時間：2023-03-16 16:36:40
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1.對企業經營結構調整的影響
對企業而言，“營改增”減少稅負不僅可以使制造業稅額負擔減少，也可以使服務業同時降低稅負。企業的負擔得以最大限度地減少。一段時間以來，我們國家的稅收出現異常的情況，這就是增值稅低，而營業稅高，在這種情況下，一些公司專門把服務納入增值稅的范疇，這是稅收領域的極不正常的現象。因此，營改增的稅制改革，將影響公司的業務經營結構，導致企業做出新的調整。
2.關乎和影響企業的稅負
營改增稅收，多方面的影響著企業的研發體制的形成和展開，而其中稅負的影響是最大的，一方面營業稅改為增值稅避免了對企業雙重征稅，降低企業成本，使企業關注市場更精致的劃分，促進和擴大第三產業的發展。在另一方面，營改增可以降低企業稅負和運營成本，企業發展活力得到增強，企業的競爭力得以提高。3.影響著公司的利潤。首先，我們看一個企業的銷售收入，營業稅的計稅價格體制下的企業收入是用含稅價確認的，但營業稅改為增值稅后，公司在計算收入時，其價格并不包括增值稅價，除了企業對銷售價格進行變動，否則，營改增實施后，企業收入將在減少，造成企業利潤減少。營改增后，企業要熟練掌握和準確把握營改增的動態，規范企業稅收管理。
二、“營改增”政策實施過程中的對策建議
營業稅改增值稅需要和行業發展的特點相結合，有效地擴大稅收抵扣的范圍，企業必須評估行業的發展前景，能夠找到營改增以后企業減稅和相關抵扣項目，給企業發展訂立相關政策進行過度，以確保企業能夠減輕稅負。實施營改增以后，企業需要和稅務部門保持良好的溝通，給自身企業造就良好的納稅環境。
1.充分利用稅收政策，降低增值稅負
“營改增”后必然帶來增值稅納稅人增加，使原來不能開具增值稅專用發票的具備了有資格開具增值稅票。服務類企業在取得服務時已獲得了進項稅收抵扣額，并在其所有的成本里面，60％以上是人工成本，這樣得到進項稅抵扣比例的成本就不高，而適用稅率也從5％提高至6％。因此，“營改增”以后，該服務并不一定降低企業稅收負擔，在短期內，甚至可能會增加。但隨越來越多的廠商加入，服務企業所得進項稅抵扣越來越多，特別是“營改增”的全面實施，企業可以從多行業的供應商那里得到進項稅抵扣稅票，稅負會下降。為此，企業應該盡量選擇有健全的財務核算、可開具增值稅票的供應商和服務提供商。
2.提高財務人員業務素質，規范稅務管理風險防范
在“營改增”后，企業的會計和稅務基礎都發生了很大的變化，很容易導致出現不準確的會計核算，逃稅和稅收優惠不能被充分利用，因此企業應加強財務人員培訓和學習，提高他們在“營改增”后的業務、政策水平來應對業務變化，以提高自己的業務水平，降低企業的稅務風險。企業還應結合自己的實際情況合理選擇納稅人，如小規模企業納稅人，因為之前他們的營業稅是3％或5％，用增值稅可以使稅收下降2％，如果屬于一般納稅人的話，稅收雖然有所增加，但相關的增值稅可以抵扣，因此如何掌握平衡，以確定企業選擇納稅人是至關重要的。因此，企業應結合會計制度的實際管理情況，調整和完善會計核算制度，要根據不同的稅種和稅率設置不同的科目核算，從而有助于企業對業務收入和成本進行數據統計等，以確保應納稅額精確計算。此外，營改增后，企業必須改革稅制管理的方式，特別是要建立基于新的營業稅改增值稅要求的工作流程，以確保它可以通過營改增政策要求以適應業務變化，從而有效地避免涉稅風險，合理規避和降低企業稅負。如營改增業務涉及到的電信行業，營改增后，涉及的增值稅稅率為三檔：17％、11％和6％，因此企業必須要考慮根據對應不同的稅率，設置不同的會計科目和改革稅收征管方法，以做好繳納稅收的工作。
3.促進企業轉型升級，降低稅收成本
“營改增”政策實施后，原營業稅納稅人企業逐步改為增值稅納稅人企業，涉及到增值稅、車輛使用稅、企業所得稅等多個稅種的繳納，稅收資金占用量增大，給企業的資金管理帶來了很大的負擔。
1.增值稅的稅收現狀
企業在繳納營業稅時期，營業稅稅率多為3%-5%。“營改增”政策實施之后，改為繳納增值稅。增值稅納稅人根據營業額的規模和會計核算的健全程度劃分為了兩類納稅人，即采用銷項稅額抵扣進行稅額的增值稅一般納稅人，以及實行簡易征收的增值稅小規模納稅人。企業在新的增值稅政策背景下，同樣轉換為了兩類納稅人。整體來看，小規模納稅人的企業增值稅整體稅負和加納營業稅時期基本持平，稅負區別不大，但對轉換為增值稅一般納稅人的企業而言，增值稅的稅負要遠重于繳納營業稅的時期。
2.城建稅及教育費附加的稅收現狀
城建稅及教育費附加是企業以“增、消、營”三稅之和為基數計算繳納的附加稅種，屬于地方稅務部門管理，用以支持地方城市建設和文化教育建設的財政資金來源。對于原營業稅納稅企業而言，在“營改增”制度實施之前，其城建稅及教育費附加是以營業稅為基礎的；“營改增”制度實施之后，隨著增值稅一般納稅人的企業稅負增加，城建稅及教育費附加的連環效應也有所體現。
3.所得稅的稅收現狀
所得稅是以企業所得額為征稅對象的稅種，稅率高、稅負重是企業所得稅的特點。國家根據企業的類型設置了幾檔所得稅優惠稅率，原營業稅納稅企業剛處在稅收轉型期，對所得稅的政策規劃重視程度還不高，往往適用于25%的普通稅率。應稅所得額是決定所得稅繳納的基數。企業營業稅改增值稅后，應稅所得額也受到了加大的影響。營業稅屬于價內稅，在會計科目上計入“營業稅金及附加”科目，直接抵減應納稅所得額，稅收基數低，而改為繳納增值稅后，由于增值稅屬于價外稅，不包含在營業稅金及附加中，無法在稅前扣除，無形當中增加了企業的計稅基礎。例如，100萬元的純運輸收入，在不考慮其他因素的影響下，繳納營業稅時所得稅計稅基數為97萬元，而繳納營業稅時計稅基數則為100萬元。
二、“營改增”稅制改革對企業的影響
1.對納稅人身份的選擇的影響
“營改增”稅制改革下，影響了企業對增值稅納稅人身份的選擇。我國的企業性質類型分為個人獨資企業、合伙企業、有限責任公司和股份有限公司四種類型。其中，個人獨資企業與合伙企業不具備法人資格，在所得稅計征方面適用于個人所得稅法中的個體工商戶所得。有限責任公司和股份有限公司具有法人資格，在所得稅計征方面適用于企業所得稅。在整體稅負上，具備法人資格的企業存在雙重稅制的問題，稅負重于個人獨資企業和合伙企業。因此，對于企業來說，根據自己的企業規模大小以及實際需要，選擇適合的企業性質，合理的籌劃相關稅收資金。
2.對企業投資規劃的影響
增值稅改革后，為生產經營購進固定資產所負擔的進項稅可以在銷項中抵扣，給固定資產的更新改造和投資帶來了有力的政策支持。企業需要大量的運輸車輛及裝備，是固定資產投資密集型企業。在企業開始征收增值稅后，進行固定資產投資，一方面可以擴大企業的運營能力，另一方面還可以通過固定資產投資抵減增值稅銷項稅額，起到很好的節省稅收資金的作用。為了提高我國企業的科技水平，增強國際市場競爭力，稅收政策給予了高科技企業和技術研發投資一定的稅收優惠。例如，被認定為高科技企業適用15%的優惠所得稅稅率，企業的技術研發投資可以在稅前加計扣除等等。妥善的利用稅收優惠政策，可以很好地達到節省稅收資金的效果。企業可以加大自己在節能減排方面的科研投入，一方面產生研發效果，較低企業的運行成本、保護環境，另一方面達到稅前加計扣除的節稅效果。3.對企業資產管理的影響在增值稅稅收政策中，當納稅人將自產貨物運用于投資、分配、贈送時，將被視同銷售繳納增值稅。這條政策要尤為引起稅制改革下的企業注意。在繳納營業稅時期，企業不存在繳納增值稅的情況，自然不存在視同銷售的行為。然而，“營改增”實施之后，企業為自己的股東提供免費勞務，或者將勞務折價投資入股，或者免費為他人提供勞務，都會被視同銷售征收增值稅。因此，“營改增”之后的企業，要將勞務視為企業的庫存商品進行資產管理，以防增值稅視同銷售行為的發生而被誤征增值稅。
三、結論與建議
摘要：本文主要對不同的營業稅征收項目在納入增值稅征收范圍后的征稅方式和稅率設計進行了初步思考，并對增值稅、營業稅兩稅合并后如何與征管水平相適應，如何協調對國、地稅系統管理職能和中央與地方的收入分配的影響兩個相關問題提出看法。我國增值稅、營業稅兩稅并存的弊端，社會已有共識。本文認為，隨著我國經濟市場化、國際化程度的日益提高，社會分工進一步細化，貨物和勞務的界限日益模糊，貨物和勞務貿易的國際競爭也更加激烈。在這種背景下，增值稅、營業稅兩稅并存的弊端更加突出，無論從國內市場的稅制公平角度，還是從國際市場的稅收競爭角度，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。
關鍵詞：增值稅，營業稅，合并改革
隨著改革開放的深入，中國經濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經濟形態不斷出現，貨物和勞務的界限日趨模糊.增值稅和營業稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內經濟形勢，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。另外，隨著信息技術在稅收領域的發展和應用，我國稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營業稅，對貨物和勞務全面征收增值稅創造了條件。
一、增值稅和營業稅并存的弊端
關于增值稅與營業稅并存的弊端，社會上已多有共識，主要表現在三個方面：
第一，兩稅并存，而且營業稅主要按營業額全額征稅，貨物生產需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供也需要消耗貨物和其他勞務，因此，貨物銷售和勞務提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國家稅務局管理，營業稅主要歸地方稅務局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。
第二，對服務業原則上按營業額全額征收，使服務業稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服務業如現代物流業等的發展。目前在中國，一方面是服務業對國民經濟的貢獻度偏低，另一方面是服務業稅負過重。顯然，這兩者之間存在關聯，服務業稅負過重制約了其發展。而現行的營業稅制度無疑是造成服務業稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力發展服務業，不僅是創造就業、穩定社會的需要，更是促進產業升級、優化經濟結構的需要。2007年國務院了《關于加快發展服務業的若干意見》（國發[2007]7號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面進一步完善促進服務業發展的政策體系。筆者認為，改變對服務業的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統一征稅，是促進服務業發展的有效途徑。
第三，增值稅、營業稅兩稅并存，重復征稅，不利于對貨物和勞務的出口實行零稅率，制約了中國產品和勞務參與國際公平競爭，削弱了中國產品和勞務在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內能夠普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機制可以實現徹底退稅。對內，有利于促進本國產品和勞務在國際市場上的競爭力；對外，有利于形成國際公平競爭的稅收機制。因為“出口退稅、進口征稅”的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務面對相同的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅是一個與經濟全球化相適應的稅種。而在各國征收增值稅的實踐中，多數國家均把服務納入增值稅征收范圍。據筆者對220個國家和地區資料的檢索，開征增值稅或類似性質的稅種o的國家和地區有153個，實行傳統型銷售稅的有34個，不征稅的有33個。其中，在征收增值稅的國家和地區中對貨物和勞務全面征收增值稅的約90個，不對勞務征收增值稅的只有巴西和印度。可見，無論從內在需要還是從國際實踐看，都有必要把勞務納入增值稅的征收范圍。
二、增值稅、營業稅兩稅合并后相關征稅對象的增值稅稅率設計
現行營業稅分交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產九個稅目。其中，交通運輸業、建筑業、郵電通信業和文化體育業適用3%稅率；金融保險業、轉讓無形資產、銷售不動產和娛樂業中的臺球、保齡球適用5稅率；娛樂業的其他項目適用2G%稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統一按現行的標準稅率（17%）征稅，還是另設一檔稅率?如果另設一檔稅率，稅率水平多高合適7現行適用不同營業稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應有所區別7筆者認為，營業稅改征增值稅的目的是建立一個避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求的稅制機制，因此，改革在原則上應保持總體稅負不變，既考慮財政承受能力，也考慮企業負擔水平。在此基礎上，根據征稅項目－－無形資產、不動產和各項服務業的不同特點，合理設計適用稅率。
（一）轉讓無形資產的增值稅稅率設計
筆者認為，無形資產的物耗投入比例較低，而以技術專利為主體的無形資產的開發和轉讓卻對提升經濟發展的技術含量、轉變經濟發展方式具有重要意義。因此，對無形資產原則上實行輕稅政策是符合我國當前經濟發展要求的，就是說，對無形資產宜按低稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設計，可以根據無形資產的平均增值率和現行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現行符合條件的軟件生產企業銷售軟件稅負超3%返還政策統籌兼顧，即原則上兩者可以統一適用低稅率從輕征稅。
（二）提供勞務（月良務業）的增值稅稅率設計
服務業種類繁多，差異大，有的服務行業利潤率高，負稅能力強，有的服務行業則物耗投入比率和利潤率都不高，但對創造就業和滿足社會服務需求的作用很大，有的服務業（特別是一些新興服務業）對帶動經濟發展具有重要意義。因此，對服務業的稅率設計，有必要作適當的區別對待：
1.對于現行適用20%營業稅稅率的娛樂業項目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應與20%稅率的營業稅稅負基本持平，具體的稅率設置需要在調查基礎上進行測算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但在消費稅中增加娛樂業稅目征收消費稅，兩者的綜合稅負與現行20%營業稅稅負持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設計的稅制更加規范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調節的稅制理念相一致。
2.對金融保險業，鑒于其業務上的特殊性和金融企業較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖擊，可以考慮對金融保險業按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險業的發展。
三、增值稅、營業稅兩稅合并改革需要注意的問題
（一）服務業納入增值稅范圍后對征管的要求
服務業納稅人不僅數量多，情況繁雜，而且經營規模普遍較小，財務核算管理也相對不規范，因此，對服務業征收增值稅要注意與征管水平相適應。作為政策選擇，可以考慮根據實際征管條件和能力，逐步擴大增值稅征收范圍，如先在交通運輸業、建筑業進行改征增值稅。
關鍵詞：勘測設計單位 增值稅 營業稅
“十二五 ”規劃期間，我國針對經濟結構中出現的不合理現象以及相關產業結構發展的不健全現狀，不斷的進行了加快產業的升級以及經濟結構調整的戰略部署，具體的改革就是由征收營業稅改征增值稅，進一步優化我國的稅制結構。通過稅制的改革，以促進我國服務業長遠發展，避免出現重復征稅，從而降低企業的經營成本，實現企業的長遠持續發展。2012年以來，營改增稅制的試點范圍不斷擴大，受益企業范圍不斷推廣，對于營改增稅制的征稅范圍相關規定要求：“在中華人民共和國境內提供交通運輸和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。”現代服務行業包括了工程勘察服務，所以，勘察設計單位的征稅也應由原先繳納的營業稅改為增值稅。對此本文針對營改增稅制對勘察設計單位的影響并探討其應對措施。
一、“營改增”對勘察設計單位的影響
（一）“營改增”后稅收增加
2011年開始的營改增試點項目，首先在上海啟動。稅制的改革本身是為了避免出現重復征稅現象，但對于勘察設計單位的具體情況卻出現納稅增加的現象。增值稅是針對企業生產經營中獲得的增加值需要繳納的稅務，所以對于企業來講，企業增加值越高就需要繳納更高的稅務費用。勘察設計單位在增加值方面獲得較高，根據上海勘察設計行業在實施營改增后繳納的稅務來看，實際的繳納費用較以前的營業稅略有提高。產生稅負提高的原因有以下幾個方面：第一，稅率的提高使得企業稅收負擔有所增加；第二，進項稅抵扣不足；第三，上升的稅負不能得到轉移；第四，勘察設計單位缺乏均衡的收費，且大多集中在年初歲末。
（二）“營改增”對收入確認方式的影響
增值稅和營業稅都是在開具發票的當天實施的繳納的，雖然營改增稅制的改革對時點及收入確認方式沒有造成太大改變，但對一下幾點仍需注意：第一，收入指標有所下降。增值稅是對增加值的稅收，屬于價外稅，所以在確認收入時其收入指標會有所下降，就需要實施價稅分離。第二，需要對定金提前繳納稅務。勘察設計單位的行業性質經常需要對客戶提前收取一定的定金支付費用，然后在提供相應的服務，但還未對客戶提供相應服務，定金就不能屬于具體收入的確認范圍。納稅時間也應該是應稅服務發生的當天。客戶往往會進行一定的程度的議價，這就需要能夠提前獲得增值稅的相關發票，所以勘察設計單位就需要對預付定金計入需要繳納的增值稅中。第三，勘察設計單位的實際收入減少。在應該增值稅的試點區出現了非增值稅，對于一般的納稅人即使已經獲得了相關增值稅的發票，扔不能進行相應的抵扣。
（三）“營改增”后合同的簽訂
營改增稅制對企業單位合同簽訂影響雖然不大，但仍有幾點值得注意。第一，合作伙伴的選擇。選擇合作伙伴較以前有所區別，優先選擇稅改區內的合作伙伴較為合適。對于稅改區的相關單位可以開售相應的增值稅發票，能夠有效的降低企業的稅收負擔。第二，簽約合同時，選擇價稅分離的合同。這樣能夠有效體現價稅改革的合理性和優越性。第三，對于相應的合同需要對其進行完善。在合同中明確增值稅發票的信息，能夠確保增值稅發票信息的準確性。
二、勘測設計單位“營改增”后的應對策略
（一）加強相關財務人員的知識培訓
勘察設計單位在營改增稅制實施以后，需要對財務人員進行相關必要的知識培訓。營改增政策實施以后，勘察設計單位納稅人的相關納稅政策有所改變，較之前的營業稅中的收稅申報和稅收減免政策都化為烏有，必須針對企業相關規定進行有效的調整。所以，這就需要單位財務人員對營改增后的相關業務知識以及理論要求更加重要，從而能夠針對實際工作中的出現的問題進行有效應對。另外，財務管理人員還應加強對納稅籌劃方面的培訓，從而能夠密切關注營改增稅制后的稅制工作上的銜接，能夠針對新舊工作制度的變化，關注相應財稅部門政策的變化并及時作出有效的判斷及把握，從而為單位企業降低稅收的負擔。
（二）加強“營改增”后會計的處理方法
營改增后的勘察設計單位，對于進項稅的抵扣及銷項稅的計算，最終都要應用到財務核算中。所以，針對稅制改革后，結合其相應的核算方法，制定出符合單位的稅金體系。營改增實施之后，對于勘察設計單位的財務管理各方面均有所影響，所以，采用各種有效措施對單位內的信息處理、反饋以及數據統計、分析就顯得尤為重要，從而能夠促進勘察設計單位納稅籌劃的有效執行。
三、結束語
勘察設計單位在營改增稅制實施以后，單位的所承受的稅收負擔能夠得到有效緩解，一些小的勘察設計單位在稅收問題上常常出現資金鏈斷裂的問題，從而難以維持。因此，對于營改增稅制的實施，對勘察設計單位具有極為重要的意義。
參考文獻：
[1]財政部，國家稅務總局：關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2011〕111號）[S].2011.
論文關鍵詞 交通運輸業 營業稅 增值稅
一、交通運輸業征稅狀況
(一)我國目前交通運輸業征稅狀況第一,《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定交通運輸業屬于營業稅稅目,包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運,適用的營業稅稅率為3%,計稅依據為全部營業額。豍第二,2012年1月1日起,我國在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。2012年8月起,試點范圍進一步擴至10省市,并將逐步擴展到全國。增值稅是以商品或勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅。我國增值稅采取差額抵扣的方式,即根據銷售的商品和提供的勞務,按規定的稅率計算出銷項稅額,在扣除取得商品或勞務支付的進項稅額,差額即應繳納的增值稅。
(二)交通運輸業“營改增”背景1.對交通運輸業征收營業稅弊端。(1)交通運輸企業不能開具增值稅專用發票,接受運輸服務的企業只能根據運輸發票就支付運費的7%進行抵扣,從而造成我國增值稅抵扣鏈條的中斷。(2)由于營業稅是對收入全額進行征稅,不能抵扣成本和費用中所含的已納增值稅額,從而造成重復征稅,加重納稅人負擔,不利于納稅人在公平稅負的基礎上展開競爭。重復征稅導致企業采取“大而全,小而全”的經營模式,分工粗,效率低,不符合市場經濟的發展規律。(3)長期以來征收營業稅使得很多交通運輸企業會計賬簿混亂,財務核算不符合規范。同時由于營業稅不能抵扣進項稅額,很多企業對技術研發、設備改造方面投入不足,不利于節能減耗,環境保護,也不利于交通運輸行業的整體發展。
2.交通運輸業特點決定其具備改革基礎條件。(1)交通運輸業是國民經濟中專門從事運送貨物和旅客的社會生產部門,是先行于國民經濟發展的基礎行業,與生產流通密切相關。(2)運輸費用目前已納入增值稅進項稅額抵扣范圍,運輸發票已納入現行增值稅管理體系,改革基礎較好。
二、交通運輸業營業稅改征增值稅產生的影響
(一)“營改增”對企業稅負的影響據上海市統計局的統計數據,在上海營改增政策實施初期,交通運輸業小規模納稅人基本全部實現減負,一般納稅人稅負有所增加,據上海市統計局的一項調查結果顯示,有58.6%的交通運輸業一般納稅人稅負增加。據測算營改增后運輸業實際稅負由原2%左右提升到4%左右,究其原因是部分進項稅額無法抵扣,相關配套措施未落地。隨著一系列配套措施的出臺,試點初期存在的問題得到基本解決,從上海財政部門公布的數據來看,2012年上海市交通運輸服務試點一般納稅人實際繳納增值稅53.1億元,與按原營業稅方法計算的營業稅額相比,減少稅收0.8億元。交通運輸業行業稅收增加幅度呈“逐月下降,漸趨平緩”的特征。
(二)“營改增”后試點企業面臨的主要問題1.稅率增幅較大。試點政策規定一般納稅人由原3%的營業稅改為11%的增值稅,稅率上升8個百分點,增幅較大。
2.可抵扣進項稅額較少。交通運輸企業營業成本主要包括油料消耗、過路過橋費、人工成本、場地租金、保險費等。(1)固定資產。試點政策11%的稅率主要考慮交通運輸企業購置固定資產可抵扣數額較大,但調研中發現固定資產抵扣數額大,但使用周期長,一般陸路運輸所用的卡車要使用8年以上,輪船、飛機等更久,所以企業并不經常購置固定資產,并且試點政策從公布到正式實施間隔時間較短,有些企業剛剛購置完固定資產,造成試點政策實施當年可抵扣進項稅額較少。(2)油耗。目前雖然企業可辦理油卡根據使用情況開具增值稅進項發票,但實際執行過程中,一方面由于可使用油卡的加油站如果距離較遠,在運輸過程中司機往往選擇較近的加油站先進支付油費。另一方面及時可以使用油卡,但企業需預先在油卡中墊付大量資金,并且司機要開具增值稅發票需要持有公司營業執照、單位介紹信、稅務登記證、身份證明等文件資料,但一個公司里往往有多個司機在跑長途,很少讓司機帶上述證件。(3)修理費、汽配費。對于長途運輸而言,由于業務是在全國范圍,故障也經常發生在運輸途中,所以多數情況是尋找附近修理廠進行修理,而很少使用公司預先購買的配件,但長途運輸道路沿線通常是一些小型維修場所,無法開具增值稅發票,并且可開具增值稅發票的場所維修費用相對較高,企業也很少選擇。(4)占企業成本較大的過路過橋費、人工成本目前并不能開具增值稅發票,也是造成企業可抵扣進項稅額較少的重要原因。
3.企業增值稅專業知識缺乏。由于增值稅對會計核算要求較高,但交通運輸業長期以來征收營業稅,使得企業缺乏增值稅的專業知識,無法短時間內根據國家政策規劃企業經營策略,進行納稅籌劃達到節稅目的。一些企業存在財務會計不符合規范,賬簿混亂,無法正確計算應納稅額,正確區分可抵扣的進項發票等問題。
(三)上海營改增試點在全國推廣的意義上海市根據“營改增”政策實施過程中出現的企業稅負增加的問題制定了相應過渡性財政扶持政策,設立了營業稅改征增值稅改革試點財政專項資金,對稅收負擔增加的企業給予財政扶持。針對交通運輸業出臺包括“營改增”后稅負增加累計超過5萬元以上的企業可以申請返還稅負增加額的70%、對外省市運輸無法開具增值稅專用發票的燃油、配件等費用已實際支出額進行抵扣等配套措施,保證了營改增工作的順利進行。“營改增”上海模式在全國起到了積極的示范效應,通過了解試點地區的營改增政策的執行過程中企業面臨的實際困難,總結營改增政策的不合理之處,有利于在全國范圍內推進營改增稅制改革順利進行。
三、交通運輸業“營改增”法律制度發展完善
(一)進一步擴大試點地區直至擴展到全國交通運輸業由增值稅取代營業稅是我國稅制改革的最終目標也是根本的發展趨勢,將試點地區進一步擴大并逐步擴展到全國范圍既有利于我國增值稅稅收體制的完善,又可以避免試點地區產生的“稅收洼地”效應,減小稅制改革對非試點地區交通運輸業及上下游相關行業的影響,促進我國經濟的平穩發展。
(二)進一步完善相關稅收法律法規及配套措施的建設1.稅率設計方面。從國際上看,各國實行增值稅的稅率基本可歸類為基本稅率(標準稅率)、較低稅率(優惠稅率)和較高稅率三檔。對于交通運輸業,各國普遍采用基本稅率和較低稅率,部分國家對交通更運輸業設置為零稅率,主要適用于出口商品與勞務,也有一些國家對公共運輸實行零稅率。從我國試點地區的情況來看,交通運輸業“營改增”試點后企業稅負普遍上升很大程度上是由于試點政策設置的稅率沒有經過嚴格實證測算從而設置過高造成的,有關部門應分析總結試點地區試點企業的數據進行測算,規定出更加合理的增值稅稅率。另外,也可以參考國外的經驗,設置差別稅率,對公共交通領域征收低稅率或零稅率,以促進我國公共交通的發展。
2.放寬一般納稅人標準。試點政策以年銷售額500萬元為界作為區分一般納稅人和小規模納稅人的標準,標準過高造成小規模納稅人規模大,征管不到位等問題。而小規模納稅人由于仍然不能自行開具增值稅專用發票,數量過多仍不利于我國增值稅抵扣鏈條的完整性,難以實現真正意義上的稅制改革。同時小規模納稅人由于其財務賬簿不健全,發票管理等不規范,數量過多也會加重國家核定征稅負擔,還會引發一系列違法違規開具增值稅發票的犯罪現象。因此,合理劃分兩類納稅人的劃分標準,逐步擴大一般納稅人范圍,才能保證增值稅抵扣鏈條的廣泛延伸。
3.進一步完善相關配套政策。(1)交通運輸業“營改增”的順利進行離不開一套完善的配套措施,如上海市政府針對稅負不降反升的企業出臺了配套的過渡性財政扶持政策,設立了營改增試點財政扶持資金,按照新稅制規定繳納的增值稅比按照老稅制規定計算的營業稅確實有所增加的試點企業為扶持的對象。這可以在一定程度上減輕由于稅制變化對企業的影響,保證企業的良好發展。在“營改增”試點范圍逐步擴大的情況下,值得其他試點地區參考借鑒。(2)完善增值稅抵扣鏈條。科學的進項稅額抵扣機制是增值稅的靈魂所在,擴大增值稅的征稅范圍,保持增值稅抵扣鏈條的完整性是解決問題的關鍵。國家應盡快出臺相關政策,把占企業成本較大的過路過橋費、油費也納入增值稅抵扣鏈條中。
(三)完善稅收征管環境,加強稅收征管水平,加強宣傳1.隨著營業稅改征增值稅的不斷推進,產生的必然趨勢是中介組織的發達。針對交通運輸業目前財務賬簿混亂、企業內部專業人才缺乏的現象,國家可以出臺政策充分發揮注冊稅務師、注冊會計師、稅務律師等中介組織中專業人士的作用,規范企業的會計核算,加強交通運輸企業建賬建制。
2.加強國家的監督管理。交通運輸業作為“營改增”試點行業,由于政策頒布實際那較短,相關法律法規不健全,使一些納稅人利用法律法規的漏洞進行避稅,形成一些灰色地帶,這就需要國家加強監督,及時出臺措施進行規制。
3.加強稅收征管水平。交通運輸業原來由地稅局征收營業稅,改征增值稅后由國稅局負責征收,加上交通運輸企業本身數量多、規模小、流動性強、稅源難以掌控,國家更應該完善稅收征管環境,提高稅務人員業務素質,加強稅收征管水平。
論文關鍵詞：燃油稅改革的分析
自1994年起，人們期待已久的燃油稅改革歷經十四年“千呼萬喚始出來”。這是當前我國稅制改革中繼增值稅轉型改革后出臺的又一項重大舉措，對社會許多行業及人們的生活將產生重大影響，但對委屬企業經濟指標的影響不明顯。
一、 燃油稅改革基本內容
2008年12月18日國務院印發了《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》。通知決定自2009年1月1日起實施成品油稅費改革，取消原在成品油價外征收的公路養路費、航道養護費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費，逐步有序取消政府還貸二級公路收費；同時，將價內征收的汽油消費稅單位稅額每升提高0.8元，即由每升0.2元提高到1元；柴油消費稅單位稅額每升提高0.7元，即由每升0.1元提高到0.8元；其他成品油消費稅單位稅額相應提高。
燃油稅改革就是將現有的養路費轉換成燃油稅，實行“捆綁”收費。這種燃油稅制實質上是通過將養路費“捆綁”到油價上，將每輛汽車要交的養路費轉換成稅費，在道路等公共設施日益成為一種稀缺資源的大背景下，更多地體現了“多用多繳，少用少繳”的公平原則。它利用稅收杠桿引導燃油消費者節能減排，達到環境保護的目的，于國于民是利大于弊的好事情。
二、關于燃油稅的稅負及征收問題
1、燃油稅占汽油零售價34.6%
目前，世界發達國家已經普遍實施燃油稅。美國對汽油征收30%的燃油稅，英國稅率是73%項目管理論文，日本稅率是120%，德國稅率是260%，法國稅率是300%。我國周邊國家和地區燃油稅稅負大體為40%左右，韓國、印度、新加坡、俄羅斯、中國香港和澳門的汽油零售價格中燃油稅所占比重分別為31.5%、52.1%、26.1%、44.2%和39.3%。
我國成品油消費稅改革后，稅在汽油和柴油零售價格中所占比重將分別達到34.6%和30.7%，仍低于周邊國家和地區燃油稅稅負的平均水平。
2、燃油稅通過生產環節征收
目前我國90%以上的成品油是由中國石油和中國石化兩大集團生產的，燃油稅通過生產環節征收，納稅人和稅源相對集中，可以降低征納成本。如果在批發和零售環節征收，核算比較復雜，同時容易造成稅收大量流失。
此外，在生產環節征收成品油消費稅，還可以促進中央與地方政府理順分配機制。成品油消費稅是從原屬于地方收入的養路費等轉化而來的，改革后先作為中央稅，再通過財政轉移支付將收入分配給地方，有利于進一步規范政府收入行為，加強監管，保證成品油消費稅收入專款專用。
3、燃油稅從量征收多用多繳
從國際來看，燃油稅的征收方式通常有兩種：一是從量征收，二是從價征收。從量征收，由所使用燃油的量多少來決定，使用量大的，自然需要多繳，如美國、加拿大等國；而從價征收，即以現有成品油價格為基準按一定的比例征收，并根據油價變動而浮動，如德國。
這次稅費改革采取從量征收主要是為了形成稅收與油品價格變動沒有直接關系，只與用油量多少直接關聯的機制，而且成品油消費稅從量征收比較簡便站。
三、燃油稅改革對四大行業的影響
2009年1月1日，《成品油價稅費改革方案》將開始實施，對與此相關的汽車運輸、石油化工、汽車、航空航運等四大行業影響各不相同。
1、汽車運輸業：費用明顯降低
燃油稅改革對汽車運輸業而言，將減少公路養路費、公路運
輸管理費、公路客貨運附加費三項費用支出，大幅度降低運輸成本。以河北省一輛25噸的貨車為例，每月每噸養路費190元，養路費月支出4750元；公路運輸管理費、公路客貨運附加費每月1500元左右，三項費用合計6千余元，全年可降低費用7-8萬元。
2、石油化工: 煉油毛利由虧轉盈
由于國家和地方都沒有含稅油的總量數據,石油商通常會減少含稅油量而增加非含稅油量。這樣項目管理論文，本來隨著國際油價的下降而相應下調的國內成品油價格，有很大一部分實際上保住了原來高價位,燃油稅改后，兩大石油集團業績會比大家預期的要好。同時,推進成品油價改,有利于長期理順價格機制。2009年國內煉油毛利將從-752元/噸上升至68.7元/噸以上，實現扭虧為盈。銀河證券認為,因為燃油稅改革的推出將上調中國石油2009年業績至1.05元，上調中國石化2009年業績預測至0.65元,。
3、汽車業: 小排量受益大
2008年前5個月，國產越野車銷量同比增長39.72%，進口越野車更是增勢迅猛。缺乏稅收等經濟調控手段正是高油價背景下“耗油大車”仍大行其道的原因。而燃油稅的推出，行業對于中小排量車型、柴油車型以及新能源汽車的研發與生產將有所傾斜，也將給一些具有先進動力技術的生產企業帶來空前的機遇。
這里需要特別指出的是，對于擁有家庭轎車的私家車主而言，在考慮稅費支出時可以計算稅費平衡點的行駛里程。改革后按河北省標準，每月可減少養路費支出105元，年節約1260元。由于每升汽油增稅0.8元，按百公里耗油量10升測算，稅費平衡點為每月行駛1312.5公里，即月行駛超過1312.5公里，燃油稅大于養路費;月行駛不超過1312.5公里，燃油稅小于養路費，與改革前相比費用減少。
4、航空航運業:直接影響有限
對航運業而言,船舶使用的成品油主要是船用燃料油和柴油。船用燃料油為動力油,而柴油主要用于船舶發電,兩者的比例約為9:1。根據目前情況,船用燃料油征收燃油稅的可能性不大,而柴油由于占比較低,其價格上漲對上公司業績影響不大。
對航空業而言,由于航油不屬于燃油稅征收范圍,故開征燃油稅對航空業沒有影響。考慮到航油占航空公司總成本的比例已高達40％,隨著國內航油價格的下調，將有利于緩解航空公司經營壓力,對航空公司形成利好。
作者簡介： 陳 宇 （1981―），女，湖北黃岡人，中央財經大學稅務學院講師，研究方向：稅收理論與政策評估、公共財政與宏觀經濟分析 ；劉振亞（1964―），男，江蘇徐州人，中國人民大學財政金融學院教授，博士生導師，英國伯明翰大學經濟學院教授，經濟學博士，研究方向：宏觀經濟研究、公共財政與金融市場。
摘 要：在我國稅收規模連年高速增長，稅收負擔是否過重熱議的背景下，從稅收超額負擔的視角對各國稅收效率進行了比較，并測算了全面減稅和對間接稅減稅兩種政策的經濟效應。結果表明，中國的稅收超額負擔處于中等水平，但仍存在減稅增效的空間；對間接稅減稅的結構性減稅政策能更好的符合穩物價、調結構的政策目標。
關鍵詞： 稅收；超額負擔；GTAP；國際比較
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217（2014）05-0080-06
一、引 言
近年來，我國政府財政規模不斷擴大，已經連續20余年增長率超過20%，2011年財政規模水平已超10萬億元，僅次于美國，位列全球第二。財政收入增長速度多年來一直高于GDP增長速度，由此導致宏觀稅收負擔不斷上升并引發減稅的討論。在這種背景下，國內學者對稅收負擔問題進行了大量研究，但對宏觀稅收負擔的判斷分歧較大。朱青（2007）、彭高旺（2006）等認為，中國宏觀稅收負擔低于大多數發達國家， 在世界范圍仍處于偏低水平[1]。而安體富（2009）、李波（2007）等指出我國財政收入和稅收收入占GDP 的比重已超過發展中國家的平均水平，認為中國宏觀稅收負擔較高[2]。
為什么稅收負擔會引起那么多的爭議？主要原因在于稅收負擔的內涵相當豐富，除一般意義上的宏觀稅收負擔之外還要綜合考慮財政資金用途、支出效率以及稅收效率等問題。正是由于衡量稅收負擔的指標很多，不同研究者分析的角度不同，因此，盡管中國稅收連續多年以高于GDP增幅的速度增長，但對中國稅收負擔的高低仍存在較大爭議。現有的文獻詳盡討論了稅收宏觀負擔和支出效率等問題，但對衡量稅收效率重要指標的稅收超額負擔的定量研究和比較卻較少。
稅收超額負擔是指對現有稅率做很小的調整所帶來的社會總福利的變化。這種變化有兩部分：一是稀缺資源由私人部門轉移到政府部門，從而私人部門購買力降低帶來的直接負擔；二是由于相對價格改變，從而資源配置扭曲導致的“無謂”（deadweight）效率損失即超額負擔。本文中的稅收超額負擔考慮的就是第二部分“無謂”損失。對稅收超額負擔的研究是很現實和重要的，因為它對于最優稅制選擇以及公共支出確定等問題起到了標尺和準繩的作用。
二、文獻回顧
Harberger（1964）[3]最早提出稅收帶來的效率損失的直觀表示“Harberger三角區”并推導出計算公式。Edgar Browning（1976）[4]提出稅收“邊際”負擔的概念，他通過局部均衡分析測量了美國稅收的超額負擔，計算出美國勞動稅的超額負擔在0.32～0.47之間。Charles Ballard等（1985）[5]開創性的構造了一個遞歸動態CGE模型，根據1973年的數據測算出美國1美元稅收的邊際超額負擔介于17～56美分之間。Devarajan等（2001）[6]用類似的CGE方法分析了孟加拉，喀麥隆等發展中國家的公共資金邊際成本，他們的研究引起了特別關注，因為此前的相關研究僅集中于發達國家。國內對稅收超額負擔的研究較少，陳波根據1995年的數據對中國分稅種的稅收超額負擔進行了定量研究[7]；劉明（2009）[8]運用CGE模型測算了我國的稅收平均超額負擔和邊際超額負擔；歐陽華生等（2010）[9]測試了我國稅收超額負擔及減稅政策的福利收益。
現有研究對稅收超額負擔的測算如表1所示[10-14]，各國的稅收超額負擔值變化很大，在-0.52～1.29①之間。由于所采用的模型和方法各不相同，即使對同一國家同一時期的測算也存在較大差異。同時，由于各國稅制結構相差較大，稅種設置、征收方式及影響機制等等都不盡相同，因此難以對各類稅收進行橫向比較。此外各學者所采用的基礎數據年份跨度也較大，因此不宜根據已有的測算值對同一時期的各國稅收超額負擔進行橫向比較。而GTAP數據庫擁有基期年份統一規范的全球多個國家/地區的稅收、產出、投資、貿易等各項經濟數據，運用GTAP模型又能在同一理論框架和模型假設下進行分析，因此很適合進行稅收超額負擔的國際比較。
三、模型設定
根據國外研究成果，使用CGE模型測量稅收超額負擔時一般采用Musgrave（1959）提出的分析方法，用單位稅率變化時的福利變化值除以稅收變化額的比值以分析稅收對社會整體經濟的扭曲程度。GTAP模型測算稅收變化等沖擊所帶來的福利變化采用收入等值法（EV，equivalent variation），包含配置效率、貿易條件和投資儲蓄平衡。收入等值法和補償等值法（CV，compensating variation）是總體福利度量的兩種主要方法，起源于著名的Hicks（1939）福利變量測度[16]。EV表示當價格變化時，為避免價格變化消費者所愿意放棄的一定數量收入（或財富）。CV表示當價格變化時，為使效用水平不受價格變化的影響，消費者必須獲得的一定數量收入（或財富）。表達式如下：
EV=e（po，u1）-e（po，u0）=e（po，u1）-w（1）
或者：
V（p0，w+EV）=u1 （2）
CV=e（p1，u1）-e（p1，u0）=w-e（p1，u0） （3）
或者：
V（p1，w-CV）=u0 （4）
其中，p0為初始價格，p1為變化后的價格，u0為初始效用，u1為變化后的效用，w為收入（或財富），u=v（p，w）為效用函數，w=e（p，u）為支出函數。由于EV用社會總體收入變化來表示社會福利水平變化，能全面考慮分配效率、貿易條件及投資儲蓄的影響，所以本文選用EV來計量福利的變化。
GTAP（Global Trade Analysis Project）模型是美國普渡大學開發的多國家一般均衡模型，考慮了外生變量的變動對生產、貿易、投資和福利水平等各個經濟變量的影響，能為政策分析和模擬提供具體定量的結論建議[15]。因此適合分析稅率變化對整體經濟的影響，即社會福利變化值。此外，GTAP數據庫包含多個國家同一年度的稅收、產出、投資、貿易等各項經濟數據，因此適于對多個國家同期的稅收超額負擔情況進行橫向比較。
GTAP模型是以Warlas一般均衡理論為基礎構建的比較靜態模型，模型首先構建單國家多部門一般均衡子模型，再通過國際貿易關系將各個子模型連結成多國多部門一般均衡模型。模型假定市場完全競爭，生產規模報酬不變，消費者效用最大化，生產者成本最小化，所有產品和投入要素出清。勞動力在國內自由流動，土地在部門間不完全流動。進口產品與國內產品不同質，服從Armington假設。
模型中的區域部門行為表述區域產出在私人部門支出、政府部門支出及儲蓄之間的分配，采用的是柯布-道格拉斯效用函數，也即這三類當期消費的比例固定。其中，私人部門支出首先用CES函數將國產品與進口品組成綜合商品，然后采用CDE效用函數決定產品組合，即家庭對個別產品的消費量既受所有產品價格相對變化的影響，也受私人支出總金額變化的影響，其影響幅度取決于該產品與其他產品的各自價格彈性、交叉價格彈性及收入彈性。
廠商的產出采用Leontief函數，在此假設下廠商的綜合要素投入與中間投入呈固定比例關系。合成要素投入由原始要素經CES函數組合而成；中間投入由不同來源的進口品和國產品經CES函數兩層嵌套綜合而成。
由于政府的稅收或補貼的干預，模型中有兩類價格：市場價格和生產者或消費者等行為主體面對的價格。本國生產者的供給價格加上生產稅即為“國內市場價格”；再加上國內貨物稅得本國消費者面對的“國產品需求價格”。對于出口產品，市場價格加上出口稅即得“本國出口品的FOB價格”；再加上單位運輸成本得到“進口國進口貨品的CIF價格”；加上進口稅即為“進口國進口品的市場價格”；若進口國再對進口品征收貨物稅，則得“進口國消費者的進口品需求價格”。 國產品與進口品可用CES函數組合成綜合商品，該綜合商品的價格即為消費者面對的綜合商品需求價格。
四、稅收超額負擔測算與國際比較
為了研究我國稅收超額負擔并進一步分析其超額負擔水平在國際比較中是否較高，根據經濟發展階段及稅制結構的不同，選取了美國、澳大利亞、巴西和韓國對其稅收超額負擔進行了測算并與中國進行比較。其中美國和澳大利亞是典型的發達國家，稅制結構中直接稅的比重較高，根據表2所示美國直接稅的占比高達83.4%，澳大利亞達72.2%。韓國雖然為發達國家，但由于歷史發展階段和政策選擇不同，其稅制結構卻不同于美國和澳大利亞，直接稅占比約為55.1%，為雙主體結構。此外巴西與我國同屬中高等收入國家，其間接稅占全國稅收總額70%左右，直接稅占全國稅收總額30%左右，以間接稅為主體。
1.各國稅收超額負擔及其構成測算。
由于稅制結構及稅種設置差異較大，且各國稅收體系的征收方式及影響機制等都不盡相同，因此不易也不宜對具體稅種的超額負擔進行比較。經綜合考慮，將稅收按間接稅、直接稅分類進行國際比較。本文所用的GTAP數據庫為第7版，包含113個國家（地區），基期為2004年。為測試邊際福利負擔，設定模型的外部沖擊為將全部稅收提高1%。在模型中，對各國分別施以提高1%的稅率沖擊后，各國的福利及其分解變動如表3。稅收超額負擔等于提高1%的稅率之后的社會總福利變動額除以稅收變化額的值。其中，總福利變動由分配效率、貿易條件和投資儲蓄平衡三部分組成，分別表示沖擊對要素配置效率的影響，出口相對盈利能力的影響和投資儲蓄平衡的影響。從配置效率看，中國和韓國有小幅增加，其他幾國為減少，從而增加1%的稅率對中國和韓國的要素配置效率有較小的提高作用，對其他幾國則為降低，從而以間接稅為主體或雙主體國家的配置效率將會隨稅率提高而增加（巴西例外由于其間接稅的扭曲太大，由表3可知），說明中國等對公共支出仍有較大需求的國家小幅增稅能提高要素的配置效率。從貿易條件看，各國都有較大的減少，因此稅率增加會降低各國出口產品的競爭力，對各國貿易條件都有較大的損失。從投資儲蓄平衡來看，美國、澳大利亞增加，其他各國減少，這是因為增加稅率將抑制投資，從而有利于美國等低儲蓄國家的投資儲蓄平衡。從總福利變動值來看，稅率增加均導致各國福利減少，美國約為106.7億美元居首，其次是中國約25億美元、巴西16.1億美元、澳大利亞13.4億美元及韓國9.5億美元。從稅收超額負擔來看，巴西最大為0.44，接下來分別為澳大利亞0.27、中國0.24、韓國0.19及美國0.09。
根據測算結果可知：（1）中國的稅收邊際負擔為0.24，居于五國的中間水平。這說明，如果通過征稅為公共項目籌資，則須公共項目的邊際收益大于1單位稅收加上0.24單位的稅收額外福利成本時，該項目才能被接受。（2）從各國的測算結果橫向比較來看，并不能簡單得出發展中國家稅收超額負擔大或是間接稅為主體的國家稅收超額負擔大的結論。（3）總體而言，稅收超額負擔是由具體的國家經濟結構、發展階段、稅制結構以及匹配程度等多方面的因素綜合決定的。
2.稅收超額負擔的結構分析。
由于各國稅制存在較大差異，而按直接稅和間接稅分類是進行稅制比較時常用的分類方法，因此按直接稅和間接稅分類對分配效率進行比較，結果見表4。從直接稅稅率提高1%對福利的影響看，間接稅占主體的中國和巴西整體福利分別增加約4.6億美元和1.1億美元；間接稅直接稅雙主體的韓國整體福利增加約4.4億美元；直接稅占主體的美國和澳大利亞整體福利分別減少約8億美元和0.4億美元。從間接稅稅率提高1%對福利的影響看，各國福利均減少，美國減少最大約為31億美元，韓國減少最小約為2億美元。由此可見，間接稅占主體或直接稅間接稅雙主體的國家，適度提高直接稅有助于提高資源配置效率，從而調整間接稅和直接稅的比重有助于提高其配置效率。
五、降低我國稅收超額負擔的方案測算及路徑選擇
我國由于處于發展中國家，稅制結構仍是以間接稅為主。為與上文所述其他國家稅制結構進行比較，根據歷年《中國稅務年鑒》和《中國財政年鑒》的數據，按照國際通行稅收分類方法將中國各類稅收整理分類為所得稅、財產稅、勞務稅和其他稅，具體情況見表5。由表5可知，近年來包含所得稅和財產稅的直接稅雖然呈上升趨勢，但比重均不足30%，而以增值稅和營業稅為主的間接稅均在70%左右浮動。可見我國間接稅比重很大，且存在一定的結構剛性。而根據上文測算可知，間接稅超額負擔為負值，直接稅超額負擔為正值，間接稅的超額負擔較大，因此，在中國推行降低間接稅為主的結構性減稅有助于社會福利的提高。
（一）方案設計
為反映減稅產生的實際經濟效應，仍利用GTAP模型測試減稅對價格和需求的影響。模擬方案設計的首要任務是確定減稅的規模，即應該減多少稅。2011年底中央經濟工作會議和2012 年的“兩會”，建議2012 年財政赤字的規模為1.07 萬億，包括減稅和增支。根據2012年全國財政工作會議和全國稅收工作會議上副總理的講話，赤字的配置要向結構性減稅傾斜[17]。因此，以1.07萬億的一半稍多即0.6 萬億作為結構性減稅的規模。
根據中國社會科學院財政與貿易經濟研究所課題組[18]測算，按標準稅率算，每減少1個百分點約節省稅款2000余億元人民幣，如果調降2個百分點，再加上交易稅附加、城建稅等將達到6000億元左右的規模。因此，設定兩個降低稅收超額負擔的減稅方案：方案一，全部稅率降低2%，測試該方案對我國經濟各變量的影響；方案二，根據上文測算分析我國間接稅超額負擔大，考慮到我國間接稅約占74%，簡單定為將企業所得稅和個人所得稅之外的所有間接稅稅率降低3%。
（二）減稅政策的福利收益及對行業經濟的影響
稅率降低將導致相對價格的變化及經濟主體的反應，進而影響各行業的供給價格、消費價格、需求量，從而影響社會總體福利變化。在GTAP模型中，經過外部沖擊即稅率變化后得到各行業價格、需求及社會總福利變動如表6。
首先，稅率降低對價格有較大的平抑作用。在方案一即全部稅率降低2%時，第一、第二和第三產業的供給價格即生產者價格分別下降1.49%、1.67%和1.55%；消費價格分別下降3.5%、3.75%和3.64%，可見各部門產品價格隨著稅率下調都有降低，而且消費者價格相對于生產者價格對稅率的降低更敏感，其變化幅度約為后者的一倍。這主要是因為我國的稅收以間接稅為主，商品的稅負中消費者負擔的比重更高，因此，消費者價格在稅率降低時下降得更多。方案二的價格也都呈下降趨勢，且幅度比方案一更大。
其次，降稅能全面提高包括國產品和進口品在內的需求。在方案一中，第一、第二和第三產業的總需求量分別增加0.92%、1.12%和1.41%；國產品需求量分別增加0.92%、1.11%和1.39%；進口品需求量分別增加2.47%、1.65%和1.94%。當間接稅稅率降低3%時，需求量的增長幅度與方案一時的變化方向相同，且幅度更大。可見減稅，特別是對間接稅減稅能夠對我國的消費需求有明顯的促進作用，在當前需求不足，儲蓄過度的背景下，結構性減稅政策不失為穩增長擴內需的有效調控手段。
此外，兩種方案都能增加社會總體福利，全面減稅政策的福利增加約20.8億美元，減間接稅政策的福利增加約27.1億美元。可見針對間接稅的結構性減稅政策的效果全面優于一攬子減稅政策。因此，應推行降低間接稅為主的結構性減稅政策，這將促進我國稅制均衡，符合穩物價、調結構的宏觀調控目標。
六、結論與政策建議
從稅收對經濟扭曲程度的角度，對中美等五國的稅收福利負擔進行了全面比較，在此基礎上測算了我國減稅的經濟效應。結果表明，我國每征收1單位稅收， 產生0.24單位的超額負擔，從稅收超額負擔的結構來看，間接稅的稅收超額負擔為378百萬美元，直接稅超額負擔為463百萬美元，說明適度提高直接稅能增加社會福利，而降低間接稅能增加社會福利。從稅收超額負擔的國際比較看，我國的稅收超額負擔處于中等水平。從減稅效應測算來看，減稅能降低物價增加需求提高社會福利；調降間接稅的方案的社會福利增加和行業收益相比整體降稅方案的更大。因此，在我國間接稅占支柱地位的背景下，適度調整直接稅、間接稅比重，推行結構性減稅政策有助于減小稅收對經濟的扭曲程度。結合當前我國稅制改革背景，提出如下政策建議：
1.繼續推進“營改增”改革，降低間接稅比重。在我國以流轉稅為主的稅制結構下，它是政府能夠拿出的最大一筆減稅單。“營改增”作為今年乃至‘十二五’時期我國結構性減稅的重頭戲，有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。
2.推動針對中小企業與新興戰略產業的減稅政策。中小企業對于充分吸收就業，維護社會穩定，促進經濟發展有重要意義；新興戰略產業對于調整產業結構，轉變經濟增長發展方式有積極作用。國務院決定自2013年8月1日起，對小微企業的增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人，暫免征收增值稅和營業稅，這項政策必將對促進市場繁榮、擴大就業產生重要作用。下一步應考慮研究相關長效機制，并盡快實行對新能源、節能環保等新興戰略產業的減稅方案，擴大結構性減稅政策的覆蓋面，充分發揮減稅政策的積極社會效益。
3.加快個人所得稅綜合制改革，實現有增有減的結構調整。我國目前分類征收的個人所得稅制使得工薪所得成為事實上的個稅支柱財源，而其他所得卻缺乏管控。我國的個人所得稅綜合制改革一方面要提高工薪所得稅的費用減除標準和項目，降低個稅低端稅負；另一方面要全面掌控涉稅信息，將財產性、資本性與隱性收入納入個稅稅源，提升高端負擔。通盤考慮，充分發揮個稅公平分配與熨平周期的功效。
4.積極推進房產稅改革，實現直接稅比例的增加。開征房地稅，能實現稅制對個人房產存量環節的調控，抑制房價過快上漲，更為重要的在于，長遠來看能培育地方主體稅種，與營改增形成聯動，提高直接稅比重，降低間接稅占比。當前應加強個人房產信息的聯網和管理，總結上海、重慶試點經驗，積極推進房產稅在全國范圍內的課征。
5.適時開征社會保障稅和遺產稅。社會保障稅和遺產稅是發達國家的重要稅種，對于公平收入分配與熨平經濟波動具有積極功效。隨著我國經濟的快速發展以及老齡化的加快到來，開征社會保障稅和遺產稅對于增加直接稅比重，優化社會保障和促進社會公平都具有重要意義，應在征管配套的基礎上，適時開征社會保障稅、遺產稅。
注釋：
① 稅收邊際福利負擔為正值表示稅收會降低社會的總體福利，對經濟存在扭曲作用；為負值表示稅收能提高社會的總體福利，對經濟存在促進作用。Devarajan等2001年的論文引起了學界的廣泛關注，因為他們首次研究測算了發展中國家的稅收超額負擔，并發現其部分稅種的稅收超額負擔為負值。他們研究指出，由于發展中國家在公共服務和基礎設施方面的投入需求很大，從而由稅收所組織的財政資金的投資收益很高，因此發展中國家的高稅負水平不一定帶來高稅收超額負擔，反而可能會對經濟有促進作用。
② 所得稅主要包含個人所得稅和公司所得稅。財產稅包含房產稅、車船稅等。貨勞稅包含增值稅、營業稅、消費稅和關稅等。其他稅主要包括印花稅等。
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The Excess Burden of Tax in China：
International Comparison and Optimization
CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3
（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；
2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；
3.Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）
