財務處理的多樣化和復雜化，內部審計水平要求升高。二是部分公司會計制度不完善、有缺陷，信息系統不規范、不嚴肅。三是公司內部的財務管理薄弱，基礎較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。
1.2 財務報告內部控制審計中的問題剖析
1.2.1 監管機構沒有形成統一的政策
這有歷史的原因和現實的滯后，與美國相對成熟的內部控制審計制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學、統一的評價標準和規范的操作程序。具體表現是：實施范圍有限，基本還是針對金融系統和發行新股的上市公司。政策性不強，審計師的執行方式、報告內容、文本格式也不一致，造成師出多門。基礎性工作薄弱，審計主體職業性欠缺，懲戒力度不夠。
1.2.2 上市公司對財報內控建設重視不夠
企業未能隨著形勢的變化推進審計工作，有的仍然沿襲著舊有的運行模式。國外著名學者德勤對中國企業內部控制狀況調查分析后得出結論，中國企業還沒有充分認識到內部審核的重要意義，“內部控制審計存在一些誤區”，執行的目的僅僅“為了滿足監管要求”。
所以，導致一些企業建立內控建設的積極性不高，已建設的也是問題多多。其內控審計機構還是隸屬于董事會或監事會，或者直接接受總經理領導，審計結果的可信度和獨立性受到質疑。
1.2.3 社會審計機構存在一定的問題
一是社會審計機構的審計準則一般是原則性的，沒有具體的實施細則，操作起來難度增加。二是負責審計工作的會計事務所對新準則的宣傳、解讀、培訓缺乏新意，執行起來照貓畫虎，不嚴謹、不到位。三是注冊會計師在執行過程中缺乏獨立性。企業一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計公司，輕易不肯變更，難以對審計水平和質量進行橫向比較，選取更加優秀的審計單位。四是缺乏職業懷疑精神。這與客觀的審計環境有關，也與審計師的職業精神有關。由于水平不高，經驗不足看不到被審計單位存在的問題是一方面，因為外在壓力和內部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。
1.3 社會公眾對財務報告內控審計報告的有效需求不足
內控審計報告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會就財務報告進行細致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業機構和金融專家的研究報告來確定自己的投資方向。
實際情況是，財務報告內部控制審計本身具有相當的政策性和專業性，對審計單位和審計師都具有挑戰意義，對中小投資者來說，更難掌握和解讀，對于股市的交易操作參考價值不大，不受重視也就在所難免了。
1.4 財務報告內控審計本身存在諸多問題
1.4.1 財務報告內部控制審計的一般特點是時效性和針
對性
其一，如果不是身在其中，我們只能對企業內控機制的有效性做出判斷，卻不能監察到執行的全貌和最終結果。其二，在執行的過程中，內控活動隨著生產的各個流程、階段、時間進行，呈現出流動性、推進性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。
1.4.2 財務報告內部控制審計的效果有待提高
審計質量的優劣，決定了審計效率的高低。如果因為審計報告的缺陷導致IPO被拒，甚至遭到證監會的譴責和調查，只能說明內控審計的質量不高，急需進一步地提高。
1.4.3 增加了企業成本
上市公司通過種種努力，最終因審計問題上市失敗，前期的審計努力和為此付出的成本都會付之東流。這就從某個角度體現了審計質量的重要性，質量就是效率，質量就是金錢在這里得到了驗證。
財務報告內部控制審計一定會耗費大量的人力、物力和財力，還在某些方面影響到企業的正常經營。一方面財務報告內部控制審計制度加大了上市公司通過證券市場籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤水平；另一方面公司必須耗費時間和精力詳細記錄和測試內部控制程序，彌補控制缺陷，正常生產秩序勢必受到影響，上市失敗又無法補充和調整，無疑雪上加霜。
2 完善上市公司財務報告內部控制審計相關建議
2.1 政府監管部門要規范監管政策，轉變方式
政府主管部門要肩負其政策責任，進一步強化實施內部審計管理，推動其順利、規范、有效地實施和落實。
一要在證監會審核企業首次公開發行股票或有融資需求時，以及企業公開發行債券時，必須要求企業無條件地提供內部控制的報告和實施方案，并引入審計部門對財務內部控制情況進行審計。同時，政府相關部門也可創新性地對企業內部控制情況進行驗收，并對該方面對企業信用的評級影響做出判斷。
二要與政府相關的審計部門也要轉變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現問題的辦法。學習、探討、研究、借鑒國外先進的審計理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強化企業實施的自覺性。
三要監管部門要在此項工作中處于主導和指導地位，進一步加強對會計師事務所審計過程地監管，組織和協調注冊會計師在財務審核理念及審核標準等問題上的討論論證，提高其執業能力和水平。要下沉工作落腳點，積極地與企業溝通交流，有針對性地對企業財務部門進行業務指導，了解和掌握第一手資料，監督和推進執行進展，考察執行效果。
2.2 上市公司需重視財務報告內部控制審計
《企業內部控制審計指引實施意見》施行以來，對企業內控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創業板全面過渡。企業高層管理人員要依法履行職務，盡職盡責，責無旁貸地健全財務報告內部控制體系，不打折扣地模范執行。
目前的上市公司多數是以企業集團的形式存在的，呈現出組織結構龐大而復雜，經營業務包羅萬象的特點，建立健全有效的內部控制制度是一項具有挑戰性的工程。然而，財務報告內部控制正是其向一個更高層次躍進的保證，可以有效地提高企業管理水平和提高抵御風險的能力，夯實在市場競爭中生存和發展的基礎，對企業不斷地發展壯大有著重大意義。
企業實行內部控制的目的在于降低運行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構建不能只是形式主義的虛構，要和企業的業務運轉、機制運行、市場經營相結合，還要建立考查和評價的監督機構予以保證。同時，該系統還要接受相關部門對該系統進行監察，對是否運行有效進行評估，對運行狀況提出意見，督促其不斷地調整和改進。
社會審計機構的審計報告、監管機構的評估報告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現自身管理水平的標的，重視與否，報告是否靚麗，直接關系到上市公司的形象，應該引起高管們足夠的重視。
2.3 加強注冊會計師隊伍建設
首先，執業人員要自覺地參加培訓，與時俱進，不斷更新自己的知識結構，不斷提高新形勢下理論結合實際的能力，在實務操作中正確把握和運用文件精神，學以致用。
其次，組織有關部門，調動社會資源對執業人員進行業務指導和測試，完善財務報告內部控制審計的質量監控體系，尤其要對內部控制審計工作底稿的質量進行復核。
最后，會計師事務所在從事審計工作中要注意積累資料，有針對性地對典型案例進行搜集和研究。
2.4 改進財務報告內部控制審計
美國POAOB的AS5制定的相關審計準則還是具有相當指導性的，我們應該實行拿來主義，并根據國情和企業的實際狀況予以參考，對我們現行的制度予以改進，和國際社會的審計標準接軌，探索出適應我國現實發展階段的，帶有自己特色的財務報告內部控制審計制度。
改進和提高主要還是要依靠注冊會計師執業水平的提升，要求他們在開展財務報告內部控制審計工作中要站在相對的高度，具有大視野、全局觀，在整個審計過程中尤其注重風險評估和風險控制。審計過程中和專業項目組要加強合作，經常溝通，信息共享，協同運作。對于關系到最終結論確定不一致的問題，要按照相應的審計程序，秉公辦理，公平公正，使審計報告更具權威性和正確性，提高審計效率，降低審計成本。
3 總 結
財務報告內部控制審計是一項提高財務信息質量和審計理念創新的制度完善，具有明顯的針對性和時效性，內控審計就是把監管的時間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業財務報表背后的誤區，曝光利用會計準則理解差異的違規操作，在國家和企業的利益遭到損害之前及時介入，將監管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠。
參考文獻：
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【關鍵詞】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 內部控制； 內部控制審計
一、引言
最近，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）了新的內部控制審計標準：審計準則5號――《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的審計準則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內部控制審計和財務報表的審計方式產生了重要影響。AS5強化了PCAOB2005年5月的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執行內部控制的審計，它被看成是一種內部控制審計實務最好的方法。盡管這種自上而下的風險基礎審計方法是AS5關注的核心問題，但是審計準則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構成、明確了審計中重要性的作用等。
二、財務報告內部控制審計準則PCAOB AS5的變化解析
（一）強調了風險和所需獲取的證據之間的關系
AS5要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執行內部控制的審計，這種方法首先測試控制環境和了解財務報表，識別和評估重大錯報風險。基于風險評估的結果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強調風險評估及把風險評估與審計中所需獲取的審計證據聯系起來。
AS5允許減少業務流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強，并且和業務流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發現相關認定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業務流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業務流程層面的控制和他們與企業整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。
大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人員并沒有充分測試和記錄企業整體層面的控制和業務流程層面的控制之間的直接聯系或沒有測試和記錄企業整體層面的控制如何防止或發現相關認定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風險的評估能對內部控制的審計產生深遠的影響”，對風險導向證據的依賴不斷增加。
AS5將風險和證據相聯系，這就需要摒棄固態的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應該不斷調整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內部控制和財務報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關的風險水平相對應的充分的證據。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風險評估有必要在自上而下審計方法的每個決策點都進行。
（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義
AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續性的風險概率的話，還有一系列風險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認會計原則可靠地確認、授權、記錄、處理和報告外部財務數據的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務報告中重要的錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務報告的重大錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”。
AS5用“可能”這個術語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務報告的重大錯報（material misstatement）可能無法被及時地預防和發現。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，比重大缺陷嚴重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責任監督公司財務報告系統的人的注意。用“可能”這個專業術語來定義重要缺陷，會將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會減少審計師所識別的重大缺陷和重要缺陷的數量。公司的管理層和治理層應該明白這些，當外部審計人員識別出的重大缺陷下降時，不要錯誤地認為內部控制是安全的。
（三）修訂了重大缺陷顯著征兆（strong indicators）的構成
AS5取消了需要將已公布的財務情況重述和企業整體層面控制環境失效至少應該看作內部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規定。因為這種變化，外部審計師需要使用自己的判斷確定何時財務重述或公司整體層面控制失效不必被認為是內部控制的缺陷。
AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因為如此，外部審計師（可能也包括內部審計師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當公司整體層面的控制環境確實是無效的時候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關于“財務重述和未能對外部審計師建議做出反應是否構成重大缺陷的顯著征兆”的觀點將很可能導致內部控制否定意見的減少。
（四）闡明了審計中重要性（materiality）的角色
AS2要求審計人員查找所有的內部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務報表相關的內部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規章制度、公司的運營、信息的有效性等方面的內部控制。AS5鼓勵公司僅僅關注與導致財務報表錯報相關的內部控制的缺陷。
更明確的是，AS5指出審計人員在計劃和執行內部控制審計時采用的重要性衡量標準應該與計劃和執行財務報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發生改變，可以不再檢查內部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導致財務報表重大錯報的內部控制的缺陷。
（五）取消了對管理層內部控制自我評估程序進行評價的要求
SEC規則曾要求報表者在每一會計年度終了時，使用合適的框架（一般采用COSO內部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內部控制的有效性。為了在AS2的指導下完成審計工作，外部審計人員被要求評價管理層每年的內部控制自我評估程序。如果外部審計人員認為管理層的自我評估程序沒有為其內部控制的自我評估結論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內部控制發表意見。
在AS5和SEC的新的指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內部審計人員以及外部審計師就有必要來協調他們各自的工作。而審計委員會在這一協調過程中發揮著重要的作用。
（六）允許考慮先前審計所獲得的信息
AS5允許外部審計人員基于以前年度的審計工作而在某些領域減少測試。這就取消了AS2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規定。AS5要求外部審計人員在執行內部控制測試前，考慮以前年度審計（包括財務報表和內部控制審計）所執行的程序的性質、時間、范圍和測試的結果以及自上一次審計以來內部控制或者相關程序的任何變化。在全面的風險評估基礎上，外部審計人員應該根據與特定控制相聯系的風險決定所需要獲得的證據。例如，AS5中，當控制呈現低風險時（如固有風險較低，復雜程度較低，自以前年度審計后沒有出現控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發現缺陷等）可以單獨使用穿行測試來評價控制運行的有效性。而在有較高風險的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當年進行的穿行測試以及其它測試的結果可以影響以后年度測試的性質、時間和范圍。
AS5不允許減少那些對財務報告相關的內部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當年的內部控制測試工作（包括性質，時間，范圍）必須是該控制對與財務報表相關的內部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財務報表相關的內部控制整體有效性是起核心作用的，當測試這些控制的時候，以前年度的結果就不再值得依賴。
（七）重新調整多區域測試要求
在AS2的規定下，審計師必須評估他們對公司進行的多區域（multi-locations ）或多業務單元（multi-business units）的內部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進行了測試。這種要求導致許多審計人員對某一公司進行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區域、業務單元相聯系的財務報表中重大錯報風險大小。由于AS2關注的是測試的覆蓋面而不是錯報風險大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內部控制的過度審計。AS5的出臺取消了“要對公司的大部分區域和業務單元進行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計人員采用風險基礎的方法來決定測試的恰當的區域范圍和業務單元。
外部審計師在決策需要對一個公司的哪些區域或業務單元進行控制測試時，需要將對該區域或業務單元的評估的風險程度及投入該區域或業務單元的審計關注相聯系。當某一區域或業務單元單獨或和其他區域或業務單元合并一起沒有可能引起公司合并會計報表存在重大錯報時，外部審計師可以減少對這些區域或單元的進一步關注。在一個低風險的區域或業務單元，外部審計師可以首先評價公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當的控制貫穿于整個組織的控制是否能為它們提供充分的審計證據，而不是直接對這些低風險的區域或業務單元進行控制測試；在決策對哪些區域或業務單元進行控制測試時，外部審計師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內部審計人員在計劃的工作中包括了對某些區域或業務單元的審計，外部審計師就可以整合內部審計師的工作，降低對業務區域或單元測試的數目。
（八）消除了使用其他人員工作的障礙
AS2要求外部審計師獲取重要的證據以支持對內部控制發表的意見。而AS5要求外部審計人員仍然對他們出具的財務報表和內部控制的審計報告負責。但是AS5放寬了外部審計人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內部審計人員的工作。
AS2中規定：“在內部控制審計過程中，外部審計人員對控制進行測試時，可以利用內部審計人員，公司的其他人員以及處于管理層指導下的第三方的工作”。然而“在財務報表審計中進行的控制測試中只能利用內部審計人員的工作”。
AS5為何時可以利用其他人員的工作建立了一個統一框架，這個統一框架的基礎標準是：被測項目的性質（強調風險和相關的活動），執行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項工作是和公司的內部控制測試有關（只要執行這項工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財務報表審計有關。外部審計師需要研究如何運用這一框架判斷在審計中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。
（九）重新調整了穿行測試的要求
在AS2下，外部審計人員必須對所有主要的交易層次執行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執行。AS5則鼓勵但不強制要求在每個重要的流程中進行穿行測試。同時，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計技術來獲取對重要流程中控制的了解。
AS5也允許外部審計人員利用其他人提供的直接幫助進行穿行測試。然而外部審計人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進行幫助前，外部審計人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執行，這一點非常重要。
（十）為較小的公司量身定制審計
AS5允許外部審計師根據公司的規模和復雜性以及它的營運單元來量身定制其審計程序。
AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應。外部審計人員應該意識到這些變化，并要有意識地探討如何從資源、應用于財務報表和內部控制審計的方法方面來應對這些變化。
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