時間：2023-03-14 15:17:58
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至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：管理會計與財務(wù)會計是兩個獨(dú)立的學(xué)科。外部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的歷史和結(jié)果信息，它是由財務(wù)會計提供的；而企業(yè)內(nèi)部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務(wù)會計的一般發(fā)展進(jìn)程看，這種結(jié)論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨(dú)立于財務(wù)會計的學(xué)科，它是財務(wù)會計的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：
（一）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)模化，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會計信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現(xiàn)實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財務(wù)會計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財務(wù)會計必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進(jìn)入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險大為增加。為了分散風(fēng)險，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實(shí)的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠(yuǎn)離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。
財務(wù)會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中加入以公允市價為基礎(chǔ)的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務(wù)報告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計量方法，它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報告存在差別。
（二）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機(jī)會與投資風(fēng)險并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險或危機(jī)；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會。風(fēng)險和機(jī)會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風(fēng)險和可能的機(jī)會的基本依據(jù)之一。同時，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史成本信息的財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。
（三）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果，而對經(jīng)營活動過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會早中期經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應(yīng)投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風(fēng)險增大，投資結(jié)果可能與投資報酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對會計信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運(yùn)動過程的財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時，通過預(yù)算分解，落實(shí)到各部門，相應(yīng)形成揭示每個部門預(yù)算執(zhí)行差異的會計核算，也稱為責(zé)任會計核算，它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會計核算完全可以合二為一。
（四）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價值實(shí)現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費(fèi)的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價值實(shí)現(xiàn)主要取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應(yīng)量因素或其他政治經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項(xiàng)目的方式予以披露的，隨著表外披露內(nèi)容的增加，原財務(wù)報告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報告模式，還是改革現(xiàn)有報告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財務(wù)會計的價值核算同時進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關(guān)的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財務(wù)會計報告模式，直接在新的財務(wù)會計報告中披露；三是編制獨(dú)立的非貨幣性信息的報告。
縱觀以上分析，企業(yè)外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務(wù)會計的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財務(wù)會計的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預(yù)測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。
二、關(guān)于管理會計的性質(zhì)
管理會計的性質(zhì)涉及管理會計是什么：
（一）管理會計是一個決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計是預(yù)測決策會計，具有參與決策的作用。事實(shí)上，管理會計作為財務(wù)會計揭示歷史和現(xiàn)實(shí)會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據(jù)；3.各決策主體進(jìn)行決策時，不僅依據(jù)管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認(rèn)為收益最大的項(xiàng)目，并非都能為決策主體接受。
管理會計為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：1.管理會計作為財務(wù)會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內(nèi)容的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預(yù)測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補(bǔ)充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。
（二）管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標(biāo)的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標(biāo)執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。
管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內(nèi)部建立責(zé)任體系，進(jìn)行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運(yùn)行體系。
管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控也是一種會計控制，表現(xiàn)在：1.控制標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算，而預(yù)算是會計實(shí)現(xiàn)其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預(yù)算指標(biāo)的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個會計指標(biāo)的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進(jìn)行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實(shí)現(xiàn)的；4.決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會計報告為基礎(chǔ)。5.為確保各責(zé)任中心的會計報告是否真實(shí)，建立內(nèi)部審計與內(nèi)部牽制。
管理會計是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計通過預(yù)算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個企業(yè)全方位實(shí)現(xiàn)投資者投資目標(biāo)的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實(shí)可行的基礎(chǔ)上；另一方面管理會計把各責(zé)任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。
（三）管理會計決策與控制的內(nèi)容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關(guān)系。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計是一個成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會計是以成本按習(xí)性分類為理論基礎(chǔ)的；2.管理會計實(shí)質(zhì)是對內(nèi)的會計，而在企業(yè)內(nèi)部的管理中，成本管理是核心。關(guān)于第二點(diǎn)已在前面論述中解決，管理會計不僅對內(nèi)，而且作為財務(wù)會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關(guān)于第一點(diǎn)，不可否認(rèn)成本按習(xí)性分類在管理會計體系形成中起到了基礎(chǔ)作用。但是，這種分類從實(shí)質(zhì)上看恰恰是把成本與收入的關(guān)系揭示出來，而不是把成本從收入中獨(dú)立出來作為管理會計的內(nèi)容。由此出發(fā)，管理會計決策與控制的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是成本與收入的關(guān)系。管理會計研究成本與收入的關(guān)系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關(guān)系，它是為了解決決策中對不同成本應(yīng)如何與收入相聯(lián)系，以及對不同成本應(yīng)如何控制的問題；二是總成本與總收入的關(guān)系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎(chǔ)，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。
三、關(guān)于管理會計的內(nèi)容
從管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系和管理會計的性質(zhì)分析中，我們可以得知管理會計的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測做出決策，各種決策的有機(jī)統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進(jìn)行控制，以保證決策實(shí)現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內(nèi)容，我們還必須進(jìn)一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認(rèn)為形成管理會計的縱向線索，要實(shí)現(xiàn)以下結(jié)合：
（一）人與物的結(jié)合。從管理會計的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會計強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運(yùn)用，而這是以物的運(yùn)動規(guī)律為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實(shí)現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會計，管理會計系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強(qiáng)調(diào)人的行為與對人的組織會對管理會計的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實(shí)際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機(jī)結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實(shí)現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實(shí)質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實(shí)現(xiàn)利潤最大或成本最低。實(shí)現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會計中應(yīng)做到：1.必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3.以這兩點(diǎn)為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。
（二）過程與結(jié)果的結(jié)合。管理會計的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的確認(rèn)與計算，并通過模型的方式實(shí)現(xiàn)，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制，并通過行為程序的方式實(shí)現(xiàn)。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關(guān)，早期的管理會計研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗(yàn)規(guī)范的實(shí)證研究方法，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果以及規(guī)劃與控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)。現(xiàn)在，管理會計越來越多地采用實(shí)地研究設(shè)計，強(qiáng)調(diào)過程對結(jié)果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結(jié)果的研究，日本管理會計注重實(shí)現(xiàn)結(jié)果的過程研究。前者研究的結(jié)果大多是最優(yōu)控制模型的產(chǎn)生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標(biāo)性；后者研究的結(jié)果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標(biāo)性顯得模糊。可見，只有將兩者結(jié)合起來，才可以既目標(biāo)明確，又能確保目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。目前管理會計中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質(zhì)量控制、作業(yè)成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結(jié)果結(jié)合起來的方向發(fā)展。實(shí)現(xiàn)過程與結(jié)果的結(jié)合，必須做到：1.管理會計中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結(jié)合起來，轉(zhuǎn)化為可實(shí)現(xiàn)最優(yōu)解；2.為了確保最優(yōu)解的實(shí)現(xiàn)，必須建立一個會計與業(yè)務(wù)的控制過程，并強(qiáng)調(diào)對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結(jié)合起來，考慮人在該過程中的積極作用。
一、現(xiàn)代企業(yè)理論：現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石
在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。
根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價格運(yùn)動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者。”②顯然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟(jì)變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計信息，促進(jìn)社會資源的合理流動和配置，又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會計學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討，有助于會計學(xué)界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。
會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學(xué)概念。
13世紀(jì)地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨(dú)立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會計主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實(shí)際意義。
企業(yè)作為會計主體，在會計核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi)，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認(rèn)企業(yè)在會計上是一個獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨(dú)立性或相對獨(dú)立性。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會計學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個與其所有者相獨(dú)立的主體。這個主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東
則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。
會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學(xué)的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨(dú)立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵]有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會計主體實(shí)際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語，會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。
總之，會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會計主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。
三、資本成本會計理論構(gòu)想：會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域
公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。
（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會計主體概念
根據(jù)主體觀念，會計主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個會計主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報告會計主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個利益集團(tuán)和個人在會計主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。
按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計量。如此，與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本。”④（3）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會計主體實(shí)際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會計主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。
因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個會計主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會計主體概念。
（二）現(xiàn)代會計主體概念：資本成本會計理論構(gòu)想的基礎(chǔ)
如前所述，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨(dú)確認(rèn)和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜矗瑐鶛?quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要
的資本。這時，從公司作為一個獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。
值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財務(wù)會計理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財務(wù)會計不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。
綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會計主體概念，而且拓展了會計學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會計學(xué)只計量債務(wù)資本成本而不計量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計量產(chǎn)權(quán)成本。
四、結(jié)論
本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對會計學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會計學(xué)研究的視野，溝通會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。
通過本文的討論，形成如下結(jié)論：
第一，資本成本會計理論構(gòu)想拓展了會計學(xué)的視野，會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會計利潤向經(jīng)濟(jì)利潤靠攏。
第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計學(xué)必然分成財務(wù)會計與管理會計兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。
第三，企業(yè)理財?shù)哪繕?biāo)應(yīng)從股東財富最大化轉(zhuǎn)移到企業(yè)價值最大化上來。
關(guān)鍵詞：管理會計；運(yùn)用；變革
審視管理會計在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用二十年來的進(jìn)展，不難發(fā)現(xiàn)其應(yīng)用效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其理論預(yù)期。問題的癥結(jié)在哪里？這種現(xiàn)象已引起會計理論研究工作者和會計實(shí)務(wù)工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲？或是實(shí)踐上的失靈？還是認(rèn)識上的模糊？這些都是值得深思的。本文在對管理會計現(xiàn)狀的考察基礎(chǔ)上，闡述以下兩個評價。
一、對管理會計在實(shí)踐中運(yùn)用的基本評價
（一）管理會計在實(shí)踐中的運(yùn)用狀況。多年來，管理會計理論在我國的實(shí)際應(yīng)用情況并不理想。從應(yīng)用的內(nèi)容上看，處于零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)的聯(lián)系，尚未形成一整套真正意義上的管理會計應(yīng)用體系。從應(yīng)用效果來看，管理會計在企業(yè)的實(shí)際作用很不明顯，沒有真正解決企業(yè)改善管理所急需解決的問題，這樣企業(yè)也就缺乏應(yīng)用管理會計的意愿和要求。
（二）管理會計在實(shí)踐中失靈的成因。管理會計在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用，有兩個重要原因：一是在會計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中，由于管理會計的職能部門和專職人員缺位難以組織運(yùn)作，同時它自身既定的作用，形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán)；二是在管理會計提供的方法中，其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實(shí)際的需要，方法抽象基本資料難以籌集，這是由于其理論體系不完善而造成的。
首先，會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣，是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的工作，其業(yè)務(wù)活動的開展，必須有專門的責(zé)任機(jī)構(gòu)和責(zé)任人員承擔(dān)，才能卓有成效地開展業(yè)務(wù)活動，財務(wù)會計工作就是如此。目前在企業(yè)中，財會、統(tǒng)計、審計都有實(shí)實(shí)在在的職能機(jī)構(gòu)和專職人員。但是縱觀管理會計的機(jī)構(gòu)設(shè)置和專職人員的情況，從現(xiàn)在掌握的資料來看，全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做，這表明我國對管理會計業(yè)務(wù)活動的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。
其次，管理會計在實(shí)踐中不能得到發(fā)揮，不被人們所重視，還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運(yùn)用，特別是解決經(jīng)濟(jì)活動中的某一具體問題，單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的，需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法，更需要善于觀察思考的方法，但是現(xiàn)實(shí)中的人們經(jīng)常采取“機(jī)械主義”和“拿來思想”，照套公式，照填數(shù)據(jù)，歪曲了數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型的本來用意。數(shù)量模型對純經(jīng)濟(jì)學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來說，使抽象的內(nèi)容直觀了，確實(shí)是一種進(jìn)步，而對管理會計這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來說，使明確的事物變抽象了，確實(shí)是一種退步。
二、對管理會計理論價值的基本評價
（一）管理會計過高的科學(xué)地位，使其失去信任。管理會計從其會計學(xué)科地位上看，它是不能與財務(wù)會計相提并論，而去占有現(xiàn)代會計兩大領(lǐng)域其中之一的。從某些層面看，管理會計的失敗，其中一點(diǎn)就是過度拔高了其學(xué)科地位，從而失去了人們的信任而導(dǎo)致運(yùn)用的失敗。
（二）管理會計的內(nèi)容體系不系統(tǒng)。管理會計從其內(nèi)容體系上看，部分內(nèi)容脫離了“成本”這一主導(dǎo)線，從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。管理會計的根是“成本”，其內(nèi)容大致可分為三類。
一是決策成本。它主要是企業(yè)管理當(dāng)局作決策時需要考慮的成本。企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資活動、融資活動時，都需要對不同的方案進(jìn)行比較、選擇，然后從中選出可行的或者最優(yōu)的方案來具體實(shí)施。在對不同方案進(jìn)行財務(wù)比較、選擇的時候，一個共同的基礎(chǔ)就是看不同的方案成本的大小，這里的成本就是決策成本。二是控制成本。在控制階段，會計人員不僅要參與預(yù)算指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂，更要利用其掌握的成本信息優(yōu)勢，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行全過程控制。管理會計所應(yīng)用的控制成本，其核心是預(yù)算成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。
三是責(zé)任成本。企業(yè)各種活動的結(jié)果既要通過其所取得的收入來反映，也要通過其所花費(fèi)的成本來考核。為了有效評價各管理層的經(jīng)營業(yè)績，需要對發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行考核。按照、“誰負(fù)責(zé)，誰承擔(dān)責(zé)任”的原則來考核，其考核的依據(jù)就是各管理層的責(zé)任成本。責(zé)任成本的核心是可控成本。但是目前在大家認(rèn)可的體系中，硬要把屬于財務(wù)管理內(nèi)容的全面預(yù)算等內(nèi)容穿去，從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質(zhì)屬性，造成了思想上一定程度的混亂。
（三）管理會計沒有形成獨(dú)特的方法論。管理會計從其方法論體系上看，它并沒有形成獨(dú)特的方法論。管理會計吸納了統(tǒng)計學(xué)方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法、高等數(shù)學(xué)和初等數(shù)學(xué)方法，但它沒有像統(tǒng)計學(xué)那樣由統(tǒng)計調(diào)查、整理、分析組成系統(tǒng)方法論體系，也沒有像管理學(xué)那樣對預(yù)測、計劃、控制等方法論作出科學(xué)解釋，更沒有像會計學(xué)所形成的劃分科目、填制憑證、登記入賬、試算平衡、編制報表這樣嚴(yán)密緊湊的方法體系，更不用說會計學(xué)獨(dú)特的復(fù)式記賬方法所組成的平衡關(guān)系。管理會計中由于沒有“會計”特有的方法，而在已有的方法中又顯得雜亂無章，沒有普遍推廣的價值，所以說它在方法論上也是不成功的。
三、管理會計的變革
管理會計的現(xiàn)狀已引起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的極大憂慮，它將如何發(fā)展也引起了理論工作者和業(yè)務(wù)工作者的極大關(guān)注。因此在基于以上兩個評價的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)解決以下四個方面問題，探索比較可行的出路。
（一）在研究方法上要注重采用實(shí)證研究方法，要理論聯(lián)系實(shí)際。管理會計能否在實(shí)踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實(shí)踐中的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納、總結(jié)、整理、推廣，形成示范效應(yīng)。及時總結(jié)我國開展管理會計的典型案例和成功經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國特色的理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究成果，以全面推進(jìn)企業(yè)的管理工作，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（二）內(nèi)容上重新整合。在我國，成本會計與管理會計是兩門并行的學(xué)科。將成本會計與管理會計割裂開來，管理會計的定位就很難。可以將成本會計和管理會計合并成一門成本管理會計，其研究的對象是成本的核算、規(guī)劃和控制，研究的內(nèi)容是原有成本會計的內(nèi)容加上管理會計中與成本管理相關(guān)的內(nèi)容，如成本性態(tài)分析、變動成本法、成本預(yù)測、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本等內(nèi)容。
至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：管理會計與財務(wù)會計是兩個獨(dú)立的學(xué)科。外部會計信息的使用者對會計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的和結(jié)果信息，它是由財務(wù)會計提供的；而企業(yè)內(nèi)部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務(wù)會計的一般進(jìn)程看，這種結(jié)論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨(dú)立于財務(wù)會計的學(xué)科，它是財務(wù)會計的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：
（一）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在化的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)模化，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會計信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者是現(xiàn)實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財務(wù)會計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財務(wù)會計必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進(jìn)入信息化社會（或化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險大為增加。為了分散風(fēng)險，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實(shí)的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠(yuǎn)離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。
財務(wù)會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中加入以公允市價為基礎(chǔ)的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務(wù)報告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計量，它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報告存在差別。
（二）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機(jī)會與投資風(fēng)險并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險或危機(jī)；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會。風(fēng)險和機(jī)會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者企業(yè)面臨的風(fēng)險和可能的機(jī)會的基本依據(jù)之一。同時，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史成本信息的財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。
（三）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果，而對經(jīng)營活動過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會早中期環(huán)境相適應(yīng)。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應(yīng)投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風(fēng)險增大，投資結(jié)果可能與投資報酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對會計信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運(yùn)動過程的財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時，通過預(yù)算分解，落實(shí)到各部門，相應(yīng)形成揭示每個部門預(yù)算執(zhí)行差異的會計核算，也稱為責(zé)任會計核算，它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會計核算完全可以合二為一。
（四）外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價值實(shí)現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費(fèi)的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價值實(shí)現(xiàn)主要取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應(yīng)量因素或其他經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項(xiàng)目的方式予以披露的，隨著表外披露的增加，原財務(wù)報告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報告模式，還是改革現(xiàn)有報告模式，必將成為一個急待解決的。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財務(wù)會計的價值核算同時進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關(guān)的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財務(wù)會計報告模式，直接在新的財務(wù)會計報告中披露；三是編制獨(dú)立的非貨幣性信息的報告。
縱觀以上分析，企業(yè)外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務(wù)會計的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財務(wù)會計的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預(yù)測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。
二、關(guān)于管理會計的性質(zhì)
管理會計的性質(zhì)涉及管理會計是什么：
（一）管理會計是一個決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計是預(yù)測決策會計，具有參與決策的作用。事實(shí)上，管理會計作為財務(wù)會計揭示歷史和現(xiàn)實(shí)會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據(jù)； 3.各決策主體進(jìn)行決策時，不僅依據(jù)管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認(rèn)為收益最大的項(xiàng)目，并非都能為決策主體接受。
管理為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：1.管理會計作為財務(wù)會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預(yù)測信息，也提供可資的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補(bǔ)充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。
（二）管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標(biāo)的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標(biāo)執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。
管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在內(nèi)部建立責(zé)任體系，進(jìn)行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運(yùn)行體系。
管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控也是一種會計控制，表現(xiàn)在：1.控制標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算，而預(yù)算是會計實(shí)現(xiàn)其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預(yù)算指標(biāo)的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個會計指標(biāo)的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進(jìn)行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實(shí)現(xiàn)的；4.決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會計報告為基礎(chǔ)。5.為確保各責(zé)任中心的會計報告是否真實(shí)，建立內(nèi)部審計與內(nèi)部牽制。
管理會計是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計通過預(yù)算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個企業(yè)全方位實(shí)現(xiàn)投資者投資目標(biāo)的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實(shí)可行的基礎(chǔ)上；另一方面管理會計把各責(zé)任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。
（三）管理會計決策與控制的內(nèi)容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關(guān)系。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計是一個成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會計是以成本按習(xí)性分類為基礎(chǔ)的；2.管理會計實(shí)質(zhì)是對內(nèi)的會計，而在企業(yè)內(nèi)部的管理中，成本管理是核心。關(guān)于第二點(diǎn)已在前面論述中解決，管理會計不僅對內(nèi)，而且作為財務(wù)會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關(guān)于第一點(diǎn)，不可否認(rèn)成本按習(xí)性分類在管理會計體系形成中起到了基礎(chǔ)作用。但是，這種分類從實(shí)質(zhì)上看恰恰是把成本與收入的關(guān)系揭示出來，而不是把成本從收入中獨(dú)立出來作為管理會計的內(nèi)容。由此出發(fā)，管理會計決策與控制的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是成本與收入的關(guān)系。管理會計成本與收入的關(guān)系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關(guān)系，它是為了解決決策中對不同成本應(yīng)如何與收入相聯(lián)系，以及對不同成本應(yīng)如何控制的；二是總成本與總收入的關(guān)系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎(chǔ)，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。
三、關(guān)于管理會計的內(nèi)容
從管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系和管理會計的性質(zhì)中，我們可以得知管理會計的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測做出決策，各種決策的有機(jī)統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進(jìn)行控制，以保證決策實(shí)現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內(nèi)容，我們還必須進(jìn)一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認(rèn)為形成管理會計的縱向線索，要實(shí)現(xiàn)以下結(jié)合：
（一）人與物的結(jié)合。從管理會計的看，兩種基本理論在著管理會計，一是理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會計強(qiáng)調(diào)數(shù)量與分析技術(shù)的運(yùn)用，而這是以物的運(yùn)動為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實(shí)現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會計，管理會計系統(tǒng)就成為人文系統(tǒng)的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強(qiáng)調(diào)人的行為與對人的組織會對管理會計的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實(shí)際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機(jī)結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實(shí)現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實(shí)質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實(shí)現(xiàn)利潤最大或成本最低。實(shí)現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會計中應(yīng)做到：1.必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3. 以這兩點(diǎn)為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。
（二）過程與結(jié)果的結(jié)合。管理會計的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的確認(rèn)與，并通過模型的方式實(shí)現(xiàn)，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制，并通過行為程序的方式實(shí)現(xiàn)。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關(guān)，早期的管理會計研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗(yàn)規(guī)范的實(shí)證研究方法，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果以及規(guī)劃與控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)。現(xiàn)在，管理會計越來越多地采用實(shí)地研究設(shè)計，強(qiáng)調(diào)過程對結(jié)果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結(jié)果的研究，日本管理會計注重實(shí)現(xiàn)結(jié)果的過程研究。前者研究的結(jié)果大多是最優(yōu)控制模型的產(chǎn)生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標(biāo)性；后者研究的結(jié)果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標(biāo)性顯得模糊。可見，只有將兩者結(jié)合起來，才可以既目標(biāo)明確，又能確保目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。管理會計中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質(zhì)量控制、作業(yè)成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結(jié)果結(jié)合起來的方向發(fā)展。實(shí)現(xiàn)過程與結(jié)果的結(jié)合，必須做到：1.管理會計中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結(jié)合起來，轉(zhuǎn)化為可實(shí)現(xiàn)最優(yōu)解；2.為了確保最優(yōu)解的實(shí)現(xiàn)，必須建立一個會計與業(yè)務(wù)的控制過程，并強(qiáng)調(diào)對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結(jié)合起來，考慮人在該過程中的積極作用。
1 現(xiàn)有會計體系的缺陷及環(huán)境管理會計的產(chǎn)生
1.1 現(xiàn)有會計體系的缺陷
自從20世紀(jì)80年代以來，隨著環(huán)境問題的進(jìn)一步惡化，人們開始思考經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系問題，并最終促成了可持續(xù)發(fā)展觀念的提出：“在不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的前提下，滿足當(dāng)代人的需求的發(fā)展。”
（UNWCED，1987）隨著社會的環(huán)境保護(hù)意識增強(qiáng)，社會利益集團(tuán)、消費(fèi)者、供應(yīng)商等對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的環(huán)境后果比較關(guān)注，從而使企業(yè)行為置于社會的密切監(jiān)控之中。為了有效地識別經(jīng)營活動的環(huán)境因素及其影響，確保經(jīng)營行為符合環(huán)境法律法規(guī)要求，持續(xù)改進(jìn)環(huán)境績效，許多企業(yè)開始實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略，引入環(huán)境管理體系。
面對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會計的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會計信息系統(tǒng)過于注重財務(wù)信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財務(wù)信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財務(wù)的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務(wù)信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計系統(tǒng)的改進(jìn)，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。
1.2 環(huán)境管理會計的產(chǎn)生
對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財務(wù)報告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會計的啟示和會計界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計問題的重視。環(huán)境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨(dú)的名稱獨(dú)立出來。20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境會計研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補(bǔ)的趨勢，形成了不同的研究視角。
在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會計的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計和管理會計等方面的研究。
1999年，聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會計。
2 環(huán)境管理會計的研究現(xiàn)狀
Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會計的框架，認(rèn)為環(huán)境會計主要涉及記錄、分析和報告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細(xì)分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。Schaltegger和Burritt（2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會計的名稱。
加拿大管理會計師協(xié)會（SMA，1996）指出環(huán)境會計是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務(wù)。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC，1998）認(rèn)為，環(huán)境管理會計是“通過設(shè)計和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會計的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。
Bennett（2001）認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會計利用會計和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務(wù)和非財務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。
1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計，認(rèn)為環(huán)境會計可以是國家會計，也可以是企業(yè)會計，涉及財務(wù)與非財務(wù)信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。
聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會計是對財務(wù)和相關(guān)的非財務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。”（ECOMAC，1996）同時指出，環(huán)境管理會計可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報告中，又將環(huán)境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實(shí)物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計，編制內(nèi)部報告以利用”。
（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會計要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務(wù)信息）則是共同的。
綜上所述，環(huán)境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎(chǔ)上加以擴(kuò)展，都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財務(wù)會計而提出的。多數(shù)定義仍在會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認(rèn)識環(huán)境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強(qiáng)調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財務(wù)信息，有的則同時強(qiáng)調(diào)了財務(wù)信息與非財務(wù)信息，而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
3 環(huán)境管理會計研究存在的問題及發(fā)展趨勢
通過文獻(xiàn)梳理可以看出，目前環(huán)境管理會計研究已經(jīng)取得初步的成效，各國也都將其作為管理會計的一個熱門發(fā)展方向開展研究。這其中美國的相關(guān)研究更為豐富，相對而言，美國的環(huán)境法規(guī)更加嚴(yán)厲，因此企業(yè)可能會導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債風(fēng)險也就更為突出，因此對環(huán)境管理會計的關(guān)注度也更高。
由于與美國的地緣關(guān)系，加拿大的環(huán)境管理會計的研究也較為熱門。而在歐洲，其關(guān)注點(diǎn)著重集中于能源、原料和廢物等物質(zhì)流動的管理，其目的在于通過環(huán)境管理會計尋求降低耗費(fèi)、提高效率的方法。在中國，由于管理會計的實(shí)踐有待進(jìn)一步拓展，源于實(shí)踐的環(huán)境管理會計技術(shù)方法幾乎為零。更多的研究導(dǎo)源于研究者的環(huán)境保護(hù)意識，走的是一條理論促進(jìn)實(shí)踐的道路。
環(huán)境管理會計的研究與發(fā)展在很大程度上受制于各國外部環(huán)境的影響。不過，由于環(huán)境保護(hù)運(yùn)動的發(fā)展，各國政府越來越認(rèn)識到企業(yè)環(huán)境管理對于國家可持續(xù)發(fā)展的重要性。聯(lián)合國為此專門成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”的專家工作組，積極促進(jìn)政府推動企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計。可以預(yù)見，政府的參與將大大推進(jìn)中國企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計。
由于環(huán)境管理會計的研究，很大程度是為了改善企業(yè)經(jīng)營決策質(zhì)量，使企業(yè)的決策行為符合環(huán)境法規(guī)要求，滿足利益相關(guān)者的要求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
因此，環(huán)境管理會計研究的務(wù)實(shí)性很強(qiáng)，純理論性研究較少。從相關(guān)研究文獻(xiàn)看，各研究認(rèn)同環(huán)境管理會計為信息系統(tǒng)，通過對財務(wù)信息與非財務(wù)信息的加工整理服務(wù)企業(yè)決策。因此，對于環(huán)境管理會計技術(shù)方法的研究，在某種程度上其實(shí)可以視為現(xiàn)代先進(jìn)的管理會計技術(shù)方法在環(huán)境管理領(lǐng)域的應(yīng)用。環(huán)境成本雖然沒有統(tǒng)一的定義，但是，美國環(huán)境保護(hù)的基本分類，以及內(nèi)部成本和外部成本的區(qū)分等，還是為多數(shù)人所接受。環(huán)境管理會計研究者需要加強(qiáng)與環(huán)境管理研究者的合作，借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)計量環(huán)境影響的工具，才能在這個領(lǐng)域的研究有所突破。
【關(guān)鍵詞】人力資源；人力資產(chǎn)；計量；人力資本；收益分配
人力資源會計在20世紀(jì)60年代起源于美國，我國是20世紀(jì)80年代開始介紹人力資源會計的。在這幾十年中，中外學(xué)者對人力資源會計作了許多有益的研究和探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)和成果，但縱觀國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，人力資源會計至今尚未形成完善的科學(xué)體系，在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還很少，都還只是停留在理論的構(gòu)建上，究其原因，主要是在人力資源的資產(chǎn)屬性、人力資產(chǎn)如何計量及人力資本如何參與企業(yè)收益的分配這三個基本問題上有很大的爭議。
一、人力資源的資產(chǎn)屬性問題
資產(chǎn)是會計報告的基本要素，人力資源是否能當(dāng)作一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。對于是否把人力資源界定為資產(chǎn)項(xiàng)目，至今仍存在著較大的爭議。有一些學(xué)者認(rèn)為：人力資源完全不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)項(xiàng)目，對于傳統(tǒng)資產(chǎn)項(xiàng)目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物或效用，而且對于特定資產(chǎn)本身還擁有著占有、使用、收益和處置等財產(chǎn)權(quán)利，而對于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識或技能的固化產(chǎn)品，即勞動成果。另一方面，人力資源也難以用貨幣進(jìn)行計量，企業(yè)難以估計擁有不同能力的勞動者的價值。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為無法建立人力資源會計。
人力資源可否定義為會計資產(chǎn)，可從資產(chǎn)的屬性來分析。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。可見，作為會計上的資產(chǎn)，應(yīng)具備四個要素：（1）資產(chǎn)是由于過去交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的；（2）預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）能夠被企業(yè)所擁有或控制；（4）能夠用貨幣進(jìn)行計量。
首先，當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就向受聘者或有關(guān)方面支付工資等費(fèi)用，這意味著勞動者這一人力資源已成為現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn)，因?yàn)橘徺I勞動能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時發(fā)生了，這是符合資產(chǎn)的第一項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
其次，從企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟(jì)效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動能力，作為人力資源載體的人其本身并不是會計資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力。這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強(qiáng)體現(xiàn)出來的，這種潛力的價值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值，帶來經(jīng)濟(jì)效益，這是符合資產(chǎn)的第二項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
再次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項(xiàng)人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因?yàn)閯趧诱邽槠髽I(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費(fèi)用，這實(shí)際上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。應(yīng)該明確，人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)是分離的，職工受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對其擁有使用權(quán)，但并非所有權(quán)。人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁有和控制，這是符合資產(chǎn)的第三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
最后，企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資，如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出以及企業(yè)取得的收益都是可以以貨幣形式反映出來的。盡管人力資源的成本與價值的計量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計量并不等于不能計量。目前現(xiàn)行會計中對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的計量也存在不少的主觀成分，如存貨的計價、折舊的計算、商譽(yù)的確認(rèn)等。這表明傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)的計量也并非都是完全確定的，不能因?yàn)槿肆Y源具有不確定性就不對其進(jìn)行計量，把它排除在資產(chǎn)之外。人力資源的計量盡管不同實(shí)物資產(chǎn)計量那么簡單、易于操作，但總可用貨幣計量的，這就是說，人力資源符合資產(chǎn)第四項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
依據(jù)以上分析可把人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。當(dāng)某一人力資源被企業(yè)所擁有或控制時，就形成了企業(yè)的人力資產(chǎn)。有的學(xué)者把人力資產(chǎn)歸于無形資產(chǎn)范疇，理由是資產(chǎn)有具有實(shí)物形態(tài)與無實(shí)物形態(tài)之分，而人力資源是指人的某種技能，是無實(shí)物形態(tài)的。實(shí)際上人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)是不同的。盡管人力資源與無形資產(chǎn)有許多相似之處：比如沒有實(shí)物形態(tài)、其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過投入價值，但無形資產(chǎn)是人們研究的成果，是人類知識的結(jié)晶，它是脫離人而獨(dú)立存在的。而人力資源不能脫離人而單獨(dú)存在。而且，同一無形資產(chǎn)是可以被不同企業(yè)同時占有，可以同時發(fā)揮作用，但是人力資源不可以被不同企業(yè)在同一時間占有，同時發(fā)揮作用。因此，人力資產(chǎn)不同于無形資產(chǎn)，而是介于實(shí)物資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。
二、人力資產(chǎn)的計量問題
會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。人力資源投入企業(yè)形成企業(yè)的人力資產(chǎn)后，如何對人力資產(chǎn)計量也就成為人力資源會計的一個基本問題。當(dāng)前人力資產(chǎn)的計量主要有兩種觀點(diǎn)，一種是“成本法”觀點(diǎn)：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實(shí)際耗費(fèi)人力資源投資支出，作為人力資產(chǎn)的成本價值入賬。另一種是“價值法”觀點(diǎn)：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價值入賬。
人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型。歷史成本計量模型，是以取得、開發(fā)、使用人力資源時發(fā)生的實(shí)際支出計量人力資產(chǎn)成本的方法，它反映了企業(yè)對人力資源的原始投資。重置成本計量模型，是以在當(dāng)前物價條件下重新錄用達(dá)到現(xiàn)有職工水平人員所需的全部支出，作為企業(yè)人力資產(chǎn)的成本。人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法運(yùn)用一般會計方法的成本觀念，屬貨幣性、精確性計量方法，可操作性較強(qiáng)，易于為人們所接受。歷史成本計量模型取得的數(shù)據(jù)比較客觀，具有可驗(yàn)證性，重置成本計量模型尊重人力資源獲取中的市場因素，反映了人力資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)成本。
但是，采用“成本法”計算的人力資產(chǎn)的投資成本并不一定真實(shí)反映人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值。企業(yè)在增加人力資產(chǎn)時，不僅要考慮人力資產(chǎn)的投入成本，更重要的是要考慮人力資產(chǎn)能為企業(yè)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益的大小。如果企業(yè)不在人力資源開發(fā)上進(jìn)行投資、發(fā)生一定的實(shí)際支出，人力資源就不可能在日后為企業(yè)組織創(chuàng)造出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價值，但在“成本法”的計量方法中，人力資產(chǎn)的投資與所形成的人力資產(chǎn)的價值之間幾乎沒有聯(lián)系，加上沒有對人的能力和產(chǎn)出價值計量，從而也就不能體現(xiàn)出人力資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值。
人力資產(chǎn)“價值法”的計量方法主要是以產(chǎn)出價值而不是以投入價值作為人力資產(chǎn)價值的計量基礎(chǔ)。主要包括未來工資折現(xiàn)模型、未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機(jī)報酬模型、企業(yè)未來收益模型等。未來工資折現(xiàn)模型和未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型都是以企業(yè)未來支付的工資報酬為基礎(chǔ)來計算人力資產(chǎn)價值，這只能夠在一定程度上揭示人力資產(chǎn)的部分價值。隨機(jī)報酬模型是用人力資產(chǎn)為企業(yè)提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價值來計算人力資產(chǎn)價值，而且它考慮了職工在企業(yè)內(nèi)各服務(wù)狀態(tài)之間流動的情況，又考慮了職工離職的可能性，是一個動態(tài)模型，在技術(shù)上較正確地反映了影響人力資產(chǎn)價值的有關(guān)不確定性因素。但是該方法概率和估計偏多，而且費(fèi)時費(fèi)力。企業(yè)未來收益模型認(rèn)為人力資產(chǎn)一般是附著于企業(yè)的其他資產(chǎn)而共同產(chǎn)生效益，因此要將總收益中分離出人力資產(chǎn)帶來的收益部分，該方法將企業(yè)未來各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)投資占全部投資比例，將企業(yè)未來收益中人力資產(chǎn)投資獲得的收益部分作為人力資產(chǎn)的價值。這種方法用未來盈余作為計量人力資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)，重視人力、非人力資產(chǎn)的投資比率，并比較人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有利于企業(yè)調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，提高投資效率。但是該方法難以分離企業(yè)每年的收益中人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。
上述的各種人力資產(chǎn)計量的方法屬于貨幣計量方法。貨幣作為統(tǒng)一的價值尺度在信息的提供上具有綜合性的特點(diǎn)，因而是重要的計量手段，但貨幣計量只是財務(wù)會計主要的、核心的計量方式，是財務(wù)報表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)的主要特征，并非是財務(wù)會計計量的全部。如果僅僅采用貨幣計量方法，會導(dǎo)致會計信息殘缺不全。人力資產(chǎn)的計量應(yīng)該采用貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法相結(jié)合的方法。
人力資產(chǎn)非貨幣性計量方法是根據(jù)影響人力資產(chǎn)價值的各項(xiàng)因素及其影響程度，對人力資產(chǎn)價值進(jìn)行模糊性計量的方法，其核心在于以人力資源的才干和運(yùn)用知識的能力來決定其在企業(yè)中的價值。因?yàn)椋恍Q定人力資產(chǎn)價值的特殊因素不能完全用貨幣性表現(xiàn)出來。比如人的行為和習(xí)性，人的潛能和適應(yīng)能力、群體的配合習(xí)慣和工作氣氛等不是貨幣指標(biāo)能揭示的。需要考慮員工的文化程度、技術(shù)職稱或職務(wù)、工作經(jīng)驗(yàn)、健康狀況、工作態(tài)度和能力等因素。具體可以采用技能詳細(xì)記載法（根據(jù)企業(yè)員工的一些素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進(jìn)行分等衡量各員工的條件價值），也可以采用績效評估法（應(yīng)用一定的比率、評分或測試卡的方法，對人力資產(chǎn)價值進(jìn)行衡量、比較，以提高與人力資源管理決策相關(guān)的信息）。
人力資產(chǎn)的計量問題是一個世界性難題，為了有效解決這一難題，必須開闊視野，綜合運(yùn)用多學(xué)科知識，尋求新的思路與方法。
三、人力資本參與企業(yè)收益分配問題
自從美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨倡導(dǎo)人力資本概念以后，這一概念雖然得到廣泛的應(yīng)用，但從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，對于人力資本的概念仍存在較大的爭議，這直接影響了以此作為邏輯起點(diǎn)的人力資源會計的可行性，所以，先要明確什么是人力資本。
人力資源、人力資產(chǎn)與人力資本是三個相互聯(lián)系但又不等同的概念。人力資源是一種經(jīng)濟(jì)資源，能為社會帶來經(jīng)濟(jì)利益，而且以一定數(shù)量的人口形態(tài)表現(xiàn)。當(dāng)人力資源投入企業(yè)之后，便形成企業(yè)的人力資產(chǎn)和人力資本。人力資本首先是一種資本，是通過投資形成的以一定人力存量存在人體中的資本形式。人力資本是借助于人力資源、人力資產(chǎn)的形式表現(xiàn)出來的。人力資本在數(shù)值上等于人力資源的補(bǔ)償價值和人力資源創(chuàng)造的剩余價值中人力資源的所有者應(yīng)獲得的部分。人力資源的補(bǔ)償價值是指勞動者應(yīng)獲得的用于補(bǔ)償已消耗的體力和腦力所必須的物質(zhì)生活資料和勞務(wù)的價值，其性質(zhì)為人力資本的保全，工資、獎金、福利等形式是人力資本保全的手段。人力資源創(chuàng)造的剩余價值中人力資源的所有者應(yīng)獲得的部分，即人力資本參與企業(yè)收益分配的所得，就可以視為人力資本的增值。
對于人力資本的范圍，有的學(xué)者認(rèn)為只有稀缺性的人力資源才擁有人力資本，人力資本主體是那些從事創(chuàng)新性工作且勞動成果很難度量的勞動者，不包括主要從事體力勞動的普通工人。實(shí)際是在一個企業(yè)里，由于每個職工的體力和智力有很大差別，幾乎每個職工人力資本量的多少都不一樣，但不存在沒有人力資本的職工。因此，每個企業(yè)職工都以自己擁有的人力資本參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程。人力資本的本質(zhì)仍是人的勞動能力或勞動力，只是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中勞動力是以體力和人類經(jīng)驗(yàn)積累為主，而在知識經(jīng)濟(jì)下，勞動力不再表現(xiàn)為某種先天天賦，更多地體現(xiàn)為人的專業(yè)知識和技能。
縱觀國內(nèi)外企業(yè)發(fā)展史，物質(zhì)資本與人力資本是企業(yè)發(fā)展的兩大支柱。企業(yè)發(fā)展離不開資本市場和經(jīng)理人市場的支持。然而，在物質(zhì)資本與人力資本共同推動企業(yè)發(fā)展的同時，卻始終存在是資本雇傭勞動還是勞動雇傭資本的沖突和爭論。按照生產(chǎn)力要素理論可知，只有物質(zhì)資本和人力資本的有機(jī)結(jié)合才能形成現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，兩者缺一不可。企業(yè)資本產(chǎn)權(quán)是由物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)和人力資本產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的。工人同企業(yè)家和技術(shù)創(chuàng)新者，以及物質(zhì)資本的所有者一樣，都擁有企業(yè)資本產(chǎn)權(quán)。
人力資源創(chuàng)造企業(yè)剩余價值卻不享有剩余價值的索取權(quán)，這是物質(zhì)資本稀缺的純工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的特征。“資本雇用勞動”是財務(wù)資本所有者與人力資本所有者之間博弈的初始均衡狀態(tài)。在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識成為最稀缺的生產(chǎn)要素，作為知識載體的人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益的索取者。而在人類社會正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過渡的歷史階段，人力因素逐漸超過物力因素成為主要的經(jīng)濟(jì)增長因素。“資本雇用勞動”這一模式已經(jīng)不能正確的反映人力資本和物質(zhì)資本在社會財富創(chuàng)造中的真實(shí)角色。根據(jù)貢獻(xiàn)決定受益的原則，人力資本有理由參與企業(yè)剩余價值分配。
企業(yè)收益是人力資本與物質(zhì)資本合作的產(chǎn)物，二者都必然要獲得收益。作為人力資本的收益形式必須和他們的勞動特點(diǎn)以及貢獻(xiàn)相對稱，否則難以對人力資本起到激勵作用。
人力資本參與收益分配的形式有“工資+獎金”、“年薪制”、“人力資本入股”、“股票期權(quán)”等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況選擇一種或多種形式讓人力資本參與企業(yè)的收入分配，最大效能地發(fā)揮企業(yè)人力資本的作用。
“工資+獎金”是一種短期激勵方式，主要是工資和福利，它是員工在企業(yè)投入勞動的報酬，是企業(yè)必須付出的人力成本，也是企業(yè)吸引和保留人才的重要手段之一。“年薪制”是一種中期激勵方式，以年度為考核周期，把經(jīng)營者的工資收入與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績掛鉤，通常包括基本收入和效益收入兩部分。“人力資本入股”和“股票期權(quán)”是長期激勵方式，“人力資本入股”實(shí)際上是人力資源自身智力和價值的一種體現(xiàn)，指人以管理才能、專有技能和專用知識對企業(yè)進(jìn)行投入形成的股權(quán)。“股票期權(quán)”是一種金融衍生工具，是指買賣雙方按約定的價格在約束的某一特定時間買進(jìn)或賣出一定數(shù)量的某種股票的權(quán)利，在股票期權(quán)制度下，人力資本的收益取決于期權(quán)到期日公司股票的市場價格和報酬契約規(guī)定的執(zhí)行價格之間的溢價。不同的人力資本所有者或勞動者對企業(yè)的貢獻(xiàn)和需求不同，應(yīng)采取不同的激勵手段，才能滿足企業(yè)和勞動者雙方的要求，實(shí)現(xiàn)整體效益的優(yōu)化。
盡管人力資源會計在人力資源會計的確認(rèn)及計量、人力資本如何參與企業(yè)收益的分配等方面有很大的困難，但是，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識經(jīng)濟(jì)的興起，政府部門的重視，以及對人力資源會計理論研究的進(jìn)一步深入，這些問題都會逐一得以解決，從而更好地開發(fā)和利用人力資源，為社會創(chuàng)造更大的財富。
主要參考文獻(xiàn)：
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在計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)下，企業(yè)組織趨于扁平化，成本日常管理發(fā)生了變化，每個員工都享有一定程度的決策權(quán)，從而形成了員工的自主管理，這種管理方式是降低成本的理想方式。
IT為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理奠定了基礎(chǔ)。所謂戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素對價值鏈進(jìn)行成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理會計的實(shí)施，以滿足及時性和充分性要求的信息為基礎(chǔ)，并利用先進(jìn)的技術(shù)手段予以快速處理、分析，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)實(shí)時調(diào)整。IT的發(fā)展為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理會計的實(shí)施提供了可靠的技術(shù)保障，有助于建立現(xiàn)代化的成本管理信息系統(tǒng)。
二、成本管理范圍
首先，IT條件下，企業(yè)為保持其競爭力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必需對產(chǎn)品從研制到開發(fā)、生產(chǎn)到銷售及售后服務(wù)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行科學(xué)管理。由于企業(yè)的研究開發(fā)(R&D)成本會大幅提高，成本管理將從生產(chǎn)過程向前延伸到?jīng)Q策、設(shè)計過程。同時，生產(chǎn)過程后的售后回訪、維修過程的成本管理則涉及產(chǎn)品的后勤成本、庫存成本、銷售成本、售后服務(wù)成本和維修成本等。其次，隨著非物質(zhì)產(chǎn)品日趨商品化，成本管理的內(nèi)涵也由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴(kuò)展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如：人力資源成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本和環(huán)境成本等。最后，企業(yè)管理的中心由重生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)向重經(jīng)營決策管理，這就需要研究分析各種決策成本，如差量成本、機(jī)會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本、未來成本、質(zhì)量成本、軟件成本和安全成本等。
三、成本計量度性
IT的應(yīng)用使計量模式將會出現(xiàn)貨幣計量與非貨幣計量并重和多種計量屬性并存的局面，現(xiàn)行成本、市場價格、可變現(xiàn)凈值和公允價值都可以用來計量。隨著市場的健全和完善，鋒砷資產(chǎn)計量基礎(chǔ)可以通過網(wǎng)絡(luò)傳輸從市場交易中直接獲得，大大提高了可靠性和可操作性。于是，按不同的計量目的選擇的各種計量基礎(chǔ)會在其適用的條件范圍內(nèi)大顯神通，出現(xiàn)“百花齊放”之局面。徹底改變傳統(tǒng)會計中歷史成本的主導(dǎo)地位。
四、核算方法
在IT條件下，數(shù)據(jù)的收集、存貯、處理、報告和傳遞等等都不存在技術(shù)上的障礙，用多種會計方法已不再有任何困難。為加強(qiáng)管理與考核，手工方式下不得不放棄的核算方法，例如，零售企業(yè)的“售價數(shù)量金額核算法”和工業(yè)企業(yè)的“作業(yè)成本法”等均可運(yùn)用。而且，計算機(jī)信息處理的高效、迅速以及“隨機(jī)寄存”(MM方式)，徹底改變了傳統(tǒng)會計中“只讀寄存”和“非此即彼”的局限，使相同的數(shù)據(jù)可按不同的處理方法進(jìn)行“多元選擇”，例如，固定資產(chǎn)的折舊可以采用直線法也可以采用各種加速折舊法，成本的計算可以采用品種法也可以采用分批法，用戶根據(jù)自己的需要隨時進(jìn)行計算，比較差異。
五、成本會計報告
(一)披露內(nèi)容。在財務(wù)報告中增加成本會計信息含量，以全面、客觀、公正反映企業(yè)資本保值增值狀況和經(jīng)營成果，引導(dǎo)資源的合理流動，更好地維護(hù)企業(yè)所有者、管理當(dāng)局、債權(quán)人及相關(guān)群體的利益。成本會計信息披露體系結(jié)構(gòu)如下：1、成本會計信息披露的方式:表外披露和表內(nèi)披露。表外披露主要只在財務(wù)報表附注部分揭示;表內(nèi)披露主要指編制通用格式成本會計狀況表單獨(dú)揭示成本會計信息。
2、成本會計信息披露的方法：文字?jǐn)⑹龇ā⒈砀穹ê蛨D形法等。
3、成本會計信息披露的類型：財務(wù)信息和非財務(wù)信息、價值信息與風(fēng)險信息、絕對數(shù)信息與相對數(shù)信息、精確性信息與模糊性信息、歷史性信息與前瞻性信息、總括信息和分部信息等。
4、成本會計信息披露的載體:報紙、雜志和網(wǎng)絡(luò)等。
5、成本會計信息披露的期限:定期披露一年或若干年等任何時點(diǎn)、任何時期和不定期披露(為增強(qiáng)時效性，可通過適時報告系統(tǒng)及時披露)。
6、建立全面、相關(guān)和簡便的成本績效評價體系:價值指標(biāo)與風(fēng)險指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和總體指標(biāo)與具體指標(biāo)等。
(二)報告方式。事件驅(qū)動方式(EventDriven)應(yīng)用于成本會計，改變了傳統(tǒng)的順序化處理方式，不必在每一個會計期間重復(fù)“憑證帳簿——報表“的會計循環(huán)，平時只須完成數(shù)據(jù)的存儲即可。成本信息的使用者通過輸人相關(guān)信息代碼運(yùn)行相應(yīng)的過程處理程序，就可得出實(shí)時的成本信息處理結(jié)果。“超文本”和“信息鏈接”的引入使得成本報告所含信息無限擴(kuò)大，報告的閱讀者在閱讀報告時可在其權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)時追蹤信息線索，無形中提高了閱讀成本報告的效率。傳統(tǒng)的符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告僅僅是會計信息系統(tǒng)諸多實(shí)時信息處理結(jié)果輸出口之一，更多的企業(yè)內(nèi)、外部信息使用者、決策者希望企業(yè)提供更具有個性化的財務(wù)報告以及全面反映企業(yè)經(jīng)營狀況的報告。運(yùn)用IT可按需定制個性化的交互式成本會計信息，借助電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)(EDP)，決策支持系統(tǒng)(D5S)，用戶可以根據(jù)自己的需要，選取不同的會計處理方法，合成不同的會計報表，通過“菜單”或“會計頻道”，選擇搭配成本會計相關(guān)信息的“套餐”或“節(jié)目”，從而滿足用戶更具體、更個性化的要求。同時，根據(jù)用戶所選擇信息的統(tǒng)計資料了解用戶所需要的成本會計信息，為未來會計政策的制定奠定基礎(chǔ)。企業(yè)根據(jù)用戶需求提供成本會計信息，這就形成了真正的AICPA(l995)所謂的以用戶為導(dǎo)向(CustomcrFocus)，將擺脫現(xiàn)有模式“提供什么信息，用戶就接收什么信息”的束縛。
一、戰(zhàn)略管理會計的基本思想
按照Shank和Govindarajan（1993）的觀點(diǎn)：“會計在一個企業(yè)的主要目的是促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個循環(huán)過程，包括戰(zhàn)略分析、制定戰(zhàn)略、設(shè)計戰(zhàn)術(shù)、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評價戰(zhàn)略等系統(tǒng)程序。因此，從服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來研究，確定戰(zhàn)略管理會計的基本思想至少要考慮到兩個方面的要求，即：既要體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)，又要反映戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)特征。前者要說明的是戰(zhàn)略管理會計存在的理由，后者是要論述戰(zhàn)略管理會計的指導(dǎo)思想。
簡單地講，戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統(tǒng)，只有通過戰(zhàn)略管理會計的實(shí)施，才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時，戰(zhàn)略管理會計的指導(dǎo)思想是對企業(yè)整個戰(zhàn)略管理會計運(yùn)行系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，是確定戰(zhàn)略管理會計基本功能和功能要素的基礎(chǔ)。兩者應(yīng)該是前后呼應(yīng)，渾然一體的。所以，戰(zhàn)略管理會計的基本思想應(yīng)該既是其自身理論的概括，又是關(guān)于戰(zhàn)略管理會計功能構(gòu)架的總結(jié)。
我們在明確了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)后，應(yīng)該對其指導(dǎo)思想有深入的研究。
1.戰(zhàn)略成本思想。成本領(lǐng)先觀念是戰(zhàn)略管理會計的核心，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本領(lǐng)先是企業(yè)永遠(yuǎn)的核心競爭力之一。一個沒有成本優(yōu)勢的企業(yè)是不可能在激烈競爭的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低，而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運(yùn)用于具體成本管理領(lǐng)域和管理方法之中，要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配，如壽命周期成本、優(yōu)勢成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質(zhì)量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時，戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中，針對成本發(fā)生的價值鏈進(jìn)行設(shè)計，從根本上改變公司成本結(jié)構(gòu)，通過成本優(yōu)化措施的實(shí)施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.適應(yīng)環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與20世紀(jì)后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系。現(xiàn)代企業(yè)處在一個經(jīng)濟(jì)全球化、競爭激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下，如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠(yuǎn)視角地分析問題，很容易被淘汰出局。類似的觀點(diǎn)有很多，如布洛切等（2002）從經(jīng)濟(jì)全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計必須適應(yīng)環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復(fù)雜多變和競爭激烈的環(huán)境稱之為“新經(jīng)濟(jì)環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動態(tài)的程序，決不可能是靜止和僵化的，任何戰(zhàn)略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰(zhàn)略的運(yùn)用，都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結(jié)果，而不可能是一成不變的。
3.客戶要求思想。由于競爭激烈，因此誰能贏得客戶，誰就贏得了經(jīng)營的主動。客戶要求思想的本質(zhì)就是市場為導(dǎo)向的戰(zhàn)略指引，如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計中沒有市場價值增值最大化的思想，任何企業(yè)就不可能長久地贏得客戶。企業(yè)應(yīng)從時間、質(zhì)量、價格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產(chǎn)品的功能、價格、款式和安全等進(jìn)行全方位研究，并且要結(jié)合競爭對手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等，來對客戶近期和遠(yuǎn)期要求、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略的要求等進(jìn)行仔細(xì)分析，先導(dǎo)性地掌握或引導(dǎo)客戶的不同需求，最大程度贏得客戶和機(jī)會。
4.正確定位思想。由于資源有限，企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美，這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶需求出發(fā)，分析自己存在的優(yōu)勢和不足，為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的，包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導(dǎo)下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場份額、合理定價、質(zhì)量成本和客戶滿意度等等。可以講，企業(yè)的整個戰(zhàn)略發(fā)展過程，就是一個不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應(yīng)該具有不同的戰(zhàn)略定位，因此，戰(zhàn)略管理會計的實(shí)施不但應(yīng)符合企業(yè)一定時期的戰(zhàn)略定位要求，更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息，以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。
5.有效控制和評價思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后，要有一個嚴(yán)密可行的招生方案，保證戰(zhàn)略得到實(shí)施。在戰(zhàn)略實(shí)施過程中和結(jié)束后，分析實(shí)際情況，評價戰(zhàn)略是否成功及其原因，為以后的戰(zhàn)略管理會計積累經(jīng)驗(yàn)，指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會計提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生本身就是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產(chǎn)生的，無論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開市場、客戶、價格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會計的信息，而戰(zhàn)略實(shí)施的有效性和控制的及時性等，都無不要通過完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會計制度和系統(tǒng)來完成。另外，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的有效性，并不是通過直接的財務(wù)會計指標(biāo)就能被認(rèn)識，它必須要通過戰(zhàn)略管理會計的評價體系才能說明，譬如，短期的盈利可能會對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展造成傷害，而一定時期的戰(zhàn)術(shù)性調(diào)整的目的可能會使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢，等等。
二、戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)必須具備的功能
為了實(shí)現(xiàn)上述戰(zhàn)略管理會計的基本思想，一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)必須要具備以下功能：
1管理會計的發(fā)展歷程
20世紀(jì)初期，西方古典管理理論代表人物，弗雷德里克·泰勒發(fā)表了《科學(xué)管理原理》，其科學(xué)管理理論后被廣泛應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作中。現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展對管理會計的發(fā)展在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用。20世紀(jì)后半葉以來，企業(yè)管理更加注重追求效益，管理會計也出現(xiàn)了業(yè)績會計、決策會計和執(zhí)行會計，尤其是以成本管理為研究重心，使得管理會計的理論方法體系進(jìn)一步確立，包括作業(yè)成本法、價值鏈分析、平衡記分卡等的管理會計方法更是得以長足發(fā)展。在我國，直到1951年汪慕恒先生在《大眾會計》上發(fā)表的《固定支出和變動支出》一文，才真正開啟了計劃經(jīng)濟(jì)體制下的管理會計對成本性態(tài)的實(shí)質(zhì)性研究。改革開放后，隨市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在一些企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任制基礎(chǔ)上的責(zé)任會計體系。到20世紀(jì)末期，隨著改革開放的深入和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用也在不斷的發(fā)展和突破，作業(yè)成本法等管理會計思維也開始在很多企業(yè)中得以應(yīng)用。管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中，已經(jīng)滲透到了各個方面，諸如，全面預(yù)算管理、績效管理、生產(chǎn)管理、成本管理等。本文將主要對管理會計在成本核素和成本管理決策中的應(yīng)用進(jìn)行探究。
2管理會計對成本核算方法的完善與改進(jìn)
2013年8月16日財政部下發(fā)的財會[2013]17號文“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規(guī)定：“制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時、人工工時、計劃分配率等。季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開工期間進(jìn)行合理分?jǐn)偅B同開工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，一并計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進(jìn)行歸集和分配。”企業(yè)根據(jù)自己生產(chǎn)特點(diǎn)及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進(jìn)行成本核算。成本構(gòu)成項(xiàng)的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費(fèi)用、其他成本）在分配計入各成本核算對象時，直接材料和直接人工，可以根據(jù)成本核算對象的耗用情況，直接對應(yīng)計入；而對于制造費(fèi)用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產(chǎn)耗用水電、設(shè)備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應(yīng)生產(chǎn)對象上的，在傳統(tǒng)的分配方法下，一般先按部門歸集制造費(fèi)用，然后再采用機(jī)器工時、人工工時、計劃分配率等標(biāo)準(zhǔn)分配到生產(chǎn)對象上。隨現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現(xiàn)出來，作業(yè)成本法也就應(yīng)運(yùn)而生。上述《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中第三十六條規(guī)定，也充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法在現(xiàn)代成本核算的重要應(yīng)用。作業(yè)成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業(yè)成本動因（多用于間接成本分配）。作業(yè)成本法，不同于上述傳統(tǒng)的間接成本分?jǐn)偡椒ǎ窍葘㈤g接成本分配到作業(yè)集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個階段：階段一采用合適的資源成本動因?qū)①Y源成本分配給作業(yè)成本集/庫或作業(yè)中心；階段二采用合適的作業(yè)成本動因（作業(yè)成本動因用于度量成本對象對作業(yè)的耗用情況）再將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品極為多樣化，流程極為復(fù)雜，或產(chǎn)量相當(dāng)高、極容易發(fā)生成本扭曲或生產(chǎn)中耗用資源數(shù)量經(jīng)常變換的公司。作業(yè)成本法最先于制造業(yè)中采用，今天，諸如醫(yī)院、銀行及保險公司等，不僅將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本核算，同時也將其用戰(zhàn)略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環(huán)節(jié)。
3管理會計在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應(yīng)鏈流程的反饋；更加強(qiáng)調(diào)機(jī)會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經(jīng)營決策中的影響；更加主動的對成本進(jìn)行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關(guān)注
成本會計是以客觀、準(zhǔn)確的反應(yīng)生產(chǎn)中原材料、人工、費(fèi)用等的耗費(fèi)，以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確化為目標(biāo)。而管理會計作為企業(yè)管理決策的重要基礎(chǔ)工作，它更加注重產(chǎn)品成本的性態(tài)差異分析，即固定成本和變動成本的區(qū)分。變動成本是指生產(chǎn)成本隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產(chǎn)品包裝費(fèi)等；固定成本是指在一定時期內(nèi)，在一定生產(chǎn)規(guī)模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設(shè)備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據(jù)其決定影響因素，又可以進(jìn)一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進(jìn)行具體分析，通過各種不同技術(shù)手段，改進(jìn)及完善生產(chǎn)流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產(chǎn)品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點(diǎn)考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標(biāo)，即可變成本、可控邊際貢獻(xiàn)、剩余收益等指標(biāo)。在成本費(fèi)用類的控制指標(biāo)中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運(yùn)成本費(fèi)用的支出，在營運(yùn)收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費(fèi)用項(xiàng)的考核指標(biāo)設(shè)置時，都應(yīng)關(guān)注其可以施加決策影響的可控成本具體分項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置，從而實(shí)現(xiàn)對最終可控指標(biāo)的管理與考核。
3.2管理決策中加強(qiáng)了成本控制管理對生產(chǎn)流程的反饋
在管理會計中，通過價值鏈分析，界定當(dāng)前的成本指標(biāo)和績效指標(biāo)，并評價整個供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價值哪些可以降低成本。它的目的在于關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的總價值鏈，并確定價值鏈中能支持企業(yè)的競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略部分。通過價值工程對當(dāng)前成本和可允許成本（標(biāo)準(zhǔn)成本/理想成本）之間差距進(jìn)行分析。基于客戶的需求，對產(chǎn)品或設(shè)計、材料、規(guī)格和生產(chǎn)過程進(jìn)行系統(tǒng)的分析，區(qū)分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉(zhuǎn)化為與客戶需求相一致的產(chǎn)品或服務(wù)的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關(guān)）。通過對供應(yīng)鏈的分析，進(jìn)行流程再造/業(yè)務(wù)流程重組，徹底重新設(shè)計流程，消除不必要的步驟，減少錯誤機(jī)會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業(yè)務(wù)流程為改造對象和中心，以關(guān)心客戶的需求和滿意度為目標(biāo)，對現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本的再思考和徹底的再設(shè)計，利用先進(jìn)的制造技術(shù)、信息技術(shù)以及現(xiàn)代的管理手段、最大限度地實(shí)現(xiàn)技術(shù)上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)，建立全新的過程型組織結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面的改善。
3.3管理決策時對產(chǎn)品成本的隱性成本、機(jī)會成本及未來成本增加了更多的關(guān)注和分析
成本會計在以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計算生產(chǎn)中原材料、人工、成本費(fèi)用等的耗費(fèi)時，是以已發(fā)生的、顯性的、可準(zhǔn)確計量的歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行核算的；而管理會計在進(jìn)行成本決策時，除對已發(fā)生的、顯性的歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析外，其更加關(guān)注其背后的隱性成本、機(jī)會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本之中、游離于財務(wù)監(jiān)督之外的成本。機(jī)會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時，被舍棄的選項(xiàng)中的最高價值者是本次決策的機(jī)會成本。未來成本，又稱預(yù)計成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發(fā)生的成本，是在特定條件下可以合理地預(yù)測在未來某個時期或未來某幾個時期將會發(fā)生的成本，它實(shí)際上是一種成本目標(biāo)和控制成本。在對某種產(chǎn)品進(jìn)行自產(chǎn)還是外購決策時，對自產(chǎn)所需存貨所占的資金成本、生產(chǎn)管理所需專業(yè)人力資源等，都是游離于常規(guī)財務(wù)核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機(jī)會成本。在管理決策時，已經(jīng)發(fā)生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應(yīng)該更關(guān)注與決策相關(guān)的未來會發(fā)生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗闹鲃涌刂?/p>
在對產(chǎn)品定價時，一般采用市場定價法或成本基礎(chǔ)定價法，其中成本基礎(chǔ)定價法最常見的就是綜合成本基礎(chǔ)上成本加成定價法，即在總成本基礎(chǔ)上，加上目標(biāo)期望利潤后，得到目標(biāo)銷售價格。在傳統(tǒng)的成本加成定價法中，總成本是我們預(yù)先接受的。在管理會計中，目標(biāo)成本法，作為產(chǎn)品的定價方法之一，與傳統(tǒng)的成本加成定價法有相同的地方，即售價都是在成本基礎(chǔ)上加上目標(biāo)期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據(jù)接受的市場競爭價格，在確定目標(biāo)利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標(biāo)成本，通過建立交叉職能團(tuán)隊(duì)為目標(biāo)成本實(shí)施生產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本加成定價法，在生產(chǎn)成本的管理上，被動接受生產(chǎn)成本，或在生產(chǎn)完成后若發(fā)現(xiàn)一些異常成本數(shù)據(jù)，方反饋改進(jìn)生產(chǎn)流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標(biāo)定價法，是先預(yù)設(shè)目標(biāo)成本，通過交叉職能團(tuán)隊(duì)，對生產(chǎn)流程進(jìn)行不斷優(yōu)化，使生產(chǎn)成本實(shí)現(xiàn)不斷降低，令生產(chǎn)成本達(dá)到預(yù)定目標(biāo)成本或低于目標(biāo)成本，從而實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
4管理會計發(fā)展展望
從宏觀來看，由于我國長期的計劃經(jīng)濟(jì)體制影響，致使管理會計在我國的發(fā)展進(jìn)程緩慢，理論研究基礎(chǔ)薄弱，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家。從微觀來看，雖然目前大多上市公司與外資企業(yè)中，管理會計在企業(yè)管理中的重要性已被廣泛認(rèn)知，管理會計的運(yùn)用相對較為普遍，但在大部分的中小型民營企業(yè)中，管理者和財務(wù)人員對管理會計在企業(yè)管理中所能發(fā)揮的作用，認(rèn)識遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，存在管理會計的應(yīng)用空白。“為全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)，提升會計工作總體水平，推動經(jīng)濟(jì)更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展”，2014年1月29日，國家財政部“財辦會[2014]5號”文的《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》及《“財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見”的起草說明》中，明確提出了全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的目標(biāo)，即“建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會計體系，力爭通過5-10年左右的努力，中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊(duì)伍顯著加強(qiáng)，管理會計信息化水平顯著提高,管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達(dá)到世界先進(jìn)水平”。
