時間：2023-03-17 18:09:47
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1、是提升風(fēng)險管理運(yùn)行效能的需要。稅收風(fēng)險管理各環(huán)節(jié)之間存在著相互支撐、相互促進(jìn)的關(guān)系，由于受制度建設(shè)、業(yè)務(wù)水平等因素影響，在各環(huán)節(jié)工作開展中肯定會出現(xiàn)偏差，通過建立稅收風(fēng)險管理績效評價體系，對各管理過程環(huán)節(jié)進(jìn)行跟蹤監(jiān)督和評價，能及時發(fā)現(xiàn)需要改進(jìn)和完善的事項，并引導(dǎo)各環(huán)節(jié)工作開展中的工作重點(diǎn)，提高工作績效，從而充分發(fā)揮各環(huán)節(jié)的應(yīng)有作用，不斷提升稅收風(fēng)險管理工作的運(yùn)行效能。
2、是提升稅源風(fēng)險管理效能的需要。稅收風(fēng)險管理績效評價體系中一項重要的內(nèi)容就是對稅收風(fēng)險分布實時進(jìn)行監(jiān)督和評價，并結(jié)合社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、經(jīng)營者素質(zhì)、企業(yè)效益等因素綜合評價確定稅源風(fēng)險點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)區(qū)域、行業(yè)、稅種等方面稅收風(fēng)險嚴(yán)重程度和分布情況，明確管理方向，有針對性地制定差別措施，合理配置資源，實行重點(diǎn)管理，從而提升稅收風(fēng)險管理效能。
3、是防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的需要。稅收風(fēng)險績效評價貫穿于稅收風(fēng)險管理全過程，實際上對相關(guān)工作人員工作的合法性、規(guī)范性進(jìn)行全方位督查、管理，在使相關(guān)工作人員保持高度責(zé)任感的同時，也能及時發(fā)現(xiàn)稅收管理工作中的違規(guī)問題，使各層面稅務(wù)人員自覺遵守工作紀(jì)律、制度，堅持依法辦事、廉潔從稅。
4、是提升稅收風(fēng)險管理能力和水平的需要。稅收風(fēng)險管理績效評價的結(jié)果能夠全面反映各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險管理能力和水平，及時發(fā)現(xiàn)和指出在稅收風(fēng)險管理方面存在的問題和不足，把握下一步工作改進(jìn)和努力的方向，從而能促進(jìn)更緊密地結(jié)合工作實際，采取有效措施，不斷提升稅收風(fēng)險管理能力和水平。
稅收風(fēng)險管理績效評價體系基本架構(gòu)包括以下內(nèi)容：
（一）組織機(jī)構(gòu)建設(shè)。
組建專門的稅收風(fēng)險管理績效評價機(jī)構(gòu)作為評價主體，承擔(dān)績效評價行為的發(fā)動，在全系統(tǒng)建立省、市、縣稅務(wù)機(jī)關(guān)三級“績效評價機(jī)構(gòu)”，專司稅收風(fēng)險管理績效評價工作，該專門機(jī)構(gòu)直接向本級稅收風(fēng)險管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)。機(jī)構(gòu)人員組成可以打破現(xiàn)行架構(gòu)，以現(xiàn)行征管部門或法規(guī)部門為基礎(chǔ)，集中具有對各稅種和分稅源管理經(jīng)驗、稅收分析與規(guī)劃能力、信息化處理和管理技能的專業(yè)人員。
（二）評價制度建設(shè)。
制度建設(shè)是有效開展評價、保證其結(jié)果公平公正公開的重要條件。評價制度主要包括以下幾個方面：
1、明確評價目標(biāo)。評價目標(biāo)是績效評價體系運(yùn)行的理由，是整個評價體系運(yùn)行的指南，績效評價實質(zhì)上是稅收風(fēng)險管理的一部分，績效評價目標(biāo)應(yīng)當(dāng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險管理目標(biāo)相協(xié)調(diào)，引導(dǎo)全體稅務(wù)人員自覺為實現(xiàn)稅收風(fēng)險管理戰(zhàn)略目標(biāo)而努力。
2、明確評價對象。評價對象是績效評價行為的受體，具體指對稅收風(fēng)險管理過程的監(jiān)督控制和對單位部門稅收風(fēng)險管理綜合水平的評價。風(fēng)險管理過程指稅收風(fēng)險管理各環(huán)節(jié)事項的辦理過程。評價對象不能僅限于單位部門和過程事項，還應(yīng)包括處理過程事項的人。
3、明確評價內(nèi)容。評價內(nèi)容即考核內(nèi)容，應(yīng)包括兩個方面內(nèi)容：一是稅收風(fēng)險管理從計劃管理到監(jiān)控評價全過程規(guī)章制度的執(zhí)行情況的考核；二是對全流程各事項的單項成效考核和稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險管理能力和水平的考核。
4、明確評價方式。評價工作主要通過考核的方式實現(xiàn)，對評價對象具體的評價內(nèi)容，考核方式也有所差別，必須有針對性加以明確，一般在評價方式上采取定性與定量相結(jié)合的方法，能定量考核的盡可能創(chuàng)建考核指標(biāo)和算法，實現(xiàn)信息化自動考核。
5、明確評價標(biāo)準(zhǔn)。評價標(biāo)準(zhǔn)即考核標(biāo)準(zhǔn)，是評價工作的基本準(zhǔn)繩，也是客觀評判評價對象優(yōu)劣的具體參照物和對比尺度，是實施績效評價體系的前提。評價標(biāo)準(zhǔn)分為定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)，可采取百分制等形式體現(xiàn)，一經(jīng)明確必須相對穩(wěn)定。
6、明確評價報告。評價報告是評價工作完成后，向領(lǐng)導(dǎo)小組提交的文本文件。內(nèi)容要反映評價工作目的、評價程序、評價標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)和評價結(jié)果分析、運(yùn)用等。
（三）評價方式實現(xiàn)
評價方式實現(xiàn)采用稅收風(fēng)險管理單項事項評價方式和稅收風(fēng)險管理水平評價方式。
稅收風(fēng)險管理單項事項評價是根據(jù)制定的考核標(biāo)準(zhǔn)對稅收風(fēng)險管理各環(huán)節(jié)相關(guān)事項的辦理過程中，對制度、規(guī)范遵守情況進(jìn)行監(jiān)管和督察，以跟蹤管理方式及時發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險管理過程中存在的問題，促進(jìn)稅收風(fēng)險管理職能部門嚴(yán)格執(zhí)行各項制度規(guī)范，提高稅收風(fēng)險管理能力和水平。
稅收風(fēng)險管理水平評價包括對單位稅收風(fēng)險管理能力指數(shù)、稅收風(fēng)險指標(biāo)，稅收風(fēng)險狀況評價分析。能力指數(shù)是單項事項評價指標(biāo)的集合，風(fēng)險指標(biāo)是以地域進(jìn)行稅收風(fēng)險存在程度和分布分析，反映一個地區(qū)、一級稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險總體狀況，稅收風(fēng)險狀況評價分析是對一個地區(qū)、一級稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險管理狀況進(jìn)行評價，便于各級稅務(wù)機(jī)關(guān)查找原因，明確一段時期內(nèi)稅收風(fēng)險管理重點(diǎn)，實現(xiàn)整體稅收風(fēng)險管理能力和水平的提升。
（四）評價結(jié)果運(yùn)用。
稅收風(fēng)險績效評價結(jié)果直接反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險管理能力和水平的高低，結(jié)果運(yùn)用主要表現(xiàn)在以下三個方面：
1、發(fā)現(xiàn)制度規(guī)范、操作流程存在的不足。通過運(yùn)用評價結(jié)果查找制度規(guī)范、操作流程本身存在的缺失和不足，及時予以完善和修改，不斷完善從計劃管理到監(jiān)控評價合理規(guī)范的良性互動的閉環(huán)運(yùn)行系統(tǒng)，逐步形成健全的稅收風(fēng)險管理運(yùn)行體系。
2、發(fā)現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法人員存在的執(zhí)法風(fēng)險。通過運(yùn)用評價結(jié)果發(fā)現(xiàn)問題責(zé)任人并按照責(zé)任追究制度進(jìn)行嚴(yán)格責(zé)任追究，以提高稅收風(fēng)險管理人員的責(zé)任心，同時消除執(zhí)法風(fēng)險，提高工作質(zhì)效。
3、發(fā)現(xiàn)稅收管理的薄弱環(huán)節(jié)。通過運(yùn)用評價結(jié)果發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險存在較高的地區(qū)、稅種、行業(yè)，發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險管理的薄弱環(huán)節(jié)，以突出稅收風(fēng)險管理的重點(diǎn)，指導(dǎo)風(fēng)險較大地區(qū)有效開展稅收風(fēng)險管理工作，實現(xiàn)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險管理能力和水平的共同提高。
我局秉承“先試先行”的理念，依據(jù)績效評價體系理論，對實現(xiàn)風(fēng)險管理的無障礙運(yùn)轉(zhuǎn)與全過程評價進(jìn)行了有效的摸索和嘗試。
（一）明確風(fēng)險管理績效評價組織職能。一是風(fēng)險管理領(lǐng)導(dǎo)小組對稅政征管等業(yè)務(wù)部門和風(fēng)險監(jiān)控部門的績效評價。二是稅政征管等業(yè)務(wù)部門和風(fēng)險監(jiān)控部門負(fù)責(zé)對高中低風(fēng)險應(yīng)對單位（稽
查局、管理分局、納服局）的績效評價。三是風(fēng)險管理領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室負(fù)責(zé)績效評價的結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計匯總。（二）逐步完善風(fēng)險管理績效評價制度。制定了《宜春市地方稅務(wù)局建立稅收風(fēng)險管理績效評價體系創(chuàng)新項目實施方案》、《宜春市地稅系統(tǒng)稅收風(fēng)險管理績效評價辦法》等一系列的制度規(guī)范，明確了評價目標(biāo)、評價內(nèi)容、評價方式和評價標(biāo)準(zhǔn)，逐步形成了相對完善的風(fēng)險管理績效評價制度體系。
（三）牢牢抓住風(fēng)險管理績效評價核心。一是抓住稅源管理風(fēng)險點(diǎn)。二是抓住稅收執(zhí)法風(fēng)險點(diǎn)。嚴(yán)格控制風(fēng)險管理績效評價過程:一是完善風(fēng)險管理績效評價方法，形成縱橫交錯、相互制約的績效評價體系;二是評價到崗到人,以個人的風(fēng)險管理績效推進(jìn)單位的風(fēng)險管理績效;三是嚴(yán)格獎懲,風(fēng)險管理績效評價結(jié)果要與榮譽(yù)相掛鉤，成為促進(jìn)稅收工作的有力抓手。
（四）廣泛營造風(fēng)險管理績效評價氛圍。一是在評價指標(biāo)建立過程中，充分聽取廣大干部的意見和建議，形成全體干部的共同奮斗目標(biāo)。二是不斷適應(yīng)新形勢、新任務(wù)的要求，科學(xué)設(shè)立風(fēng)險管理績效評價指標(biāo)。三是加大宣傳力度，特別是對納稅人的宣傳，幫助他們知曉稅源專業(yè)化改革的意義和風(fēng)險管理中的做法，營造更為融洽的征納關(guān)系。
（五）初步建立風(fēng)險管理評價指標(biāo)體系。在評價指標(biāo)建立過程中，召開專題會議，廣泛征求廣大干部的意見和建議，使風(fēng)險管理績效評價指標(biāo)更加科學(xué)、有效，完善風(fēng)險管理績效評價措施，促進(jìn)風(fēng)險管理績效評價發(fā)揮更大作用。
在稅收風(fēng)險管理能力全流程關(guān)鍵績效指標(biāo)體系中，共設(shè)立二類評價指標(biāo)18個，一類指標(biāo)5個，均按標(biāo)準(zhǔn)分100分計算，指標(biāo)最低得分為0分。一類指標(biāo)根據(jù)其對應(yīng)的二類指標(biāo)得分加權(quán)計算確定。一類指標(biāo)得分=∑二類評價指標(biāo)得分×指標(biāo)權(quán)重。
稅收風(fēng)險管理能力是對某地區(qū)稅收風(fēng)險管理水平的整體評價，
根據(jù)一類指標(biāo)得分與一類指標(biāo)權(quán)重加權(quán)計算確定。某地區(qū)稅收風(fēng)險管理能力 = ∑一類指標(biāo)計算得分×一類指標(biāo)權(quán)重。
我局針對計劃管理、數(shù)據(jù)整備、風(fēng)險分析、等級排序、風(fēng)險應(yīng)對和監(jiān)控評價環(huán)節(jié)以及參與風(fēng)險管理流程的實施主體，設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)，著力構(gòu)建風(fēng)險管理能力評價模型，分別設(shè)置評價考核指標(biāo)，科學(xué)配置權(quán)重，通過人機(jī)結(jié)合的分析方式進(jìn)行公開評價，形成稅收風(fēng)險管理能力綜合指數(shù)，從而實現(xiàn)對各級稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險管理總體情況和各部門圍繞風(fēng)險管理開展的具體工作實時進(jìn)行同步評價，取得了初步成效。1至6月全市共推送風(fēng)險任務(wù)1907戶，己采取應(yīng)對措施1881戶，風(fēng)險應(yīng)對率為98.63%，其中存在問題共1682戶，入庫稅款6149.51萬，風(fēng)險分析識別率91.4%。逐步形成了較為規(guī)范的運(yùn)行流程和操作標(biāo)準(zhǔn)，有效提升了風(fēng)險管理運(yùn)行效能。
今年是全省地稅系統(tǒng)全面規(guī)范有序、穩(wěn)步推進(jìn)稅收風(fēng)險管理的第一年。我們在探索和實踐工作中雖取得了一定的成效和經(jīng)驗，同時也面臨一些疑難和困惑。
（一）體系架構(gòu)建設(shè)缺乏理論支撐。在我國，第一個稅務(wù)風(fēng)險管理指導(dǎo)性文件是2009年5月5日總局的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引（試行）》，至2014年9月12日，總局為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范稅收風(fēng)險管理工作下發(fā)了《加強(qiáng)稅收風(fēng)險管理工作的意見》，可見風(fēng)險管理存在理念起步晚、理論尚不完善的現(xiàn)狀，對于構(gòu)建稅源專業(yè)化模式下的稅收風(fēng)險管理績效評價體系，更是缺乏科學(xué)統(tǒng)一的評判標(biāo)準(zhǔn)和強(qiáng)有力的理論基礎(chǔ)，在一定程度上影響了評價結(jié)果的規(guī)范評判。
（二）指標(biāo)設(shè)計尚未做到科學(xué)規(guī)范
由于征管業(yè)務(wù)系統(tǒng)與金稅三期未完全對接，全省統(tǒng)一的稅收風(fēng)險控制管理平臺尚未建成，評價指標(biāo)缺乏統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前風(fēng)險管理工作處于穩(wěn)步推進(jìn)階段，兩類指標(biāo)體系設(shè)計僅能初步適應(yīng)當(dāng)前工作開展階段，尚未精細(xì)覆蓋到各環(huán)節(jié)的每項具體工作，指標(biāo)數(shù)據(jù)來源的準(zhǔn)確性和指標(biāo)的量化程度不高，影響到評價結(jié)果的公正。
風(fēng)險投資是指在高風(fēng)險的情況下，向處于起步階段或發(fā)展初期、具有市場前景和風(fēng)險的高科技項目進(jìn)行的投資，是一種高風(fēng)險和高收益的長期投資，它不需要任何資本抵押和擔(dān)保，一般通過企業(yè)上市或收購、兼并獲得回報。從世界各國的實踐經(jīng)驗可以看出風(fēng)險投資在拓展融資渠道、克服高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化資金障礙、加快高技術(shù)成果轉(zhuǎn)化、促進(jìn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面發(fā)揮了重要的作用，它是知識經(jīng)濟(jì)的重要支持體系。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，為了提高我國在世界市場上的競爭力，培育和發(fā)展風(fēng)險投資體系在我國具有非常重大的理論和現(xiàn)實意義。本文擬從稅收政策的角度探討如何對我國風(fēng)險投資進(jìn)行扶持。
風(fēng)險投資在我國的發(fā)展及存在的問題
我國的風(fēng)險投資事業(yè)是在改革開放以后才發(fā)展起來的。1985年，中央在關(guān)于科技體制改革的決定中明確指出：“對于變化迅速、風(fēng)險較大的高科技工業(yè)可以設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資給予支持”。同年初，選擇以深圳為代表的華南地域四個經(jīng)濟(jì)特區(qū)作為第一批研究風(fēng)險投資可行性的調(diào)研地。9月，第一家專營風(fēng)險投資的全國性金融機(jī)構(gòu)一一中國新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資公司(中創(chuàng)公司)成立，1987年全國第一家風(fēng)險投資基金在深圳成立。
90年代后期，我國的風(fēng)險投資事業(yè)進(jìn)入一個新的階段，一批超大規(guī)模的風(fēng)險投資基金開始形成。例如，經(jīng)過近一年的調(diào)查與研究，中國國家科技部、深圳市科技局、深圳市投資管理公司、深圳國際信托投資公司以及國情證券有限公司聯(lián)合發(fā)起，于1997年12月決定成立“深圳科技風(fēng)險投資基金”，該基金的規(guī)模為10億元。再如1998年10月28曰由中青旅股份有限公司發(fā)起創(chuàng)立的“北京科技風(fēng)險投資股份有限公司”，其注冊資金為5億元人民幣。至1999年底，全國規(guī)模超過1億元的風(fēng)險投資基金已經(jīng)超過30個。
國外的風(fēng)險投資資金也開始進(jìn)入我國，例如，中外合資的“北京太平洋優(yōu)聯(lián)風(fēng)險技術(shù)創(chuàng)業(yè)有限公司(BPTV)”，它是美國國際數(shù)據(jù)集團(tuán)所屬的美國太平洋技術(shù)風(fēng)險基金會與北京市優(yōu)聯(lián)科技發(fā)展公司共同創(chuàng)辦的。該公司擁有注冊資金1000萬美元，投資總額達(dá)3000萬美元。與此同時，我國一些企業(yè)也開始積極地引進(jìn)外資，例如四通利方信息技術(shù)有限公司最初是在吸引500萬港幣種子貸金的基礎(chǔ)上創(chuàng)立的，它經(jīng)過長期準(zhǔn)備與精心挑選，終于得到美洲銀行羅世公司、華登國際投資集團(tuán)、艾芬豪國際集團(tuán)等三家高科技風(fēng)險投資公司的650萬美元新投資。
顯然，我國的風(fēng)險投資事業(yè)發(fā)展是比較快的，它在促進(jìn)我國高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)立和成長方面起到積極作用。但是，我們也看到，我國的風(fēng)險投資業(yè)只經(jīng)歷了較短的發(fā)展歷史，至今尚處于初始階段，還無法獨(dú)立支撐高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，風(fēng)險投資在發(fā)展中還存在大量的問題，其發(fā)展的主要障礙主要表現(xiàn)在：
1、風(fēng)險投資資金來源不足。據(jù)統(tǒng)計，1990年我國科技成果轉(zhuǎn)化需要的資金總額為1257．3億元，而實際僅投入資金188．49億元，存在1068．8億元的缺口。
2、風(fēng)險投資主體單一。目前，我國許多風(fēng)險投資總會看到政府的身影，主角大多是政府，或者是帶有很明顯的行政色彩。
3、風(fēng)險投資人才極度缺乏。搞風(fēng)險投資既要有經(jīng)驗豐富的風(fēng)險資本家，又要有具備創(chuàng)新能力和創(chuàng)業(yè)管理能力的風(fēng)險企業(yè)家或創(chuàng)業(yè)家。而我國這方面的人才還是比較匱泛的。
我國現(xiàn)行稅收制度不利于風(fēng)險投資事業(yè)的發(fā)展
風(fēng)險投資的最明顯特征，即這種投資行為具有較高的失敗率。從一些發(fā)達(dá)國家的有關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，它的失敗率平均在50％以上。例如日本，1983年所進(jìn)行的26項重要投資中，有10項最后成功了，另外16項卻失敗了。另外根據(jù)美國權(quán)威雜志《風(fēng)險投資期刊》刊登的研究報告中對1969年至1985年接受了風(fēng)險投資的393家風(fēng)險企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)計表明，有6．9%的風(fēng)險企業(yè)當(dāng)初的投資在回收時翻了10倍，而投資收不回來的企業(yè)占60%。
正是由于風(fēng)險投資具有高風(fēng)險性，收益很不穩(wěn)定，與傳統(tǒng)投資相比處于不利的地位。而我國現(xiàn)行的稅收制度卻不利于風(fēng)險投資事業(yè)的發(fā)展，主要表現(xiàn)在以下方面：
1、從企業(yè)所得稅來看，主要存在兩個問題。首先，風(fēng)險企業(yè)的無形資產(chǎn)(技術(shù)投入)投入比重大，資產(chǎn)更新?lián)Q代的時間短，而當(dāng)前折舊速度不夠快，往往是資產(chǎn)的自然壽命尚未到達(dá)就因為技術(shù)進(jìn)步而不得不被淘汰。其次，當(dāng)前的企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施重產(chǎn)品和企業(yè)，輕研究開發(fā)過程，但風(fēng)險企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用往往占企業(yè)支出的相當(dāng)大部分。
2、從增值稅來看，生產(chǎn)型的增值稅不利于鼓勵投資。接受風(fēng)險投資的企業(yè)通常是高科技企業(yè)，一般都是知識密集型企業(yè)，尤其是軟件開發(fā)行業(yè)的風(fēng)險企業(yè)，其產(chǎn)品附加值高，銷售收入也較高，但由于它消耗的原料較少，而且由于技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)不能抵扣，所以風(fēng)險企業(yè)增值稅的進(jìn)項稅額就低，因而事實上承受了比一股企業(yè)更高的增值稅負(fù)擔(dān)。
3、從個人所得稅來看，沒有年度抵扣制度，不利于發(fā)揮風(fēng)險資金提供者的積極性。對于投資者來說，他們進(jìn)行投資必然希望獲得一個較高的收益，而風(fēng)險投資者的收益具有很高的不確定性，有的年度可能會獲得很高的收益，而有的年度則一無所獲，甚至要承受較大的虧損。而個人所得稅是累進(jìn)的，并且沒有虧損前轉(zhuǎn)或后轉(zhuǎn)的條款，顯然這非常不利于風(fēng)險投資者的經(jīng)營，在他們獲得較高收益時，他們要承受較高的個人所得稅邊際稅率，在虧損時則只能完全自己消化，而虧損的情形對于風(fēng)險投資者來說又是經(jīng)常發(fā)生的。而且，國家對高科技企業(yè)有一定的稅收優(yōu)惠政策，對高科技企業(yè)的投資者卻沒有所得稅方面的優(yōu)惠。
我國應(yīng)該制定促進(jìn)風(fēng)險投資事業(yè)的稅收政策
從理論上講，稅收政策的制定者在設(shè)計稅收制度時，必須考慮稅收的兩個基本原則，即公平原則與效率原則。筆者認(rèn)為，從稅收原則的角度出發(fā)，我國應(yīng)該制定促進(jìn)風(fēng)險投資的稅收政策，它既有必要性又有現(xiàn)實可能性。
前面已經(jīng)討論，風(fēng)險投資由于它獨(dú)有的特征，使得它在稅收負(fù)擔(dān)方面與傳統(tǒng)投資相比處于不利的地位，即處于劣勢地位。而通過對它實行稅收上的優(yōu)惠政策，讓政府也分擔(dān)部分投資風(fēng)險，這顯然可以降低風(fēng)險投貿(mào)的風(fēng)險程度，從而使風(fēng)險投資的競爭條件有所改善，使之與其他類型的投資處于相對公平的競爭環(huán)境下。從這個意義上說，對風(fēng)險投資實施稅收激勵措施具有必要性，它有利于維護(hù)稅收的公平原則。
稅收效率原則要求稅收制度的設(shè)計應(yīng)該有利于提高資源在全社會配置的效率，從而提高整個社會的經(jīng)濟(jì)效率，即通過稅收的征收，引導(dǎo)或促使資源從低效率部門流向高效率部門，并促進(jìn)人們更有效地利用現(xiàn)有資源，積極探索開發(fā)新資源，以此提高全社會的勞動生產(chǎn)率，促進(jìn)社會的進(jìn)步。對風(fēng)險投資實施優(yōu)惠的稅收政策，可以促進(jìn)風(fēng)險資金的形成，推動對高科技企業(yè)的投入，加快高技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化，從而可以把資金引導(dǎo)到效率更高的部門，提高整個社會的效益和效率，帶動整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，從稅收效率的原則來看，對風(fēng)險投資實施稅收激勵措施是可行的。
我國促進(jìn)風(fēng)險投資的稅收政策措施選擇
既然對風(fēng)險投資實行稅收優(yōu)惠政策既有必要性，
又是切實可行的，那么，我們究竟應(yīng)該采取什么樣的稅收激勵措施呢?筆者認(rèn)為，可以從以下三方面著手：
首先，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)給予風(fēng)險投資適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得依法征收的一種稅，它直接關(guān)系到企業(yè)凈收益的多少，影響著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的最終結(jié)果。風(fēng)險投資是一種高風(fēng)險的投資活動，其收益也具有不確定性，因此，在對風(fēng)險投資適當(dāng)給予企業(yè)所得稅上的優(yōu)惠時，可以采取以下措施：1、允許接受風(fēng)險投資資金的企業(yè)在計提折舊時采取加速折舊的方法。高新技術(shù)生產(chǎn)部門是風(fēng)險投資的主要對象之一，它們所采用的生產(chǎn)設(shè)備及技術(shù)更新速度大大高于傳統(tǒng)生產(chǎn)部門，經(jīng)常在它們的自然壽命結(jié)束之前就不得不被淘汰，因而，對于這類資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取加速折舊的方法計提折舊，以支持其技術(shù)發(fā)展。2、允許把風(fēng)險投資的損失直接用于抵減其他投資的資本利得。風(fēng)險投資發(fā)生虧損的情況是很常見的，這項措施可以直接降低風(fēng)險投資的風(fēng)險，有利于增強(qiáng)風(fēng)險投資者進(jìn)行投資的愿望和信心。3、對風(fēng)險投資者實行再投貿(mào)減免。也即如果風(fēng)險投資者把從其風(fēng)險投資中取得的收益再用于風(fēng)險投資，則這部分收益應(yīng)當(dāng)免征所得稅。從理論上說，這項措施可以促進(jìn)新風(fēng)險投資行為的發(fā)生，加速風(fēng)險投資資金積累。4、適當(dāng)降低風(fēng)險投資企業(yè)的所得稅邊際稅率，或者實行所得稅的適當(dāng)減免。這是最直接的措施，也是最有效的措施，許多國家已經(jīng)實際采取了該項措施，例加瑞典的稅收改革之一就是實行企業(yè)所得稅的減免，其減免總額達(dá)到股東所獲股利的70％，減免額最高達(dá)到70萬克郎。這樣做可以鼓勵小企業(yè)支付股利，從而促進(jìn)小企業(yè)的股票交易，增加小企業(yè)吸引權(quán)益資本的可能性。
其次，結(jié)合風(fēng)險投資企業(yè)及被投資企業(yè)的特征，應(yīng)當(dāng)改革當(dāng)前增值稅的征稅方法，即由生產(chǎn)型增值稅改革為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許把購入固定資產(chǎn)所含增值稅額作為進(jìn)項稅額去抵扣當(dāng)期的銷項稅額；收入型增值稅則允許隨著固定資產(chǎn)的使用而分次把其所含增值稅額納入進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣；而消費(fèi)型增值稅則允許把購入固定資產(chǎn)所含增值稅額一次性地用于抵減當(dāng)期銷項稅額。顯然，消費(fèi)型增值稅對于新企業(yè)和生產(chǎn)設(shè)備更新速度快的企業(yè)來說是一個有利條件。這也有利于扶持風(fēng)險投資的發(fā)展，因為風(fēng)險投資企業(yè)大多投資于那些高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，相對而言，它們所投資的企業(yè)一般都是比較年輕的企業(yè)。由此可見，實行消費(fèi)型增值稅可以促進(jìn)接受風(fēng)險投資的企業(yè)加速生產(chǎn)設(shè)備更新，提高產(chǎn)品的技術(shù)含量，從而鼓勵風(fēng)險投資行為的發(fā)生。
再次，促進(jìn)風(fēng)險投資行為還要注意發(fā)揮風(fēng)險投資資金提供者和管理者的積極性，這主要從個人所得稅上入手。為了確保風(fēng)險投資者不至于在稅收上處于劣勢，可以采取一種求平均的方式，即對于投資于風(fēng)險行業(yè)所取得的收益，在每年年末按其實際收益適用稅率預(yù)交個人所得稅，然后按照一定的期限(例如5年)確定該期限內(nèi)每年的平均收益，并根據(jù)這個平均收益選擇適用的邊際稅率．按照該稅率計算出風(fēng)險投資者在此期限內(nèi)(投資期限內(nèi))應(yīng)該繳納的稅款。假設(shè)該稅為B、而投資者實際已繳納的稅款為A，比較B與A，以此來決定是否應(yīng)當(dāng)對投資者退稅或補(bǔ)征稅款，若B大于A，則應(yīng)當(dāng)對其退稅，反之則應(yīng)當(dāng)補(bǔ)稅。而對于投資管理者，從某種意義上說，他們其實也在進(jìn)行投資，只不過他們所提供的不是貨幣資金，而是人力資本，他們代表了一種先進(jìn)的管理理念，體現(xiàn)了管理技能與資金的結(jié)合，世界上大多數(shù)國家都是對其進(jìn)行扶持的，因此，對他們的個人所得也應(yīng)該適當(dāng)照顧，給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進(jìn)他們更好地進(jìn)行風(fēng)險運(yùn)營，具體采取的措施可以是提高他們的免征額，或者專門為他們制定一個減稅條款，降低其所得適用的邊際稅率。
對促進(jìn)風(fēng)險投資稅收政策措施的效應(yīng)分析
那么，對風(fēng)險投資實施稅收優(yōu)惠，將會產(chǎn)生什么樣的結(jié)果呢?我們不妨以個人所得稅為例來分析一下實施這些稅收優(yōu)惠措施的效應(yīng)。
我們現(xiàn)在假設(shè)有一個風(fēng)險投資者，其擁有的資金總額為Q，市場利率為r，稅率為t，他們可以投資于三個方案，其投資項目稅前收益的概率分布情況
A方案相當(dāng)于進(jìn)行儲蓄，B方案是一般性的投資方案，而c具有風(fēng)險投資的特性。該投資者投資于A，B，c方案，稅前收益的期望值都為r，(A方案顯然是r，而對于B方案，為：
-r×15％＋O×20%＋r×35％+2r×40％＝r，對于C方案，為：一2r×20％十(-r)×40%十O×O十r×5％十2r×5％十5r×15%十6×15%＝r)
可以看出，這三種投資方案的稅前預(yù)期收益率相等，但我們接著再考慮稅后的情況，則會發(fā)現(xiàn)c方案將處于很不利的地位。由于現(xiàn)行個人所得稅一般沒有虧損后延的做法，所以這三種方案的納稅情況加下表2：
從表2可以看出，投資于方案A，該投資者預(yù)期繳納的稅收頗為Qrt，投資于方案B，該投資者預(yù)期繳納的稅額為Q(O．35rt+O．8rt)，而投資于C方案，預(yù)期繳納的稅額為Q(O．O5+O．1+O．75＋O．9)rt＝1．8Qrt。顯然，C方案明顯處于不利的競爭地位，而且，如果我們注意到絕大多數(shù)國家奉行的都是累進(jìn)的個人所得稅制。則這種稅收上的不利地位將會更加突出。如果不給予其一定的稅收方面的優(yōu)惠。顯然，任何理性的投資者都會把資金從這種方案撤出，造成大量類似c方案的投資項目不能獲得足夠的資金，不利于新興企業(yè)的成長與發(fā)展。
而扶持新興產(chǎn)業(yè)，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)，是大多數(shù)國家的一貫做法。從稅收方面，我們前面已經(jīng)說過，可以采取一些措施來彌補(bǔ)這種不平等的狀況。假設(shè)我們對高風(fēng)險產(chǎn)業(yè)實行減稅的政策，減稅率為50％，則經(jīng)過計算后，可知C方案應(yīng)納稅額將降為O．9Qrt，此時c方案在稅收上不僅沒有處于劣勢，還擁有一定程度上的優(yōu)勢。就一般情況來說，任何產(chǎn)業(yè)都會經(jīng)歷產(chǎn)生、發(fā)展、成熟和衰弱四個階段，從此意義上說，風(fēng)險投資行業(yè)目前可以被歸入處于發(fā)展階段的行業(yè)，它具有很大的發(fā)展?jié)摿Γ绕涫窃谝愿呖萍紴楦偁幓A(chǔ)的當(dāng)今，它的發(fā)展對于國民經(jīng)濟(jì)具有非常重要的意義，應(yīng)該對其采取一定的扶持措施。因此，對c方案實行減半征收后，稅收負(fù)擔(dān)為O．9Qrt，這在短期內(nèi)可能被看作是產(chǎn)生了新的不公平(不考慮到實際中的累進(jìn)稅制，情況也許未必如此)，但從長期的產(chǎn)業(yè)發(fā)展計劃來看，這其實是符合公平原則的，因為所謂公平并不是平均主義，對弱者的扶持就是對強(qiáng)者的激勵，只有采取相應(yīng)的支持策略，才會有更多的弱勢產(chǎn)業(yè)成長為強(qiáng)勢產(chǎn)業(yè)。
另外，從表現(xiàn)來看，對c方案實行減稅后，國家就會減少從類似c的產(chǎn)業(yè)中獲得的稅收收入，便如本例中該投資者所交納的稅收額將會減少0.9Qrt,但注意到長期的效應(yīng)，我們就會發(fā)
現(xiàn)情況就未必如此了，假設(shè)實行優(yōu)惠措施后，該投資者的經(jīng)營積極性被充分調(diào)動起來，他的投資資金迅速成長為3Q，那么盡管稅率下降為以前的50％，但稅額反而多于減稅之前的稅額。因此，對c方案實行一定稅收優(yōu)惠措施，從長期來看，并不會導(dǎo)致國家稅收收入的減少。
總之，一系列實踐和理論證明，稅收激勵措施對風(fēng)險投資行業(yè)有重要的促進(jìn)作用，至少它可以使風(fēng)險投資相對于其他類型的投資而言不會處于不利的地位，并使之在“公平的基礎(chǔ)上”競爭。許多發(fā)達(dá)國家從相關(guān)的稅收政策方面給予了風(fēng)險投資一定的優(yōu)惠，我國也應(yīng)及早重視和完善有關(guān)的稅收政策。
注釋：
①見《風(fēng)險投資：理論、政策、實務(wù)》第217頁經(jīng)濟(jì)學(xué)出版社99年12月黃寶印等著
②《風(fēng)險投資和中國經(jīng)濟(jì)建設(shè)》《中國對外貿(mào)易》99年第5、6期作者：張海燕
②《資本利得—一無原則的稅種》《稅收譯叢》99年第5期羅寧、杜毅輝譯
參考資料：
王峻峰主編：《風(fēng)險投資：實務(wù)與案例》，清華大學(xué)出版社2000年6月
Venturecapital作者：MIKE·Wright
Ken·Robbiel994
BuildingEuropeanVentures編者：SUE.BIRIEY1995
RISKYASSETSANDTHECHOICEOFTAXBASE作者：IBA·KOBOWITZANNR．KOROWITZ
在行政執(zhí)法中，超越職權(quán)是指行政執(zhí)法主體及其工作人員的具體行政行為，超越了法律、法規(guī)規(guī)定的權(quán)限范圍，或者實施了根本無權(quán)實施的具體行政行為。結(jié)合稅務(wù)實踐，稅務(wù)機(jī)關(guān)超越職權(quán)的主要表現(xiàn)形式有以下幾種：一是主體越權(quán)。又分為兩種情況：1.級別越權(quán).指下級稅務(wù)行政主體行使了應(yīng)當(dāng)由上級稅務(wù)行政主體行使的職權(quán)。2.業(yè)務(wù)越權(quán)。二是管轄越權(quán)。三是職能越位。四是無委托執(zhí)法。
二、稅收執(zhí)法程序違法
所謂行政程序，是指行政主體實施行政行為、行使行政權(quán)力過程中所遵循的步驟、順序、方式及時限的總和。稅收執(zhí)法程序違法的主要表現(xiàn)為：第一，省略步驟。即將必須的法定步驟予以省略。第二，顛倒順序。雖然執(zhí)法人員履行了全部的執(zhí)法步驟，但不按各步驟先后順序履行則構(gòu)成顛倒順序的程序違法。第三，改變方式。例如，《稅收征管法》規(guī)定采取簡易保全措施的手段僅限于扣押，如果執(zhí)法人員采取了查封或者凍結(jié)的手段，就構(gòu)成了改變方式的程序違法。第四，超過時限，即未按法定的時限行使稅收執(zhí)法權(quán)。
三、稅收執(zhí)法侵權(quán)
基于現(xiàn)代法治理念，現(xiàn)行稅收征管法律的一個重要特征就是規(guī)范稅收征收行為，保障納稅人的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)在保護(hù)納稅人權(quán)益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但還不同程度地存在以下稅收執(zhí)法侵權(quán)行為：一是對納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)解答納稅人的咨詢還欠缺及時準(zhǔn)確。二是回避權(quán)未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)權(quán)。具體表現(xiàn)在：對納稅人的同一行為，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和稽查部門往往意見不一，相互矛盾，使納稅人無所適從；對于下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查工作時，往往以糾正錯誤為名進(jìn)行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務(wù)機(jī)關(guān)出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴?yán)妫钟绊懥硕悇?wù)機(jī)關(guān)的誠信執(zhí)法形象。
四、稅收執(zhí)法依據(jù)錯誤
一是違背合法行政原則要求，在稅收執(zhí)法中，不依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定，只依據(jù)規(guī)范性文件的有關(guān)規(guī)定，由于規(guī)范性文件對人民法院不具有法律上的約束力，因而在行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)存在敗訴的風(fēng)險。二是法律適用錯誤。本應(yīng)引用A法的有關(guān)規(guī)定，但卻錯誤地引用了B法的有關(guān)規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收執(zhí)法人員，不懂得如何正確識別法律的條、款、項，導(dǎo)致具體法律條文引用錯誤.本應(yīng)屬于“項”的規(guī)定，卻錯誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收執(zhí)法中，引用了過時的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章，而未引用現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背“法不溯及既往”原則，作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。
五、稅務(wù)案件定性不當(dāng)
一是違反稅權(quán)法定、法律保留和法律優(yōu)位原則，當(dāng)稅法無明文規(guī)定時，錯誤地采取了權(quán)力本位觀，作出了影響納稅人權(quán)利和義務(wù)的決定。二是案件定性不準(zhǔn)。例如，虛開發(fā)票偷稅行為，同時構(gòu)成違反發(fā)票管理法規(guī)和《稅收征管法》，根據(jù)規(guī)定，應(yīng)按偷稅行為處罰，但執(zhí)法人員卻定性為未按規(guī)定開具發(fā)票或者按偷稅和未按規(guī)定開具發(fā)票并罰。三是定性時未充分考量全案情況，作出了片面的認(rèn)定。六、證據(jù)收集不充分、不合法
稅收行政執(zhí)法證據(jù)指的是稅收行政執(zhí)法主體在對稅務(wù)行政管理相對人實施法律、法規(guī)、規(guī)章的措施和手段時所依據(jù)的事實和材料。在日常稅收執(zhí)法中，證據(jù)收集風(fēng)險主要有：一是不收集證據(jù)，憑經(jīng)驗執(zhí)法。二是證據(jù)收集不充分或者違背證據(jù)的“關(guān)聯(lián)性”要求，所收集的證據(jù)與處理、處罰決定中闡述的違法事實不存在因果關(guān)系。三是證據(jù)收集方式不合法。四是先處理，后取證。在作出處理、處罰決定后才補(bǔ)充收集證據(jù)。五是證據(jù)制作不規(guī)范，未嚴(yán)格執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》中有關(guān)證據(jù)收集、制作的規(guī)范化要求。
七、自由裁量權(quán)濫用
現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權(quán)。但在實際操作中，由于稅收執(zhí)法人員千差萬別，個人素質(zhì)和價值取向的不同會導(dǎo)致對法律規(guī)范的理解偏差，從而產(chǎn)生自由裁量權(quán)濫用的執(zhí)法風(fēng)險。行使自由裁量權(quán)錯誤主要表現(xiàn)在：一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例，在稅務(wù)行政處罰上體現(xiàn)為違反“過罰相當(dāng)原則”。二是有多種行政手段能達(dá)到行政目的時，采取了損害納稅人權(quán)益的方式。三是考慮了錯誤的和不相干的因素。例如，執(zhí)法人員因納稅人陳述申辯而錯誤地認(rèn)為納稅人態(tài)度不好，從而對納稅人實施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權(quán)未說明理由。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時，普遍存在的問題是作出處罰決定沒有詳細(xì)陳述理由，即沒有對納稅人的違法行為、違法情節(jié)、方法和手段、社會危害程度、主觀惡性和陳述申辯內(nèi)容等進(jìn)行綜合分析評價，因而，行政處罰決定讓納稅人難以信服。
八、行政復(fù)議處理不當(dāng)
一是不作為。包括：無正當(dāng)理由不受理，不審查、不答復(fù)，無正當(dāng)理由超期不作復(fù)議決定、不在合理期限內(nèi)確認(rèn)復(fù)議擔(dān)保的效力性等。二是復(fù)議機(jī)關(guān)未全面客觀調(diào)查取證。僅從證明被申請人具體行政行為的合法性角度收集證據(jù)。三是復(fù)議決定未準(zhǔn)確告知申請人提訟的時間和具體對象，引發(fā)訴訟時效爭議。四是復(fù)議機(jī)關(guān)在避免當(dāng)被告心理的驅(qū)動下，違法作出復(fù)議決定。
九、稅務(wù)執(zhí)行不到位
在進(jìn)行納稅籌劃前，決策者首先要充分了解并掌握國家關(guān)于納稅方面的規(guī)定和要求，嚴(yán)格遵守國家的規(guī)定，進(jìn)而進(jìn)行納稅籌劃，充分發(fā)揮其在企業(yè)經(jīng)營中的作用，從而提高企業(yè)的財務(wù)管理工作。在現(xiàn)代企業(yè)中，納稅籌劃應(yīng)當(dāng)遵循以下四點(diǎn)原則：
(一)合法性原則
企業(yè)的任何工作都不得違反國家的各項法律法規(guī)，稅收籌劃也要嚴(yán)格執(zhí)行國家的標(biāo)準(zhǔn)。
(二)服務(wù)于財務(wù)決策過程的原則
企業(yè)的納稅籌劃度企業(yè)的投資、融資、經(jīng)營、利潤等都有所影響，而企業(yè)的納稅籌劃需要借鑒企業(yè)的經(jīng)驗，這樣才能保證納稅籌劃的合理性。同時需要注意的是，稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)決策的一部分內(nèi)容，要完全服從財務(wù)決策。
(三)成本效益原則
籌劃納稅的目的是節(jié)約企業(yè)成本，減少納稅費(fèi)用。納稅人在籌劃稅收時，如果沒能夠為企業(yè)帶來更大的收益，那么方案不可行，如果為企業(yè)帶來了效益則可以采納方案。
(四)事先籌劃原則
首先，在保證稅收籌劃符合國家標(biāo)準(zhǔn)的前提下要分析國家法律之間的不同之處，在國家和企業(yè)稅收法律關(guān)系形成以前實現(xiàn)安排和籌劃企業(yè)的各項活動，從而降低發(fā)生應(yīng)稅行為的可能性，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
二、企業(yè)財務(wù)管理中納稅籌劃的應(yīng)用
一般情況下，企業(yè)籌集資金都采用的是籌資的方式，籌資是一種相對獨(dú)立的活動，企業(yè)也就理所應(yīng)當(dāng)會面臨籌資決策這一問題。籌資決策關(guān)系著企業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展和進(jìn)步。很多企業(yè)都通過負(fù)債籌資或者權(quán)益籌資進(jìn)行資金的籌集，但是，這兩種方式可以從一定程度上環(huán)節(jié)企業(yè)資金緊缺的現(xiàn)象，卻很可能對企業(yè)的預(yù)期收益產(chǎn)生副作用，可能會增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，影響預(yù)期收益。所以，企業(yè)要根據(jù)自身的情況，分析企業(yè)在財務(wù)風(fēng)險上的承受能力，合理進(jìn)行稅收籌劃，采取正確的籌資方式，保證企業(yè)稅收籌劃的合理性，提高企業(yè)的利潤。
三、企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險
(一)企業(yè)要牢固樹立風(fēng)險意識
企業(yè)在籌劃稅收過程中要對國家稅收政策進(jìn)行密切關(guān)注，分析其變化方向和特征，綜合運(yùn)用相關(guān)的政策法規(guī)，立足于企業(yè)實際，在實施稅收籌劃時，充分考慮籌劃方案的各種風(fēng)險，從多方面研究所籌劃項目的合理性、合法性和企業(yè)的綜合效益，然后再作決策，時時刻刻注意對企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險防范。
(二)完善內(nèi)部管理控制，及時掌握政策變化
健全的規(guī)章制度對企業(yè)的稅收籌劃有很大的指引所用，可以為企業(yè)稅收的籌劃做好風(fēng)險保障。在企業(yè)內(nèi)部控制財務(wù)管理方面，為了提高企業(yè)會計核算的效率以及會計信息的準(zhǔn)確性和及時性，在會計核算制度中要分開相互存在矛盾的業(yè)務(wù)。只有完善企業(yè)內(nèi)部的控制制度，方能提高會計核算信息的準(zhǔn)確性以及及時性，最大限度地降低稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。另一方面，企業(yè)相關(guān)工作者要充分認(rèn)識到稅收政策對企業(yè)的影響，對相關(guān)的稅收法律進(jìn)行全面的理解掌握，企業(yè)稅收籌劃中不得違反法律法規(guī)。為了保證其合法性，需要提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，完善內(nèi)部控制。為了提高稅收籌劃的質(zhì)量，要提高財務(wù)人員的專業(yè)水平，盡可能地使企業(yè)規(guī)避稅收籌劃的風(fēng)險。
(三)提高籌劃專業(yè)水平
稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)管理中一項重要的工作，對從業(yè)人員的技術(shù)水平、個人素質(zhì)等都有著很高的要求，籌劃人員需要掌握投資、會計、金融、法律、貿(mào)易等多種知識，有著很高的專業(yè)性和綜合性，因此，企業(yè)要做好招聘和培訓(xùn)工作，在招聘中聘請相關(guān)專業(yè)或者有經(jīng)驗的人員，制定合理的稅收籌劃方案。如果條件允許，可以聘請專家來進(jìn)行企業(yè)的稅收籌劃，增強(qiáng)其合理性和規(guī)范性，從而降低籌劃的風(fēng)險。
四、結(jié)束語
風(fēng)險投資是指在高風(fēng)險的情況下，向處于起步階段或發(fā)展初期、具有市場前景和風(fēng)險的高科技項目進(jìn)行的投資，是一種高風(fēng)險和高收益的長期投資，它不需要任何資本抵押和擔(dān)保，一般通過企業(yè)上市或收購、兼并獲得回報。從世界各國的實踐經(jīng)驗可以看出風(fēng)險投資在拓展融資渠道、克服高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化資金障礙、加快高技術(shù)成果轉(zhuǎn)化、促進(jìn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面發(fā)揮了重要的作用，它是知識經(jīng)濟(jì)的重要支持體系。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的力0快，為了提高我國在世界市場上的競爭力，培育和發(fā)展風(fēng)險投資體系在我國具有非常重大的理論和現(xiàn)實意義。
一、風(fēng)險投資在我國的發(fā)展及存在的問題
我國的風(fēng)險投資事業(yè)是在改革開放以后才發(fā)展起來的。1985年，中央在關(guān)于科技體制改革的決定中明確指出：“對于變化迅速、風(fēng)險較大的高科技工業(yè)可以設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資給予支持”。同年初，選擇以深圳為代表的華南地域四個經(jīng)濟(jì)特區(qū)作為第一批研究風(fēng)險投資可行性的調(diào)研地。9月，第一家專營風(fēng)險投資的全國性金融機(jī)構(gòu)——中國新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資公司(中創(chuàng)公司)成立，1987年全國第一家風(fēng)險投資基金在深圳成立。20世紀(jì)90年代后期，我國的風(fēng)險投資事業(yè)進(jìn)入一個新的階段，一批超大規(guī)模的風(fēng)險投資基金開始形成。
國外的風(fēng)險投資資金也開始進(jìn)入我國，例如，中外合資的“北京太平洋優(yōu)聯(lián)風(fēng)險技術(shù)創(chuàng)業(yè)有限公司(BPTV)”，它是美國國際數(shù)據(jù)集團(tuán)所屬的美國太平洋技術(shù)風(fēng)險基金會與北京市優(yōu)聯(lián)科技發(fā)展公司共同創(chuàng)辦的。該公司擁有注冊資金1000萬美元，投資總額達(dá)3000萬美元。與此同時，我國一些企業(yè)也開始積極地引進(jìn)外資，例如四通利方信息技術(shù)有限公司最初是在吸引500萬港幣種子貸金的基礎(chǔ)上創(chuàng)立的，它經(jīng)過長期準(zhǔn)備與精心挑選，終于得到美洲銀行羅世公司、華登國際投資集團(tuán)、艾芬豪國際集團(tuán)等三家高科技風(fēng)險投資公司的650萬美元新投資。
顯然，我國的風(fēng)險投資事業(yè)發(fā)展是比較快的，它在促進(jìn)我國高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)立和成長方面起到積極作用。但是，我們也看到，我國的風(fēng)險投資業(yè)只經(jīng)歷了較短的發(fā)展歷史，至今尚處于初始階段，還無法獨(dú)立支撐高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，風(fēng)險投資在發(fā)展中還存在大量的問題，其發(fā)展的主要障礙主要表現(xiàn)在：
1．風(fēng)險投資資金來源不足。據(jù)統(tǒng)計，2000年我國科技成果轉(zhuǎn)化需要的資金總額為1257．3億元，而實際僅投入資金188．49億元，存在1068．8億元的缺口。
2．風(fēng)險投資主體單一。目前，我國許多風(fēng)險投資總會看到政府的身影，主角大多是政府，或者是帶有很明顯的行政色彩。
3．風(fēng)險投資人才極度缺乏，搞風(fēng)險投資既要有經(jīng)驗豐富的風(fēng)險資本家，又要有具備創(chuàng)新能力和創(chuàng)業(yè)管理能力的風(fēng)險企業(yè)家或創(chuàng)業(yè)家。而我國這方面的人才還是比較匱乏的。
二、我國現(xiàn)行稅收制度不利于風(fēng)險投資事業(yè)的發(fā)展
風(fēng)險投資的最明顯特征，即這種投資行為具有較高的失敗率。從一些發(fā)達(dá)國家的有關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，它的失敗率平均在50％以上。例如日本，1983年所進(jìn)行的26項重要投資中，有10項最后成功了，其余16項卻失敗了。另外根據(jù)美國權(quán)威雜志《風(fēng)險投資期刊》刊登的研究報告中對1969年至1985年接受了風(fēng)險投資的393家風(fēng)險企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)計表明，有6．9％的風(fēng)險企業(yè)當(dāng)初的投資在回收時翻了10倍，而投資收不回來的企業(yè)占60％。
正是由于風(fēng)險投資具有高風(fēng)險性，收益很不穩(wěn)定，與傳統(tǒng)投資相比處于不利的地位。而我國現(xiàn)行的稅收制度卻不利于風(fēng)險投資事業(yè)的發(fā)展，主要表現(xiàn)在以下方面：
1．從企業(yè)所得稅來看，主要存在兩個問題。首先，風(fēng)險企業(yè)的無形資產(chǎn)(技術(shù)投入)投入比重大，資產(chǎn)更新?lián)Q代的時間短，而當(dāng)前折舊速度不夠快，往往是資產(chǎn)的自然壽命尚未到達(dá)就因為技術(shù)進(jìn)步而不得不被淘汰。其次，當(dāng)前的企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施重產(chǎn)品和企業(yè)，輕研究開發(fā)過程，但風(fēng)險企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用往往占企業(yè)支出的相當(dāng)大部分。
2．從增值稅來看，生產(chǎn)型的增值稅不利于鼓勵投資。接受風(fēng)險投資的企業(yè)通常是高科技企業(yè)，一般都是知識密集型企業(yè)，尤其是軟件開發(fā)行業(yè)的風(fēng)險企業(yè)，其產(chǎn)品附加值高，銷售收入也較高；但由于它消耗的原料較少，而且由于技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)不能抵扣，所以風(fēng)險企業(yè)增值稅的進(jìn)項稅額就低，因而事實上承受了比一股企業(yè)更高的增值稅負(fù)擔(dān)。
3．從個人所得稅來看，沒有年度抵扣制度，不利于發(fā)揮風(fēng)險資金提供者的積極性。對于投資者來說，他們進(jìn)行投資必然希望獲得一個較高的收益，而風(fēng)險投資者的收益具有很高的不確定性，有的年可能會獲得很高的收益，而有的年度則一無所獲，甚至要承受較大的虧損。而個人所得稅是累進(jìn)的，并且沒有虧損前轉(zhuǎn)或后轉(zhuǎn)的條款，顯然這非常不利于風(fēng)險投資者的經(jīng)營，在他們獲得較高收益時，他們要承受較高的個人所得稅邊際稅率，在虧損時則只能完全自己消化，而虧損的情形對子風(fēng)險投資者來說又是經(jīng)常發(fā)生的。而且，國家對高科技企業(yè)有一定的稅收優(yōu)惠政策，對高科技企業(yè)的投資者卻沒有所得稅方面的優(yōu)惠。
三、我國應(yīng)該制定促進(jìn)風(fēng)險投資事業(yè)的稅收政策
從理論上講，稅收政策的制定者在設(shè)計稅收制度時，必須考慮稅收的兩個基本原則，即公平原則與效率原則。筆者認(rèn)為，從稅收原則的角度出發(fā)，我國應(yīng)該制定促進(jìn)風(fēng)險投資的稅收政策，它既有必要性又有現(xiàn)實可能性。
稅收效率原則要求稅收制度的設(shè)計應(yīng)該有利于提高資源在全社會配置的效率，從而提高整個社會的經(jīng)濟(jì)效率，目口通過稅收的征收，引導(dǎo)或促使資源從低效率部門流向高效率部門，并促進(jìn)人們更有效地利用現(xiàn)有資源，積極探索開發(fā)新資源，以此提高全社會的勞動生產(chǎn)率，促進(jìn)社會的進(jìn)步。對風(fēng)險投資實施優(yōu)惠的稅收政策，可以促進(jìn)風(fēng)險資金的形成，推動對高科技企業(yè)的投入，加快高技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化，從而可以把資金引導(dǎo)到效率更高的部門，提高整個社會的效益和效率，帶動整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，從稅收效率的原則來看，對風(fēng)險投資實施稅收激勵措施是可行的。
四、我國促進(jìn)風(fēng)險投資的稅收政策措施選擇
既然對風(fēng)險投資實行稅收優(yōu)惠政策既有必要性，又是切實可行的，那么，我們究竟應(yīng)該采取什么樣的稅收激勵措施呢?筆者認(rèn)為，可以從以下三方面著手：
首先，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)給予風(fēng)險投資適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得依法征收的一種稅，它直接關(guān)系到企業(yè)凈收益的多少，影響著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的最終結(jié)果。風(fēng)險投資是一種高風(fēng)險的投資活動，其收益也具有不確定性，因此，在對風(fēng)險投資適當(dāng)給予企業(yè)所得稅上的優(yōu)惠時，可以采取以下措施：(1)受風(fēng)險投資資金的企業(yè)在計提折舊時采取加速折舊的方法。高新技術(shù)生產(chǎn)部門是風(fēng)險投資的主要對象之一，它們所采用的生產(chǎn)設(shè)備及技術(shù)更新速度大大高于傳統(tǒng)生產(chǎn)部門，經(jīng)常在它們的自然壽命結(jié)束之前就不得不被淘汰，因而，對于這類資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取加速折舊的方法計提折舊，以支持其技術(shù)發(fā)展。(2)允許把風(fēng)險投資的損失直接用于抵減其他投資的資本利得。風(fēng)險投資發(fā)生虧損的情況是很常見的，這項措施可以直接降低風(fēng)險投資的風(fēng)險，有利于增強(qiáng)風(fēng)險投資者進(jìn)行投資的愿望和信心。(3)對風(fēng)險投資者實行再投資減免政策。也即如果風(fēng)險投資者把從其風(fēng)險投資中取得的收益再用于風(fēng)險投資，則這部分收益應(yīng)當(dāng)免征所得稅。從理論上說，這項措施可以促進(jìn)新風(fēng)險投資行為的發(fā)生，加速風(fēng)險投資資金積累。(4)適當(dāng)降低風(fēng)險投資企業(yè)的所得稅邊際稅率，或者實行所得稅的適當(dāng)減免。這是最直接的措施，也是最有效的措施，這樣做可以鼓勵小企業(yè)支付股利，從而促進(jìn)小企業(yè)的股票交易，增加小企業(yè)吸引權(quán)益資本的可能性。
其次，結(jié)合風(fēng)險投資企業(yè)及被投資企業(yè)的特征，應(yīng)當(dāng)改革當(dāng)前增值稅的征稅方法，即由生產(chǎn)型增值稅改革為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許把購入固定資產(chǎn)所含增值稅額作為進(jìn)項稅額去抵扣當(dāng)期的銷項稅額；收入型增值稅則允許隨著固定資產(chǎn)的使用而分次把其所含增值稅額納入進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣；而消費(fèi)型增值稅則允許把購入固定資產(chǎn)所含增值稅額一次性地用于抵減當(dāng)期銷項稅額。顯然，消費(fèi)型增值稅對于新企業(yè)和生產(chǎn)設(shè)備更新速度快的企業(yè)來說是一個有利條件。這也有利于扶持風(fēng)險投資的發(fā)展，因為風(fēng)險投資企業(yè)大多投資于那些高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，相對而言，它們所投資的企業(yè)一般都是比較年輕的企業(yè)。
在眾多的指標(biāo)權(quán)重測算方法中，AHP因其對數(shù)據(jù)資料要求不嚴(yán)格，只需要某一時點(diǎn)的樣本數(shù)據(jù)，同時又可避免大量指標(biāo)同時賦權(quán)而引起的混亂，所以在風(fēng)險研究領(lǐng)域得到普遍運(yùn)用。因此，本文也采用這一方法對地方財政收入風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行確定。首先，構(gòu)造一個地方財政收入風(fēng)險的層次結(jié)構(gòu)模型，包括目標(biāo)層、中間層和指標(biāo)層(見圖1)。其次，指標(biāo)權(quán)重的整個計算過程是運(yùn)用AHP軟件yaahp的群決策功能完成的。設(shè)定標(biāo)度類型為e^(0/5)～e^(8/5)，專家數(shù)據(jù)集結(jié)方法為各專家排序向量加權(quán)幾何平均，并將國內(nèi)五位財政學(xué)者對地方財政收入風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)重要性判斷問卷調(diào)查的結(jié)果輸入軟件，并自動生成群決策計算結(jié)果。再次，計算隨機(jī)一致性比率CR進(jìn)行指標(biāo)權(quán)重合理性檢驗。當(dāng)CR＜0．1時，判斷矩陣通過一致性檢驗，否則需要重新構(gòu)造判斷矩陣，直到通過一致性檢驗為止。經(jīng)過上述三步，最終得到地方財政收入各風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)的權(quán)重。由表3可知，從單個地方財政收入風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)來看，稅收收入增長彈性系數(shù)所占權(quán)重最大，達(dá)到16．08%，財政收入增長率所占權(quán)重最小，僅為7．88%。除財政自給率所占權(quán)重為9．19%外，其他預(yù)警指標(biāo)所占權(quán)重都在10%以上。從地方財政收入風(fēng)險因子角度進(jìn)行分析，結(jié)構(gòu)風(fēng)險因子、質(zhì)量風(fēng)險因子指標(biāo)所占的權(quán)重大，對地方財政收入風(fēng)險評價的結(jié)果影響很大。
二、地方財政收入風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)構(gòu)建
根據(jù)前述地方財政收入風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)風(fēng)險分?jǐn)?shù)值的映射原則，將每一個預(yù)警指標(biāo)實際值按照其所處風(fēng)險區(qū)間的不同映射為相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，再根據(jù)各預(yù)警指標(biāo)對地方財政收入風(fēng)險的貢獻(xiàn)權(quán)重(即運(yùn)用AHP得到的指標(biāo)權(quán)重)，計算出各年度的綜合評價分?jǐn)?shù)，據(jù)以建立地方財政收入風(fēng)險綜合評價函數(shù)。其中，R代表地方財政收入風(fēng)險綜合評價分?jǐn)?shù)，Xij代表第i類風(fēng)險因子第j個指標(biāo)的風(fēng)險映射分?jǐn)?shù)值。與此同時，由于各風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)借助0分、1分、2分、3分的指標(biāo)分值表示其風(fēng)險運(yùn)行狀態(tài)，因此，地方財政收入風(fēng)險最終加權(quán)得分仍可采用0分、1分、2分、3分反映其不同的風(fēng)險區(qū)間。本文設(shè)定1．5分為輕警和中警之間的界限，兩兩分?jǐn)?shù)之間的區(qū)間就是每一運(yùn)行狀態(tài)的風(fēng)險綜合評價分?jǐn)?shù)區(qū)間。為了更直觀地反映地方財政收入的風(fēng)險狀況，分別用不同的燈號表示不同的風(fēng)險區(qū)間，如表4所示。
三、2006～2013年遼寧省地方財政收入風(fēng)險的實證分析
在選取《遼寧省統(tǒng)計年鑒2013》及《2013年遼寧省國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》中預(yù)警指標(biāo)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，將各預(yù)警指標(biāo)值經(jīng)過指數(shù)化處理后得到的風(fēng)險分?jǐn)?shù)值代入公式(1)中，運(yùn)用地方財政收入風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)對遼寧省2006～2013年地方財政收入風(fēng)險進(jìn)行分析，得出遼寧省地方財政收入風(fēng)險的綜合評價結(jié)果，如表5所示。綜合評價結(jié)果顯示，遼寧省地方財政收入風(fēng)險除個別年份外基本處于輕警區(qū)間且屬于輕警偏下的狀態(tài)，總體可控。從地方財政收入風(fēng)險因子的角度分析，規(guī)模因子的風(fēng)險值偏高，這主要基于兩點(diǎn)原因:一是財政收入增長率的變動較大，此與經(jīng)濟(jì)形勢的變化密切相關(guān);二是財政收入占GDP比重的變動較大，從2006年的8．79%上升到2013年的12．34%，且呈現(xiàn)逐漸上升趨勢。但就全國范圍而言，遼寧省財政收入占GDP比重還是處于偏低水平的。從地方財政收入風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)的角度分析，不難發(fā)現(xiàn)有三個預(yù)警指標(biāo)值的變化趨勢比較明顯(如圖2所示):一是財政收入占GDP的比重，這一點(diǎn)前面已經(jīng)提到。二是增值稅收入占財政收入的比重，從2006年的15．21%下降到2013年的6．85%，呈現(xiàn)逐漸下降趨勢。這主要源于我國增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)以及2009年轉(zhuǎn)型的正式實施引起增值稅收入的不斷減少，進(jìn)而引發(fā)遼寧省地方財政收入風(fēng)險的不斷增加。三是營業(yè)稅收入占財政收入的比重，從2006年的25．12%下降到2013年的19．63%。盡管遼寧省第三產(chǎn)業(yè)的增長速度較快，但由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不合理，第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重總體仍呈現(xiàn)下降趨勢，這必然導(dǎo)致以此為稅源的營業(yè)稅收入的減少。
四、不同進(jìn)度下增值稅擴(kuò)圍改革后遼寧省地方財政收入風(fēng)險預(yù)測
上世紀(jì)90年代風(fēng)險管理理論開始進(jìn)入稅收管理領(lǐng)域。在我國隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，國際貿(mào)易和國際市場的擴(kuò)大，跨區(qū)域經(jīng)營、連鎖經(jīng)營、網(wǎng)上交易等方式逐步擴(kuò)展，稅源分布的領(lǐng)域越來越廣，稅源的流動性和隱蔽性越來越強(qiáng)。稅收逐漸成為各種利益、矛盾交織的焦點(diǎn)，涉稅違法案件也出現(xiàn)許多新的形式和特點(diǎn)，稅收征管中的不確定因素也越來越多，導(dǎo)致稅收征管面臨的風(fēng)險也在加大。因此樹立稅收風(fēng)險管理理念，健全稅源管理體系，加快信息化建設(shè)，提升隊伍素質(zhì)，提高征管質(zhì)效，逐步實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化。
一、稅收風(fēng)險管理在稅收征管中的重要地位
稅收風(fēng)險管理，是指納稅遵從風(fēng)險管理，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅遵從最大化為目標(biāo)，利用征管資源，以有效方式進(jìn)行風(fēng)險目標(biāo)規(guī)劃、識別排序、應(yīng)對處理和績效評價，根據(jù)風(fēng)險等級高低合理配置征管資源，以不斷降低納稅遵從風(fēng)險、減少稅收流失的過程。其中：風(fēng)險目標(biāo)規(guī)劃是管理層對一定時期稅收風(fēng)險管理的工作目標(biāo)、階段重點(diǎn)、主要措施等做出的決策安排;風(fēng)險分析識別是借助風(fēng)險特征指標(biāo)、數(shù)據(jù)模型等工具，尋找發(fā)現(xiàn)存在的稅法遵從風(fēng)險;風(fēng)險估算排序是對存在稅法遵從風(fēng)險的納稅人進(jìn)行歸類分析，對其風(fēng)險度高低做出判斷形成風(fēng)險等級;風(fēng)險應(yīng)對實施是根據(jù)風(fēng)險等級，合理配置征管資源，采取納稅輔導(dǎo)、跟蹤監(jiān)控、納稅評估、反避稅、稅務(wù)稽查等不同的服務(wù)管理措施;風(fēng)險管理績效評價主要從稅法遵從度和征管成本效益兩方面對稅收風(fēng)險管理質(zhì)量和效率做出評判，促進(jìn)風(fēng)險管理持續(xù)改進(jìn)。
二、稅收風(fēng)險分析識別在稅收風(fēng)險管理中的重要地位
從稅收風(fēng)險分析識別的概念來看，包含了兩層含義：一是要尋找稅收風(fēng)險存在的領(lǐng)域，即發(fā)現(xiàn)并確定風(fēng)險發(fā)生的主要范圍，歸納并能準(zhǔn)確描述稅收風(fēng)險的共性特征;二是要分析識別稅收風(fēng)險發(fā)生的具體目標(biāo)，即利用歸納的風(fēng)險特征進(jìn)行全面掃描，鎖定符合風(fēng)險特征的風(fēng)險納稅人。從稅收風(fēng)險管理的各環(huán)節(jié)來看，是一個有機(jī)的不可分離的整體，哪個環(huán)節(jié)都是不可或缺的。但是針對層出不窮的偷騙稅手法來講，稅收風(fēng)險分析識別將是最重要的一環(huán)!在稅收風(fēng)險管理中，既使依照風(fēng)險管理的要求建立協(xié)調(diào)統(tǒng)一高效的征管體制機(jī)制，同時無論風(fēng)險應(yīng)對人員業(yè)務(wù)怎樣嫻熟精通，但是如果稅收風(fēng)險分析識別不到位，所有一切只能成為泡影，不僅僅通過風(fēng)險管理實現(xiàn)稅收遵從最大化的目標(biāo)難以實現(xiàn)，也會造成基層稅務(wù)人員極大的不滿和對整個風(fēng)險管理的不信任，讓整個風(fēng)險管理的體制形同虛設(shè)。所以，稅收風(fēng)險分析識別是風(fēng)險管理中最能體現(xiàn)“信息管稅”應(yīng)用和防范風(fēng)險的環(huán)節(jié)，其在整個風(fēng)險管理中的地位十分重要。
三、稅收風(fēng)險分析識別的重要作用
一是具體實現(xiàn)稅收風(fēng)險目標(biāo)規(guī)劃相關(guān)內(nèi)容的主要途徑。每階段風(fēng)險管理的目標(biāo)規(guī)劃都會基于當(dāng)前或今后一段時間的內(nèi)外部環(huán)境的判斷，明確一定時期內(nèi)稅收風(fēng)險管理的工作目標(biāo)、階段重點(diǎn)等內(nèi)容。其中重要的一個方面就是從宏觀上分析相關(guān)的稅收風(fēng)險的動向，提出防范的要求和目標(biāo)。而風(fēng)險分析識別就是這些風(fēng)險管理目標(biāo)和重點(diǎn)落實的具體體現(xiàn)，是聯(lián)系目標(biāo)規(guī)劃和其他環(huán)節(jié)的紐帶，分析識別的準(zhǔn)確與否關(guān)系到目標(biāo)和重點(diǎn)是否能夠?qū)崿F(xiàn)。
二是風(fēng)險排序評定、風(fēng)險應(yīng)對等環(huán)節(jié)實施的基礎(chǔ)。如果我們考慮稅收風(fēng)險管理與信息系統(tǒng)的結(jié)合，那在系統(tǒng)中的第一個環(huán)節(jié)就是風(fēng)險分析識別。這是后續(xù)各環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，風(fēng)險分析識別為排序提供了具體的風(fēng)險信息，為風(fēng)險應(yīng)對提供的按戶歸集的豐富全面信息，不僅為風(fēng)險應(yīng)對全面客觀的分析風(fēng)險度的大小和指向性提供了充分的依據(jù)，也從分析識別的方法上為風(fēng)險應(yīng)對提供了新的思路。
三是風(fēng)險管理技術(shù)含量和不斷提升發(fā)展趨勢的最主要的體現(xiàn)。風(fēng)險分析識別的工作過程，實際上就是稅收業(yè)務(wù)水平和現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)融合并產(chǎn)生效益的過程，它必須對稅收法律法規(guī)和稅收程序的各個方面有充分的了解和深入的研究，才尋找出稅收風(fēng)險所在的環(huán)節(jié)和領(lǐng)域。當(dāng)然這些風(fēng)險存在于哪些納稅人，必須借助于現(xiàn)代信息技術(shù)的支撐才能實現(xiàn)。因此在風(fēng)險分析識別這個環(huán)節(jié)一定是風(fēng)險管理中最能體現(xiàn)技術(shù)含量的部分。同時，借助于信息技術(shù)，我們才可能對風(fēng)險應(yīng)對過程中，各個風(fēng)險特征的有效性和指向性進(jìn)行統(tǒng)計分析，并不斷地改善和調(diào)整在風(fēng)險分析識別方面的思路，使之更趨向于合理、準(zhǔn)確，邁入循環(huán)提升的良性步調(diào)。
四是最能讓基層稅務(wù)人員接受和認(rèn)可風(fēng)險管理理念并激發(fā)他們參與風(fēng)險管理熱情的環(huán)節(jié)。在我們看來，通過分析風(fēng)險管理的各環(huán)節(jié)的實施，充分發(fā)揮風(fēng)險管理的理念，會給現(xiàn)代稅收體制機(jī)制帶來深刻且富有積極意義的變化。要貫徹落實好稅收風(fēng)險管理，除了我們在完善相關(guān)制度建設(shè)和大力宣傳風(fēng)險管理理念的同時，基層在具體實施過程中接受與否是其成敗的關(guān)鍵。而讓基層感受是否有效、能否接受，最主要的就是要讓其能夠在工作中感受到風(fēng)險管理對稅收征管的巨大的推動作用，相比以前無論工作的方式、壓力、成效都有積極的變化，從而才能認(rèn)可，使風(fēng)險管理真正落實到位。同時，基層人員的對風(fēng)險分析識別的方面的認(rèn)可度，通過風(fēng)險應(yīng)對積累的經(jīng)驗，也會激發(fā)其在風(fēng)險分析識別方面新的思路和理念，促進(jìn)整個風(fēng)險管理的向前邁進(jìn)。
四、加強(qiáng)稅收風(fēng)險分析識別建設(shè)的可行性方法
一是要以現(xiàn)有信息數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)開展風(fēng)險分析識別。要做好風(fēng)險分析識別，首先要有信息，沒有基礎(chǔ)信息，風(fēng)險分析識別就無從談起。只有積極努力拓寬數(shù)據(jù)源，特別是內(nèi)部及第三方信息的取得將會給我們風(fēng)險分析識別帶來更大空間。同時，信息數(shù)據(jù)的范圍、要求是永無止境的，風(fēng)險分析識別要立足以現(xiàn)有的信息數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來開展。
二是要以與納稅遵從有關(guān)的風(fēng)險作為主要分析識別對象。在風(fēng)險分析識別方面，首先要進(jìn)行定位，風(fēng)險分析識別應(yīng)該識別什么。在稅收風(fēng)險管理中，有把征管基礎(chǔ)類指標(biāo)、發(fā)票監(jiān)控類指標(biāo)、稅務(wù)機(jī)關(guān)工作差錯類指標(biāo)、質(zhì)量考核類指標(biāo)統(tǒng)統(tǒng)列入了風(fēng)險分析識別范圍內(nèi)，這是不可取的。這些指標(biāo)也是有風(fēng)險指向的，但并不是符合納稅遵從風(fēng)險。所以風(fēng)險識別的目標(biāo)一定要與納稅遵從有關(guān)的，其他類別的指標(biāo)也可以作為補(bǔ)充，組合運(yùn)用的效果更佳。
三是要通過科學(xué)的方法來進(jìn)行風(fēng)險分析識別。要開展并實施好風(fēng)險分析識別工作，就必須掌握科學(xué)的方法。要善于從紛亂復(fù)雜的稅收經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險;要善于要實踐中做到宏觀與微觀相結(jié)合;要善于從眾多繁瑣的指標(biāo)中選擇最能衡量和甄別風(fēng)險的指標(biāo);要善于把復(fù)雜的風(fēng)險模型以簡單的方式進(jìn)行展示和描述。
四是要建立機(jī)制，從實踐出發(fā)不斷完善和優(yōu)化風(fēng)險分析識別。風(fēng)險分析識別是稅收風(fēng)險管理成敗的關(guān)鍵，尤其表現(xiàn)在風(fēng)險分析識別能不能適應(yīng)整個經(jīng)濟(jì)稅收的發(fā)展。這就需要建立機(jī)制，來保證風(fēng)險分析識別的有效性，且能根據(jù)應(yīng)對結(jié)果不斷地調(diào)整完善和優(yōu)化整合。這應(yīng)該是一種保證持續(xù)研究分析、尋找識別稅收管理中的風(fēng)險的協(xié)調(diào)機(jī)制。
五、依托稅收風(fēng)險管理平臺加強(qiáng)稅收風(fēng)險識別建設(shè)
1.樹立稅收風(fēng)險管理的理念，加強(qiáng)稅收風(fēng)險分析識別建設(shè)
“信息管稅”已經(jīng)成為稅務(wù)部門一個時期稅收征管和科技工作的指導(dǎo)思想，落實信息管稅就必須樹立稅收風(fēng)險管理理念。做好稅收風(fēng)險的分析識別工作也已經(jīng)成為貫徹稅收風(fēng)險管理理念和落實信息管稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，只有始終堅持風(fēng)險分析識別是稅收風(fēng)險管理的重要環(huán)節(jié)的認(rèn)識，在風(fēng)險分析識別中抓住主要矛盾，從風(fēng)險管理的整體運(yùn)行考慮;明確風(fēng)險分析識別的職能分工，配備高素質(zhì)專業(yè)人員，建立風(fēng)險管理聯(lián)席會議制度;加強(qiáng)稅收風(fēng)險管理特別是風(fēng)險分析識別方面的培訓(xùn)，開展稅收風(fēng)險分析識別方面的交流和探討，建立面、線、點(diǎn)有機(jī)聯(lián)系的風(fēng)險分析識別的立體框架。
2.加強(qiáng)職能部門明確分工、緊密合作的風(fēng)險分析識別機(jī)制
關(guān)鍵詞：稅收監(jiān)管；最優(yōu)；交易費(fèi)用理論
一、 文獻(xiàn)綜述
西方發(fā)達(dá)國家通常有著相對成熟和高效的稅收監(jiān)管體系。稅收監(jiān)督機(jī)構(gòu)的專業(yè)化和職責(zé)分工的明晰化、稅收監(jiān)督主體的多元化、稅務(wù)監(jiān)督手段的信息化、稅收監(jiān)督程序的規(guī)范化、稅收監(jiān)督審計的專業(yè)化、稅收監(jiān)督執(zhí)法的嚴(yán)格化和稅收執(zhí)法監(jiān)督的制度化充分體現(xiàn)出其成熟性和高效性。而在我國現(xiàn)行的稅收監(jiān)管體系中，多重主體對監(jiān)管客體獨(dú)立實施監(jiān)管，監(jiān)管結(jié)構(gòu)平板化，職能交叉引發(fā)職責(zé)不清；信息不能有效共享導(dǎo)致重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管真空并存；對監(jiān)督主體的監(jiān)管缺位埋下了有法不依和執(zhí)法不嚴(yán)的隱患。
由于我國在稅收監(jiān)管方面存在一系列亟待解決的問題，如果得不到及時的處理和改進(jìn)，很有可能阻礙政府職能的充分發(fā)揮和威脅經(jīng)濟(jì)社會的長久穩(wěn)定健康發(fā)展。所以，必須采取有效的措施加強(qiáng)和改進(jìn)稅收監(jiān)管。在稅收監(jiān)管措施的規(guī)范性研究方面，程新、王麗（2000）認(rèn)為稅收監(jiān)督需要引入人大審計機(jī)構(gòu)強(qiáng)化對政府的監(jiān)督；強(qiáng)化財政監(jiān)管職能和強(qiáng)化對社會審計機(jī)構(gòu)的管理，充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。于關(guān)悅（2003）針對現(xiàn)行稅收監(jiān)管模式存在的主要問題，提出了以下幾點(diǎn)建議：（1）建立部門責(zé)任制度。（2）建立微機(jī)聯(lián)網(wǎng)制度。（3）建立稽查情況及文件資料相互移送制度。周藎2005）在評估我國稅收風(fēng)險的基礎(chǔ)上，指出了稅收的重要意義，并提出了通過稅收保護(hù)納稅人的合法權(quán)益和限制公權(quán)力，從而提升國家的稅收汲取能力的觀點(diǎn)。雷炳毅（2009）認(rèn)為要降低稅收風(fēng)險，加強(qiáng)稅收監(jiān)管關(guān)鍵環(huán)節(jié)是：（1）明確稅收風(fēng)險識別的具體對象。（2）有效收集稅源風(fēng)險信息。（3）建立相對固定與靈活的稅收風(fēng)險識別分析指標(biāo)體系。洪連埔（2010）借助風(fēng)險管理的理論框架，構(gòu)建了以風(fēng)險識別、評估、控制和管理效果評價為框架的基本的稅收風(fēng)險管理機(jī)制，以期提高國家（政府）、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅收執(zhí)法人員防范、抵御、應(yīng)對、化解稅收風(fēng)險的能力，以加強(qiáng)稅收監(jiān)管。
在稅收監(jiān)管措施的實證性研究方面，李建瓊（2004）借鑒COSO模型搭建了稅收風(fēng)險評估模型，在定義稅收風(fēng)險的內(nèi)生因素、外生因素、風(fēng)險修正因素和制約因素的基礎(chǔ)上提出了企業(yè)防治稅收風(fēng)險和政府加強(qiáng)稅收監(jiān)管的有效路徑。楊伊、鄧兵（2008）根據(jù)稅收征管過程中的信息不對稱現(xiàn)象，對稅收征管博弈模型進(jìn)行了多重博弈的擴(kuò)展分析，并在此基礎(chǔ)上提出了一些解決納稅者偷漏稅問題的對策建議，可以從加大檢查和懲罰力度、建立納稅信用等級制度和加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理等方面提升監(jiān)管效率。吳武清、陳敏等（2009）則首次應(yīng)用雙重委托―模型對稅收監(jiān)管問題進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)分析，認(rèn)為稅收的監(jiān)管成本應(yīng)該越小越好，應(yīng)采用完全不合作策略。鄭新舉（2012）運(yùn)用CTAIS征管系統(tǒng)，就如何深化中央稅收監(jiān)管，從監(jiān)察的內(nèi)容、重點(diǎn)、方法等方面提出了具體的工作思路，并就監(jiān)察工作如何促進(jìn)稅收制度的完善提出了建議。
二、 交易費(fèi)用的理論邏輯
1. 交易費(fèi)用理論的基本假設(shè)前提。交易費(fèi)用理論是由科斯首先提出。科斯在其1937年《企業(yè)的性質(zhì)》中指出企業(yè)存在的邊界就是由于交易費(fèi)用的存在。阿羅（1969）指出：“市場失靈并不是絕對的，最好能考慮一個更廣泛的范疇――交易成本的范疇，交易成本通常妨礙――在特殊情況下則阻止了市場的形成”。交易費(fèi)用理論經(jīng)過威廉姆森的發(fā)展得到了極大的完善，威廉姆森認(rèn)為交易費(fèi)用主要包括事前的和事后的費(fèi)用，持同樣觀點(diǎn)的還有巴澤爾以及馬修斯等。
根據(jù)威廉姆森的研究，交易費(fèi)用存在主要取決于三個影響因素：有限理性主義、機(jī)會主義和資產(chǎn)專用性。有限理性指的是交易參與人因為受到自己個人的情緒、偏好等限制，在追求自身效用最大化的時候所產(chǎn)生的約束性的條件。由于有限理性的存在，交易者不能完全掌握契約的真實性和完整性，同樣也不能預(yù)測契約執(zhí)行過程中所發(fā)生的變化，因此，有限理性的存在會使得交易費(fèi)用必然發(fā)生，這種影響貫穿整個交易契約的始終，因此所產(chǎn)生的交易費(fèi)用既包括事前的談判、簽訂等費(fèi)用，也包括事后的執(zhí)行費(fèi)用。
機(jī)會主義是指交易參與者雙方都存在為自己牟利的投機(jī)行為，無論是合作還是競爭關(guān)系，機(jī)會主義的存在都增加了契約執(zhí)行的難度。特別地，機(jī)會主義行為更多地表現(xiàn)在契約簽訂以后。一般而言，在簽訂契約之前，交易雙方都會隱藏個人的真實信息，進(jìn)而爭取契約的達(dá)成，而一旦完成契約簽訂后，投機(jī)行為就會不斷顯現(xiàn)。為了防止交易雙方對契約的破壞，必須要成立一個監(jiān)察審計部門，這個交易費(fèi)用是非常昂貴的。
資產(chǎn)專用性是指用于特定環(huán)境下的某些資產(chǎn)很難再用作其他方面，否則資產(chǎn)的價值可能會貶值甚至可能成為無用資產(chǎn)，這是與沉沒成本直接相關(guān)的資產(chǎn)。在不同市場結(jié)構(gòu)類型下，不同的行業(yè)對投入的要素有具體的要求，要素的交易費(fèi)用與行業(yè)的壟斷程度、保護(hù)程度甚至壁壘的厚度直接相關(guān)。
2. 稅收監(jiān)管的交易費(fèi)用理論邏輯。稅收實際上是一項契約，由于實際征稅過程中有限理性和機(jī)會主義的存在，為了保證征收工作的有效運(yùn)行會產(chǎn)生大量交易費(fèi)用，因此，應(yīng)當(dāng)盡可能通過多重治理方式避免或減少交易費(fèi)用的產(chǎn)生。從征稅程序來研究最優(yōu)稅收立法，實際上就是要分析交易費(fèi)用對最優(yōu)征稅的影響。這里所涉及的交易費(fèi)用主要包括兩個方面，第一是征稅程序的成本，第二是征稅過程中的附加成本。
征稅過程中涉及的成本分為顯性成本與隱性成本。顯性成本本來是一個生產(chǎn)者選擇理論的核心概念，主要是指企業(yè)在生產(chǎn)要素市場上購買或者租用要素的能夠在會計賬簿上反映出來的成本。但是顯性成本的外延是很寬闊的，把顯性成本引用到稅收的征收程序來看，應(yīng)該包括以下兩部分內(nèi)容：一部分是稅收執(zhí)法人員作為稅收征管投入的要素的報酬支付，即稅務(wù)工作者的工資，這一部分構(gòu)成稅收執(zhí)法顯性成本的主要組成部分。另一部分是稅收執(zhí)法程序所投入的固定成本，包括像稅務(wù)機(jī)構(gòu)的建筑、固定設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入，這部分成本與稅務(wù)工作者的工資構(gòu)成稅收執(zhí)法過程中的主要顯性成本。隱性成本同樣是生產(chǎn)者選擇理論的概念，主要是指廠商使用自我擁有的、自我雇傭的資源的機(jī)會成本。引用到稅收征管程序中來看，征稅的隱性成本主要包括：稅務(wù)工作者放棄從事其他工作的最高收入和資產(chǎn)專用性的機(jī)會成本。在我國，稅務(wù)工作者屬于公務(wù)員編制系統(tǒng)內(nèi)部人員，其專業(yè)知識以及才能并不一定是稅務(wù)的層次，因此這些從事稅務(wù)工作者的人員可以參加其他工作，一般將從事當(dāng)前工作而放棄從事其他工作所獲得的最高收入稱為稅務(wù)工作者的機(jī)會成本，當(dāng)然，這種機(jī)會成本很難去進(jìn)行具體的衡量，因為其機(jī)會成本是不確定性的。資產(chǎn)專用性的機(jī)會成本主要是指稅務(wù)固定資產(chǎn)的機(jī)會成本。
在稅收的具體征收過程中，除正常的顯性成本和隱性成本外，還有一些可能帶來灰色收入的成本，即征稅的附加成本。征稅過程中的附加成本主要包括兩個，第一是征稅者的索賄；第二是納稅者的行賄。一般來說稅務(wù)工作人員享受公務(wù)員待遇制度，而公務(wù)員的基本工資收入實際上是比較合理的，但是公務(wù)員的職權(quán)可能會引發(fā)權(quán)力尋租行為，尤其是許多執(zhí)法人員為了一己之利，私自幫助納稅人尋找法律漏洞進(jìn)行逃稅漏稅等，從其中拿回扣，這是典型的索賄行為，也是最常見的，即稅務(wù)執(zhí)法人員與納稅人形成非法合作。另外一種關(guān)于征稅者的索賄則是強(qiáng)制性的索賄行為，也就是通過權(quán)力的威嚇來迫使納稅人被動行賄。比如以納稅不合格等理由警告或者威脅納稅主體停滯經(jīng)濟(jì)活動，針對企業(yè)而言，就是如果納稅不合格，企業(yè)可能面臨倒閉的風(fēng)險等。征稅者的索賄和納稅者的行賄是同一事物的兩個方面，但是兩者發(fā)生的原因有可能存在差異。從納稅者角度來看，他們的行賄可能是被動的，但是更多的是主動行賄。主動行賄屬于一種利益尋租，納稅者的尋租行為致使自身利益得到了改善，但是卻使得整個社會外部成本不斷增加，社會總體利益下降，效率受損。
三、 最優(yōu)稅收監(jiān)管的交易費(fèi)用治理模式
為了確保稅收立法最優(yōu)，從程序法上實現(xiàn)稅收的公平和效率，必須要對征稅程序中的交易費(fèi)用有針對性地提出治理模式。由于稅收監(jiān)管實際上是對稅收作為契約的執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督和審查的過程。稅收監(jiān)督和稅收審查從本質(zhì)上來說是契約的治理過程。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于交易費(fèi)用理論的三個假設(shè)前提在實際契約簽訂過程中的作用，可以將契約的內(nèi)在信息進(jìn)行有效反饋并折射出隱含的簽約過程。
根據(jù)有限理性、機(jī)會主義和資產(chǎn)專用性在一項契約的參與中所起作用的不同對隱含的簽約過程的影響，當(dāng)契約簽訂主要是受機(jī)會主義和資產(chǎn)專用性的影響時，很顯然這項契約的參與者是有預(yù)謀的或者說有計劃的；如果機(jī)會主義在一項契約的簽訂過程中無關(guān)緊要，契約簽訂主要受有限理性和資產(chǎn)專用性影響時，則表示該契約的參與人是一個言而有信的；如果資產(chǎn)專用性在某項交易中不重要，起作用的是有限理性和機(jī)會主義時，則表示該項交易是充滿著競爭的。另外，如果一項交易中，有限理性、機(jī)會主義和資產(chǎn)專用性都很重要，則該項契約需要治理，也就是說這個交易會產(chǎn)生大量的交易費(fèi)用或成本。
從稅收的征管過程來看，一方面，征管者的有限理性使其無法有效甄別納稅人的信息；另一方面，征管者的機(jī)會主義傾向又使其具有與納稅者結(jié)成同盟損害國家稅收利益的可能性。同時，稅收的監(jiān)管具有資產(chǎn)的專用性，意即表明稅收的監(jiān)管不是一個競爭的市場。因此，從交易費(fèi)用角度出發(fā)，稅收的征管是需要治理的，才能實現(xiàn)最優(yōu)。
稅收的征收實際上是一種典型的委托―模型，稅收征管過程中的監(jiān)管就是對國家作為委托人將征稅的權(quán)力委托給國稅局與地稅局這種契約進(jìn)行治理的過程，它需要有特殊的治理機(jī)制。日本著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥在《比較制度分析》一書中提出了不同的契約的治理機(jī)制及其實施條件。根據(jù)交易雙方的關(guān)系溫和程度，治理機(jī)制分為個人信任一直到國家法制系統(tǒng)，顯然這是從弱到強(qiáng)的信號表示。契約的實施者也是從內(nèi)部協(xié)調(diào)實施到外部強(qiáng)制性實施，而預(yù)期行動決策規(guī)則也是從對欺騙行為的報復(fù)到對欺騙行為的依法懲罰。稅收征管過程中的監(jiān)管不僅僅需要稅收管理體制內(nèi)部治理，還必須要借助于外部司法體系的強(qiáng)制干預(yù)。
對于那些由國稅和地稅部門的內(nèi)部治理而引發(fā)的交易費(fèi)用，主要是指由于有限理性和資產(chǎn)專用性而產(chǎn)生的成本，應(yīng)該采取“俱樂部規(guī)范”治理模式，這是一種典型有效懲罰機(jī)制。作為稅收征管的人，國稅和地稅部門就相當(dāng)于是國家稅務(wù)系統(tǒng)的“會員”，由于都是屬于系統(tǒng)內(nèi)的成員，因此可以看成它們的行為活動是內(nèi)生性的。作為委托人的國家顯然知道國稅和地稅部門的策略集是有差異的，能夠最大程度地使得自己的目標(biāo)函數(shù)得以實現(xiàn)就要靠激勵機(jī)制。“俱樂部規(guī)范”治理的預(yù)期行動決策規(guī)則是將不誠實的交易者從“俱樂部”中驅(qū)逐，當(dāng)然在現(xiàn)實的稅收征管中，不可能說隨意取消某個征稅部門。內(nèi)部治理的“驅(qū)逐”策略集中體現(xiàn)在稅收政策的優(yōu)惠，包括補(bǔ)貼、返還、減免等，即一但委托人發(fā)現(xiàn)人存在舞弊或者投機(jī)主義行為，就會剝奪其享受稅收補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策，但是從現(xiàn)實應(yīng)用來看，內(nèi)部治理只能夠有效降低稅收系統(tǒng)內(nèi)部的交易費(fèi)用。從威廉姆森的垂直一體化理論和楊小凱的迂回生產(chǎn)理論來看，如果取消地稅局，而將稅收事務(wù)完全托付給國稅部門去管理，那么由國稅與地稅劃分而產(chǎn)生的交易費(fèi)用將會轉(zhuǎn)為內(nèi)部控制成本，這可以有效促進(jìn)稅收效率的提高。
對于由機(jī)會主義產(chǎn)生的交易費(fèi)用，主要是指由于征收管理過程中產(chǎn)生的附加成本或外部成本。對于外部成本的治理需要通過第三方的強(qiáng)制實施或國家的法制系統(tǒng)來治理。這就需要在稅收立法中通過稅收的行政處罰和刑罰處罰來實現(xiàn)稅收征管的監(jiān)督和審查，以強(qiáng)制性的方式避免或消除機(jī)會主義行為。這就要求第三方或國家法制系統(tǒng)中帶有公正性、規(guī)范性和強(qiáng)制性的部門以懲罰的形式實現(xiàn)有效的監(jiān)督和審查。如果第三方能做到公正和規(guī)范，則可以有效降低外部成本。稅收的行政處罰和刑罰處罰構(gòu)成了稅收監(jiān)管立法的重要內(nèi)容，這同樣是要建立是“稅收法定主義”和“稅收基本法”的基礎(chǔ)上，并從公平和效率的視角實現(xiàn)稅收監(jiān)管的最優(yōu)化。
四、 結(jié)論及政策建議
交易費(fèi)用的存在是稅收征管中真實存在的問題，也是征管程序中最難控制的問題，它不僅僅會直接影響稅收立法的效率性，同時還會間接影響稅收立法的公平性。稅收征管的交易費(fèi)用包括由有限理性和資產(chǎn)專用性產(chǎn)生的內(nèi)部成本和由機(jī)會主義產(chǎn)生的外部成本。
內(nèi)部成本可以通過“俱樂部規(guī)范”以剝奪其享受稅收補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策的“驅(qū)逐”策略進(jìn)行內(nèi)部治理。從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來看，稅收本來就屬于財政的范疇，而這主要是由財政部門直接負(fù)責(zé)，如果將其再次分配給國家稅務(wù)總局，然后再進(jìn)行地方稅務(wù)局的分?jǐn)偟龋沟贸绦蛱^繁雜，治理成本非常高昂。從威廉姆森的垂直一體化理論來看，合并國稅和地稅部門或者取消地稅部門的垂直一體化的措施可以將由于國稅與地稅劃分而產(chǎn)生的交易費(fèi)用轉(zhuǎn)為內(nèi)部控制成本，從而可以在內(nèi)部治理中得到化解，使得稅收的效率必然提升。可以將國家稅務(wù)總局改為國家稅務(wù)局，從屬于國家財政部。財政部下達(dá)的各種關(guān)于稅收的財政政策由國家稅務(wù)局統(tǒng)一執(zhí)行，然后統(tǒng)一傳輸?shù)降胤降呢斦窒聦俚南嚓P(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從而以減少交易費(fèi)用的路徑提升稅收的效率。
外部成本主要表現(xiàn)是在征管過程中可能存在利益勾結(jié)和聯(lián)盟等，對于外部成本的治理需要通過第三方的強(qiáng)制實施或國家的法制系統(tǒng)來治理。這就需要在稅收立法中通過稅務(wù)行政處罰和刑罰處罰來實現(xiàn)稅收征管的監(jiān)督和審查，以強(qiáng)制性的方式避免或消除機(jī)會主義行為。而法制系統(tǒng)強(qiáng)有力的約束性要能夠?qū)崿F(xiàn)有賴于“法定主義”和“稅收基本法”的實現(xiàn)，因此加快“稅收法定主義”和“稅收基本法”的建設(shè)仍然是我國最優(yōu)稅收立法的基礎(chǔ)。
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基金項目：江蘇高教優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程（PAPD）（項目號：蘇政辦發(fā)[2011]137號）；江蘇省法學(xué)會課題“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下我國最優(yōu)稅收立法問題研究”（項目號：SFH2013D17）；江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項目 英文標(biāo)志簡稱：TAPP；偵查學(xué)科研創(chuàng)新團(tuán)隊（2015SJYTS01-01）研究成果。
論文關(guān)鍵詞：納稅籌劃，企業(yè)所得稅，籌劃策略
一、納稅籌劃的含義
什么是“納稅籌劃”？到目前為止，還難以找到一個非常權(quán)威的、被普遍接受的定義，但其定義至少應(yīng)表述出以下幾層意思：一是納稅籌劃必須是不違反稅法的；二是納稅籌劃是事先進(jìn)行的計劃；三是納稅籌劃的目的應(yīng)是納稅人稅收負(fù)擔(dān)的最小化。
有關(guān)“納稅籌劃”的概念，國內(nèi)外的學(xué)者也有相應(yīng)的論述：
國際財政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation,IBFD）在其《國際稅收詞典》（IBFD:InternationalTaxG1ossary,Amsterdam1988）中對納稅籌劃是這樣表述的：“納稅籌劃，是指納稅人通過經(jīng)營和私人實務(wù)的安排以達(dá)到減輕納稅的活動”。
美國南加州W.B.梅格斯博士在與別人合著的《會計學(xué)》中講道：“人們合理而又合法的安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能低的稅收。他們使用的方法可稱之為納稅籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是納稅籌劃的目標(biāo)所在”。另外，他還講道：“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)的對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量的少繳所得稅，這個過程就是納稅籌劃”。
張中秀在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中從“納稅籌劃”所包含的方法上給出了納稅籌劃的定義。他指出：“納稅籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法達(dá)到盡可能減少納稅的行為”。可以用公式表示：納稅籌劃=避稅籌劃+節(jié)稅籌劃+轉(zhuǎn)嫁籌劃。
綜合以上幾層意思，我們可以對“納稅籌劃”下這樣一個定義：納稅籌劃，又稱稅務(wù)籌劃、稅收籌劃，是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進(jìn)行事先安排的過程。企業(yè)納稅籌劃主要是基于這樣一個意圖，就是站在納稅人的角度，在守法的前提下，謀求最大限度的“省稅”。
二、企業(yè)所得稅納稅籌劃目標(biāo)
企業(yè)所得稅是對我國內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是1994年工商稅制改革后實行的，它把原國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭”的原則，實現(xiàn)了稅制的簡化和高效，并為進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。
1、企業(yè)所得稅納稅籌劃的根本目標(biāo)是實現(xiàn)稅后利潤最大化
有效開展企業(yè)所得稅納稅籌劃的關(guān)鍵問題，是正確定位企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標(biāo)。納稅籌劃目標(biāo)，是指通過納稅籌劃要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)利益狀況。它決定了納稅籌劃的范圍和方向籌劃策略，是納稅籌劃應(yīng)當(dāng)首先解決的關(guān)鍵問題。因此，將企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標(biāo)應(yīng)定義為：在法律認(rèn)可且符合立法意圖的范圍內(nèi)實現(xiàn)稅后利潤最大化。這種定位，既克服了節(jié)稅目標(biāo)的狹隘性，又排除了不符合立法意圖的避稅問題，是企業(yè)定義其企業(yè)所得稅納稅籌劃目標(biāo)的正確選擇。
2、企業(yè)所得稅納稅籌劃的派生目標(biāo)是涉稅零風(fēng)險
如果說實現(xiàn)稅后利潤最大化是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第一個目標(biāo)，那么，實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險就是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第二個目標(biāo)，也是稅后利潤最大化這一稅收籌劃根本目標(biāo)的派生目標(biāo)。因此，在企業(yè)所得稅稅收籌劃中，為了實現(xiàn)日常稽查涉稅零風(fēng)險目標(biāo)，企業(yè)必須要強(qiáng)化其內(nèi)部管理制度，尤其要著重健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，創(chuàng)造平穩(wěn)、有序的內(nèi)部稅收籌劃環(huán)境，以備順利通過稽查部門的日常檢查。由于目前我國企業(yè)對稅法的理解不到位，普遍存在著稅收風(fēng)險較高的問題，所以稅收籌劃需要把規(guī)避稅收風(fēng)險、實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險納入進(jìn)來。這使得企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標(biāo)更具有實際操作意義。
三、企業(yè)所得稅籌劃策略
根據(jù)我國稅法法規(guī)的相關(guān)規(guī)定中對稅率、減免內(nèi)容、法定扣除項目等的一系列規(guī)定，主要可從以下幾個方面開展稅務(wù)籌劃：
1、合理利用企業(yè)的組織形式開展稅務(wù)籌劃
企業(yè)所得稅法合并后，遵循國際慣例將企業(yè)所得稅以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原內(nèi)資企業(yè)所得稅獨(dú)立核算的標(biāo)準(zhǔn)不再適用，同時規(guī)定不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一納稅。不同的組織形式分別使用獨(dú)立納稅和匯總納稅，會對總機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響。企業(yè)可以利用新的規(guī)定，通過選擇分支機(jī)構(gòu)的組織形式進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃。企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇論文提綱怎么寫。其中，子公司是具有獨(dú)立法人資格，能夠承擔(dān)民事法律責(zé)任與義務(wù)的實體；而分公司是不具有獨(dú)立法人資格，需要由總公司承擔(dān)法律責(zé)任與義務(wù)的實體。企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括：分支機(jī)構(gòu)盈虧、分支機(jī)構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。選擇方案具體見表2-1。
表2-1 分支機(jī)構(gòu)組織形式選擇方案
稅率選擇
優(yōu)惠稅率
非優(yōu)惠稅率
盈利
子公司
分公司
虧損
