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1.管理會計的概念
要研究管理會計與財務(wù)會計之間的區(qū)別與聯(lián)系，首先要對管理會計的本質(zhì)屬性加以界定，這也是管理會計理論中一個最基本的論題。只有從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，才能更好與其他學(xué)科進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)而構(gòu)建出一個富有邏輯性的管理會計理論體系。
對于管理會計本質(zhì)的界定，不論是國際上進(jìn)行廣義與俠義的劃分，還是國內(nèi)的信息系統(tǒng)論與管理活動論的劃分，大體方面都是一致的。筆者認(rèn)為從管理會計的未來發(fā)展方向來看，它都是將來趨于廣義的管理會計，不再局限于會計學(xué)的一個分支學(xué)科， 而是融合諸如財務(wù)會計、成本會計、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等諸多學(xué)科，結(jié)合能為管理所服務(wù)的各種方法，以更好的為提升企業(yè)價值所服務(wù)的管理學(xué)科。
2.財務(wù)會計的定義
西方學(xué)術(shù)界單獨(dú)對財務(wù)會計的嚴(yán)格定義不多，但對于財務(wù)會計的本質(zhì)概念，西方學(xué)術(shù)界中比較有影響力的論點(diǎn)主要有：藝術(shù)論、信息系統(tǒng)論、服務(wù)活動論、歷史信息論等幾類觀點(diǎn)。直到1970年，美國會計原則委員會(APB)的第4號報告中指出：財務(wù)會計是會計的一個分支。它在一定的范圍內(nèi)，持續(xù)性地以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)，以及改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(AICPA1970)。
二、管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系
1.管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別
管理會計最初是從財務(wù)會計派生出來的， 并從兩方面對財務(wù)會計進(jìn)行了突破，即復(fù)式記賬原理與貨幣時間價值，與財務(wù)會計并列為會計學(xué)科的兩大領(lǐng)域，自然與財務(wù)會計有所區(qū)分。本文綜合國內(nèi)外學(xué)者的研究得出管理會計與財務(wù)會計主要有以下區(qū)別。
管理會計為了反映企業(yè)整體及內(nèi)部各責(zé)任單位的經(jīng)營狀況，所以其核算主體一般按責(zé)任單位進(jìn)行細(xì)分，進(jìn)而滿足企業(yè)進(jìn)行預(yù)測與經(jīng)營決策之前的財務(wù)與非財務(wù)方面的分析。介于管理會計的未來性，及所涵蓋信息的廣泛性，以及度量尺度的多樣性(貨幣、產(chǎn)量、時間、成長性等量度)，在進(jìn)行信息處理時需要用到更多復(fù)雜的現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，結(jié)合統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等相關(guān)學(xué)科運(yùn)用計算機(jī)處理技術(shù)，得出對經(jīng)營決策有用的結(jié)果。
2.管理會計與財務(wù)會計的聯(lián)系
雖然從狹義上講管理會計與財務(wù)會計是會計的兩個分支，但在實(shí)踐中二者并非完全獨(dú)立的，而是有著極其密切的聯(lián)系，主要如下：
(1)總體目標(biāo)一致。
(2)服務(wù)對象的契合。從企業(yè)“經(jīng)濟(jì)增加值”的角度來講，不論是對外的財務(wù)報告還是內(nèi)部的核算監(jiān)管活動，都是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，只是服務(wù)的側(cè)重點(diǎn)不同，不能將其對立。二者相互配合、補(bǔ)充，才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)。
(3)主要資料來源具有交互性。管理會計為了更好地規(guī)劃和控制企業(yè)未來一段時間的經(jīng)營管理活動，作出相關(guān)管理決策，必須取得大量的資料，包括各類財務(wù)信息以及相關(guān)的非財務(wù)信息資料，其中財務(wù)資料為作出預(yù)測決策等的首要信息依據(jù)，由都是財務(wù)會計的產(chǎn)物。
三、管理會計的未來發(fā)展趨勢
基于以上分析，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前動態(tài)環(huán)境中管理會計與財務(wù)會計乃至其他相關(guān)學(xué)科均不再是獨(dú)立運(yùn)行的，其邊界已由清晰固定變?yōu)槟：陌l(fā)展的。管理會計的未來發(fā)展趨勢應(yīng)該是圍繞價值提升與價值管理的本質(zhì)和企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)橫向與縱向的整體融合。橫向上，將管理會計與財務(wù)會計、財務(wù)管理、公司理財?shù)认嚓P(guān)學(xué)科進(jìn)行融合，并結(jié)合統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、計算機(jī)科學(xué)等學(xué)科，充分運(yùn)用各自的處理方法與技術(shù)，實(shí)現(xiàn)理論、技術(shù)與實(shí)踐的融合，推進(jìn)管理體系的創(chuàng)新與一體化建設(shè);縱向上，以戰(zhàn)略導(dǎo)向及價值鏈為基礎(chǔ)，將價值鏈會計、戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)的管理會計進(jìn)行整合，三者本質(zhì)上都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值提升的，相互統(tǒng)一、促進(jìn)，形成新的管理會計綜合體系。
總之，管理會計的未來發(fā)展趨勢為圍繞企業(yè)價值提升的本質(zhì)，經(jīng)橫向?qū)W科整合與內(nèi)部縱向整合，理論、實(shí)踐、技術(shù)、方法等融合的綜合管理會計體系，更好地指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理活動，推動社會的發(fā)展進(jìn)步。
參考文獻(xiàn)：
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(一)認(rèn)真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育
我國政府應(yīng)增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實(shí)施了注冊會計師專門化教育計劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計電算化和審計等。應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養(yǎng)能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質(zhì)。
(二)改進(jìn)注冊會計師考試制度
目前我國注冊會計師考試的報考資格要求較低，具有大專以上學(xué)歷者均可報考。而在美國，注冊會計師的報考人員要求具備碩士水平。此外，我國注冊會計師考試內(nèi)容理論不夠深，實(shí)務(wù)不夠強(qiáng)，有相當(dāng)一部分非執(zhí)業(yè)者對會計審計業(yè)務(wù)知之甚少，某些基礎(chǔ)性、實(shí)務(wù)性工作幾乎不得要領(lǐng)，但僅憑精通幾本考試用書也能獲得注冊會計師資格。因此，應(yīng)提高參加注冊會計師考試的“門檻”，建議要求報考者具有會計專業(yè)本科以上學(xué)歷，允許非會計專業(yè)本科學(xué)歷者經(jīng)過強(qiáng)制性培訓(xùn)后參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。另外，還應(yīng)加大考試的廣度和深度，盡可能接近實(shí)務(wù)，并逐步向國際水準(zhǔn)靠攏。
(三)加強(qiáng)注冊會計師后續(xù)教育，進(jìn)一步發(fā)揮國家會計學(xué)院的作用
在中國加入WTO的背景下，加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育更是一項(xiàng)緊迫而重要的任務(wù)。關(guān)于注冊會計師后續(xù)教育的內(nèi)容，除了專業(yè)和相關(guān)學(xué)科知識、技能的培訓(xùn)外，還應(yīng)對其進(jìn)行計算機(jī)知識和外語培訓(xùn)。我國已于1998年在北京建立了國家會計學(xué)院，于2001年在上海建立了上海國家會計學(xué)院。這兩個國家會計學(xué)院是進(jìn)行注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)的重要基地，應(yīng)遵循朱總理“聘用世界最好的師資來教學(xué)，努力辦成國際一流的會計學(xué)院”的指示，重視與世界著名學(xué)府和國際機(jī)構(gòu)的交流，加強(qiáng)與會計師事務(wù)所的合作，努力為中國注冊會計師提供高層次、高附加值的職業(yè)后續(xù)教育，為提高中國注冊會計師的整體素質(zhì)發(fā)揮重要作用。
(四)加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育
目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨(dú)開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德水平較低的一個重要原因。因此，在我國的高等學(xué)校教育及其有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。
(五)開展人才培訓(xùn)的國際合作
我國的會計人才培訓(xùn)應(yīng)堅持“走出去，請進(jìn)來”方針，與國際會計公司廣泛合作。一方面選派年輕、英語基礎(chǔ)好的注冊會計師到國際會計公司學(xué)習(xí)和鍛煉；另一方面也邀請國際上的知名學(xué)者和國際會計公司的職業(yè)經(jīng)理到國內(nèi)傳授經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)，引進(jìn)原版培訓(xùn)教材，使我國注冊會計師直接學(xué)習(xí)國際先進(jìn)的會計服務(wù)業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，加速實(shí)現(xiàn)執(zhí)業(yè)和管理水平國際化進(jìn)程。
實(shí)現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)營
我國已基本上完成了會計師事務(wù)所的脫鉤改制工作，現(xiàn)在又加入了WTO，要抓住機(jī)遇，有步驟地推動我國會計師事務(wù)所跨地區(qū)、跨部門、跨行業(yè)的兼并與聯(lián)合，爭取在未來幾年內(nèi)形成一批實(shí)力較強(qiáng)、能與國際會計公司相抗衡的中國自己的”一大”、”二大”會計公司。筆者認(rèn)為，關(guān)于會計師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營的具體途徑，主要有以下兩種模式：
(一)組建國內(nèi)集團(tuán)事務(wù)所
所謂集團(tuán)會計師事務(wù)所是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利、互補(bǔ)的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所有制、規(guī)模大小的差異，聯(lián)合若干個分所、成員所組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型聯(lián)合體。這種會計師事務(wù)所要求各個事務(wù)所有統(tǒng)一的專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、統(tǒng)一的人事管理制度、統(tǒng)一的財務(wù)管理制度、統(tǒng)一的企業(yè)文化，意味著人才、客戶、信息等方面的資源共享，作到優(yōu)勢互補(bǔ)，分工更細(xì)。
1.培育核心所。核心所的成長方式主要有三種：(1)自身繁衍。事務(wù)所積極開發(fā)業(yè)務(wù)資源，廣為招賢納士，通過自身的積累來提高實(shí)力，以達(dá)到一定的規(guī)模。其優(yōu)點(diǎn)為穩(wěn)妥扎實(shí)，無須法律程序，但上規(guī)模緩慢，易受地域限制；(2)吸收合并。接納一個或一個以上的事務(wù)所加入本事務(wù)所，加入方解散并取消法人資格，僅有接納方存續(xù)，即“A+B＝A”。事務(wù)所的吸收合并是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種需求可能包括：大所看中了小所的人力資源、經(jīng)營特色、地理位置，而小所因經(jīng)營不善、債務(wù)沉重或客戶變遷、經(jīng)營多角化等原因，產(chǎn)生了加入大所以擴(kuò)大發(fā)展的動機(jī)；(3)新設(shè)合并。事務(wù)所與一個或一個以上的事務(wù)所合并成立一個新的事務(wù)所，原合并雙方解散，取消原法人資格。新設(shè)合并一般適用于強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，采用這種合并方式前合并的各方都具備了在行業(yè)內(nèi)較高的聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后名稱合二為一，即“A+B＝AB”。
在我國，以強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合為特點(diǎn)的新設(shè)合并是效率最高的一種合并方式。其一，可以在短時間內(nèi)迅速壯大規(guī)模；其二，在我國的北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達(dá)城市不乏一些規(guī)模較大、實(shí)力較強(qiáng)的事務(wù)所，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合具有一定的基礎(chǔ)；其三，同吸收合并相比，減少了”傳、幫、帶”的投入，合并雙方已具有了較強(qiáng)的人才優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、客戶資源優(yōu)勢，更易形成優(yōu)勢互補(bǔ)，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。
2.建立分所和發(fā)展成員所。這屬于核心所的擴(kuò)張方式。(1)建立分所。新設(shè)立分所的目的是出于滿足客戶資源分布、節(jié)省交易費(fèi)用的市場需求，而不必受行政區(qū)域的限制。分所只是總所的一個分支機(jī)構(gòu)，不具有法人資格，其人、財、物、執(zhí)業(yè)質(zhì)量受總所的統(tǒng)一管理，其民事責(zé)任也由設(shè)立分所的總所承擔(dān)；(2)發(fā)展成員所。成員所方式是國際會計公司擴(kuò)大規(guī)模的通行做法，它可以在更大范圍內(nèi)更大規(guī)模地實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。核心所通過發(fā)展成員所，享有較高規(guī)模布局自由度，通過發(fā)揮品牌優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和地區(qū)優(yōu)勢，可以滿足企業(yè)集團(tuán)對事務(wù)所的地區(qū)性要求、技術(shù)要求。發(fā)展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進(jìn)、成熟一個發(fā)展一個”的原則，逐步向外擴(kuò)張。成員所不宜過多、戰(zhàn)線不宜過長，松散型的成員盡可能不予考慮。在管理上，核心所應(yīng)以資本控制為紐帶，對成員所實(shí)施統(tǒng)一的人員控制、制度控制以及質(zhì)量控制。
(二)成為國際會計師事務(wù)所的成員所
部分事務(wù)所，可以考慮加入國際會計師事務(wù)所，并成為其成員所，借助國際所來擴(kuò)張規(guī)模和實(shí)力。成為國際會計師事務(wù)所的成員所，減少國內(nèi)事務(wù)所上檔次的漫長的探索道路，是一條迅速學(xué)習(xí)和進(jìn)步的捷徑。從目前的行業(yè)形勢來看，證券市場的舞弊層出不窮，社會公眾對注冊會計師的期望值日益增高，審計的難度和風(fēng)險日益增大，在這種情況下，單靠事務(wù)所自身的積累，難以上規(guī)模、上檔次。而成為國際會計師事務(wù)所的成員所，不僅可以引進(jìn)境外資本，增強(qiáng)我國事務(wù)所的資金實(shí)力，還能引進(jìn)國際先進(jìn)的注冊會計師理論和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，更好地和國際會計師進(jìn)行溝通和交流，有利于提高我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和國際競爭力。
拓寬我國會計服務(wù)的業(yè)務(wù)邊界
拓寬我國會計服務(wù)的業(yè)務(wù)邊界，會計師事務(wù)所走多元化經(jīng)營道路，是會計市場開放和發(fā)展的客觀需要。一個機(jī)構(gòu)從事多項(xiàng)業(yè)務(wù)服務(wù)，可以共享各種專業(yè)人士的知識，提高服務(wù)質(zhì)量和效益，還可以降低成本，提高效率。加入WTO后，國內(nèi)事務(wù)所要在競爭激烈的市場中取得成功，必須積極開展市場營銷，不能只開展單純的審計業(yè)務(wù)，而應(yīng)拓寬業(yè)務(wù)范圍，培養(yǎng)新的業(yè)務(wù)收入增長點(diǎn)，實(shí)行多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。搶灘咨詢市場已成為世界注冊會計師行業(yè)新一輪競爭的焦點(diǎn)，我國注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)順勢而為。
(一)傳統(tǒng)的管理咨詢服務(wù)
貿(mào)易自由化將加速經(jīng)濟(jì)全球化，并加劇市場競爭。傳統(tǒng)管理咨詢主要回答這樣一些問題：如何采用科學(xué)的經(jīng)營管理戰(zhàn)略使股東的投資價值最大化?如何縮小中國證券市場與國際證券市場的差距?如何為上市公司和投資者提供適時的理財咨詢?如何為商業(yè)銀行建立風(fēng)險管理系統(tǒng)?等等。這些問題說明了管理咨詢服務(wù)對于中國經(jīng)濟(jì)和世界接軌的重要性和緊迫性。在傳統(tǒng)的管理咨詢服務(wù)市場上，我國的國內(nèi)會計師事務(wù)所涉足卻不多，因此必須抓緊時機(jī)，積極開展相關(guān)業(yè)務(wù)。
(二)新興的人力資源管理咨詢服務(wù)
21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的世紀(jì)，企業(yè)最重要的資源將是掌握知識和信息的人才。對信息的有效利用和創(chuàng)新要求未來企業(yè)必須重視對人力資源的管理。人力資源管理服務(wù)主要包括：職工教育與培訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)計、提供職工利益管理、職工工資及利益分析與規(guī)劃、利潤分享計劃、貨幣購買養(yǎng)老金計劃、職工股票所有權(quán)計劃、養(yǎng)老金退休金及福利計劃、保險金管理、企業(yè)生產(chǎn)、推銷、會計及人力資源工資的整套系統(tǒng)重建、系統(tǒng)整合、數(shù)據(jù)庫管理、網(wǎng)絡(luò)設(shè)計、客戶價值管理、人力資源咨詢專門化服務(wù)等。
(三)新興的網(wǎng)絡(luò)咨詢服務(wù)
加入WTO后，電子信息與通訊技術(shù)在我國會計服務(wù)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用與普及將為注冊會計師行業(yè)開拓新的服務(wù)業(yè)務(wù)。據(jù)專家估計，美國與電子商務(wù)有關(guān)的咨詢收入占全美咨詢業(yè)務(wù)收入的比率，將從1998年的29%升到2003年的57%。我國注冊會計師行業(yè)也必須正視這種事實(shí)，改良自身的經(jīng)營理念與技術(shù)方法。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運(yùn)用，大大降低了外地業(yè)務(wù)的成本，節(jié)省下來的人力與財力可用于新業(yè)務(wù)的開展與客戶資源的開發(fā)。而信息的光速傳輸和全天候的在線提供了全新的業(yè)務(wù)時空，甚至可以發(fā)揮數(shù)量龐大的非執(zhí)業(yè)會員和其他專業(yè)人士的潛能，加上原有的客戶資源，完全可以憑借咨詢的業(yè)務(wù)平臺，提供更完善的服務(wù)。
(四)國際化業(yè)務(wù)
持續(xù)性的對外開放政策將吸引更多的國際跨國公司進(jìn)入中國市場，更多的中國跨國公司將參與國際競爭。國際化客戶日益增加，國際會計、國際審計、國際稅務(wù)、國際營銷管理等跨國公司經(jīng)營和貿(mào)易活動密切相關(guān)的服務(wù)需求迅速增加。與此同時，將有更多的外資會計師事務(wù)所進(jìn)入中國，會計服務(wù)市場的國際競爭將更加激烈。中國會計師事務(wù)所應(yīng)將國際化業(yè)務(wù)作為未來的優(yōu)先戰(zhàn)略，引進(jìn)新的國際服務(wù)項(xiàng)目以及國際和技術(shù)，拓展國際業(yè)務(wù)，“出口”會計服務(wù)，幫助中國企業(yè)尋找國外市場，為外資企業(yè)提供會計、稅務(wù)、法律法規(guī)咨詢服務(wù)，滿足國際客戶的服務(wù)需求，積極參與國際服務(wù)貿(mào)易競爭，提高中國會計師事務(wù)所的國際認(rèn)可度。
嚴(yán)格會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理和質(zhì)量控制
會計師事務(wù)所應(yīng)樹立品牌意識，“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”，良好的品牌是靠自身卓越的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德與良好的信譽(yù)來維持的。
(一)健全內(nèi)部人事管理制度
面對入世的沖擊，我國的會計師事務(wù)所要增強(qiáng)競爭力，必須健全內(nèi)部管理制度，首當(dāng)其沖應(yīng)改變的管理制度是人事管理制度。會計師事務(wù)所是知識密集型企業(yè)，事務(wù)所內(nèi)部如果沒有合理的人事管理制度，是無法留住優(yōu)秀人才的。應(yīng)當(dāng)建立健全嚴(yán)格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升制度、工資福利與保險制度、合伙財產(chǎn)的管理與處置制度、合伙人與員工爭議制度等。
(二)建立完善的質(zhì)量控制體系
執(zhí)業(yè)質(zhì)量對事務(wù)所的生存和發(fā)展來說生死攸關(guān)，尤其是在中國加入WTO后更是如此。我國的各個會計師事務(wù)所應(yīng)樹立風(fēng)險意識，建立完善的風(fēng)險評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機(jī)制；對于具體的審計項(xiàng)目要確立項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制；強(qiáng)化對業(yè)務(wù)質(zhì)量的三級復(fù)核制度的執(zhí)行；設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門(如技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部)，依據(jù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門及下屬分所、成員所進(jìn)行定期質(zhì)量檢查，做到防檢結(jié)合，以防為主。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題劃分事故等級，通過教育、解聘甚至機(jī)構(gòu)調(diào)整等辦法，予以糾正，把執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險點(diǎn)消滅在形成過程之中。
(三)購買注冊會計師職業(yè)保險
注冊會計師行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)。除加強(qiáng)自身的質(zhì)量控制外，會計師事務(wù)所還應(yīng)購買職業(yè)保險，將事務(wù)所的風(fēng)險部分地轉(zhuǎn)嫁給保險公司。這既是加強(qiáng)自身風(fēng)險防范能力的一種表現(xiàn)，也是對社會公眾負(fù)責(zé)，可以提高事務(wù)所的聲譽(yù)。我國目前基本上未規(guī)定實(shí)行注冊會計師職業(yè)保險制度，僅在事務(wù)所的會計制度中規(guī)定按收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險準(zhǔn)備金。這很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。如今，中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的條款已經(jīng)出臺，責(zé)任保險制度已由理論探索轉(zhuǎn)化為實(shí)踐運(yùn)作。會計師事務(wù)所應(yīng)樹立市場經(jīng)濟(jì)條件下的保險意識，主動購買保險。
改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
(一)建立與國際慣例接軌的會計審計準(zhǔn)則體系
加入WTO后，經(jīng)濟(jì)全球化對其各成員國之間的國際會計協(xié)調(diào)提出了更為迫切的要求，國際會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則的應(yīng)用也將越來越廣。制定會計準(zhǔn)則時，在考慮中國國情的同時，應(yīng)大膽引進(jìn)國際通用的會計慣例，加快與國際會計準(zhǔn)則的接軌，使會計信息的確認(rèn)、計量與披露等方面更符合國際慣例，以提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可信性、有用性及可比性，更好地滿足各利益主體的決策需要，為國際會計界所認(rèn)可。審計準(zhǔn)則方面，應(yīng)在現(xiàn)有的獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，修訂完善獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。筆者建議，審計準(zhǔn)則制定主體中增加企業(yè)方代表，使各方利益得到更好的均衡；審計準(zhǔn)則的內(nèi)容方面，還應(yīng)補(bǔ)充咨詢等業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告。
(二)打破市場壁壘，減少政府對會計服務(wù)市場的不當(dāng)干預(yù)
應(yīng)繼續(xù)大力推進(jìn)體制改革，為注冊會計師執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的環(huán)境，減少不當(dāng)?shù)恼深A(yù)，打破市場壁壘，促進(jìn)我國會計師事務(wù)所用正常競爭手段達(dá)到擴(kuò)大市場占有率的目的。減少政府對會計服務(wù)市場的行政干預(yù)必須在經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合治理的前提下進(jìn)行。第一，加強(qiáng)廉政建設(shè)，嚴(yán)厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊會計師獨(dú)立審計而產(chǎn)生行敗和權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，以形成注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。第二，進(jìn)一步清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類社會中介機(jī)構(gòu)，真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴(yán)格把關(guān)，確保人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“明脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。第三，加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系。
(三)改進(jìn)注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管
關(guān)鍵詞：會計學(xué)專業(yè)；發(fā)展趨勢；面對問題；策略分析
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，當(dāng)前社會對于會計學(xué)專業(yè)的人才需求不斷增加。會計學(xué)專業(yè)主要包括信息會計學(xué)、微觀控制跨境學(xué)、宏觀控制會計學(xué)等幾個部分。隨著該專業(yè)教學(xué)的不斷完善和發(fā)展，會計學(xué)的未來發(fā)展方向呈現(xiàn)新的趨勢，但與此同時，其在發(fā)展過程中也出現(xiàn)了一些問題。會計學(xué)要結(jié)合時展特點(diǎn)，不斷完善自身的專業(yè)教學(xué)，以促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量的提高。
一、會計學(xué)發(fā)展趨勢及其面對問題
（一）信息會計學(xué)發(fā)展
隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展組成更加復(fù)雜，傳統(tǒng)的會計信息處理方法已經(jīng)無法滿足當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，面對新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的挑戰(zhàn)，會計信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)只有實(shí)現(xiàn)自身的不斷優(yōu)化，完善自身的會計處理方法，降低成本，才能適應(yīng)會計發(fā)展的需要。縱觀當(dāng)前的會計準(zhǔn)則，其具有一定的局限性，面對當(dāng)前更加復(fù)雜化的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其必須要不斷完善自身的會計處理方式。不斷優(yōu)化會計信息生成的內(nèi)部環(huán)境以及外部環(huán)境，建立健全會計專業(yè)團(tuán)隊管理制度，實(shí)現(xiàn)企業(yè)市場主體環(huán)境的優(yōu)化。管理制度的不斷完善和發(fā)展為企業(yè)的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，而作為制度管理的對象，即會計專業(yè)人員，企業(yè)要注重其的專業(yè)發(fā)展。高素質(zhì)的專業(yè)人才，一直都是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及競爭的關(guān)鍵因素，面對信息化時代的挑戰(zhàn)，企業(yè)只有不斷加強(qiáng)會計信息人才的儲備，才能實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。具體落實(shí)到會計專業(yè)人才的培養(yǎng)中，會計學(xué)要加強(qiáng)對專業(yè)學(xué)生信息會計處理能力的培養(yǎng)。
（二）微觀控制會計學(xué)發(fā)展
微觀控制會計學(xué)的發(fā)展要立足于現(xiàn)當(dāng)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，基于學(xué)科建設(shè)的角度出發(fā)，其發(fā)展速度遠(yuǎn)不如學(xué)科實(shí)踐的發(fā)展。因此，只有建立健全控制會計學(xué)體系，才能不斷推動我國會計學(xué)的發(fā)展。除此之外，企業(yè)的籌資活動是企業(yè)運(yùn)營的基礎(chǔ)和前提，只有建立高效的籌資管理模式才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理職能的完善。外部環(huán)境主要是指市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響，甚至決定著企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展。微觀控制會計學(xué)的實(shí)踐專業(yè)性要求要嚴(yán)格把控其控制程序的研究，以提高微觀會計學(xué)控制的有效性。對于微觀控制會計學(xué)來說，企業(yè)要結(jié)合自身的實(shí)際發(fā)展情況，并且將其作為控制程序以及控制方法選擇的首要準(zhǔn)則，根據(jù)自身的發(fā)展特點(diǎn)選擇匹配度較高的程序，避免因?yàn)檠芯坷碚撆c實(shí)際發(fā)展不相符而產(chǎn)生問題，最終阻礙了企業(yè)的發(fā)展，造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。
（三）宏觀會計控制學(xué)發(fā)展
審計工作質(zhì)量的提高，要在審計準(zhǔn)則以及會計信息評價不斷完善的基礎(chǔ)之上，以此來提高企業(yè)財務(wù)信息的審計質(zhì)量。雖然當(dāng)前的審計準(zhǔn)則建設(shè)處于一個良好發(fā)展的狀態(tài)，但資本市場的發(fā)展速度不斷加快，只有加大對審計質(zhì)量的投入建設(shè)，才能確保未來我國審計工作的高效高質(zhì)，為快遞事業(yè)的健康發(fā)展做好充足的準(zhǔn)備工作。為了充分體現(xiàn)審計工作的公平客觀性，要改變與其他相關(guān)機(jī)構(gòu)相互依存的現(xiàn)狀，。不科學(xué)的會計信息會直接擾亂我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展秩序，而信息傳播的源頭就是審計工作人員，其主要負(fù)責(zé)會計信息的質(zhì)量檢測，所以具備了第一手的會計信息資料，為了穩(wěn)定市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要實(shí)現(xiàn)審計質(zhì)量控制機(jī)制的不斷完善，以加強(qiáng)對審計人員的監(jiān)督管理。
二、會計學(xué)創(chuàng)新發(fā)展的應(yīng)對措施
（一）建立一致的發(fā)展目標(biāo)、提高會計學(xué)的針對性
基于會計學(xué)的角度來說，其最終的發(fā)展目標(biāo)是為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，確保經(jīng)濟(jì)效益以及企業(yè)的價值不斷增長。因此，要建立一致的發(fā)展目標(biāo)，而與發(fā)展目標(biāo)所相對的個體就是具備監(jiān)督反映職能的相關(guān)部門以及具備預(yù)測以及控制的會計，兩者要實(shí)現(xiàn)有效的結(jié)合，以達(dá)到會計學(xué)最終價值的最大化。
（二）契合服務(wù)對象、增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)
由于會計學(xué)的服務(wù)發(fā)展方向是面向外部的，導(dǎo)致其服務(wù)難度比較高。就應(yīng)用會計學(xué)來說，財務(wù)報告可以為其自身的發(fā)展提供正確的價值導(dǎo)向，這就要求會計學(xué)要充分發(fā)揮自身的指導(dǎo)作用。除了自身所具有的指導(dǎo)作用，會計學(xué)的另一個重要的職能就是財務(wù)管理?？偟膩碚f，不管是對外服務(wù)的財務(wù)報告，還是專項(xiàng)與企業(yè)自身發(fā)展的財務(wù)核算監(jiān)督管理，都要充分發(fā)揮自身的履行職能，兩者的服務(wù)對象是各具特點(diǎn)的，但兩者不能孤立發(fā)展，只有實(shí)現(xiàn)服務(wù)對象的相契合，兩者相互促進(jìn)、互為補(bǔ)充，才能增強(qiáng)自身的經(jīng)營管理服務(wù)能力。
（三）實(shí)現(xiàn)資料來源的交互性、其他財務(wù)管理的準(zhǔn)確性
會計學(xué)的有效運(yùn)用能夠充分提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營水平，以便于決策者能夠做出更加準(zhǔn)確的決策。通過獲取相關(guān)的資料，主要是財務(wù)信息以及與其相關(guān)的非財務(wù)信息資料，其內(nèi)容的準(zhǔn)確性直接決定了決策者最終管理決策的準(zhǔn)確性。作為財務(wù)會計，其在向?qū)Ψ教峁┴攧?wù)報告的過程中，要實(shí)現(xiàn)資料收集來源的交互性，其直接的對接對象就是管理會計，因此，管理會計最終結(jié)果分析的正確與否也至關(guān)重要。
三、總結(jié)
綜上所述，在新的社會發(fā)展環(huán)境下，為確保資本市場的長期穩(wěn)定和繁榮發(fā)展，作為未來會計專業(yè)人才的培養(yǎng)力量，要通過正確分析掌握該專業(yè)正確的發(fā)展趨勢，正視自身所存在的問題以及發(fā)展中所要面對的問題，采取有效的措施實(shí)現(xiàn)會計學(xué)專業(yè)教學(xué)的可持續(xù)發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；合伙制；人力資本的不可分離性；專業(yè)知識的通用性
目前關(guān)于會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制的討論，國內(nèi)學(xué)者集中在會計師事務(wù)所的外部關(guān)系上，認(rèn)為為了保證會計師事務(wù)的審計質(zhì)量必須由會計師事務(wù)所承擔(dān)較大的法律責(zé)任，從而要求會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不是有限公司制。毫無疑問，這是原因之一，國外審計理論界也不乏這樣的看法。這種理論觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)是認(rèn)為會計師事務(wù)所對社會承擔(dān)著某種形式的公共責(zé)任，而這種公共責(zé)任的不履行或者不當(dāng)履行將給社會帶來巨大危害。而消除或者降低這種社會危害的方法之一就是加強(qiáng)會計師事務(wù)所與注冊會計師的法律責(zé)任，通過使他們承擔(dān)法律責(zé)任的方式促使會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候保持職業(yè)謹(jǐn)慎，從而保證審計質(zhì)量。而驅(qū)動會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點(diǎn)看到了外部因素，即會計師事務(wù)所的外部關(guān)系，從它與會計信息使用者、與社會第三方關(guān)系的角度探討了會計師事務(wù)所的法律組織形式。
但是，這種觀點(diǎn)并沒有從會計師事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)來探討會計師事務(wù)所采取合伙制的合理性與必要性。那么，是否可以從其它角度來解釋這個問題呢？如是否可以從所有權(quán)結(jié)構(gòu)特征等會計師事務(wù)所自身的內(nèi)部原因出發(fā)來探索這個問題呢？回答是肯定的。過去二三十年興起的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了很好的理論工具，為我們研究這個問題開辟了一條嶄新的道路。
制度經(jīng)濟(jì)學(xué)到目前為止還只是一個籠統(tǒng)的概念，這個松散的經(jīng)濟(jì)學(xué)體系包含著許多不能為傳統(tǒng)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)所接納的諸如產(chǎn)業(yè)組織、勞動經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)史和比較經(jīng)濟(jì)體制等領(lǐng)域的內(nèi)容，有時因?yàn)槠浜诵氖茄芯慨a(chǎn)權(quán)與制度的關(guān)系被稱作產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)，有時因?yàn)槠渲饕芯繉ο笫瞧髽I(yè)被稱為企業(yè)理論，有時也被稱作契約經(jīng)濟(jì)學(xué)或者合同經(jīng)濟(jì)學(xué)。這些名稱顯示了一個統(tǒng)一的理論——或許我們將來仍然稱之為制度經(jīng)濟(jì)學(xué)。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)相比，意欲更接近客觀現(xiàn)實(shí)以提供更有說服力的解釋和更具可靠性的預(yù)測。由于正確地認(rèn)識到交易成本的存在與契約的不完備性，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)識到制度的重要性并由此認(rèn)識到產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的重要性；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析了市場與企業(yè)的界限、企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與治理結(jié)構(gòu)、分析了企業(yè)的監(jiān)督與激勵問題、分析了內(nèi)部控制和監(jiān)督對組織結(jié)構(gòu)的影響；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)采納了委托理論并將其主要運(yùn)用在契約分析上，指出了本質(zhì)上為委托契約關(guān)系的不完備性導(dǎo)致了監(jiān)督與激勵的重要性；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)還分析了許多人看起來是“邊緣性”（當(dāng)然在另外一些人眼里它們卻可能是“核心”）的研究領(lǐng)域，例如人力資本和非人力資本、知識在經(jīng)濟(jì)社會以及在企業(yè)經(jīng)營中的作用等等。所有這些可以運(yùn)用在會計師事務(wù)所財產(chǎn)所有制形式的分析上，為我們提供全新的更深刻的認(rèn)識。
一、非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性：降低機(jī)會主義
企業(yè)是由人力資本與非人力資本兩種資本組成的，所謂非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性是針對與其各自的所有者關(guān)系而言的，非人力資本，如廠房、設(shè)備、資金是可以與其所有者分離而單獨(dú)存在的；而人力資本，如個人的知識、經(jīng)驗(yàn)、能力、健康、精力與工作努力程度是無法同其所有者相分離的。人力資本的不可分離性與非人力資本的可分離性這兩種不同資本的性質(zhì)在很大程度上影響了企業(yè)的性質(zhì)與結(jié)構(gòu)。
首先，非人力資本是可以獨(dú)立于它的所有者而存在的，這種可分離性導(dǎo)致了它的抵押功能，使非人力資本的出資者成為風(fēng)險承擔(dān)者，從而成為剩余權(quán)益和控制權(quán)的擁有者。與人力資本相比，非人力資本是難以隨便移動的，它不能逃跑不能躲藏起來；非人力資本對外的財富信號是明顯的、已實(shí)現(xiàn)的、被社會公認(rèn)的，而人力資本的財富信號則是潛在的、在將來實(shí)現(xiàn)的、社會評價則是仁者見仁智者見智的；非人力資本是無法沾染上機(jī)會主義的，而人力資本則存在著機(jī)會主義的傾向。上述二者之間的區(qū)別導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部的制度安排，非人力資本的提供者更應(yīng)成為企業(yè)的所有者，而人力資本的提供者更應(yīng)成為工人。原因在于“因?yàn)閷σ粋€沒有非人力資本的人來說，他的風(fēng)險是不對稱的，失敗的成本由別人承擔(dān)，而成功的收益自己占有”（張維迎，1996）。
第二，一方面，人力資本固有的機(jī)會主義傾向使監(jiān)督成為必須；另一方面，由于人力資本從消極怠工到全身心投入的巨大彈性使激勵成為必須。然而，由于分工性質(zhì)的不同，對某些工作的監(jiān)督在一定程度上是難以實(shí)施的，例如，對經(jīng)理人員的監(jiān)督就幾乎無法實(shí)施，能觀察到的唯一是他的經(jīng)營成果，但是卻難以判斷他的日常工作，即使實(shí)行24小時不間斷跟蹤與監(jiān)視也難以做到。因此，對經(jīng)理人員唯一可能的監(jiān)督就是與業(yè)績掛鉤的激勵，而這種激勵將不僅可能消除“偷懶”與“濫用”，而且還能發(fā)揮經(jīng)理人員的主觀能動性。那么，自然而然地賦予類似經(jīng)理人員等人力資本以剩余求償權(quán)是合理的。
上述的分析框架是如何影響到企業(yè)的法律組織形式的呢？因?yàn)榉侨肆Y本的抵押功能導(dǎo)致了剩余求償權(quán)的分布集中于非人力資本的提供者，而非人力資本者往往是外部資本供應(yīng)者，所以非人力資本傾向于有限責(zé)任制；而人力資本則因?yàn)楸O(jiān)督與激勵的原因傾向于合伙制。但是，任何一個企業(yè)都是由非人力資本和人力資本共同構(gòu)成的，所以這種現(xiàn)實(shí)情況則要求非人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)里最好采取有限責(zé)任制，而人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)最好采取合伙制。會計師事務(wù)所是一個典型的人力資本占主導(dǎo)地位的企業(yè)，為了最大限度地降低人力資本的機(jī)會主義傾向，最優(yōu)組織形式就是合伙制。
二、通用專業(yè)知識與專用專業(yè)知識：對競業(yè)自由的必要限制
知識問題在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的重要性主要體現(xiàn)在兩個方面，一是知識在劃分市場與企業(yè)疆界時的作用與影響，二是知識如何決定企業(yè)組織形式。在這里我們主要關(guān)注第二方面。企業(yè)與市場都可以被看作是知識的集合，如哈羅德·德姆塞茨（1992）所述：“我們通常還是把各種行業(yè)以及其中的企業(yè)，看作各種專業(yè)知識的大倉庫，以及使這些知識與生產(chǎn)相結(jié)合所必須的那些生產(chǎn)條件的大倉庫。”但是目前制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對于“知識”、以及它的子概念“一般知識”和“專業(yè)知識”的定義還不夠明確和完善，學(xué)者對知識的看法也不一致。實(shí)際上制度經(jīng)濟(jì)學(xué)沒有對知識作出定義，只是沿用人們在日常生活中對知識的概念，但是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)卻試圖對知識做出如“一般知識”與“專業(yè)知識”、“共同知識”與“專有知識”等各種劃分。在威廉姆森（1971）看來，專有知識是一種建立在培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之上的難以言喻的，不能形成文字的、不能傳授的個人訣竅。威廉姆森的這種類似于佛教的“覺悟”或者中國武術(shù)中“功夫式”的“專有知識”概念最好應(yīng)稱之為“專有經(jīng)驗(yàn)”或者“專有訣竅”。HolgerBonus（1985）從知識在任務(wù)執(zhí)行過程（產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售達(dá)成、專業(yè)提供等）是否可以與核心業(yè)務(wù)相分離的角度提出了“核心性專有知識”和“邊緣性專有知識”的概念，認(rèn)為那些可以與核心業(yè)務(wù)相分離的是邊緣性專有知識，而那些不可與核心業(yè)務(wù)相分離的是核心性專有知識。并且舉出了保險公司的銷售人員保單銷售業(yè)務(wù)和銀行工作人員進(jìn)行信貸評估兩個例子來進(jìn)行說明，他認(rèn)為“保險人應(yīng)用他的專有知識于一個過程（出售保單），而這個過程與他出售的產(chǎn)品（保險公司的保險險別）可分離。保險公司已在人推銷保單之前就完成了對資本積累費(fèi)率與規(guī)則體系的制定，人的活動對這個體系并沒有貢獻(xiàn)什么”。反之，“銀行官員所處的位置與保險公司的保險極不一樣，他注入其專有知識的過程與銀行產(chǎn)品無法分離。他的工作是評價客戶的資信，決定做出多大讓步以獲得業(yè)務(wù)”。
這里，我們從一個新視角對會計師事務(wù)所法律組織形式予以分析。首先應(yīng)該把知識區(qū)分為“一般知識”與“專業(yè)知識”，這種區(qū)分類似于威廉姆森關(guān)于“共同知識”與“專有知識”的區(qū)分。其次，根據(jù)專業(yè)知識的不同應(yīng)用范圍把專業(yè)知識區(qū)分為通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識，也就是說不同的專業(yè)知識表現(xiàn)出不同的應(yīng)用范圍，有的表現(xiàn)為通用性，例如會計知識和審計知識，幾乎可以應(yīng)用于任何組織、任何行業(yè)、任何類型的企業(yè)；有的表現(xiàn)為專用性，例如如何制造冰淇淋的知識只能適用于少數(shù)幾個生產(chǎn)冰淇淋的企業(yè)，對生產(chǎn)技術(shù)、操作程序、對生產(chǎn)線的了解更可能只適用于某幾種甚至某一種產(chǎn)品，而不適用于所有的產(chǎn)品線。
我們的觀點(diǎn)是通用專業(yè)知識更容易導(dǎo)致合伙制，專用專業(yè)知識更容易導(dǎo)向有限責(zé)任制。為什么呢？因?yàn)橥ㄓ脤I(yè)知識合伙制必要地抑制了合伙人的競業(yè)自由從而保護(hù)了特定的企業(yè)。通用專業(yè)知識的擁有者由于其專業(yè)知識的通用性有著廣闊的擇業(yè)空間，他們可以選擇多種方式從事他們的職業(yè)，他們可以在眾多的企業(yè)中選擇他們的就業(yè)機(jī)會；而相形之下，專用專業(yè)知識擁有者的選擇空間十分有限。也就是說，通用專業(yè)知識與專用專業(yè)知識相比有更強(qiáng)的機(jī)會主義傾向。在這種情況下，為了適當(dāng)?shù)匾种仆ㄓ脤I(yè)知識的機(jī)會主義，為了保護(hù)通用專業(yè)知識的投資者和雇主，必然要求必要的投資凍結(jié)和限制競業(yè)自由的機(jī)制；否則，作為通用專業(yè)知識擁有者的雇員流失將造成投資者的損失。在一個由通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識構(gòu)成的企業(yè)里，通用專業(yè)知識的含量越高，對投資凍結(jié)和競業(yè)自由限制的機(jī)制需求就越高。
如果將此處的分析框架應(yīng)用于會計師事務(wù)所，我們可以容易地得出一個結(jié)論，那就是：會計師事務(wù)所更應(yīng)采用合伙制，而不是有限公司制。原因在于，會計師事務(wù)所的知識倉庫里，通用專業(yè)知識的比例占壓倒性優(yōu)勢。不單如此，合格的單個審計人員所擁有的專業(yè)知識在一定程度上相對于部分審計業(yè)務(wù)而言是自足的，不需要依賴他人就可以獨(dú)立完成這部分審計業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)性質(zhì)對通用專業(yè)知識的需求恰當(dāng)?shù)亟缍恕八袡?quán)界限”（德姆塞茨，1992）。作為“人合”的合伙制企業(yè)，與作為“資合”的有限公司制企業(yè)相比，明確地顯示了知識在合伙中的權(quán)重，而這些知識的通用性則要求降低知識擁有者——合伙人的機(jī)會主義傾向，這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結(jié)機(jī)制，合伙形式通過限制競業(yè)自由而達(dá)到這一點(diǎn)。而有限責(zé)任公司的投資者則可以投資于相互競爭的企業(yè)，從一定意義上來講，他們投資于“行業(yè)”，而在行業(yè)內(nèi)的分散投資甚至可能成為分散風(fēng)險的投資組合行動方案。
參考文獻(xiàn)：
1、哈羅德。德姆塞茨著，段毅才等翻譯：《所有權(quán)、控制與企業(yè)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1992年版。
不同專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容不同，對實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)要求也不盡相同。眾所周知，會計是應(yīng)用性、操作性很強(qiáng)的學(xué)科，學(xué)生必須具有較強(qiáng)的實(shí)際動手能力。因而實(shí)踐教學(xué)對于會計專業(yè)教育來說，顯得尤為重要。而在現(xiàn)實(shí)的高校會計教學(xué)中，課堂講授的只是以一般業(yè)務(wù)為主，知識結(jié)構(gòu)重理論、輕實(shí)踐，學(xué)生動手能力較差。1989年，會計公司在他們出版的白皮書中指出：“必須把重點(diǎn)放在培養(yǎng)全面能力上，只有這樣才能支持一個人一生在執(zhí)業(yè)上的成功?！睘檫_(dá)到這一目標(biāo)，高校在學(xué)生走上工作崗位前，應(yīng)進(jìn)行一定的實(shí)踐教學(xué)，補(bǔ)充理論教學(xué)中的不足。由于社會實(shí)踐存在諸多困難，會計實(shí)驗(yàn)室對于培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)際操作能力就有著不可替代的作用。因此，如何有效地利用會計實(shí)驗(yàn)室，以培養(yǎng)全面素質(zhì)的人才，是我國會計教學(xué)面臨的主要問題。
一、我國會計實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀及存在問題眾所周知，會計系統(tǒng)作為一個由相互聯(lián)系、相互制約的若干部分組成的整體。其主要特點(diǎn)表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，會計系統(tǒng)各組成部分之間存在著密切的聯(lián)系，其中的任何一個因素發(fā)生變化，都會影響到其他因素變化。第二，會計系統(tǒng)與會計環(huán)境有著密切的聯(lián)系，并相互作用，會計系統(tǒng)需要不斷地調(diào)整自己，以更好地適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展和變化。第三，會計系統(tǒng)本身是一個動態(tài)概念，它處于不斷的發(fā)展和變化之中，但其發(fā)展變化具有一定的規(guī)律性。會計系統(tǒng)的這些特點(diǎn)，使會計實(shí)踐教學(xué)更為復(fù)雜?？v觀我國會計實(shí)踐教學(xué)，主要是兩種方式，一是建立實(shí)習(xí)基地（高校會計專業(yè)與某一部門或行業(yè)建立長期協(xié)作關(guān)系，會計專業(yè)學(xué)生畢業(yè)前實(shí)習(xí)時由學(xué)校派專業(yè)帶隊教師長駐實(shí)習(xí)基地實(shí)習(xí)），這種方式在我國計劃經(jīng)濟(jì)體制下是會計實(shí)踐教學(xué)的主要方式。當(dāng)時的會計專業(yè)都在財經(jīng)類院校開設(shè)，而財經(jīng)類院校都有主管部門，有的財經(jīng)院校隸屬于財政部，有的隸屬于人民銀行，有的隸屬于供銷總社等，在主管部門的指令下，企業(yè)比較容易接受學(xué)生實(shí)習(xí)，且當(dāng)時并不存在“商業(yè)秘密”這一現(xiàn)象的干擾。
二是建立實(shí)驗(yàn)室，編制會計實(shí)踐教材，在實(shí)驗(yàn)室里指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行實(shí)習(xí)。從目前來看，這種方式存在兩種傾向，其一是會計實(shí)踐教材偏重于管理，與財務(wù)管理案例教學(xué)或管理學(xué)案例教學(xué)區(qū)別不大（有的會計實(shí)踐教材模仿哈佛大學(xué)MBA案例教材，將其案例改變企業(yè)名稱，其余全盤照抄）；其二是照搬某一企業(yè)的會計資料，在實(shí)驗(yàn)室中進(jìn)行填制憑證、登記賬簿及編制會計報表的簡單的賬務(wù)處理過程。這兩種實(shí)踐教學(xué)方式存在許多困難，具體表現(xiàn)為：
1．實(shí)習(xí)基地難落實(shí)。會計專業(yè)學(xué)生的社會實(shí)習(xí)環(huán)境大都是企業(yè)、公司或其他生產(chǎn)經(jīng)營單位，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)、公司等生產(chǎn)經(jīng)營單位都是一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，沒有義務(wù)為學(xué)生提供實(shí)習(xí)服務(wù)或者不愿意接受學(xué)生實(shí)習(xí)。其原因：第一，學(xué)生實(shí)習(xí)一般時間都不會太長（兩至三個月），學(xué)生熟悉業(yè)務(wù)之時，也是實(shí)習(xí)即將結(jié)束之際，因此，多數(shù)單位會計人員都認(rèn)為接受學(xué)生實(shí)習(xí)只會增添麻煩而不愿接受學(xué)生；第二，實(shí)習(xí)單位會計資料涉及到企業(yè)的一些商業(yè)秘密，不愿意讓學(xué)生接觸，或者一些單位自身會計工作就不夠規(guī)范，或多或少存在一些問題，更不愿意將其“秘密”暴露給外人；第三，會計工作一環(huán)扣一環(huán)，哪一個環(huán)節(jié)出錯，都會影響全局，實(shí)習(xí)單位對學(xué)生從事實(shí)際操作不放心；第四，在實(shí)習(xí)過程中，事事都要實(shí)習(xí)單位人員帶領(lǐng)，占用了企業(yè)會計人員的工作時間，一些企業(yè)經(jīng)濟(jì)本論文由整理提供效益不佳，自己的事情都沒有處理好，哪有精力指導(dǎo)學(xué)生實(shí)習(xí)；第五，隨著電算化的逐步實(shí)施，學(xué)生社會實(shí)踐的機(jī)會越來越少，困難越來越大。因此，要建立長期穩(wěn)定的實(shí)習(xí)基地越來越困難。
2．實(shí)習(xí)經(jīng)費(fèi)和師資的短缺。我國高校的教學(xué)經(jīng)費(fèi)一直比較緊張，特別是經(jīng)濟(jì)較落后地區(qū)的高校，花在學(xué)生實(shí)習(xí)上的經(jīng)費(fèi)有限，用于實(shí)習(xí)基地建設(shè)和實(shí)驗(yàn)室建設(shè)的經(jīng)費(fèi)就更少。近年來，在改革開放、發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)的大潮中，社會上對高素質(zhì)的會計人才需求旺盛，待遇優(yōu)厚，導(dǎo)致高校會計學(xué)專業(yè)師資隊伍流失嚴(yán)重，而隨著形勢的發(fā)展，高校招生的規(guī)模不斷擴(kuò)大，使得在計劃經(jīng)濟(jì)條件下普遍采用的由學(xué)校統(tǒng)一安排、教師帶隊指導(dǎo)的集中實(shí)習(xí)模式變得越來越困難。
3．會計實(shí)習(xí)資料的不可操作性。在實(shí)習(xí)基地實(shí)習(xí)缺乏可操作性時，許多學(xué)校建立了會計模擬實(shí)驗(yàn)室，選擇一定的會計資料進(jìn)行模擬實(shí)習(xí)。但在選擇模擬實(shí)驗(yàn)資料時，有的過于強(qiáng)調(diào)其真實(shí)性，將某一企業(yè)某一時期的會計資料毫無遺漏地照搬照抄，缺乏代表性，同時也沒有對這些資料進(jìn)行分析、加工整理。由于企業(yè)主體的特殊性，大量的特殊業(yè)務(wù)夾雜其中，使學(xué)生無從下手；另外有些模擬資料與實(shí)際相差較遠(yuǎn)，有的是教師根據(jù)教材編造出一個虛假的企業(yè)和一些缺乏客觀依據(jù)的業(yè)務(wù)，模擬實(shí)驗(yàn)成為會計作業(yè)的翻版，缺乏真實(shí)感。這些情況都影響了會計模擬實(shí)驗(yàn)的可操作性。
4．過分強(qiáng)調(diào)會計核算，忽視會計監(jiān)督和會計分析，使學(xué)生所學(xué)知識達(dá)不到全面實(shí)習(xí)的要求。目前的會計模擬實(shí)驗(yàn)基本都是要求學(xué)生完成“填制憑證―登記賬簿―編制報表”的循環(huán)，即依據(jù)原始憑證填制記賬憑證，再根據(jù)記賬憑證登記賬簿，最后根據(jù)賬簿記錄編制會計報表。學(xué)生只是按部就班地根據(jù)課堂上教師所講授的內(nèi)容進(jìn)行處理，缺少了“審核、監(jiān)督”以及對所得會計數(shù)據(jù)進(jìn)行分析及管理等重要環(huán)節(jié)，使學(xué)生在觀念上沒有或淡化了“審核”這一重要的工作，這樣培養(yǎng)出來的學(xué)生在審核或分析能力上缺乏實(shí)踐知識。
5.實(shí)習(xí)質(zhì)量低下。大多數(shù)高校會計實(shí)驗(yàn)指導(dǎo)教師是由專業(yè)教師或?qū)嶒?yàn)員擔(dān)任，其中有些教師從未從事過會計實(shí)際工作，未親身經(jīng)歷具體的業(yè)務(wù)環(huán)境，在模擬實(shí)驗(yàn)過程中也只能靠自己的課本知識和能力進(jìn)行感知，其指導(dǎo)與解釋缺乏真實(shí)性和權(quán)威性。另外，學(xué)生實(shí)習(xí)時間多安排在大四上或大四下學(xué)期，這一段時間內(nèi)，學(xué)生正處于為聯(lián)系工作單位而奔波階段，沒有太多心思花在學(xué)習(xí)上；也有部分學(xué)生工作單位落實(shí)后，趁在走上工作崗位前，好好享受一下如此“長假”，因而在實(shí)習(xí)時，只是應(yīng)付而已，使會計實(shí)驗(yàn)課程達(dá)不到應(yīng)有目的。
二、改進(jìn)當(dāng)前會計實(shí)驗(yàn)課程的對策在郭強(qiáng)華、邱蕓對全國14所重點(diǎn)大學(xué)會計教學(xué)現(xiàn)狀評估及改革方向的調(diào)查報告[1]中列出的“實(shí)務(wù)模擬－作案例－在老師指導(dǎo)下閱讀書籍－作習(xí)題－寫論文”選項(xiàng)中，有33.13％的人選擇“實(shí)務(wù)模擬”和28.77％的人選擇“作案例”，反映學(xué)生實(shí)用主義傾向明顯。但基于我國會計專業(yè)學(xué)生實(shí)習(xí)困難的現(xiàn)狀，結(jié)合會計教育應(yīng)培養(yǎng)既能滿足當(dāng)前社會需要，又具有發(fā)展?jié)撃艿膹?fù)合型會計學(xué)人才的目標(biāo)，針對上述存在的具體問題，筆者認(rèn)為應(yīng)在高校加強(qiáng)會計實(shí)習(xí)基地的建設(shè)；同時在單位實(shí)習(xí)困難的情況下，重視會計實(shí)驗(yàn)室的建設(shè)及會計實(shí)驗(yàn)課程的開設(shè)，雙管齊下。
具體地，應(yīng)在以下幾方面加大實(shí)施力度：第一，建立長期穩(wěn)定的實(shí)習(xí)基地。高校在環(huán)境可能的情況下，與社會上的企業(yè)聯(lián)營，建立一批協(xié)作單位特別是與企業(yè)單位協(xié)作，也可與會計師事務(wù)所聯(lián)合，讓學(xué)生有計劃、分期分批地去鍛煉、實(shí)習(xí)，或?qū)W校開辦企業(yè)。目前高校普遍采用后勤管理社會化的模式，后勤集團(tuán)采用企業(yè)化管理方式，學(xué)?？膳c校辦企業(yè)或后勤集團(tuán)公司聯(lián)系，吸收部分教師和學(xué)生參與日常管理，運(yùn)用所講所學(xué)知識對企業(yè)隨時進(jìn)行診斷和剖析。校辦企業(yè)與社會其他企業(yè)不同，與高校有千絲萬縷的聯(lián)系，教師和學(xué)生參與企業(yè)管理，既為企業(yè)節(jié)省了人工費(fèi)用，又使教師和學(xué)生有了鍛煉的機(jī)會。第二，解決有經(jīng)驗(yàn)的會計師資短缺問題。改善會計師資隊伍的狀況，不能片面強(qiáng)調(diào)覺悟和奉獻(xiàn)，而應(yīng)真正建立一種有效機(jī)制，吸引優(yōu)秀人才成為會計教師，并不斷培養(yǎng)、提高其能力和素質(zhì)，更新其專業(yè)知識。這種機(jī)制應(yīng)包括兩方面：一是從精神和物質(zhì)兩方面吸引高素質(zhì)人才進(jìn)入高校。二是培養(yǎng)現(xiàn)有會計教師的業(yè)務(wù)能力，更新教師知識。而對從事實(shí)踐教學(xué)的會計教師，除注重其理論水平以外，還應(yīng)注重其實(shí)際業(yè)務(wù)的處理能力。除與專業(yè)任課教師一樣要強(qiáng)調(diào)學(xué)術(shù)水平以外，還應(yīng)建立以實(shí)踐教學(xué)為主的教師評價體系，獎勵從事實(shí)驗(yàn)課程設(shè)計、注重實(shí)踐的教學(xué)發(fā)展、運(yùn)用現(xiàn)代化教學(xué)手段進(jìn)行教學(xué)創(chuàng)新的教師；在培養(yǎng)年輕教師攻讀更高學(xué)位同時，鼓勵從事管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的教師在企業(yè)界兼職，以便更好地從事會計實(shí)踐教學(xué)。有的高等院校鼓勵從事會計實(shí)踐教學(xué)的教師要具備“雙師”（講師和會計師或注冊會計師）資格，這樣在會計實(shí)踐教學(xué)過程中能對學(xué)生提出的問題有針對性地解釋，并利用自己在以往的會計工作中存在各種會計理論中沒有解釋到的現(xiàn)象，設(shè)置在不同的會計環(huán)境提出不同的問題，以供學(xué)生進(jìn)行判斷和理解。在有條件的情況下，聘請有實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的人員指導(dǎo)會計實(shí)踐課程。如聘請退休會計人員，或臨時邀請在職會計人員指導(dǎo)實(shí)習(xí)，以增加會計工作的現(xiàn)場真實(shí)感，增強(qiáng)學(xué)生的感染力，提高會計實(shí)踐課程的效果。
第三，按規(guī)定程序搜集、整理會計實(shí)驗(yàn)所需材料，力求所選資料具有代表性、全面性、合理性。首先，要解決目前會計實(shí)踐重核算、輕審核、輕監(jiān)督、輕分析和不重視管理的現(xiàn)狀，可以在準(zhǔn)備的實(shí)習(xí)資料中，有意加入一些不合法、不合理的原始憑證，如假發(fā)票、違規(guī)提取現(xiàn)金及納稅申報表中故意隱瞞應(yīng)稅所得額等，也可故意設(shè)置一些憑證要素不齊全或手續(xù)不符合要求的資料，如在發(fā)票中大小寫金額不同、報銷憑證中無經(jīng)手人或證明（驗(yàn)收）人簽字等等。用這些外露或隱含的有問題的資料，去培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立思考、挖掘問題的能力，引發(fā)學(xué)生對這些問題的重視并及時處理。但針對這一問題應(yīng)謹(jǐn)慎從事，以避免引起誤解（有的學(xué)生對沒有發(fā)現(xiàn)的問題會認(rèn)為是正確的憑證）。這就需要實(shí)習(xí)指導(dǎo)教師除具備會計核算教學(xué)經(jīng)驗(yàn)外，還應(yīng)具有一定的會計分析、會計審核及會計管理能力。其次，建立一套系統(tǒng)的會計核算原始資料，其中包括一部分不符合要求的原始憑證，在會計專業(yè)本科生大二下學(xué)期完成基礎(chǔ)會計學(xué)和中級會計學(xué)等相關(guān)課程后，進(jìn)行會計核算的簡單處理：填制和審核會計憑證、登記賬簿及編制會計報表。在大三完成審計學(xué)課程的學(xué)習(xí)后，再對已完成的核算體系進(jìn)行審查，從中發(fā)現(xiàn)不合理、不合法或不真實(shí)的業(yè)務(wù)，并寫出審計報告。超級秘書網(wǎng)
在大四上學(xué)期結(jié)束進(jìn)入單位實(shí)習(xí)前，已完成整個會計學(xué)科體系課程的學(xué)習(xí)，可以要求學(xué)生對前面的會計資料運(yùn)用所學(xué)的財務(wù)管理學(xué)和管理會計學(xué)知識，對該企業(yè)的財務(wù)決策（籌資方式和投資方向）或企業(yè)的財務(wù)管理進(jìn)行診斷，提出企業(yè)財務(wù)管理中存在的主要問題。另外，會計實(shí)驗(yàn)資料應(yīng)是在實(shí)際工作資料的基礎(chǔ)上，經(jīng)過綜合加工整理而確定的，要考慮會計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、全面性、代表性和邏輯性，對企業(yè)銷各個階段涉及各方面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整理，對一些特殊業(yè)務(wù)根據(jù)其發(fā)展的規(guī)律進(jìn)行有客觀依據(jù)的虛構(gòu)。編制一套完整的涉及各方面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的模擬實(shí)習(xí)資料，隨著國家經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整，會計法規(guī)和會計核算制度根據(jù)國際會計慣例的不斷變更，對實(shí)習(xí)資料要不斷進(jìn)行修改，使其日趨完善。
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關(guān)鍵詞會計電算化管理信息系統(tǒng)會計改革發(fā)展趨勢
隨著新千年新世紀(jì)的到來，新技術(shù)革命的浪潮遍及全球，微電子技術(shù)的進(jìn)步使微型計算機(jī)大量涌現(xiàn)，并得到廣泛應(yīng)用。信息革命成為新技術(shù)革命的主要標(biāo)志和核心內(nèi)容，人類社會正在進(jìn)入"信息時代"。會計電算化已經(jīng)使廣大會計人員切身體會到它在信息處理方面的精確性和效率。而未來計算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、遠(yuǎn)程通訊技術(shù)的迅猛發(fā)展及應(yīng)用，將會對以采集、處理和報告與企業(yè)財務(wù)活動相關(guān)的信息為主要職能的傳統(tǒng)會計學(xué)科形成最為直接、最為深刻和最為廣泛的革命；將形成對會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、會計方法、會計實(shí)務(wù)等多方面全方位的挑戰(zhàn)。
1目前我國會計改革與發(fā)展的主要特征
（1）我國的會計核算制度已經(jīng)進(jìn)行了建國50年來從未有過的重大改革，這使會計核算方法更加科學(xué)合理、更加適應(yīng)國際國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)和多種所有制經(jīng)濟(jì)成分的需要，和國際會計慣例更加接近，會計界對外學(xué)術(shù)交流與合作也迅速發(fā)展，這代表了我國的會計理論與會計核算方法的科學(xué)化、國際化發(fā)展進(jìn)程。
（2）電子計算機(jī)日益深入地應(yīng)用于會計核算和財務(wù)管理工作中，使會計數(shù)據(jù)儲存方式、會計核算手段和方法、會計部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位分工以及會計人員的素質(zhì)、會計內(nèi)部控制的方法和措施、所提供會計信息的數(shù)量和質(zhì)量、企業(yè)財會管理水平等方面都將發(fā)生前所未有的深刻變化，這代表了會計數(shù)據(jù)處理技術(shù)和處理工具的科學(xué)化、現(xiàn)代化進(jìn)程。
（3）會計法、注冊會計師法、審計法、經(jīng)濟(jì)合同法、企業(yè)法、會計通則、會計準(zhǔn)則及會計法實(shí)施細(xì)則等一系列與財會工作有關(guān)的制度、法規(guī)、條例的實(shí)施，代表了會計工作的法制化進(jìn)程。
（4）注冊會計師事業(yè)的迅速發(fā)展，使對會計工作的社會審計監(jiān)督體系逐步形成，記賬、會計軟件市場等會計社會服務(wù)體系的建立和發(fā)展完善，代表了會計工作的社會化進(jìn)程。
目前我國會計工作的科學(xué)化、法制化、國際化、社會化進(jìn)程已經(jīng)開始，許多重大的改革措施已經(jīng)實(shí)施并取得了顯著成效，這些變化代表了我國會計改革與發(fā)展的方向，其實(shí)質(zhì)就是在逐步實(shí)現(xiàn)我國會計工作的現(xiàn)代化。而會計電算化正是實(shí)現(xiàn)會計工作現(xiàn)代化的最主要內(nèi)容，是目前我國會計工作實(shí)現(xiàn)全面現(xiàn)代化的一項(xiàng)起先導(dǎo)作用的關(guān)鍵性工作。
2會計電算化的深層含義
會計電算化，是電子計算機(jī)在會計工作中應(yīng)用的簡稱，就是把以電子計算機(jī)為代表的現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理工具和以信息論、系統(tǒng)論、控制論、數(shù)據(jù)庫以及計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等新興理論和技術(shù)應(yīng)用于會計核算和財務(wù)管理工作中，以提高財會管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會計工作的現(xiàn)代化。
會計電算化改變了會計核算方式、數(shù)據(jù)儲存形式、數(shù)據(jù)處理程序和方法，擴(kuò)大了會計數(shù)據(jù)領(lǐng)域，提高了會計信息質(zhì)量，改變了會計內(nèi)部控制與審計的方法和技術(shù)，因而推動了會計理論與會計技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展完善，促進(jìn)了會計管理制度的改革，是整個會計理論研究與會計實(shí)務(wù)的一次根本性變革。從表面上來看，會計電算化只是將電子計算機(jī)應(yīng)用于會計核算工作中，減輕會計人員的勞動強(qiáng)度，提高會計核算的速度和精度，以計算機(jī)替代人工記賬。實(shí)質(zhì)上，會計電算化決不僅僅是核算工具和核算方法的改進(jìn)，它必然會引起會計工作組織和人員分工的改變，促進(jìn)會計人員素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)的提高，提高會計工作效率和質(zhì)量，解放會計人員的時間和精力，促進(jìn)會計工作職能的轉(zhuǎn)變，推動會計理論和會計技術(shù)的進(jìn)步，提高整個會計工作水平大幅度增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，使會計理論和實(shí)務(wù)的方方面面都將發(fā)生前所未有的深刻變化。
3會計電算化的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢分析
3.1國外會計電算化的發(fā)展現(xiàn)狀
國外會計電算化的發(fā)展經(jīng)歷了四個階段：①單項(xiàng)會計核算業(yè)務(wù)電算化；②會計綜合數(shù)據(jù)處理的全部電算化；③建立了網(wǎng)絡(luò)化的、以管理為重心的會計信息系統(tǒng)或企業(yè)管理信息系統(tǒng)；④建立了會計或企業(yè)管理決策支持系統(tǒng)和專家系統(tǒng)。
決策支持系統(tǒng)是以計算機(jī)存儲的信息和決策模型為基礎(chǔ)，協(xié)助管理者解決具有多樣化和不確定性問題的，以進(jìn)行管理控制、計劃和分析并制定高層管理決策和策略。據(jù)統(tǒng)計，美國1983年，55%的新程序是用于管理控制、計劃和分析，用于核算的僅占45%，這說明國外已進(jìn)入了決策支持系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用階段。
國外的會計軟件主要是面向市場的銷售分析和預(yù)測系統(tǒng)、供貨發(fā)票系統(tǒng)；面向生產(chǎn)的成本計算和分析系統(tǒng)、存貨控制系統(tǒng)、應(yīng)收幾款管理系統(tǒng)；面向人事管理的雇員住處系統(tǒng)、工資系統(tǒng)、勞動力資源會計系統(tǒng)；面向現(xiàn)金管理的現(xiàn)金收支系統(tǒng)、支票核對系統(tǒng)；面向采購管理的采購與驗(yàn)收系統(tǒng)、應(yīng)付帳款系統(tǒng)、固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)；面向財務(wù)管理的財務(wù)報表系統(tǒng)、年度財務(wù)計劃系統(tǒng)和預(yù)算控制系統(tǒng)等。3.2我國會計電算化的發(fā)展現(xiàn)狀
我國的會計電算化工作從20世紀(jì)70年代末期開始，至今已20多年，基本上經(jīng)歷了兩個發(fā)展階段，即70年代末至80年代末的“緩慢的自發(fā)發(fā)展階段”和80年代末至今的“有組織的穩(wěn)步發(fā)展階段”。
目前我國已初步形成了會計軟件產(chǎn)業(yè)，通過國家級評審的會計軟件已達(dá)30多個，通過省級評審的會計軟件也有200多個，據(jù)1992年底財政部調(diào)查，開展會計電算化工作的單位約占被調(diào)查單位的20%左右，但地區(qū)、部門行業(yè)之間發(fā)展很不平衡，有的地區(qū)和部門已達(dá)50%以上，可有的才剛剛開始會計電算化工作。在已開展會計電算化的單位中，大部分單位開發(fā)和應(yīng)用的是部分會計核算子系統(tǒng)，其中尤以工資、帳務(wù)、報表子系統(tǒng)為主，單機(jī)應(yīng)用為主，只有很少的單位全部會計核算工作實(shí)現(xiàn)電算化并徹底甩掉手工記賬。
3.3我國會計電算化工作的發(fā)展方向
(1)已開展會計電算化的單位、先進(jìn)地區(qū)和部門，應(yīng)盡快完善會計核算系統(tǒng)，徹底甩掉手工記賬工作，做好會計電算化的配套改革工作，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，轉(zhuǎn)移工作重心，為進(jìn)一步開發(fā)和使用會計或企業(yè)管理信息系統(tǒng)作好準(zhǔn)備。同時，盡快提高會計電算化的普及率，使尚未開展會計電算化工作的單位早日趕上來。
(2)從單機(jī)應(yīng)用向計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)發(fā)展，提高計算機(jī)應(yīng)用的檔次，便于數(shù)據(jù)傳輸匯總，為進(jìn)一步開發(fā)和使用網(wǎng)絡(luò)化的會計和企業(yè)管理信息系統(tǒng)做好準(zhǔn)備；并為將來聯(lián)成更大的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)打下基礎(chǔ)，便于國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理，以發(fā)揮會計電算化的總體效益、社會效益。
(3)抓緊開發(fā)以管理為重心的會計信息系統(tǒng)或企業(yè)管理信息系統(tǒng)軟件，進(jìn)而使我國的會計電算化工作從核算系統(tǒng)向管理信息、系統(tǒng)發(fā)展，進(jìn)行我國會計電算化工作的戰(zhàn)略決戰(zhàn)。核算電算化后，擺在企業(yè)管理者面前的迫切問題是如何加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活動的事前計劃、預(yù)測和決策、事中管理控制、事后分析評價，切實(shí)將企業(yè)財會管理水平從手工狀態(tài)提高上來。
3.4我國會計電算化的總體發(fā)展趨勢我國會計電算化的總體發(fā)展趨勢應(yīng)經(jīng)歷三個大的發(fā)展階段:即會計核算電算化——財會管理或企業(yè)管理計算機(jī)化一一決策支持計算機(jī)化。我國原來的會計工作基本處于手工和半手工狀態(tài)，會計人員絕大部分時間和精力被束縛在會計核算等事務(wù)性工作上，財務(wù)管理工作則沒有時間或很少去做。因此會計只能提供事后核算資料且簡單粗糙，管理水平低下，不能適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的要求。面對市場經(jīng)濟(jì)和繁重的核算工作雙重壓力，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會計人員迫切要求開展會計電算化工作。
因?yàn)槲覀冇谢粳F(xiàn)成的會計核算模式，而財務(wù)或企業(yè)管理工作則比較復(fù)雜且沒有成型的模式，會計核算的輸入/輸出數(shù)據(jù)比較規(guī)范且容易組織，我們已形成一套固定的會計核算過程和方法，所以設(shè)計并實(shí)現(xiàn)電算化會計核算系統(tǒng)比較容易，因此只能先搞核算電算化。
但核算電算化基本是模仿手工操作，所提供的會計信息范圍、數(shù)據(jù)和質(zhì)量并未發(fā)生根本性的改變，因此對滿足企業(yè)現(xiàn)代化管理要求并迅速提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益并不能起到?jīng)Q定性的作用。同時，核算電算化所節(jié)省的人工成本、提高會計信息的質(zhì)量所產(chǎn)生的效益并不足以抵消建立并使用該系統(tǒng)的投人。因此，核算電算化只是整個會計電算化工作的準(zhǔn)備階段，其好處是為建立以管理為重心的、網(wǎng)絡(luò)化的、完整的會計或企業(yè)管理信息系統(tǒng)打下了堅實(shí)的基礎(chǔ)。主要是:①系統(tǒng)中存儲了管理所需的會計核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；②解放了會計人員的時間和精力，使他們有條件逐步實(shí)現(xiàn)工作重心的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)移；③積累了寶貴的會計電算化工作經(jīng)驗(yàn)；④使會計電算化人才迅速地成長起來。
財務(wù)和企業(yè)管理計算機(jī)化是會計電算化最有意義的戰(zhàn)略決戰(zhàn)階段，建立并實(shí)際運(yùn)行以管理為重心的、網(wǎng)絡(luò)化的、完整的會計或企業(yè)管理信息系統(tǒng)將顯著提高企業(yè)財會管理水平，會計電算化長期的、隱含著的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益將大量地迸發(fā)出來，在這個階段將實(shí)現(xiàn)財會和企業(yè)管理現(xiàn)代化。此時會計電算化已融人到整個企業(yè)管理現(xiàn)代化的洪流之中，可能稱其為會計及企業(yè)管理信息化、計算機(jī)化等。
建立并實(shí)際運(yùn)行該系統(tǒng)的難度是可想而知的，其關(guān)鍵是：①會計和企業(yè)管理信息系統(tǒng)系列軟件的開發(fā)完善；②會計和企業(yè)管理基礎(chǔ)工作的迅速提高，建立成型的管理模式；③企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)等管理人員的現(xiàn)代管理觀念的建立和鞏固；④做好會計電算化和企業(yè)管理現(xiàn)代化的配套改革工作；⑤建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度等等。
這個階段的系統(tǒng)必然是網(wǎng)絡(luò)化的。會計核算的眾多子系統(tǒng)已經(jīng)使單臺計算機(jī)功能發(fā)揮到了極限，并且只能使用在較小的單位。而以管理為重心的會計信息系統(tǒng)或企業(yè)管理信息系統(tǒng)其數(shù)據(jù)收集和信息使用不可能在同一地點(diǎn)、單位和部門，該系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的及時性、復(fù)雜性要求必須使用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、必須在最大范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)最大限度的數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)的綜合利用。這不僅包括企業(yè)內(nèi)部各單位和部門，也應(yīng)該包括其開戶銀行、稅務(wù)局以及指定的會計師或?qū)徲嫀熓聞?wù)所。
這個階段的系統(tǒng)必須是以管理為重心的。這決不僅僅是會計帳簿和報表數(shù)據(jù)的總括分析，而其管理和分析的原始數(shù)據(jù)必須直接來源于生產(chǎn)經(jīng)營的各基本環(huán)節(jié)，如材料倉庫、每道生產(chǎn)工序和每個銷售人員，因而是最明細(xì)和詳盡的。因此，完整的、以管理為重心的會計信息系統(tǒng)必須與整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)共同規(guī)劃、統(tǒng)籌設(shè)計。這樣的系統(tǒng)與以往開發(fā)的核算系統(tǒng)不是并列的，而是以其核算功能為內(nèi)核、以管理功能為重心；該系統(tǒng)不是以會計職能而是以業(yè)務(wù)類型來劃分其子系統(tǒng)的。
會計電算化的高級發(fā)展階段是建立并實(shí)際運(yùn)行會計或企業(yè)決策支持系統(tǒng)，這個階段是以管理為重心的會計信息系統(tǒng)或企業(yè)管理信息系統(tǒng)的自然進(jìn)化或更高級的發(fā)展階段，象國外那樣用它來輔助解決那些數(shù)據(jù)不規(guī)范、變化因素多、具有不確定性的高級會計或企業(yè)管理決策問題。
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證券市場的建立和發(fā)展，不僅通過融資帶動了國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的改革，而且有力地推動和促進(jìn)了我國會計改革不斷深入。而會計改革的不斷深入，又反過來為證券市場的持續(xù)、快速和穩(wěn)健的發(fā)展提供了強(qiáng)有力的法律支持和技術(shù)保障。
一、證券市場的發(fā)展推動會計改革的不斷深入
隨著證券市場的產(chǎn)生發(fā)展，出現(xiàn)了許多在計劃經(jīng)濟(jì)下沒有遇到的新的會計問題。這些問題客觀上要求我們的會計核算和財務(wù)管理體制必須進(jìn)行改革，也推動了我國的會計理論、會計實(shí)務(wù)的改革，極大地推動了我國會計改革的歷史進(jìn)程。
（一）證券市場的發(fā)展推動了我國建立新的會計理論體系
證券市場的發(fā)展促使會計目標(biāo)發(fā)生了變化，會計目標(biāo)的變化催生了新的會計理論。會計改革之前，我國企業(yè)會計的目標(biāo)主要是為政府及上級主管部門服務(wù)。證券市場建立后，廣大投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面都要求上市公司提供企業(yè)的財務(wù)信息。這一會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫺母锎蛳铝嘶A(chǔ)，為中國的股份制改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供了支持。1992年7月，為了規(guī)范我國股份公司的會計核算，財政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》。這一會計制度強(qiáng)調(diào)了與國際會計慣例的接軌，將原來的“資金來源=資金占用”的會計平衡式發(fā)展為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，為我國的會計改革打下了基礎(chǔ)。新的會計制度、財務(wù)制度和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，打破了行業(yè)間的會計制度差異，統(tǒng)一了會計處理的方法和程序。
（二）證券市場的發(fā)展推動了我國建立新的會計報告體系
隨著股份制的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，股東要求準(zhǔn)確完整的會計報告。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動”。這一規(guī)定更加明確了“會計主體”的概念。與傳統(tǒng)的業(yè)主制、合伙制相比較，公司更強(qiáng)調(diào)會計為記錄、計量、報告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動服務(wù)，而非為單個的股東服務(wù)。初步與國際會計慣例接軌，確立了按照“資產(chǎn)負(fù)債表”、“損益表”和“財務(wù)狀況變動表”為主要內(nèi)容的財務(wù)報告的編報要求。
證券市場的發(fā)展推動了財務(wù)報告的對象和編制范圍的擴(kuò)大。在證券市場上，財務(wù)報告的對象主要包括投資者、潛在的投資者、債權(quán)人、稅務(wù)部門、銀行、證券管理部門等信息使用者，顯然較非上市公司財務(wù)報告的使用對象擴(kuò)大了。隨著證券市場的發(fā)展，投資者要求了解更多的財務(wù)信息，以便其作出正確的決策。因此，投資者不僅要求企業(yè)報告報表信息，還要求上市公司對報表中的某些信息在報表附注中予以詳細(xì)說明；不僅要了解公司過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要了解企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。另外，上市公司經(jīng)常發(fā)生收購、兼并、控股等情況，編制合并報表也就成為必然的客觀要求。
（三）證券市場的發(fā)展推動了我國建立健全的會計實(shí)務(wù)和具體準(zhǔn)則體系
證券市場在發(fā)展過程中曾出現(xiàn)了一些不規(guī)范行為。針對上市公司會計處理中出現(xiàn)的不規(guī)范行為，證券市場的廣大參與者迫切要求對上市公司的有關(guān)會計處理加以規(guī)范，1997年5月我國第一個具體準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的頒布實(shí)施就是證券市場提出客觀要求的必然產(chǎn)物。1996年的瓊民源事件，其主要問題是利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)巨額利潤。瓊民源事件發(fā)生后，財政部展開了調(diào)查，搞清事實(shí)后，為進(jìn)一步規(guī)范市場行為，杜絕不正當(dāng)重組，財政部于1997年5月22日頒布了第一個會計準(zhǔn)則棗《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。準(zhǔn)則對確認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系、規(guī)范關(guān)聯(lián)交易和信息披露三個方面做了明確的規(guī)定。從1997年《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》第一項(xiàng)具體準(zhǔn)則起，至今已了10多項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則主要適用于上市公司，基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的接軌，對維護(hù)證券市場健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。
（四）證券市場的發(fā)展為注冊會計師等中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展提供了強(qiáng)大的生命力
中國證券市場的產(chǎn)生和發(fā)展，對上市公司如何向社會公眾提供具有公信力的財務(wù)報告提出了客觀要求，不斷地推動我國注冊會計師管理體制的變革。財政部1979年10月在上海進(jìn)行建立會計師事務(wù)所的試點(diǎn)，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》。從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)。但在相當(dāng)長一段時間內(nèi)，注冊會計師行業(yè)服務(wù)的范圍僅限于中外合資經(jīng)營企業(yè)以及少量的中資企業(yè)。二十世紀(jì)90年代初，隨著我國證券市場的產(chǎn)生和發(fā)展，申請上市的公司和已經(jīng)上市的公司要提供由注冊會計師審核過的會計報表，注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍達(dá)到了一個新的高度。從我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及20多年的發(fā)展，可以看出，推動我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及初期發(fā)展的根本動力是證券市場。近兩年來上市公司的作假、違規(guī)行為屢屢曝光，都不同程度地涉及到會計師事務(wù)所出具的嚴(yán)重失實(shí)的審計報告，公眾對注冊會計師的公信力以及專業(yè)能力提出了質(zhì)疑，客觀上又為我國注冊會計師外部管理環(huán)境和內(nèi)部管理機(jī)制的改革，以及注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)提出了新的問題和要求。
二、會計改革為證券市場的健康發(fā)展提供了制度規(guī)范和技術(shù)保障
會計改革為我國證券市場的發(fā)展提供了政策保證和技術(shù)支持。證券市場的發(fā)展如果沒有會計改革的支持，取得現(xiàn)在的成果是難以想象的。
（一）會計改革為證券市場的發(fā)展提供了政策保證
會計改革的進(jìn)行為證券市場的發(fā)展，提供了制度和政策保證。例如，1993年政府出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和13個“行業(yè)會計制度”以后，準(zhǔn)則與制度形成了“雙軌制”。隨著我國證券市場的發(fā)展和上市公司的增加，公司的跨行業(yè)和跨地區(qū)經(jīng)營，投資主體的多元化和國際化，已經(jīng)使原有的財務(wù)管理和會計核算規(guī)范越來越不適應(yīng)證券市場參與者的需要，不同行業(yè)上市公司的財務(wù)報告缺乏可比性。財政部制定的《企業(yè)會計制度》于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，對于規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計信息的可靠性和相關(guān)性，在會計上更好地與國際慣例接軌，都具有重要的推動作用。新制定的《企業(yè)會計制度》，不再區(qū)分行業(yè)，將原有的近20個行業(yè)會計制度統(tǒng)一為一個會計制度。另外，新制度對穩(wěn)健原則運(yùn)用更為充分、徹底，并引進(jìn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，使我國會計制度更接近于國際慣例。客觀上為證券市場的發(fā)展提供了政策和制度保證。
（二）會計改革為證券市場的發(fā)展提供了技術(shù)支持
在證券市場發(fā)展過程中，會計改革為證券市場的發(fā)展提供了技術(shù)支持。例如，2000年前后，一批上市公司利用會計政策的缺陷，進(jìn)行不規(guī)范的資產(chǎn)重組。不規(guī)范的重組行為扭曲了上市公司的業(yè)績水平，證券市場反映強(qiáng)烈，廣大投資者呼吁規(guī)范的會計核算技術(shù)的支持。財政部于2001年1月1日起開始實(shí)行的新一輪會計改革，主要體現(xiàn)在八項(xiàng)準(zhǔn)則的制定、修訂及。同時，中國證監(jiān)會下發(fā)有關(guān)通知，要求上市公司按照新會計準(zhǔn)則和制度編制2001年中報。新四項(xiàng)計提首當(dāng)其沖。根據(jù)準(zhǔn)則要求，上市公司將在計提短期投資、長期投資、存貨、應(yīng)收賬款等四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，新增加對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等四個項(xiàng)目的計提。這項(xiàng)會計政策的執(zhí)行，保障了證券市場投資者的合法權(quán)益，抑制了不規(guī)范的重組行為，有利地促進(jìn)了證券市場的健康發(fā)展。
三、建立證券市場發(fā)展與會計跟進(jìn)互動的良性機(jī)制
上市公司質(zhì)量是證券市場穩(wěn)定發(fā)展的基石，投資者是維持市場發(fā)展的原動力，要穩(wěn)步發(fā)展證券市場，首先要保護(hù)投資者利益、提高上市公司的質(zhì)量。保護(hù)投資者利益，首先就要提高會計準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則，建立一個合理的、能夠真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計準(zhǔn)則，使廣大投資者能夠正確判斷企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。證券市場的發(fā)展?fàn)顩r、金融企業(yè)的改革實(shí)踐以及目前證券市場面臨的信心危機(jī)都充分暴露出會計改革比證券市場發(fā)展的滯后性。目前，我國尚缺乏企業(yè)合并、合并報表、職工福利義務(wù)、金融工具、所得稅、政府補(bǔ)貼、資產(chǎn)減值等方面的具體會計準(zhǔn)則，還缺乏對金融工具的公允價值、終止經(jīng)營的部門、每股收益（包括攤?。┑挠嬎惴椒?、分部報告等會計信息披露的規(guī)范要求，這些問題同樣制約證券市場健康發(fā)展和國際化。因此，要探索一種證券市場發(fā)展與會計跟進(jìn)互動的機(jī)制，加快會計制度的改革，促進(jìn)證券市場穩(wěn)步、健康、快速、高效發(fā)展。
（一）建立完善的會計管理監(jiān)督體系
1.在組織上保障會計制度的建設(shè)以及會計準(zhǔn)則、會計制度的嚴(yán)格遵守。我國會計準(zhǔn)則主要由財政部組織制定，在制定過程中難免會考慮政府監(jiān)管需求，而賦予會計準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)行為的功能。因此，要優(yōu)化會計信息質(zhì)量，發(fā)揮會計準(zhǔn)則保障會計信息真實(shí)可靠的主要功能，就需要改革會計系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，將經(jīng)驗(yàn)豐富的執(zhí)業(yè)會計師、企業(yè)界工作的會計師、會計學(xué)者以及有關(guān)的官方代表在準(zhǔn)則擬定過程中的被動咨詢角色變?yōu)榉e極參與制定，實(shí)現(xiàn)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成成員的多元化組合，增強(qiáng)會計準(zhǔn)則制定的中立性。在企業(yè)實(shí)行會計委派制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和管理，從源頭上預(yù)防和杜絕會計造假。對中介機(jī)構(gòu)，則推行承擔(dān)無限責(zé)任的合伙制，提高整個行業(yè)舞弊的成本，使會計師不敢被輕易收買。
2.建立嚴(yán)格的監(jiān)督制約機(jī)制，加大監(jiān)管處罰力度，提高會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。經(jīng)濟(jì)制度不能解決道德風(fēng)險問題，再完善的制度也不能保證風(fēng)險不發(fā)生，因此必須明確違反會計準(zhǔn)則、會計制度行為的法律責(zé)任，制定和完善相關(guān)法律法規(guī)及處罰細(xì)則，加大對上市公司和中介機(jī)構(gòu)違反會計準(zhǔn)則、會計制度的處罰力度，增加違規(guī)成本，進(jìn)一步樹立會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。對于“假”要形成一種“不愿做”、“不敢做”、“不能做”的環(huán)境。
3.建立良好的報告溝通制度。上市公司作為大眾公司，除商業(yè)機(jī)密外的所有重大信息都應(yīng)當(dāng)公開披露，要變革財務(wù)報告模式，擴(kuò)大公共信息量，以增進(jìn)會計信息的相關(guān)性。上市公司不僅要對財務(wù)信息進(jìn)行主動、及時、連續(xù)披露，還應(yīng)當(dāng)對非財務(wù)信息（如戰(zhàn)略管理、環(huán)境信息）、分部信息、以及企業(yè)未來預(yù)測性會計信息等進(jìn)行充分披露?，F(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展不僅縮短了世界的空間距離，也極大地改變了人們對時間的感受，IT技術(shù)的發(fā)展，為建立動態(tài)實(shí)時報告系統(tǒng)、實(shí)現(xiàn)會計信息的交互式交換（信息的傳遞和交流是一種雙向、甚至多向流動）提供了充分的技術(shù)支持。規(guī)范信息披露，必須實(shí)行強(qiáng)制、充分披露原則，對虛假陳述造成投資者損失的要負(fù)民事賠償責(zé)任。
（二）完善會計誠信機(jī)制
1.建立會計誠信機(jī)制，加大違規(guī)處罰力度。應(yīng)該說“信譽(yù)危機(jī)”主要是由于社會公眾對注冊會計師不能保持“獨(dú)立性”的極度失望而引發(fā)的。對注冊會計師行業(yè)而言，是建立社會信用體系至關(guān)重要的一環(huán)，這是其應(yīng)該承擔(dān)的社會責(zé)任，更是整個行業(yè)賴以生存和發(fā)展的根本。
改革應(yīng)該從建立良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境和提高事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)水平兩個方面進(jìn)行。
促使事務(wù)所保持“獨(dú)立性”，應(yīng)立足于建立能提供“高獨(dú)立性”審計服務(wù)的制度環(huán)境。從注冊會計師行業(yè)本身而言，應(yīng)該從改進(jìn)會計師事務(wù)所的組織形式（合伙制、有限合伙、有限責(zé)任）、改進(jìn)現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)協(xié)會的定位、加強(qiáng)職業(yè)道德教育、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管和懲戒、健全“審計失敗”的行政、民事、刑事訴訟機(jī)制等幾方面著手；應(yīng)立足于建立自愿需求“高獨(dú)立性”審計服務(wù)環(huán)境。應(yīng)從建立健全上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)（如建立獨(dú)立董事制度、審計委員會制度）、改進(jìn)注冊會計師聘任制度（包括加強(qiáng)對“購買審計意見”和無理變更事務(wù)所行為的嚴(yán)厲監(jiān)管）、培育成熟的投資者（包括大力培育機(jī)構(gòu)投資者）等幾個方面著手。
提高會計師事務(wù)所和注冊會計師專業(yè)勝任能力，應(yīng)從行業(yè)自律部門、準(zhǔn)則制定部門、監(jiān)管部門入手，應(yīng)該在獨(dú)立審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則和信息披露準(zhǔn)則等幾個方面的制度建設(shè)方面作出大力改進(jìn)。從近10年會計事務(wù)所出具“非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見”反映的問題來看，在這3個方面的制度建設(shè)上，確實(shí)做得不夠。從事務(wù)所本身而言，還應(yīng)該在員工招聘的知識結(jié)構(gòu)、后續(xù)教育、職業(yè)培訓(xùn)等方面下功夫。
2.建立有效的市場分配和激勵機(jī)制，增加收買成本和會計造假的機(jī)會成本。有資料顯示，2002年初貴州天一會計師事務(wù)所審計上市公司力源液壓僅獲得6萬余元審計收入，與此對照的是，畢馬威審計中國石化2001年年報，獲得6400萬元的審計收入。國內(nèi)會計師事務(wù)所平均每名注冊會計師以及相關(guān)助理人員的總收入每年約7－8萬元左右，大量會計師事務(wù)所的生存狀況非常不好，很多注冊會計師實(shí)際上很容易被很小的經(jīng)濟(jì)利益打動和收買。如能建立有效的市場分配和激勵機(jī)制，增加中介機(jī)構(gòu)被收買的成本以及會計造假的機(jī)會成本，有利于規(guī)范會計行業(yè)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，進(jìn)而促進(jìn)證券市場的發(fā)展。
（三）改革會計理論和實(shí)務(wù)體系，完善會計規(guī)范體系
會計作假的原因表面上是會計利潤確認(rèn)與計量理論和方法存在著先天性缺陷，其實(shí)質(zhì)是現(xiàn)實(shí)中不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了利潤指標(biāo)，是追求短期利潤最大化這一較為普遍的社會心態(tài)作用的必然結(jié)果。財政部部長助理馮淑萍在2002年世界會計師大會“中國論壇”上說，我國對財務(wù)報表的監(jiān)管重點(diǎn)在于利潤表，而不是資產(chǎn)負(fù)債表。這是因?yàn)樵u價上市公司的最主要指標(biāo)是利潤，會計信息使用者和提供者最關(guān)注利潤指標(biāo)。個別公司在某個會計年度經(jīng)營不善時，就可能鋌而走險，利用各種手段來操縱利潤。這一論斷切合我國的客觀情況，也對我國的會計改革提出了新的要求。不斷完善現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系，建立一套符合我國國情又能與國際接軌的會計理論和實(shí)務(wù)體系是會計理論界和實(shí)務(wù)工作者共同的奮斗目標(biāo)。
（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的會計專業(yè)人才，適應(yīng)金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新
(一)加強(qiáng)對會計電算化的了解
這個時代對財務(wù)人員來說，會計的電算化發(fā)展是必然選擇，它的發(fā)展和普及對事業(yè)單位及其財務(wù)部門起到了極大的推動作用。各事業(yè)單位要及時地組織相關(guān)財務(wù)人員參加會計電算化的相關(guān)講座，在意識上強(qiáng)化他們對會計電算化的了解。同時我們要積極推廣會計電算化的管理知識，讓我們的財務(wù)人員在觀念上認(rèn)識到會計電算化工作開展的重要性，用積極的心態(tài)去面對發(fā)展過程中遇到的問題，克服一切發(fā)展中的障礙，這樣才有利于我們擴(kuò)大會計電算化的應(yīng)用范圍。
(二)強(qiáng)化會計電算化軟件的管理功能
事業(yè)單位要充分利用會計電算化的管理功能，讓軟件的管理功能得以體現(xiàn)。對于財務(wù)軟件在管理功能上的不足，我們應(yīng)與軟件公司多多溝通，給予其一些建議與想法，共同解決對于管理功能方面的問題。其次，事業(yè)單位的財會工作比較簡單，在軟件的運(yùn)用上利用率較低。今后，我認(rèn)為事業(yè)單位要充分利用會計電算化管理功能的軟件模塊，建立起涵蓋資金管理、固定資產(chǎn)、會計核算、人事管理等多部門、多職能的會計信息網(wǎng)絡(luò)，為管理決策提供有效的信息，充分發(fā)揮會計電算化的管理作用。
(三)會計電算化環(huán)境下出納工作的創(chuàng)新
出納人員可以提高會計電算化日記賬應(yīng)用的次數(shù)，改變以往的手工記賬形式，在工作日內(nèi)的記賬可以實(shí)現(xiàn)會計電算化軟件的應(yīng)用，比如有的事業(yè)單位通過票據(jù)通軟件與相關(guān)財務(wù)軟件的配合應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)記賬的信息化，具體操作流程是:票據(jù)通對原始票據(jù)進(jìn)行處理，并且轉(zhuǎn)化為軟件數(shù)據(jù)記錄到出納日記中，自動登記現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，導(dǎo)出日記賬，再導(dǎo)入用友軟件中，簡化了重復(fù)錄入工作。票據(jù)處理是出納最主要的工作也是最繁重的工作，出納人員每天要處理大量的票據(jù)，因此可以將這部分票據(jù)處理實(shí)現(xiàn)電算化自動處理模式，也就是說可以根據(jù)票據(jù)的時間，自動轉(zhuǎn)化成出納人員要求的格式，左右聯(lián)相互轉(zhuǎn)換，只需錄入右聯(lián)資料，左聯(lián)資料自動生成，極大地降低了工作強(qiáng)度，減少誤差的出現(xiàn)，提高了工作效率，使財務(wù)人員徹底脫離繁重的工作量，推動財務(wù)管理信息化。
二、結(jié)語
這里所述的“利益”概念是多方面的,它既可以是經(jīng)濟(jì)的,也可以是非經(jīng)濟(jì)的;既可以是現(xiàn)實(shí)的,也可以是潛在的。本文將從這個觀點(diǎn)出發(fā),來論證人們之間的利益關(guān)系是如何決定會計發(fā)展的,并對我國會計今后的發(fā)展趨勢,提出自己的看法。
1對會計發(fā)展的再認(rèn)識在原始的計量、記錄時代,人們對相關(guān)事項(xiàng)計量、記錄的動機(jī),首先在于明確和協(xié)調(diào)人們在交往中的利益關(guān)系。這對于以社會形式存在的人類自身來說是十分必要的。因?yàn)檫@種利益關(guān)系確定的好壞,將會直接影響到其現(xiàn)有生產(chǎn)狀況的維持及合理分配,并最終關(guān)系到共同生存(郭道揚(yáng),1984)。隨著生產(chǎn)力的提高,私有財產(chǎn)制度的出現(xiàn),愈發(fā)鞏固了人們對這種利益關(guān)系的依附。會計作為一種明確和協(xié)調(diào)利益關(guān)系的手段,故而得到了人們的青睞和長足發(fā)展。這里需要指出的是,會計在主觀上是人們利益關(guān)系的明確和協(xié)調(diào),但在客觀上,它又具有輔助經(jīng)濟(jì)管理的功能,而且這種功能隨著生產(chǎn)社會化程度的加深,越發(fā)顯得更加重要起來,以致于人們忽略了會計發(fā)展的真實(shí)動因。這可算是人們在會計認(rèn)識上的一個誤區(qū)?！叭祟愒嫉臅嬓袨橛嬃俊⒂涗浶袨?還屬于一種綜合性質(zhì)的行為,……,它不僅與會計有關(guān),而且與數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué),以及其他學(xué)科有關(guān)?！?郭道揚(yáng),1984)。這里,郭道揚(yáng)教授所提到的“會計”概念是現(xiàn)代意義上的。但從中我們確能體會到原始意義上的“會計”所涉獵范圍的廣闊。這種寬泛的計量、記錄行為的一個基本特征在于從靜態(tài)的角度來反映人們之間的利益關(guān)系。之所以是靜態(tài)的,是因?yàn)楫?dāng)時的社會生產(chǎn)發(fā)展?fàn)顩r還不能使人們之間的社會交往,特別是經(jīng)濟(jì)交往,發(fā)展到如此復(fù)雜的程度,以致于必須采用更為適合的會計手段來反映這種利益關(guān)系。這種靜態(tài)反映的具體表現(xiàn)就是早期單式簿記的運(yùn)用?！皢问讲居浀漠a(chǎn)生、發(fā)展與自然經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展是相適應(yīng)的,換句話講,單式簿記適合反映、監(jiān)督自給自足的自然經(jīng)濟(jì)狀況,它在為自然經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位的奴隸制經(jīng)濟(jì)、封建制經(jīng)濟(jì)服務(wù)的過程中,經(jīng)歷著一個由簡單到復(fù)雜,由低級到高級,由不完善到逐步形成單式簿記的方法體系的歷史發(fā)展過程?！?郭道揚(yáng),1984)。
我們稱這一階段為簡單利益關(guān)系驅(qū)動下的會計發(fā)展。隨著自然經(jīng)濟(jì)向商品貨幣經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,特別是當(dāng)資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系出現(xiàn)以后,社會化的人與人之間的利益關(guān)系便變得復(fù)雜起來。單式簿記對這種日益復(fù)雜化的利益關(guān)系的反映,已顯得力不從心。復(fù)式簿記對單式簿記的取代,已成為歷史的必然。復(fù)式記帳使繁雜的交易事項(xiàng)變得有序化,進(jìn)而明確和穩(wěn)固了單式記帳所無法完成的利益協(xié)調(diào)。德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Sombart在《現(xiàn)代資本主義》一書中認(rèn)為,復(fù)式簿記促成了資本主義的萌發(fā)。這顯然是對復(fù)式簿記重要性的過高評價,因而遭到許多學(xué)者的批駁,而且當(dāng)代實(shí)證研究也表明Sombart的觀點(diǎn)是不能成立的。然而,正如美國會計學(xué)家Most指出的那樣,Sombart的評論在很大程度上是一種心里感受,但Sombart卻也道出了資本主義企業(yè)家區(qū)別于海盜之處,或許就在于其擁有計算和節(jié)儉的基本技能。所以,我們在一方面強(qiáng)調(diào)會計發(fā)展的利益驅(qū)動的同時,必須看到會計在客觀上對經(jīng)濟(jì)事務(wù)的輔助管理功能,特別是工業(yè)革命的爆發(fā),社會生產(chǎn)力得到巨大的提高,人們之間的利益關(guān)系更多地從靜態(tài)存量利益的關(guān)注,轉(zhuǎn)變成對動態(tài)流量利益的關(guān)注,尤其是增量利益。這樣,科學(xué)管理手段在會計中的滲透便應(yīng)運(yùn)而生了。會計輔助管理的功能因而變得強(qiáng)化了。
我們稱這一時期的會計發(fā)展為綜合、擴(kuò)大化的利益關(guān)系驅(qū)動下的會計發(fā)展。從對會計發(fā)展歷程的簡單回顧中,我們可以發(fā)現(xiàn),會計的確在其所處的歷史階段中扮演了一個非常重要的角色。以設(shè)置一個簡單的、具有邏輯關(guān)系的帳戶為起點(diǎn),會計人員在復(fù)式記帳的基礎(chǔ)上,建立了一個復(fù)雜而龐大的系統(tǒng),使得一個大規(guī)模的企業(yè)能夠被管理得井井有條,并通過財務(wù)報告的方式經(jīng)金融中介機(jī)構(gòu)向大規(guī)模融資敞開了大門(Most,1993)?？梢?復(fù)式記帳的潛能是巨大的。然而,為什么借貸復(fù)式記帳法在15世紀(jì)中后期,在意大利北部城市地區(qū)出現(xiàn)以后,在公元1500年~公元1800年期間,無論是在理論上,還是在實(shí)踐中,會計卻保持了相對的穩(wěn)定而沒有大的進(jìn)展和作為呢?原因就在于這個被西方會計史學(xué)家稱為會計發(fā)展“停滯”的時期,也正是歐洲尚處于農(nóng)業(yè)社會時期,經(jīng)濟(jì)變化不大,人們之間的利益關(guān)系相對于以后工業(yè)社會來說,尚不十分復(fù)雜,且比較穩(wěn)固,因而并沒有形成對會計變革的壓力。然而,工業(yè)革命的到來打破了這種平穩(wěn)的利益關(guān)系,復(fù)式記帳由此迎來了發(fā)展的春天。在當(dāng)今新技術(shù)革命浪潮的推動下,現(xiàn)實(shí)的世界正邁向知識經(jīng)濟(jì)的時代,人們之間的利益關(guān)系所涉及的空間在不斷地擴(kuò)大,而且人們把眼光逐漸從既得利益轉(zhuǎn)向了為了利益的關(guān)注。當(dāng)前社會公眾對會計的批評,已或多或少地表明現(xiàn)有會計在利益明確和協(xié)調(diào)功能上的再一次乏力。
面對這樣的形勢,會計將何去何從?Most教授認(rèn)為,計算機(jī)系統(tǒng)已將人們的注意力轉(zhuǎn)向了這樣的事實(shí):(1)復(fù)式記帳系統(tǒng)僅僅是多維記帳系統(tǒng)的一種特殊形式;(2)以數(shù)據(jù)庫方式建構(gòu)日記帳;(3)從現(xiàn)有的工作底稿派生出擴(kuò)展化的工作底稿;(4)財務(wù)部表作為公司系統(tǒng)信息交流的載體,已發(fā)展為財務(wù)報告,從而超出了過去寓于帳戶的數(shù)據(jù)形式而擴(kuò)展到敘述體。會計的這種發(fā)展趨勢,確能使現(xiàn)有的許多會計人員倍感所肩負(fù)的責(zé)任已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了他(她)們的能力所及。這是歷史的必然。我們把當(dāng)代會計發(fā)展稱為立體網(wǎng)絡(luò)化利益關(guān)系驅(qū)動下的會計發(fā)展。概括以上所述,我們可以得到如下結(jié)論:(1)社會生產(chǎn)的不同發(fā)展階段,決定了人們之間利益關(guān)系的廣度和深度,但它并不是唯一的因素;(2)不同形式的利益關(guān)系,反映了不同利益關(guān)系的復(fù)雜程度,從而要求著不同的揭示和協(xié)調(diào)形式;(3)會計作為揭示和協(xié)調(diào)人們之間利益關(guān)系的手段,在不同復(fù)雜程度的利益關(guān)系驅(qū)動下,經(jīng)歷了由簡單到復(fù)雜、由低級到高級的發(fā)展過程。
2“經(jīng)濟(jì)后果”論說明了什么至少從本世紀(jì)70年代開始,人們就已有一種廣泛的認(rèn)同,即會計政策具有“經(jīng)濟(jì)后果”(或稱“經(jīng)濟(jì)影響”)
美國著名會計學(xué)家Zeff在《“經(jīng)濟(jì)后果”論的興起》一文中認(rèn)為,會計信息的經(jīng)濟(jì)后果是指會計信息將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為,受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方面的利益。這一時期所興起的“經(jīng)濟(jì)后果”論說明了什么?它正說明了以美國為代表的西方會計理論界在試圖單純的從理論上尋求“最完美”的會計準(zhǔn)則碰壁之后的反思。這使得他(她)們認(rèn)識到會計本身就是“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)物,或者說,會計本身就必然具有“經(jīng)濟(jì)后果”,離開了這一點(diǎn),會計也就失去了它發(fā)生、發(fā)展的動力和目標(biāo)。就連Most教授也驚呼道,為什么這個觀點(diǎn)沒有在早些時候?yàn)槿藗兯P(guān)注呢?看來“經(jīng)濟(jì)后果”論似乎有些姍姍來遲了?；仡檿嬂碚摰陌l(fā)展過程,我們可以從中發(fā)現(xiàn)會計理論的建設(shè)之所以艱難,根本的原因在于理論構(gòu)建者們始終回避人們之間的利益關(guān)系對會計發(fā)展的制約和驅(qū)動作用。會計理論家們采取了多種方法,如歸納法、演繹法、倫理法、社會學(xué)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)法以及現(xiàn)代的事項(xiàng)法、系統(tǒng)法和實(shí)證法等,所有這些都未能構(gòu)筑起一個為人們普遍認(rèn)同的理論體系。
期間,美國會計界所采用的以會計目標(biāo)作為會計理論邏輯起點(diǎn),并進(jìn)而構(gòu)建會計理論框架的方法,雖得到許多學(xué)者的認(rèn)可,但由于其一些概念的模糊,缺乏可操作性和一些原則的前后矛盾,所以仍然在實(shí)踐中受到了人們的廣泛批評。有證據(jù)表明在美國的會計理論概念框架啟動之后,財務(wù)會計報表的使用者對會計報表的信賴程度反而降低了,而且FASB自1978年以來所頒布的會計準(zhǔn)則也很少是依賴于該概念框架的(Most,1993)。我們認(rèn)為,出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因就在于這些理論家們一方面發(fā)掘會計自身的科學(xué)性,努力將會計引入科學(xué)殿堂的同時,卻武斷地割裂了會計同人們追求利益之間的關(guān)系。他(她)們靜心寡欲般壘砌著會計理論大廈,不食人間煙火,以為這樣就能做到他(她)們所追求的“客觀”與“公正”。然而,事實(shí)表明,這樣舉動收效甚微。會計的實(shí)踐步伐并沒有按他(她)們預(yù)先設(shè)計的路線走下去,而且仍然在明確和協(xié)調(diào)人們之間的利益關(guān)系中艱難地跋涉。看來理論家們應(yīng)將他(她)們的“目標(biāo)”指向會計的利益明確和協(xié)調(diào)功能,并以此為出發(fā)點(diǎn),來描繪會計理論的藍(lán)圖,也許才會有真正的收獲。由此,我們進(jìn)一步得出如下結(jié)論:會計發(fā)展的總體趨勢可以這樣描述,社會生產(chǎn)的提高引起人們間相互的利益關(guān)系日趨復(fù)雜化、沖突化要求會計不斷調(diào)整,甚至創(chuàng)造出相應(yīng)的新技法來明確和協(xié)調(diào)人們之間的利益促使利益關(guān)系有序化和社會的進(jìn)步。
這里我們需進(jìn)一步闡明的是,社會生產(chǎn)不是決定會計產(chǎn)生和發(fā)展的直接動因,也不是唯一因素。我們贊同一元多線歷史發(fā)展觀,認(rèn)為相應(yīng)的生產(chǎn)力水平有相應(yīng)的生產(chǎn)關(guān)系,形成相應(yīng)的社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),但是由于每一種新形態(tài)的生產(chǎn)力都具有巨大的能動性、發(fā)展彈性和適應(yīng)性,同一性質(zhì)與水平的生產(chǎn)力能與幾種不同的生產(chǎn)關(guān)系相適應(yīng),同一種生產(chǎn)力、同一種生產(chǎn)方式在不同的歷史條件下可以適應(yīng)幾種不同的社會結(jié)構(gòu)。社會形態(tài)的轉(zhuǎn)變,不是任何單因素可以支配的,它總是眾多的內(nèi)因和外因的交互作用與奇特的湊合,其中既包括經(jīng)濟(jì)的因素,也包括政治的和文化的因素(羅榮渠,1993)。在此觀點(diǎn)下,因而我們認(rèn)為這種受多元因素影響的人們相互間的利益關(guān)系才是會計發(fā)展的直接驅(qū)動力。假使我們把世界上最先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備和一堆會計準(zhǔn)則交給孤島上的魯濱遜,那他肯定會欣然接受機(jī)器設(shè)備,而將那一堆準(zhǔn)則拋在一邊。因此,單純生產(chǎn)的提高而離開人的社會存在,離開人與人之間的利益交往,會計就失去了它賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。這一規(guī)律無論在哪一個社會形態(tài)中都將使用,只不過在不同的社會形態(tài)中,會計所要明確和協(xié)調(diào)的利益關(guān)系的形式或結(jié)構(gòu)不同而已。
3“范式”轉(zhuǎn)換──利益驅(qū)動下的會計變革當(dāng)今社會已步入高科技時代,社會組織形式發(fā)生了巨大的變化,人們的思想、觀念也在不斷地更新。這時我們的會計人員該做些什么呢?自從出現(xiàn)借貸復(fù)式記帳法到現(xiàn)今,已有500多年的歲月,會計及其財務(wù)報告的漸進(jìn)發(fā)展已經(jīng)創(chuàng)造了一個十分復(fù)雜而又變化多樣的系統(tǒng)。人們在努力解釋,抑或更可能是合理解釋這個系統(tǒng)的同時,會計實(shí)務(wù)已在公司的一種“會計模式”上達(dá)到了它的頂峰。這一點(diǎn)無論是在使用通用帳戶格式的國家還是在建立概念框架的國家,都得到了證實(shí)。這種傳統(tǒng)的“會計模式”在新的經(jīng)濟(jì)形勢下,已不能迎合人們的需要。會計人員不能再繼續(xù)沿襲舊的傳統(tǒng)了,他(她)們現(xiàn)在要做的就是變革。對會計發(fā)展的重新認(rèn)識也就是會計發(fā)展的認(rèn)識、會計研究的深化。每一代的會計工作者,甚至每一個時代都要對會計進(jìn)行自己的認(rèn)識。著名科學(xué)哲學(xué)家Kuhn認(rèn)為,科學(xué)的進(jìn)步不僅僅是量的積累,而是質(zhì)的飛躍。不同的科學(xué)家共同體有著不同的研究方法、研究重點(diǎn)、提問方式和理論體系,即不同的“范式”(paradigm)。科學(xué)的進(jìn)步就是“范式”的更迭,而且舊“范式”的衰退與新“范式”的涌現(xiàn)與當(dāng)時的社會環(huán)境和社會心理有著極密切的關(guān)系。對于會計是否為科學(xué)殿堂中的一員,我們姑且不論,單就“范式”變換這一思想給會計的啟示來說,無疑是值得大書一筆的,即會計的進(jìn)步與發(fā)展不應(yīng)是一個封閉的邏輯體系,而應(yīng)是與社會實(shí)踐緊密相關(guān)的開放系統(tǒng),其所受社會經(jīng)濟(jì)狀況的影響遠(yuǎn)比自然科學(xué)要巨大。
那么,新“范式”下的“會計模式”應(yīng)是什么樣的呢?我們尚不能預(yù)言它的全貌,但有一點(diǎn)是肯定的,即這個新“范式”下的首要觀念必然是會計發(fā)展的利益驅(qū)動。會計規(guī)范必須更加有利于利益關(guān)系人對利益的明確和協(xié)調(diào)。因此,它不再是單純會計職業(yè)界自身的工作,也不能簡單地沿襲某個或某些行業(yè)的慣例,更不能依賴那些缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的“理論”的東西。會計規(guī)范必須權(quán)衡所有利益關(guān)系人的利益,而這種權(quán)衡能否被人們認(rèn)可,方法之一就是要將他(她)們納入到會計規(guī)范過程中來,因而每一項(xiàng)會計規(guī)范都將是一場博弈。此外,新“范式”下的會計特色應(yīng)是方法與規(guī)范并重,即會計人員應(yīng)重視會計方法的創(chuàng)新,而不應(yīng)只是停留在會計規(guī)范上,因?yàn)闀嬕?guī)范往往是博弈后的結(jié)果,自然存在某一方或某幾方的利益不能被考慮的可能,而一項(xiàng)新的會計形式或方法的出現(xiàn),則可能使各方的利益都能得到滿足。會計史上復(fù)式記帳取代單式記帳就是一個很好的例證。眾多單式記帳下十分可能或根本無法解決的問題,在復(fù)式記帳下卻變得十分的簡單。如今面對復(fù)式記帳在處理現(xiàn)實(shí)問題時所遇到的困難以及預(yù)測未來會計的走向時,我們也應(yīng)該思索創(chuàng)新一種“會計形式”,美國會計學(xué)家YujiI-jiri提出的三式記帳,便是一種有益的嘗試。也許未來的三式記帳正是現(xiàn)在的復(fù)式記帳。當(dāng)然,這種根本性的變革對于我們當(dāng)代人來說,確實(shí)還沒有那么緊迫,但變革卻是大勢所趨。西方會計發(fā)展領(lǐng)先的國家,如美國,早已開始著手對會計計量方法以及財務(wù)會計報告的揭示方式實(shí)施改進(jìn)。這表明新利益驅(qū)動下的會計變革已經(jīng)開始了。
4思考與啟示作為世界會計大家庭中的一員,我國的會計發(fā)展亦應(yīng)遵循利益驅(qū)動這條基本規(guī)律。我國會計發(fā)展的艱難曲折表明,當(dāng)我們違背這條規(guī)律時,我們的會計事業(yè)就要停滯,甚至嚴(yán)重挫傷人們的生產(chǎn)積極性。整個國家經(jīng)濟(jì)都遭受了無法彌補(bǔ)的損失,而當(dāng)我們遵守這條規(guī)律時,特別是改革開放后,我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展,擺脫傳統(tǒng)體制對會計的束縛,在市場條件下,考慮到國家、集體、個人等多方面的利益要求,從而使得我國會計事業(yè)的發(fā)展迎來了春天。然而,改革帶來的會計風(fēng)暴刮過之后,我國的會計狀況是否就風(fēng)平浪靜呢?面對世界經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊,我國的經(jīng)濟(jì)相對于過去已發(fā)生了許多重大變革,許多新的經(jīng)濟(jì)觀念紛紛涌現(xiàn),人們之間的多方利益如網(wǎng)絡(luò)般錯綜復(fù)雜的交織在一起,因而客觀上要求會計必須采取相應(yīng)的形式來明確和協(xié)調(diào)這些利益關(guān)系。超級秘書網(wǎng)
我國目前的會計理論建設(shè)以及在實(shí)踐中的會計準(zhǔn)則制定,相對于以往雖有了十分顯著的提高,但在有些方面仍顯不足,如:
(1)在準(zhǔn)則利益協(xié)調(diào)上的政府偏執(zhí),企業(yè)自身以及社會公眾的利益體現(xiàn)不足或被忽視;
(2)準(zhǔn)則制度
工作的開放度不高,因而準(zhǔn)則“不準(zhǔn)”的現(xiàn)象時常發(fā)生;
(3)結(jié)合國情進(jìn)行會計方法創(chuàng)新的思想觀念不強(qiáng),而且這方面的人才也奇缺,致使我國會計改革更多地是處于會計規(guī)范地領(lǐng)域,對于會計方法角度入手來解決當(dāng)前現(xiàn)實(shí)的和潛在的會計問題尚涉足不多。因而生搬硬套國外經(jīng)驗(yàn)的事情屢見不鮮。因此,遵循會計發(fā)展的利益驅(qū)動規(guī)律,把會計的“制度”創(chuàng)新和“技術(shù)”創(chuàng)新有機(jī)地結(jié)合起來,應(yīng)是我國未來會計發(fā)展的總體思路。
5結(jié)束語
什么是會計?會計是用帳戶對社會問題的一種解答方式。將會計定義為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的決策模型或滿足投資者和債權(quán)人的信息需求都因過于狹義而失去意義(Most,1993)。由于不同社會形態(tài)下的人們之間的利益關(guān)系不同,因而要求所采用的解決方法亦應(yīng)不同。會計是隨著需要的產(chǎn)生而發(fā)展起來的,會計實(shí)務(wù)必須與不斷變革的經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及不斷變革的會計目的相適應(yīng)。一言以蔽之,會計在利益驅(qū)動下發(fā)展與變革。
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