引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實(shí)踐，為您精心挑選了九篇財(cái)產(chǎn)課稅制論文范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時(shí)聯(lián)系我們的客服老師。

第1篇

一、量能課稅原則的理論基礎(chǔ)

量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學(xué)者穆勒在經(jīng)濟(jì)學(xué)提出的“能力負(fù)稅原則”，經(jīng)過多個(gè)流派的爭論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對(duì)量能課稅原則的理論基礎(chǔ)分析如下：

（一）自然法基礎(chǔ)

稅法理論首先要解決的問題是對(duì)國家征稅權(quán)正當(dāng)性來源的考察，即稅收作為對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯何以能正當(dāng)化的理由。而稅收的正當(dāng)性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的支付能力衡量負(fù)稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。

歷史上，圍繞實(shí)現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學(xué)派的爭論。

1.利益賦稅原則

利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學(xué)派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的自由交易理論和相對(duì)價(jià)格理論出發(fā)，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負(fù)。其和國家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時(shí)期哲學(xué)家霍布斯認(rèn)為，國家成立的目的在于實(shí)現(xiàn)單個(gè)的個(gè)人所沒有辦法實(shí)現(xiàn)的社會(huì)任務(wù)，保護(hù)人民的生命及財(cái)產(chǎn)安全，而公民則將其在國家保護(hù)下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對(duì)價(jià)，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對(duì)待給付關(guān)系，基于對(duì)價(jià)給付的特點(diǎn)，民眾可以對(duì)國家財(cái)政制度進(jìn)行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎(chǔ)，在歷史上具有十分重要的意義。

但利益賦稅原則也有致命的弱點(diǎn)，即缺乏實(shí)踐論價(jià)值。公民在國家保護(hù)之下所獲得的利益難以確定，在標(biāo)準(zhǔn)上又無法進(jìn)行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導(dǎo)致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實(shí)施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。

2.量能課稅原則

隨著歷史發(fā)展，人們對(duì)于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當(dāng)斯密的“利益說”，瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出社會(huì)政策的財(cái)政理論，主張按納稅能力的大小采用累進(jìn)稅率課稅。近代學(xué)者馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對(duì)公平演變成“受益說”，進(jìn)而發(fā)展為“負(fù)擔(dān)能力說”。

量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負(fù)擔(dān)的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財(cái)政需要，不可能在國家給付與稅收負(fù)擔(dān)之間建立直接的對(duì)價(jià)關(guān)系，而且國家必須對(duì)每個(gè)國民承擔(dān)起平等照顧義務(wù)，因此，稅收負(fù)擔(dān)的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，不得以國家對(duì)其提供的保障或服務(wù)的成本或效益為限度。這其實(shí)是在國家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。

另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負(fù)必須依照國民承擔(dān)稅收的能力來進(jìn)行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。

（二）倫理學(xué)基礎(chǔ)

量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎(chǔ)，“人正因?yàn)閭惱韺W(xué)意義上的人，本身具有一種價(jià)值，即每一個(gè)人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域。”量能課稅原則在倫理學(xué)上的具體化主要是在道德選擇或價(jià)值判斷上，即對(duì)公民生存權(quán)的保障。

生存權(quán)保障是人性尊嚴(yán)的基本體現(xiàn)，是一項(xiàng)基本人權(quán)，為各國憲法所保護(hù)。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費(fèi)缺乏稅負(fù)能力，不應(yīng)列為課稅對(duì)象。這正是倫理學(xué)價(jià)值判斷的體現(xiàn)。

同時(shí)，量能課稅原則在個(gè)人所得稅上對(duì)于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個(gè)人所得稅對(duì)課稅對(duì)象的要求必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈所得。成本、費(fèi)用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力。同時(shí)，尚未實(shí)現(xiàn)的所得，或者因市場規(guī)律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個(gè)人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負(fù)擔(dān)能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負(fù)擔(dān)能力。例如對(duì)不同性質(zhì)的同額所得（勞動(dòng)所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對(duì)待，對(duì)回歸性所得與非回歸性所得（稿費(fèi)、退職所得、暫時(shí)所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學(xué)上的價(jià)值取舍。

（三）實(shí)踐論基礎(chǔ)

量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢就在于它的可行性，即實(shí)踐論上的價(jià)值。衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力需要有一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則，需要一個(gè)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認(rèn)同的標(biāo)尺。為了引入實(shí)踐，學(xué)術(shù)界關(guān)于量“能”的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。

一為主觀說。這一學(xué)說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個(gè)人在向國家納稅時(shí)造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評(píng)價(jià)上對(duì)所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實(shí)現(xiàn)了。之后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展了相應(yīng)的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學(xué)說都是建立在主觀基礎(chǔ)上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實(shí)操作性，無法衡量或精算。

一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現(xiàn)實(shí)操作性和制度價(jià)值，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞利格曼提出了“客觀說”標(biāo)準(zhǔn)，從客觀方面對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，表征稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)有所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)三種。首先，如果把消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)不甚妥當(dāng)。這是由于，對(duì)于社會(huì)不同階層來說，消費(fèi)在收入中所占的比重不同。貧困階層消費(fèi)所占的比重大于富裕階層。若只對(duì)奢侈品征稅，則遠(yuǎn)不能滿足財(cái)政需要，若對(duì)日常生活消費(fèi)征稅，則容易產(chǎn)生逆進(jìn)性。因此以消費(fèi)來衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，作用十分有限。其次，財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，由于相同價(jià)值的財(cái)產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對(duì)財(cái)政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動(dòng)產(chǎn)乃至無形財(cái)產(chǎn)的比重也越來越大，對(duì)征稅造成的很大困難；而且財(cái)產(chǎn)課稅很難做到對(duì)低收入階層的稅前扣除，對(duì)富裕階層征稅過重也會(huì)影響其投資和生產(chǎn)的積極性。

因此，選擇所得作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計(jì)量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實(shí)反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，并且根據(jù)收入來源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標(biāo)準(zhǔn)能夠相對(duì)保證稅收平等，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

二、從量能課稅原則看我國個(gè)人所得稅

2006年我國的個(gè)人所得稅法將起征點(diǎn)由800元上調(diào)到了1600元，試通過下表分析個(gè)人所得稅法改革前后的效果：

通過上述表格，我們可以看出，起征點(diǎn)從800元上調(diào)到1600元并沒有促成多少實(shí)質(zhì)性的改變，因?yàn)楦魇杖肴后w間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點(diǎn)，對(duì)于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對(duì)我國個(gè)人’;所得稅改革建議如下：

（一）實(shí)行綜合所得稅

我國個(gè)人所得稅法目前實(shí)行的是分項(xiàng)扣除、分享定率、分項(xiàng)征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對(duì)應(yīng)的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對(duì)不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計(jì)稅。我國目前規(guī)定了工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等11項(xiàng)所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對(duì)橫向公平問題進(jìn)行比較說明。

由于分別適用不同的減除費(fèi)用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同，繳納的個(gè)人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會(huì)出現(xiàn)越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。

由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應(yīng)對(duì)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況的照顧，這對(duì)重視家庭經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能、社會(huì)保障機(jī)制尚不發(fā)達(dá)的中國來說，尤為不公。再加上臺(tái)灣和大陸有著相通的社會(huì)文化傳統(tǒng)，因此學(xué)習(xí)臺(tái)灣的綜合所得稅模式是一項(xiàng)有益的嘗試。

（二）合理設(shè)定所得范圍

首先，降低對(duì)工資薪金所得的稅負(fù)。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎(chǔ)上。然而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，資本所得和財(cái)產(chǎn)所得將在個(gè)人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對(duì)工資薪金的超額累進(jìn)稅率也不符合量能課稅原則對(duì)“質(zhì)”的要求。因此，對(duì)工資薪金所得應(yīng)當(dāng)給予更多優(yōu)惠與照顧，對(duì)資本所得和財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)課以稍重的稅負(fù)。

其次，設(shè)立設(shè)算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應(yīng)實(shí)現(xiàn)，惟可能因個(gè)人之偏好、過失或其他法律所不認(rèn)同之安排而使之未能實(shí)現(xiàn)，此時(shí)，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實(shí)現(xiàn)。并對(duì)之課征所得稅。”這便是臺(tái)灣的設(shè)算所得課稅制度，是對(duì)凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。

最后，設(shè)立福利所得課稅制度。對(duì)用人單位在正式薪金之外對(duì)職工給付的各種額外福利課稅。除了因計(jì)算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、宿舍、人身保險(xiǎn)、假期旅游等，其余各種福利所得都應(yīng)當(dāng)列入課稅范圍。

（三）完善所得凈額制度

首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開支。從我國社會(huì)文化傳統(tǒng)上來看，家庭是社會(huì)的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強(qiáng)的道德倫理牽引。另外我國社會(huì)保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國當(dāng)前國情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。設(shè)定捐贈(zèng)、保險(xiǎn)費(fèi)、災(zāi)害損失和醫(yī)療及生育費(fèi)等項(xiàng)目。扣除個(gè)人必需的生活成本、費(fèi)用和損失，鼓勵(lì)以公益或人道目的的捐贈(zèng)（客觀上降低了稅負(fù)能力），照顧弱勢群體，維護(hù)法的和平，都是量能課稅原則的應(yīng)有之義。

最后，建立物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制。物價(jià)上漲實(shí)際上會(huì)帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負(fù)擔(dān)，違反量能課稅原則。因此有必要設(shè)立這么一個(gè)彈性課稅機(jī)制。臺(tái)灣地區(qū)的個(gè)人所得稅法規(guī)定，當(dāng)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上年度上漲累計(jì)達(dá)3%以上時(shí)，免稅額隨之調(diào)整；達(dá)到10%以上時(shí)，個(gè)人所得稅課稅級(jí)距的金額隨之調(diào)整；個(gè)人所得稅的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準(zhǔn)，要根據(jù)所得稅準(zhǔn)及基本生活變動(dòng)情形，每三年評(píng)估一次，以保證稅收的相對(duì)穩(wěn)定。

三、小結(jié)

量能課稅原則作為一項(xiàng)重要的原則，與稅收正當(dāng)性密切相關(guān)，并同稅法學(xué)界的基本理念相通。如何在稅法立法和實(shí)踐中的貫徹落實(shí)稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。

參考文獻(xiàn)：

[1]參考自《量能課稅原則法哲學(xué)研究》，楊萬輝，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。

[3]參考自《個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平構(gòu)想》，陳拂聞，財(cái)會(huì)研究2009年第20期。

[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會(huì)科學(xué)集刊》2006年。

[5]參考自《量能負(fù)擔(dān)與課稅公平----臺(tái)灣個(gè)人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財(cái)稅法網(wǎng)省略/show.asp?a_id=1530。

[6]參考自《個(gè)人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學(xué)博士學(xué)位論文009年3月。

第2篇

一、征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

開征遺產(chǎn)稅的國家一般都認(rèn)為遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治文化的差異，人們對(duì)公平的判斷也有所差異，因此對(duì)遺產(chǎn)稅開征的公平性產(chǎn)生了不同的征稅理論。遺產(chǎn)稅在許多西方國家有長期開征的歷史，西方不同時(shí)期的許多學(xué)者都曾從為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅和憑什么對(duì)遺產(chǎn)課稅兩個(gè)層面對(duì)遺產(chǎn)稅開征的合法合理性進(jìn)行過研究，并形成了許多有價(jià)值的研究理論。關(guān)于為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：

1.美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫認(rèn)為遺產(chǎn)稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會(huì)政策工具，是限制財(cái)富集中的合適工具，而且還是表達(dá)社會(huì)對(duì)遺產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移態(tài)度的有效工具?譹?訛。

2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認(rèn)為，雖然人人都有權(quán)將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)送給他人，法律不應(yīng)該限制這種權(quán)利，但是，為了避免財(cái)富的分配不平等，應(yīng)該對(duì)接受贈(zèng)與和繼承財(cái)產(chǎn)的任何人規(guī)定一個(gè)接受或是繼承的最高數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)限額內(nèi)，繼承人有權(quán)自由地加以分配，超出這個(gè)限額，即是不合法、不合理的，應(yīng)當(dāng)用遺產(chǎn)累進(jìn)稅加以限制?譺?訛。

3.德國歷史學(xué)派的代表人物瓦格納認(rèn)為，相對(duì)于勞動(dòng)力這個(gè)要素來說，土地、資本等要素的負(fù)擔(dān)稅收能力更強(qiáng)，因此，應(yīng)對(duì)繼承的財(cái)產(chǎn)的課稅要比對(duì)勞動(dòng)所得征稅更重?譻?訛。

4.薩繆爾認(rèn)為，對(duì)于繼承亡故親屬和朋友遺產(chǎn)的個(gè)人征收的遺產(chǎn)稅是無須解釋的，遺產(chǎn)稅可以避免形成一個(gè)永遠(yuǎn)有錢的階級(jí)，不勞而獲?譼?訛。

5.新劍橋?qū)W派的代表人物瓊羅賓遜主張實(shí)行沒收性的遺產(chǎn)稅。對(duì)于不勞而獲的收入，政府應(yīng)以遺產(chǎn)稅加以限制，消除私人財(cái)產(chǎn)的大量集中，改變財(cái)富和收入分配不均傾向?譽(yù)?訛。

以上學(xué)者都對(duì)為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論依據(jù)進(jìn)行了規(guī)范分析，說明了對(duì)遺產(chǎn)課稅是公平合理的。但對(duì)遺產(chǎn)課稅，顯然是對(duì)個(gè)人自然權(quán)利的一種侵犯，國家又憑什么應(yīng)該對(duì)遺產(chǎn)課稅呢？關(guān)于這個(gè)問題，以下幾種有代表性的學(xué)說就從理論上對(duì)此給出了合理的解釋。

一是以德國法理學(xué)家布蘭奇利為代表的國家共同繼承說，此學(xué)說認(rèn)為：私人之所以能夠積累起財(cái)產(chǎn)，不僅僅是個(gè)人獨(dú)自努力的結(jié)果，還有賴于政府的幫助和保護(hù)。因此政府有權(quán)利從私人處取得一部分財(cái)產(chǎn)，對(duì)遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅就是政府取得繼承權(quán)的一種手段。

二是以英國功利主義者邊沁為代表的沒收無遺囑的財(cái)產(chǎn)說，此學(xué)稅認(rèn)為：遺產(chǎn)由其親屬繼承是財(cái)產(chǎn)被繼承人的意愿，對(duì)于無遺囑的遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由國家沒收。英國的穆勒進(jìn)一步發(fā)展了邊沁的理論，認(rèn)為遺產(chǎn)繼承不一定與私有財(cái)產(chǎn)相聯(lián)系，即使準(zhǔn)許繼承的遺產(chǎn)，也應(yīng)該限于繼承人獨(dú)立生活所需費(fèi)用部分，其他部分則應(yīng)當(dāng)通過征稅形式歸國家所有?譾?訛。

三是以美國的韋斯科特和法國的雪夫萊為代表的溯往征稅說，他們認(rèn)為：在對(duì)納稅人征收財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，納稅人往往會(huì)通過各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過遺產(chǎn)稅對(duì)其生前一切逃避稅收進(jìn)行追繳?譿?訛。

四是以美國的賽力格曼為代表的征稅能力說，此學(xué)說認(rèn)為：繼承人獲得了遺產(chǎn)，增加了其財(cái)產(chǎn)和所得，也就增加了其稅收負(fù)擔(dān)能力，因此應(yīng)向國家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產(chǎn)的數(shù)量課征累進(jìn)稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對(duì)個(gè)人取得的一般所得征稅，而對(duì)繼承遺產(chǎn)所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。

五是以美國的馬斯格雷夫?yàn)榇淼钠骄鐣?huì)財(cái)富說，此學(xué)稅認(rèn)為：高收入階層將遺產(chǎn)留給其后代，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的分配不均，加大貧富差距和社會(huì)矛盾。通過征收遺產(chǎn)稅，可以對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會(huì)穩(wěn)定?讁?訛。

以上五種學(xué)說各自從不同角度論述了遺產(chǎn)稅征收的依據(jù)，突出了遺產(chǎn)稅存在的價(jià)值。遺產(chǎn)稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權(quán)力施行，是對(duì)遺產(chǎn)繼承這種不公平分配現(xiàn)象進(jìn)行矯正，以防止由于遺產(chǎn)的繼承使社會(huì)財(cái)富更加集中，貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大，給后代之間造成更嚴(yán)重的不公平。同時(shí)通過課征遺產(chǎn)稅促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，完成繼市場初次分配和政府再次分配后的第三次分配。

當(dāng)然，也有人對(duì)征收遺產(chǎn)稅的社會(huì)公平性提出質(zhì)疑，認(rèn)為父母有不被限制的權(quán)利把財(cái)富留給自己的孩子，對(duì)繼承遺產(chǎn)征稅是沒有根據(jù)，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會(huì)關(guān)系、把孩子帶入家族企業(yè)、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈(zèng)與等等，這些都是免稅的，為什么單對(duì)死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移要征稅？

二、遺產(chǎn)稅與公平原則

公平原則是稅收政策的一項(xiàng)基本原則，它以負(fù)稅能力為標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅人的稅負(fù)是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個(gè)方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應(yīng)不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應(yīng)繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認(rèn)為征收遺產(chǎn)稅有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，但是如何使擔(dān)負(fù)社會(huì)公平作用的遺產(chǎn)稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點(diǎn)。

1.累進(jìn)稅率與縱向公平。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為對(duì)遺產(chǎn)稅采取高額的累進(jìn)稅率能充分體現(xiàn)出稅收的縱向公平，同時(shí)，最高邊際稅率不宜過高，以不超過50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實(shí)際稅負(fù)不會(huì)超過50%，這樣可減輕納稅人對(duì)納稅的反感進(jìn)而降低納稅人逃稅的動(dòng)機(jī)。

對(duì)此，有人質(zhì)疑實(shí)施累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅是否確實(shí)能夠降低財(cái)富的集中程度？認(rèn)為除遺產(chǎn)稅外，還有很多因素影響到財(cái)富的集中。況且遺產(chǎn)稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財(cái)富的0.1%，即便采用高額的累進(jìn)稅率，其對(duì)財(cái)富集中狀況的調(diào)節(jié)仍是有限的。

2.扣除標(biāo)準(zhǔn)與橫向公平。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是對(duì)于擁有同樣多收入或財(cái)富的人，應(yīng)該負(fù)擔(dān)相同多的稅。多數(shù)國家的遺產(chǎn)稅制中，對(duì)生存配偶的遺贈(zèng)可以從應(yīng)稅總額中扣除，并且還可以享受對(duì)資本類資產(chǎn)（包括商用財(cái)產(chǎn)和農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)）的特別優(yōu)惠政策。而對(duì)于擁有同樣財(cái)富的單身或喪偶者的遺贈(zèng)就無法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國學(xué)者，布魯金斯學(xué)會(huì)的William G. Gale認(rèn)為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過，但卻可能給不同家庭潛在地造成財(cái)富差異?輥?輮?訛。

另外，對(duì)于擁有同樣多財(cái)富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產(chǎn)稅，在去世前就把所有的財(cái)富消費(fèi)完，那么就無需交遺產(chǎn)稅；而有的被繼承者將財(cái)富留給后代，則要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的遺產(chǎn)稅。有學(xué)者認(rèn)為，從遺產(chǎn)被繼承人而言，這種區(qū)別也有違稅收的橫向公平原則。

對(duì)上述反對(duì)觀點(diǎn)，遺產(chǎn)稅的支持者則認(rèn)為：一般家庭財(cái)產(chǎn)屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對(duì)死去的配偶留下的財(cái)產(chǎn)有所有權(quán)或優(yōu)先的繼承權(quán)，這種權(quán)利當(dāng)然應(yīng)給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對(duì)不公平的繼承所帶來的收益是不公平、不合理的，對(duì)此征稅顯然也是公平合理的。

3.避稅因素與稅收公平。有人認(rèn)為，由于稅制設(shè)計(jì)存在諸多漏洞可能使遺產(chǎn)稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導(dǎo)致在結(jié)果上影響了公平的實(shí)現(xiàn)。納稅人可以通過事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務(wù)，特別是巨富的遺產(chǎn)，由于稅前扣除項(xiàng)目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實(shí)際的稅負(fù)低于一些小額遺產(chǎn)，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅難以真正達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配的公平目標(biāo)。根據(jù)美國國內(nèi)收入局的統(tǒng)計(jì)，1998年的遺產(chǎn)稅繳納數(shù)據(jù)顯示，遺產(chǎn)超過2000萬美元者的平均稅率比中等遺產(chǎn)（250萬到500萬美元）的遺產(chǎn)稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個(gè)百分點(diǎn)，這顯然是很不公平合理的。

三、遺產(chǎn)稅與效率原則

公平與效率是稅法的兩個(gè)主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側(cè)重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優(yōu)化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應(yīng)最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經(jīng)濟(jì)效率原則，即稅收應(yīng)避免或減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，確保稅收對(duì)企業(yè)和個(gè)人市場活動(dòng)的負(fù)面影響最小化。

1.遺產(chǎn)稅的行政效率。相對(duì)于其他稅種，遺產(chǎn)稅是世界公認(rèn)的較為復(fù)雜的稅種，對(duì)稅收征管能力有較高的要求。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，由于遺產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個(gè)問題在開征遺產(chǎn)稅的美國、英國、日本、德國等發(fā)達(dá)國家一直存在。美國曾任總統(tǒng)布什2001年上臺(tái)后提出了經(jīng)濟(jì)增長與緩解稅收法一攬子法案，實(shí)行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產(chǎn)稅，布什及其擁護(hù)派提出取消遺產(chǎn)稅的一個(gè)重要理由就是認(rèn)為遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征收難，成本太高，是一個(gè)沒有行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的稅種。

遺產(chǎn)稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。以美國為例，美國的一份遺產(chǎn)稅申報(bào)表（不包括贈(zèng)與稅）即長達(dá)41頁，相應(yīng)的說明書也有22頁。美國國稅局（IRS）估計(jì)正確完全地填寫遺產(chǎn)稅申報(bào)表要花費(fèi)將近一個(gè)工作周的時(shí)間約36小時(shí)，非專業(yè)律師難以完成該申報(bào)表的填寫工作。有專家曾對(duì)家族企業(yè)所有者進(jìn)行過一項(xiàng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其花費(fèi)在遺產(chǎn)稅填報(bào)的實(shí)際時(shí)間還要高4倍平均167小時(shí)。如果聘請(qǐng)專業(yè)律師，則平均需花費(fèi)23000美元的成本。

美國經(jīng)濟(jì)委員會(huì)Dan Miller等在《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中說，克林頓政府經(jīng)濟(jì)顧問委員會(huì)成員Munnell估計(jì)執(zhí)行遺產(chǎn)稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產(chǎn)稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產(chǎn)稅收入，經(jīng)濟(jì)當(dāng)中就浪費(fèi)1美元用于納稅或避稅。

從以上分析，似乎可以得出以下結(jié)論：由于遺產(chǎn)稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對(duì)于其他稅種，可能會(huì)高一些。但這些并不影響遺產(chǎn)稅的開征意義，因?yàn)楝F(xiàn)代遺產(chǎn)稅的功能已不再是增加財(cái)政收入，而是有效抑制府財(cái)富分配的不公，遺產(chǎn)稅的效率價(jià)值應(yīng)該讓位于遺產(chǎn)稅的公平價(jià)值，開征遺產(chǎn)稅，要公平優(yōu)先，兼顧效率。

2.遺產(chǎn)稅的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率。許多學(xué)者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的征收會(huì)對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生一系列的影響。主要體現(xiàn)在：

（1）遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致儲(chǔ)蓄減少。一直以來，許多學(xué)者都認(rèn)為遺產(chǎn)稅會(huì)影響到儲(chǔ)蓄。美國經(jīng)濟(jì)委員會(huì)主席吉米薩克斯頓就認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄行為和儲(chǔ)蓄水平有負(fù)面影響，并進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)增長?輥?輯?訛。因?yàn)檫z產(chǎn)稅給已經(jīng)負(fù)擔(dān)了稅收的儲(chǔ)蓄和投資行為又增加了額外的負(fù)擔(dān)，這將會(huì)打擊人們的儲(chǔ)蓄和投資行為，減少人們儲(chǔ)蓄和投資的積極性，最終產(chǎn)生鼓勵(lì)消費(fèi)、抑制儲(chǔ)蓄的效果。

對(duì)此，波士頓大學(xué)的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個(gè)分析遺產(chǎn)稅對(duì)現(xiàn)有股票資本的影響的計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，根據(jù)這個(gè)模型估計(jì)，代際轉(zhuǎn)移每減少1美元，經(jīng)濟(jì)中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。

布魯金斯學(xué)會(huì)的Gale和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)的Perozek對(duì)上述結(jié)論有不同的觀點(diǎn)。他們從不同的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)出發(fā)，通過數(shù)學(xué)模型分析了遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，最后得出結(jié)論是遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，在很大程度上取決于轉(zhuǎn)移者的動(dòng)機(jī)，取決于遺贈(zèng)雙方行為反應(yīng)的綜合效果?輥?輱?訛。假設(shè)遺贈(zèng)并不是預(yù)先計(jì)劃好的，征收遺產(chǎn)稅將不會(huì)影響到贈(zèng)與者的儲(chǔ)蓄行為，但會(huì)減少受贈(zèng)人稅后的凈所得，那么受贈(zèng)人就會(huì)增加儲(chǔ)蓄。假設(shè)遺贈(zèng)是父母對(duì)子女提供服務(wù)的一種補(bǔ)償，稅收的影響將取決于父母對(duì)服務(wù)的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會(huì)提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會(huì)因此增加儲(chǔ)蓄。如果遺贈(zèng)是利他主義動(dòng)機(jī)，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數(shù)情況下，征收遺產(chǎn)稅會(huì)使儲(chǔ)蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會(huì)減少。

（2）遺產(chǎn)稅會(huì)影響勞動(dòng)供給。可以將遺產(chǎn)稅視為是對(duì)勞動(dòng)所得或財(cái)產(chǎn)的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產(chǎn)的人會(huì)減少勞動(dòng)供給，對(duì)遺產(chǎn)征稅減少了受贈(zèng)人的實(shí)際所得，它可能增加也可能減少勞動(dòng)供給；對(duì)遺產(chǎn)提供者的道理也一樣。如同對(duì)所得征稅，遺產(chǎn)稅對(duì)勞動(dòng)供給也有收入和替代效應(yīng)。美國雪城大學(xué)政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個(gè)州的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對(duì)較高的遺產(chǎn)稅率會(huì)降低勞動(dòng)供給。有更多的人致力于研究由于開征遺產(chǎn)稅導(dǎo)致繼承遺產(chǎn)總額的變化，對(duì)繼承者的勞動(dòng)供給的影響有多大，美國經(jīng)濟(jì)研究局的經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系的Rosen等人的研究表明，對(duì)于接受35萬美元遺產(chǎn)的繼承者來說，如果是單身者，將會(huì)減少12%的勞動(dòng)供給；如果是已婚夫婦，將會(huì)減少14%的勞動(dòng)供給。他們的研究還發(fā)現(xiàn)，對(duì)于仍然是勞動(dòng)者的繼承人來說，遺產(chǎn)稅造成的勞動(dòng)供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。

（3）遺產(chǎn)稅會(huì)影響家族企業(yè)。遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的影響也是理論界爭論的焦點(diǎn)之一。在Dan Miller撰寫的《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，認(rèn)為遺產(chǎn)稅對(duì)美國的家族企業(yè)（包括農(nóng)場、少數(shù)人持股的公司以及有限合伙、非公司企業(yè)等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調(diào)查了紐約州400個(gè)企業(yè)所有者，對(duì)其數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)論是，那些預(yù)期應(yīng)該繳納遺產(chǎn)稅的企業(yè)老板，在其死亡之前的5年內(nèi)會(huì)明顯減小其雇用人員的規(guī)模。因?yàn)槠髽I(yè)主需要保留一定數(shù)量的流動(dòng)資產(chǎn)用于將來繳納遺產(chǎn)稅，因此會(huì)影響了他們的擴(kuò)大再生產(chǎn)的投資。

當(dāng)然，上述數(shù)據(jù)也許會(huì)存在片面性，不能由此得出家族企業(yè)的生存與發(fā)展會(huì)受遺產(chǎn)稅的影響和阻礙的結(jié)論。但作為反證，有45%的受調(diào)查者承認(rèn)，他們并未意識(shí)到要繳納遺產(chǎn)稅。Gale和Slemrod也提出，遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的負(fù)面影響被夸大了，幾乎沒有符合邏輯的方法和證據(jù)說明遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)和農(nóng)場有重大相關(guān)?輥?輴?訛。因?yàn)椋谡魇者z產(chǎn)稅時(shí)，大部分家庭企業(yè)的財(cái)產(chǎn)規(guī)模都在扣除和減免的范圍之內(nèi)。

（4）遺產(chǎn)稅會(huì)影響慈善捐贈(zèng)。遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系產(chǎn)生于稅制設(shè)計(jì)中關(guān)于慈善捐贈(zèng)的扣除規(guī)定。開征遺產(chǎn)稅的國家基本上都允許對(duì)慈善捐贈(zèng)在稅前扣除，以鼓勵(lì)人們向社會(huì)福利事業(yè)捐贈(zèng)，從而促進(jìn)社會(huì)公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)看成是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為必須承擔(dān)的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過慈善捐贈(zèng)可以降低其遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的稅負(fù)。納稅人為了減輕稅收負(fù)擔(dān)而進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，也就是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的刺激作用。但是，影響慈善捐贈(zèng)行為的因素很復(fù)雜，遺產(chǎn)稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價(jià)值體系以及納稅人積累財(cái)富以及轉(zhuǎn)移財(cái)富的動(dòng)機(jī)、整體稅制的綜合作用等，都會(huì)影響慈善捐贈(zèng)行為的發(fā)生。

Joulfaian根據(jù)美國1992年度遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)對(duì)遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的優(yōu)惠確實(shí)對(duì)慈善遺贈(zèng)有刺激作用，不過整體的效果是適中的。遺產(chǎn)稅減少了富人的最終財(cái)富量，同時(shí)也減輕了稅收的刺激作用。他發(fā)現(xiàn)，在沒有遺產(chǎn)稅時(shí)，慈善遺贈(zèng)會(huì)減少12%?輥?輵?訛。其他學(xué)者的研究也同樣發(fā)現(xiàn)：遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生了比較強(qiáng)的正面影響。

四、遺產(chǎn)稅與財(cái)政原則

財(cái)政原則是稅收政策的另一項(xiàng)基本原則，指政府征收遺產(chǎn)稅可以取得一定的財(cái)政收入。這是遺產(chǎn)稅最初開征的動(dòng)機(jī)，但在現(xiàn)代財(cái)政體系下，遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能已經(jīng)大大縮小，占國家稅收收入的比重不斷下降，財(cái)政意義已不大。從20世紀(jì)80年代以來，開征遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)遺產(chǎn)稅占稅收總收入的比重基本不超過5%。如英國2000年遺產(chǎn)稅占稅收收入的0.5%；德國1997年、1998年、1999年的遺產(chǎn)稅收入約占該國稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國臺(tái)灣2000年至2004年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國2000年、2005年、2006年、2007年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國2004至2007年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。

以上數(shù)據(jù)說明，遺產(chǎn)稅雖然可以為國家?guī)硪欢ǖ呢?cái)政收入，但卻非常有限。并且隨著時(shí)間的推移，各國的遺產(chǎn)稅制度將有提高免征額、增加扣除項(xiàng)目、提高扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低稅率、簡化稅制的趨勢，其對(duì)財(cái)政收入的影響將進(jìn)一步下降。許多專家認(rèn)為，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅開征的理由不是增加財(cái)政收入，而是對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的價(jià)值，通過遺產(chǎn)稅，對(duì)由于擁有資源差異與經(jīng)濟(jì)財(cái)富差異所造成的社會(huì)分配不均越突出的問題予以矯正，但它的財(cái)政收入價(jià)值也不能因此被否定。

五、結(jié)論

國外，尤其是開征遺產(chǎn)稅的國家對(duì)遺產(chǎn)稅的理論研究歷史悠久，文獻(xiàn)比較豐富，研究方法比較科學(xué)，大量采用了數(shù)理和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)工具，并通過模型對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行理論分析和實(shí)證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問題仍在爭議中，沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論。無疑，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能早已讓位于調(diào)節(jié)再分配功能。當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅的國家，都是基于這樣的認(rèn)識(shí)：課征遺產(chǎn)稅有利于降低財(cái)富過度集中，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。這些理論研究內(nèi)容和認(rèn)識(shí)將為我國研究開征遺產(chǎn)稅提供一個(gè)參考的框架和方法論的支持。

 

注釋：

?譹?訛馬斯格雷夫.財(cái)政理論與實(shí)踐第五版.鄧子基，鄧力平譯校.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：463

?譺?訛?譻?訛毛程連.西方財(cái)政思想史.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003：181、188

?譼?訛?譽(yù)?訛許建國，蔣曉蕙.西方稅收思想.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996：202、214

?譾?訛?譿?訛?讀?訛?讁?訛劉佐，石堅(jiān).遺產(chǎn)稅制度研究.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003：4

?輥?輮?訛?輥?輰?訛William G.Gale，Joel B.Slemrod (2001):Rethinking the Estate and Gift Tax:Overview，NBER working paper8250。

?輥?輯?訛（Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998):The Economics of the Estate Tax，A Joint Economic Committee Study。

?輥?輱?訛William G.Gale，Maria G.Perozek:Do Estate Taxes Reduce Saving，Brookings Economic Papers，November11，2000。

?輥?輲?訛?輥?輳?訛?輥?輴?訛?輥?輵?訛禹奎.美國遺產(chǎn)稅理論研究綜覽.涉外稅務(wù)，2006（7）：52、53

?輥?輶?訛禹奎.中國遺產(chǎn)稅研究：效應(yīng)分析和政策選擇.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009：65

?輥?輷?訛楊盛軍.稅收正義——兼論中國遺產(chǎn)稅征收的道德理由.湖南人民出版社，2014:103

?輦?輮?訛資料來源：韓國國稅廳，國稅統(tǒng)計(jì)年報(bào)

?輦?輯?訛資料來源：日本國稅廳官方網(wǎng)站（?nta.go.jp/）

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉佐，石堅(jiān).遺產(chǎn)稅制度研究.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003

[2] 李霞(導(dǎo)師：李壽廷).我國遺產(chǎn)稅立法若干問題研究.華中師范大學(xué)碩士論文，2006.5

[3] 張巍著.中國需要現(xiàn)代化的遺產(chǎn)稅——觀德國遺產(chǎn)稅.浙江工商大演出版社，2014

[4] 李金洪(導(dǎo)師：劉植才).關(guān)于我國開征遺產(chǎn)稅的研究.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2008.5

[5] 毛程連.西方財(cái)政思想史.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003

[6] 馬家欣(導(dǎo)師：徐中起).我國開征遺產(chǎn)稅的立法問題研究,中央民族大學(xué)碩士論文,2010.3

[7] 禹奎著.中國遺產(chǎn)稅研究：效應(yīng)分析和政策選擇.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009

第3篇

論文關(guān)鍵詞：稅收支出國際稅務(wù)籌劃企業(yè)利益

一、國際稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)

企業(yè)要進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃，首先要對(duì)各國的稅制有較深認(rèn)識(shí)。不同國家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對(duì)象、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個(gè)國家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟(jì)情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國家是同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)的。由于各國家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對(duì)于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機(jī)構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。

3.課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。不同的國家稅種的課稅對(duì)象可能不同，不同國家對(duì)于每一課稅對(duì)象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對(duì)于國外投資者在征稅上給予實(shí)行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優(yōu)惠政策是跨國納稅人稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。

從上述的分析可見，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略總結(jié)出國際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個(gè)行使居民管轄或公民管轄的國家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個(gè)行使所得來源管轄權(quán)的國家發(fā)生聯(lián)系。許多國家對(duì)企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經(jīng)營活動(dòng)中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。這種規(guī)避可以通過控制短期經(jīng)營的時(shí)間或是通過改變?cè)跂|道國機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來實(shí)現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國家規(guī)定的稅率存在差別，在進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機(jī)構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國跨國公司持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區(qū)，在這些國家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實(shí)踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。如果一個(gè)國家的所得稅稅率較高，該國企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為管理，通過創(chuàng)立這種國外信托，財(cái)產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于信托財(cái)產(chǎn)是委托避稅地信托機(jī)構(gòu)管理的，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過向低稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的方法利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團(tuán)的利潤盡可能多地在低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中跨國公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見。(3)通過組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來轉(zhuǎn)移利潤。具體做法是，在一個(gè)無稅或低稅的國家建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團(tuán)的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥迷摴P利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對(duì)其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計(jì)價(jià)與成本核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準(zhǔn)備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來進(jìn)行籌劃。

4.籌劃時(shí)考慮稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國際稅務(wù)籌劃時(shí)，在考慮稅收優(yōu)惠時(shí)，要注意稅收優(yōu)惠往往是在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、勞動(dòng)力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導(dǎo)致的高成本負(fù)擔(dān)及政治和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃對(duì)策

1.我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)缺乏。我國企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于欠缺財(cái)務(wù)、稅收知識(shí)，因此當(dāng)提及減少納稅成本時(shí)，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員等方法，而不是通過自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也因而不能利用稅收知識(shí)和會(huì)計(jì)水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時(shí)，稅務(wù)籌劃主體在我國企業(yè)中，至今還不甚明確。會(huì)計(jì)人員只關(guān)注會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而管理人員則認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無人負(fù)責(zé)的情況。

另一方面，我們要看到我國企業(yè)對(duì)于國際稅務(wù)籌劃的迫切需求。隨著我國加入WTO，我國企業(yè)的國際貿(mào)易將進(jìn)入一個(gè)新的階段，不僅是出口事業(yè)蓬勃興盛，跨國經(jīng)營事業(yè)也必將取得更加令人矚目的發(fā)展。因而我國企業(yè)必須提高國際稅務(wù)籌劃的水平，以適應(yīng)自身發(fā)展的需求。

第4篇

論文摘要：我國企業(yè)要從維護(hù)自身整體、長遠(yuǎn)利益出發(fā)，摒棄避稅、偷逃稅等短期行為，轉(zhuǎn)而進(jìn)行科學(xué)的國際稅務(wù)籌劃，即利用國際稅法規(guī)則，通過對(duì)自身的籌資、 投資 和營運(yùn)等生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)事先進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才藕瓦\(yùn)籌，使企業(yè)既依法納稅，又能充分享有國際稅法所規(guī)定的權(quán)利和優(yōu)惠政策，以獲得最大的稅收利益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

一、國際稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)

企業(yè)要進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃，首先要對(duì)各國的稅制有較深認(rèn)識(shí)。不同國家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對(duì)象、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個(gè)國家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的 政治 、 經(jīng)濟(jì) 情況和 法律 傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國家是同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)的。由于各主權(quán)國家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對(duì)于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機(jī)構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。

3.課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。不同的國家稅種的課稅對(duì)象可能不同，不同國家對(duì)于每一課稅對(duì)象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對(duì)于國外投資者在征稅上給予實(shí)行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優(yōu)惠政策是跨國納稅人稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。

從上述的分析可見，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略 總結(jié) 出國際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個(gè)行使居民管轄或公民管轄的國家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個(gè)行使所得來源管轄權(quán)的國家發(fā)生聯(lián)系。許多國家對(duì)企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經(jīng)營活動(dòng)中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。這種規(guī)避可以通過控制短期經(jīng)營的時(shí)間或是通過改變?cè)跂|道國機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來實(shí)現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國家規(guī)定的稅率存在差別，在進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機(jī)構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。據(jù) 統(tǒng)計(jì) ，美國 跨國公司 持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區(qū)，在這些國家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實(shí)踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。如果一個(gè)國家的所得稅稅率較高，該國企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為 管理 ，通過創(chuàng)立這種國外信托，財(cái)產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于信托財(cái)產(chǎn)是委托避稅地信托機(jī)構(gòu)管理的，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過向低稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的方法利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團(tuán)的利潤盡可能多地在低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中跨國公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內(nèi)部 保險(xiǎn) 公司來轉(zhuǎn)移利潤。具體做法是，在一個(gè)無稅或低稅的國家建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團(tuán)的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥迷摴P利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對(duì)其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇 投資 地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計(jì)價(jià)與 成本 核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準(zhǔn)備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來進(jìn)行籌劃。

4.籌劃時(shí)考慮 稅收 優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國際稅務(wù)籌劃時(shí)，在考慮稅收優(yōu)惠時(shí)，要注意稅收優(yōu)惠往往是在 經(jīng)濟(jì) 不發(fā)達(dá)、勞動(dòng)力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導(dǎo)致的高成本負(fù)擔(dān)及 政治 和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃對(duì)策

1.我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)缺乏。我國企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于欠缺 財(cái)務(wù) 、稅收知識(shí)，因此當(dāng)提及減少納稅成本時(shí)，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員徇私舞弊等方法，而不是通過自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也因而不能利用稅收知識(shí)和 會(huì)計(jì) 水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時(shí)，稅務(wù)籌劃主體在我國企業(yè)中，至今還不甚明確。會(huì)計(jì)人員只關(guān)注會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而 管理 人員則認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無人負(fù)責(zé)的情況。

另一方面，我們要看到我國企業(yè)對(duì)于國際稅務(wù)籌劃的迫切需求。隨著我國加入wto，我國企業(yè)的 國際貿(mào)易 將進(jìn)入一個(gè)新的階段，不僅是出口事業(yè)蓬勃興盛，跨國經(jīng)營事業(yè)也必將取得更加令人矚目的發(fā)展。因而我國企業(yè)必須提高國際稅務(wù)籌劃的水平，以適應(yīng)自身發(fā)展的需求。

第5篇

一般認(rèn)為稅收債權(quán)人為國家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時(shí)人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國家才能成為稅收債權(quán)人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個(gè)稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負(fù)能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個(gè)方面。

稅收權(quán)利能力

稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時(shí)也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡稱稅收權(quán)利能力。

從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來說，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學(xué)者認(rèn)為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點(diǎn)主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無差別。某一主體主要同時(shí)滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時(shí)成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會(huì)導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認(rèn)為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點(diǎn)與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對(duì)方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因?yàn)闄?quán)利能力制度，是適合于各個(gè)法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨(dú)有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟(jì)上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟(jì)給付能力的對(duì)象者（如營業(yè)稅和消費(fèi)稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟(jì)能力者，雖無私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢？

對(duì)此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認(rèn)為不享有，只不過出于對(duì)其特定權(quán)利或利益保護(hù)的需要，而立法對(duì)其作出特別的規(guī)定。對(duì)于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

遺產(chǎn)稅是對(duì)因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實(shí)的財(cái)產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對(duì)遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時(shí)，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時(shí)已死亡的被繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認(rèn)為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無權(quán)利能力，亦無相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實(shí)際發(fā)生時(shí)才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù)；此時(shí)，應(yīng)承認(rèn)該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。

至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認(rèn)為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財(cái)產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對(duì)其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對(duì)者唯財(cái)產(chǎn)而已，概不論該財(cái)產(chǎn)所歸屬的主體是否實(shí)際存在；即便在私法上不存在，稅法也會(huì)通過其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)“尋找”一個(gè)納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。

有學(xué)者認(rèn)為我國法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認(rèn)為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時(shí)產(chǎn)生。此種觀點(diǎn)因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第3條和《公司登記管理?xiàng)l例》第3條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》時(shí)方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報(bào)辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之時(shí)起30日內(nèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長達(dá)60日的時(shí)滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時(shí)的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力？因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟(jì)組織采取公司，合伙或獨(dú)資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨(dú)立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時(shí)以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開始的時(shí)間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時(shí)消滅，還需進(jìn)行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實(shí)或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過程最后一個(gè)環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過程中發(fā)生的新債務(wù)；依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負(fù)擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)（即發(fā)生可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。

總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問；以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實(shí)質(zhì)的稅負(fù)能力來確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團(tuán)，包括設(shè)立中社團(tuán)、去權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨(dú)資企業(yè)，通常歲認(rèn)為其無私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國增值稅，營業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種法在界定其各自的納稅人時(shí)概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨(dú)立、有效地實(shí)施稅收法律行為的資格。

《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對(duì)程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認(rèn)為有行為能力，或依公法之固定認(rèn)為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認(rèn)識(shí)其實(shí)體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟(jì)意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應(yīng)為無效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補(bǔ)其瑕疵。如未成年人為其父母申報(bào)納稅的行為，即便其所申報(bào)的內(nèi)容真實(shí)，也應(yīng)屬于無效行為。

至于法人與非法人團(tuán)體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項(xiàng)的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財(cái)產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機(jī)關(guān)由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團(tuán)體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機(jī)關(guān)或代表來實(shí)現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過合伙人申報(bào)納稅，且合伙人就其收入僅能申報(bào)個(gè)人所得稅，而不得為企業(yè)申報(bào)所得稅。

稅收責(zé)任能力

稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對(duì)其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點(diǎn)，以法人為例來分析稅法上承認(rèn)稅收責(zé)任能力的必要性。

前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對(duì)收稅債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形時(shí)，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時(shí)，承認(rèn)與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來了。如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負(fù)企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時(shí)，對(duì)其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見，唯有稅收責(zé)任能力。因?yàn)榇藭r(shí)法人的實(shí)體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過對(duì)與法人的稅收權(quán)利能力具有同時(shí)性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認(rèn)定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認(rèn)其稅收責(zé)任能力的存在。

所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時(shí)間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時(shí)起至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。然而，此種“可得清償”的時(shí)期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據(jù)我國《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無期限限制。筆者認(rèn)為，這一“無期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護(hù)公共利益，但在上述意義上的此種維護(hù)是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運(yùn)用國家公權(quán)力維護(hù)公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應(yīng)較稅法更強(qiáng)。但當(dāng)犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責(zé)任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對(duì)人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強(qiáng)的刑法，尚有追訴時(shí)效經(jīng)過、刑罰請(qǐng)求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責(zé)任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強(qiáng)弱而一概定至無期呢?

第6篇

論文摘要:所得稅的收入是我國財(cái)政收入的又一重要組成部分，占全部財(cái)政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉(zhuǎn)稅而居第二。所得稅是對(duì)利潤的征稅，所得稅具有稅負(fù)不轉(zhuǎn)嫁、不隱匿，稅負(fù)公平，調(diào)節(jié)力度強(qiáng)的特點(diǎn)。現(xiàn)行所得稅:企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅存在問題，對(duì)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生影響，需要完善現(xiàn)行所得稅制度。

所得稅是以所得額為課稅對(duì)象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。我國對(duì)所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現(xiàn)行稅制的設(shè)置來看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對(duì)銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對(duì)利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財(cái)產(chǎn)稅，它是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或數(shù)量征稅，在整個(gè)稅制體系中，是輔稅種，以彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個(gè)稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點(diǎn):1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個(gè)人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點(diǎn)是政府對(duì)誰征稅、誰就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長而逐級(jí)遞增的稅率制度。它的最大特點(diǎn)是矯正貧富差距，緩和階級(jí)矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，達(dá)到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個(gè)人申報(bào)繳納，采用按年計(jì)算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對(duì)利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強(qiáng)的特點(diǎn)，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對(duì)所得額的征稅，不論是企業(yè)或個(gè)人都要核算自己的純所得額，相對(duì)比較流轉(zhuǎn)稅對(duì)銷售收人計(jì)稅而言，所得稅的計(jì)算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個(gè)社會(huì)有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時(shí)、足額、穩(wěn)定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對(duì)象，而所得額是隨國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時(shí)，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動(dòng)適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)周期的變化，隨經(jīng)濟(jì)的繁榮和經(jīng)濟(jì)衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。我國現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個(gè)稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅(以下簡稱外商投資企業(yè)所得稅)、個(gè)人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開征企業(yè)所得稅(對(duì)內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對(duì)涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個(gè)人所得稅的改革，將對(duì)中國公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開征個(gè)人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個(gè)年頭，所得稅在組織財(cái)政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、縮小貧富差距、緩和階級(jí)矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運(yùn)行中也存在一些問題，有待于改革。

    一、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅存在問題及對(duì)經(jīng)濟(jì)的影晌

    (一)企業(yè)所得稅

    企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對(duì)企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個(gè)稅種的共同點(diǎn)是:第一，兩稅種都是對(duì)利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點(diǎn)是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對(duì)法人利潤征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人wto一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時(shí)，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競爭。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時(shí)稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項(xiàng)目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項(xiàng)目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計(jì)稅工資、計(jì)算折舊的殘值率、捐贈(zèng)的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國是在“對(duì)外開放，對(duì)內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時(shí)中國為了大量吸引資本和技術(shù)，對(duì)外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對(duì)外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國政治、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時(shí)調(diào)整。

    4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過去是人民必須品，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵(lì)其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價(jià)格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

    5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨(dú)立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國關(guān)于企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補(bǔ)，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤，在計(jì)算所得稅時(shí)允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

(二)個(gè)人所得稅

1.個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)課征制。國際上個(gè)人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項(xiàng)課征制(我國);三是總額和分項(xiàng)課征制(如西歐一些國家)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平高，納稅意識(shí)強(qiáng)，金融發(fā)達(dá)，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項(xiàng)課征制。我國采用分項(xiàng)課征制，是符合當(dāng)時(shí)的條件的，但時(shí)至今日，存在的問題:一是分項(xiàng)課征制，即分項(xiàng)確定收人、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項(xiàng)課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進(jìn)稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個(gè)人所得稅征稅范圍過窄，調(diào)節(jié)力度有限。

    3.個(gè)聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個(gè)人所得稅工資所得采取個(gè)人申報(bào)繳稅，未考慮家庭人口間題，生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣，有失公平。

5.個(gè)人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識(shí)差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個(gè)人財(cái)產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個(gè)人收人所得稅及時(shí)、足額人庫，使應(yīng)收的稅款收不上來，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。

二、完善所得課稅的對(duì)策

    (一)完善企業(yè)所得稅稅制

1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法為基本標(biāo)準(zhǔn)改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進(jìn)行.科學(xué)界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國有企業(yè)優(yōu)惠多于國有企業(yè)的問題，實(shí)現(xiàn)對(duì)、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。

    2.完善我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類企業(yè)創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時(shí)，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實(shí)行稅收優(yōu)惠，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級(jí)。

    3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)科技進(jìn)步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費(fèi)用扣除，科研開發(fā)基金等優(yōu)惠方式。

    (二)完善個(gè)人所得稅稅制

1.改分項(xiàng)課征制為總額和分項(xiàng)課征制。這一模式的具體做法是，在進(jìn)一步規(guī)范目前分類所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類所得稅，在納稅年度終了時(shí)，由納稅人申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計(jì)算出年度應(yīng)納稅額，對(duì)年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補(bǔ)。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個(gè)稅的總控管理，以利于公平稅收。

    2.擴(kuò)大征稅范圍，嚴(yán)格控制減免稅。現(xiàn)行個(gè)人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項(xiàng)，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)展。對(duì)于一些個(gè)人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個(gè)人收人超過扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為征稅對(duì)象。對(duì)屬于常規(guī)課稅項(xiàng)目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎(jiǎng)勵(lì)，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計(jì)稅范圍。取消對(duì)偶然所得中一次中獎(jiǎng)收人不超過1萬元免稅的規(guī)定。個(gè)人投資人股的股息、紅利征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復(fù)征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對(duì)利潤征了所得稅的，不再征個(gè)人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個(gè)人分得的股息、紅利所得，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個(gè)人投資所承擔(dān)的過高稅負(fù)，減輕重復(fù)征稅，刺激個(gè)人投資。

3.合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)。扣除項(xiàng)目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計(jì)費(fèi)用和特別扣除費(fèi)用，扣除標(biāo)準(zhǔn)要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費(fèi)用等因素，并根據(jù)收人、物價(jià)水平等因素適時(shí)調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。

4.提高個(gè)人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。

    5.提高公民納稅意識(shí)。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對(duì)于違法者，嚴(yán)懲不怠。完善代扣代繳與自行申報(bào)制度，建立納稅人編碼制度。個(gè)人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控機(jī)制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實(shí)名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強(qiáng)與銀行、工商行政管理部門、海關(guān)、公安、法院的配合，對(duì)納稅人的賬戶、號(hào)碼等實(shí)行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。

    (三)加大稅收優(yōu)息政策的科技導(dǎo)向

第7篇

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅流失；原因分析；法律對(duì)策

1 個(gè)人所得稅流失的現(xiàn)狀

1.1 個(gè)人所得稅流失的主要方式

1.與用人單位簽訂雙份勞動(dòng)合同逃避稅收

勞動(dòng)合同是勞動(dòng)者與用人單位建立勞動(dòng)關(guān)系的法律文件，也是勞動(dòng)者繳納個(gè)人所得稅的主要依據(jù)。納稅人為了少交個(gè)人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動(dòng)合同，第一份勞動(dòng)合同按實(shí)際發(fā)放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動(dòng)合同則按照實(shí)際工資薪金所得與第一份合同實(shí)際發(fā)放的工資薪金的差額簽訂，并用費(fèi)用報(bào)銷的形式進(jìn)行支付。

2.以福利代替工資逃避繳稅

過高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業(yè)將工資薪金的支付方式由收入轉(zhuǎn)換為消費(fèi)服務(wù)。如利用各種商場購物券、給員工繳納各種商業(yè)保險(xiǎn)、提供旅游補(bǔ)貼等，納稅人利用這種消費(fèi)福利補(bǔ)貼實(shí)現(xiàn)了少交個(gè)人所得稅的目的。

3.將個(gè)人收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)費(fèi)用逃避稅收

個(gè)體工商戶往往將自己的個(gè)人收入轉(zhuǎn)入自己的企業(yè)，自己日常的個(gè)人及家庭消費(fèi)則從企業(yè)列支，并且大多數(shù)采用現(xiàn)金支付的方式進(jìn)行交易。由于個(gè)體工商戶個(gè)人消費(fèi)和職務(wù)消費(fèi)的界限較模糊，這種做法不容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。他們往往在年終還不進(jìn)行利潤的分配，而是通過借款的方式將其轉(zhuǎn)換成個(gè)人收入；此外，許多個(gè)體工商戶還通過在銀行設(shè)立多個(gè)賬戶的方式實(shí)現(xiàn)少交個(gè)人所得稅的目的。

4.將應(yīng)獲報(bào)酬轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)的投資逃避繳稅

納稅人以購買股票、證券等形式進(jìn)行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個(gè)人所得稅的征稅范圍內(nèi)的，但很多納稅人不直接取得企業(yè)對(duì)他的分紅，而是通過將自己的投資所得預(yù)留在企業(yè)的賬戶上，作為對(duì)企業(yè)的再投資，企業(yè)則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個(gè)人名下，實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的。

5.利用收入均攤逃避繳稅

納稅人利用我國個(gè)人所得稅對(duì)一些應(yīng)稅所得項(xiàng)目扣除費(fèi)用寬面額的規(guī)定，采用分散多次領(lǐng)取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個(gè)納稅期限內(nèi)都保持均衡。有的企業(yè)甚至將年薪改為月薪，將年終獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)等本應(yīng)一次性發(fā)放的收入分散到各個(gè)月發(fā)放。這樣不僅避免了某些月份交過高的個(gè)人所得稅，還能分享每個(gè)月的費(fèi)用扣除，從而實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的，導(dǎo)致了個(gè)人所得稅的流失。

1.2 個(gè)人所得稅流失的現(xiàn)狀

據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國城鎮(zhèn)居民可支配收入總額的增加，個(gè)人所得稅實(shí)際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達(dá)到了189.11%。但我們還應(yīng)該看到的是這七年間，我國個(gè)人所得稅的流失額也在不斷增長，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國個(gè)人所得稅流失還是十分嚴(yán)重的，不僅數(shù)額巨大，而且增長迅速。

2 個(gè)人所得稅流失的成因分析

2.1 稅制原因

1.課稅模式不合理

分類所得稅制，是指對(duì)于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計(jì)算納稅額的課稅模式。我國實(shí)行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實(shí)踐表明，這種征收方式難以體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，其最大的問題是不能綜合考慮個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)能力，無法全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，也難以調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公的矛盾。

2.課稅范圍過窄

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規(guī)定的，具體分為十一類。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，收入結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜。許多現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒有列舉的資本性收入已經(jīng)成為納稅人的重要組成部分，例如個(gè)人所得稅的征稅范圍中還沒有涉及到附加福利所得，這就導(dǎo)致了稅款的流失。

3.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜

我國個(gè)人所得稅采用的是超額累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率體系，對(duì)于不同類別的收入分別適用不同的累進(jìn)稅率和比例稅率。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，主要有三種：一是超額累進(jìn)稅率即對(duì)工資、薪金適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；二是對(duì)其他8項(xiàng)所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對(duì)一次收入畸高者的勞務(wù)報(bào)酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務(wù)報(bào)酬所得的最高邊際稅率可達(dá)40%。

我國針對(duì)工資、薪金所適用的七級(jí)累進(jìn)稅率與之前的九級(jí)累進(jìn)稅率相比，是有所進(jìn)步的，但目前的七級(jí)累進(jìn)稅率還存在不足之處。在這七級(jí)累進(jìn)稅率中，只有前四個(gè)比較常用，而后三個(gè)級(jí)別的稅率幾乎用不上，實(shí)際意義不大，也影響了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下，我國的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會(huì)使納稅人為了降低稅率標(biāo)準(zhǔn)，而采用將收入分散取得的方式實(shí)現(xiàn)少交稅的目的，導(dǎo)致稅收的流失。

2.2 征管原因

1.代扣代繳制度未能得到很好地落實(shí)

扣繳義務(wù)人對(duì)扣繳義務(wù)認(rèn)識(shí)不到位，扣繳意識(shí)不強(qiáng)。《個(gè)人所得稅代扣代繳辦法》規(guī)定，代為扣繳是扣繳義務(wù)人必須履行的法律義務(wù)，但許多扣繳義務(wù)人認(rèn)為扣繳個(gè)人所得稅是在幫稅務(wù)機(jī)關(guān)的忙，稅務(wù)機(jī)關(guān)支付給他們一定比例的手續(xù)費(fèi)更讓他們感覺是在給稅務(wù)機(jī)關(guān)打工。這種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，使得他們?nèi)狈Ψ韶?zé)任感。

扣繳義務(wù)人采用多種手段幫助納稅人逃稅。扣繳義務(wù)人作為追求利益最大化為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關(guān)系，扣繳義務(wù)人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國家，以提高職工的工作積極性來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。很多時(shí)候，納稅人的稅額是由扣繳義務(wù)人自身負(fù)擔(dān)的，這都會(huì)使扣繳義務(wù)人由于利益關(guān)系運(yùn)用種種手段幫助納稅人逃稅。

2.征管信息不暢

納稅人收入越來越多元化、隱蔽化，而我國當(dāng)前的稅收征管水平還不高，申報(bào)、審核、稽查環(huán)節(jié)都缺乏先進(jìn)的資料儲(chǔ)備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準(zhǔn)確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國金融體系發(fā)展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現(xiàn)金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無法全面、準(zhǔn)確地獲取高收入者的收入、財(cái)產(chǎn)的真實(shí)數(shù)據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、證券、工商等相關(guān)部門缺乏有效的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，另外，我國還沒有建立社會(huì)全員參與的長效協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制和信息化網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取外部信息有限，稅務(wù)人員要掌握納稅人的真實(shí)收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來源多樣，收入時(shí)間多變，如果納稅人不主動(dòng)進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難匯總統(tǒng)計(jì)，導(dǎo)致了大量的稅收流失。

3.執(zhí)法處罰力度不夠、缺乏獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制

盡管我國《稅收征管法》中規(guī)定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節(jié)嚴(yán)重的移送司法機(jī)關(guān)等處罰規(guī)定，但在稅收實(shí)踐中，由于法律規(guī)定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以決斷。受主觀因素的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)對(duì)偷逃稅款行為的處罰往往過寬過軟、以補(bǔ)代罰。以罰代刑的現(xiàn)象普遍存在。另外，我國相關(guān)法律對(duì)納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的給予刑事處罰給的規(guī)定，但在實(shí)踐中具體執(zhí)行的很少。

我國現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)偷稅等稅收違法行為在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實(shí)際的執(zhí)行過程中，對(duì)納稅人的罰款很少有超過三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。

此外，我國對(duì)誠信納稅人激勵(lì)機(jī)制缺位，誠信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會(huì)評(píng)價(jià)也沒有很大的區(qū)別。這種激勵(lì)機(jī)制的缺失，不利于良好納稅環(huán)境的建立，也削弱了納稅者的積極性。

3 治理個(gè)人所得稅流失的法律對(duì)策

3.1 完善與優(yōu)化稅制，彌補(bǔ)稅收流失的制度缺陷

1.建立綜合征收與分類征收相結(jié)合的稅制模式

我國目前現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現(xiàn)了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力，在縱向公平上幾乎無能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進(jìn)行費(fèi)用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強(qiáng)的高收入者游離在稅網(wǎng)之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導(dǎo)致了稅收的流失。

我國的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報(bào)的結(jié)合，具體要做好以下幾個(gè)方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎(chǔ)，主要計(jì)對(duì)占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發(fā)揮分類征收的固有優(yōu)勢。第二，逐步引入綜合申報(bào)制度，重點(diǎn)監(jiān)控占納稅人20%的高收入階層。第三，實(shí)施對(duì)中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動(dòng)所得的稅負(fù)，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報(bào)制度的執(zhí)行上配置更多的資源。在推進(jìn)過程中，我們要逐步完善和提高信息化技術(shù)水平，盡早推出個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記、雙向申報(bào)、納稅人代碼管理等關(guān)鍵制度，真正落實(shí)儲(chǔ)蓄實(shí)名制，推進(jìn)稅務(wù)、公安、銀行、國土、海關(guān)等相關(guān)部門的納稅人信息共享。

2.合理確定稅基

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規(guī)定了11項(xiàng)應(yīng)稅所得，前面10項(xiàng)規(guī)定了具體的所得項(xiàng)目，第11項(xiàng)規(guī)定“其他所得”，在實(shí)踐中可以根據(jù)具體情況具體定義。這種規(guī)定看上去是涵蓋了個(gè)人收入的全部內(nèi)容，但第11項(xiàng)規(guī)定的“其他所得”沒有一個(gè)能夠明確“其他所得”性質(zhì)或者特征的概念，使得實(shí)踐中還是缺乏硬性的法律衡量標(biāo)準(zhǔn)。

在現(xiàn)階段，從保持稅收制度的穩(wěn)定性出發(fā)，我們可以通過及時(shí)地補(bǔ)充法律法規(guī)或?qū)ΜF(xiàn)行的法律法規(guī)作出新的解釋，在合理可行的范圍內(nèi)不斷擴(kuò)大應(yīng)稅項(xiàng)目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基。

3.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，公平稅負(fù)

第一，總體上實(shí)行超額累進(jìn)稅率和比例稅率并用，以超額累進(jìn)稅率為主的稅率結(jié)構(gòu)。具體而言，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得等經(jīng)常性的所得，對(duì)其適用超額累進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經(jīng)常性的所得，適用比例稅率。

第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的最高累進(jìn)稅率為45%，這個(gè)稅率在稅收實(shí)踐中很少能適用到，在法律設(shè)置上形同虛設(shè)。世界上很多國家個(gè)人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國是33%，德國22.9%，日本37%，韓國40%，俄羅斯31%，“經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織”國家個(gè)人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國個(gè)人所得稅的稅率設(shè)置，應(yīng)當(dāng)根據(jù)全球稅制的變動(dòng)，結(jié)合我國的實(shí)際國情，適當(dāng)?shù)亟档妥罡哌呺H稅率，使稅法更好地落到實(shí)處。此外，個(gè)人所得稅綜合課稅項(xiàng)目的超額累進(jìn)稅率檔次適當(dāng)?shù)暮喕詈貌怀^5級(jí)；分類課稅項(xiàng)目仍可適用現(xiàn)行20%的比例稅率，保持不變。

3.2 強(qiáng)化征管，截?cái)喽愂樟魇У耐ǖ?/p>

1.創(chuàng)建信息共享機(jī)制，加強(qiáng)稅源監(jiān)控

對(duì)稅源的監(jiān)管是稅收征管工作的基礎(chǔ)，因此，為了治理個(gè)人所得稅的流失，我們可以通過社會(huì)相關(guān)部門的通力協(xié)作，不斷實(shí)現(xiàn)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的計(jì)算機(jī)化，加強(qiáng)對(duì)納稅人的重點(diǎn)監(jiān)控和管理。

第一，加強(qiáng)稅收的信息化建設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部要形成稅收信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)納稅人征管信息在全國稅收系統(tǒng)范圍內(nèi)的共享。例如，在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立重點(diǎn)高收入者納稅人的檔案，其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以共享這些信息，從而實(shí)現(xiàn)各級(jí)稅務(wù)部門對(duì)高收入者個(gè)人所得稅征管的監(jiān)督；對(duì)各地高收入行業(yè)和個(gè)人，各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要集中進(jìn)行全面的調(diào)查，準(zhǔn)確掌握高收入行業(yè)中各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、員工的數(shù)量、收入分分配等情況，準(zhǔn)確掌握高收入者的收入項(xiàng)目、形式等情況。此外，還可以建立一個(gè)高收入者信息庫，信息庫主要包括某一時(shí)期內(nèi)高收入者的財(cái)產(chǎn)來源、去向等資料，重點(diǎn)是高收入者的具體納稅情況。

第二，建立社會(huì)協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。高收入者從事的所有與個(gè)人所得稅相關(guān)的活動(dòng)，都要反映在收入者信息庫中。而及時(shí)、準(zhǔn)確地從社會(huì)各個(gè)部門獲得這些信息，就需要銀行、海關(guān)、證券等部門的合作配合。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與工商、銀行、公安、證券、海關(guān)、房地產(chǎn)以及新聞媒體等部門建立協(xié)稅、護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，促成社會(huì)協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。加強(qiáng)各部門間的信息資源共享、支持協(xié)作、通過各個(gè)部門提供納稅信息，同時(shí)以法律的形式明確有關(guān)單位和負(fù)責(zé)人的責(zé)任，

3.加強(qiáng)稅務(wù)稽查，加大處罰力度

稅收處罰制度是稅收征管中的一個(gè)重要組成部分，嚴(yán)厲有效的稅收處罰，較強(qiáng)的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個(gè)人所得稅流失。要想改變我國目前個(gè)人所得稅流失嚴(yán)重的現(xiàn)狀，就應(yīng)當(dāng)加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風(fēng)險(xiǎn)和成本。

同時(shí)，還要限制稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰上的自由裁量權(quán)，對(duì)偷逃稅款的納稅人要適用統(tǒng)一的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，使懲處不斷制度化和規(guī)范化。對(duì)偷逃稅款的行為進(jìn)行通告，對(duì)其在全社會(huì)進(jìn)行曝光，通過社會(huì)輿論的力量，加大納稅人社會(huì)形象等方面的損失 此外，我們還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的配套獎(jiǎng)勵(lì)措施，形成一套納稅激勵(lì)機(jī)制。對(duì)依法納稅的納稅人在職稱評(píng)級(jí)、職務(wù)晉升、工資薪金等方面給予優(yōu)先考慮。

3.3 個(gè)人所得稅相關(guān)制度的完善

1.提高居民收入的貨幣化

個(gè)人取得收入是為了消費(fèi)，在滿足一定消費(fèi)目的的前提下，是采取先獲得收入后進(jìn)行消費(fèi)的方式，還是采取直接獲得服務(wù)的方式，對(duì)個(gè)人來說顯得不是很重要。因此，企業(yè)將支付給員工的一部分收入轉(zhuǎn)為提供消費(fèi)服務(wù)的福利形式，這樣就有效地為他們規(guī)避了個(gè)人所得稅的繳納，造成了我國現(xiàn)階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個(gè)人所得流失的漏洞，減少企業(yè)以各種名義向個(gè)人發(fā)放的不合理福利收入，對(duì)福利性的轉(zhuǎn)移收入，我們可以借鑒國外福利稅的做法，福利提供單位對(duì)發(fā)放的各種福利逐一進(jìn)行記賬，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，并按照當(dāng)期市場價(jià)格稽查其具體數(shù)額，只有已繳納福利稅的支出項(xiàng)目，計(jì)所得稅時(shí)才予以承認(rèn)并準(zhǔn)予列支，否則不準(zhǔn)列支。

2.減少現(xiàn)金交易

根據(jù)國外的做法和經(jīng)驗(yàn)，減少現(xiàn)金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現(xiàn)金交易方式，是對(duì)個(gè)人收入實(shí)行監(jiān)控的重要手段。個(gè)人支付收入的方式上，要改變大量采用現(xiàn)金交易，而不經(jīng)過銀行系統(tǒng)，因流向沒有記錄，稅務(wù)部門的征稅沒有客觀依據(jù)的現(xiàn)狀。我國個(gè)人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施的改善。信用卡和個(gè)人支票的使用，做到對(duì)居民收入與支出的監(jiān)控。

3.建立和健全個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度

對(duì)個(gè)人的存量資產(chǎn)，如金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)及汽車等實(shí)行實(shí)名登記制度，通過了解個(gè)人各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)情況，推算其財(cái)產(chǎn)積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)來源的合法性和合理性，將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時(shí)，將個(gè)人高額財(cái)產(chǎn)，如高檔家具、高檔音響設(shè)施、樓房、別墅等，實(shí)行編碼實(shí)名登記，輸入稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)處理中心并全國聯(lián)網(wǎng)，可以有效避免因納稅人對(duì)高額財(cái)產(chǎn)進(jìn)行地區(qū)轉(zhuǎn)移或者多人分名額而造成的稅收流失。

參考文獻(xiàn)

[1] 劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，法律出版社，2007年版。

[2]周恩惠、郝琳琳：《在公平原則下完善個(gè)人所得稅法》，中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)2007年暨第五屆全國財(cái)稅法學(xué)學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集，2007年。

[3] 徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平：《中國個(gè)人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2010年。

[4]李波：《公平視角下的個(gè)人所得稅模式選擇》，載《稅務(wù)研究》，2009年第3期。

[5]楊斌：《西方模式個(gè)人所得稅的不可行性和中國式個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)》，載《管理世界》，2002年第7期。

[6]李煒光：《個(gè)稅改革的大方向：以綜合制稅制代替分類稅制》，載《中國改革》，2008年第9期。

第8篇

關(guān)鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國家和政府沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問題，而非程序保障問題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無故剝奪國民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能。“因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)

“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

由人民通過其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國家．無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

2.在我國的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會(huì)的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。

我國未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。

1.國家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主

若一國財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國實(shí)行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實(shí)行聽證制度。

實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋：

[1] [日]中川一郎：《稅法學(xué)體系總淪》，第83頁，載《當(dāng)代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。

第9篇

論文摘要：兩稅法是中唐時(shí)期為解決財(cái)政危機(jī)而實(shí)行的一次重要的稅制改革，它不僅對(duì)改善唐朝的財(cái)政起到了顯著作用，對(duì)以后的稅制改革也有深遠(yuǎn)影響。其中的很多稅收思想都是史無前例的，因而具有進(jìn)步意義。

1引言

由于唐初的稅制給國家?guī)磉@么多的經(jīng)濟(jì)問題，楊炎便上書請(qǐng)作兩稅法，唐德宗最后也采納了楊炎的意見，首開中國稅改費(fèi)的先河。

1. 1兩稅法的主要思想及其評(píng)價(jià)

1.1.1兩稅法的主要思想

    兩稅法歸并了稅種，把混亂繁雜的稅種歸并為地稅和戶稅兩種。集中了納稅時(shí)間，一年分為夏秋兩次納稅，費(fèi)全部改為正稅，一同并人兩稅。其具體類容分為以下幾個(gè)方面。

    (1)“其租、庸、雜搖悉省，而丁額不費(fèi)”，就是取消租庸調(diào)及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個(gè)稅種:地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級(jí)，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。

    (2)“戶無主客，以現(xiàn)居為薄”，就是以戶為征稅單位，不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現(xiàn)在居住地方為準(zhǔn)登人戶籍納稅。即“居人之稅”。

    (3)“戶無主客，以見居為薄;人無丁中，以貧富為差”，即放棄按丁征稅的辦法，改為按照資產(chǎn)和田畝征稅，即根據(jù)資產(chǎn)定出戶等，確定應(yīng)納戶稅稅額，根據(jù)田畝多少，征收地稅。

    (4)“凡百役之費(fèi)，一錢之?dāng)浚榷绕鋽?shù)而賦于人，量出制人”，要求唐朝中央根據(jù)財(cái)政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。這成為我國賦稅制度的一次重大變革。

1. 1. 2兩稅法的進(jìn)步意義

    兩稅法的進(jìn)步意義著重體現(xiàn)在兩大方面:第一由于規(guī)定了貴族、官僚、商人都要交稅，擴(kuò)大了納稅面，有利于減輕人民的負(fù)擔(dān)。第二改變了自戰(zhàn)國以來以人丁為主的賦役制度，而“唯以資產(chǎn)為宗，不以丁身為本”，這種納稅方式是順應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢的，較之于“租庸調(diào)制”更合理，更進(jìn)步。

    兩稅法對(duì)封建生產(chǎn)關(guān)系的調(diào)整也起到了至關(guān)重要的作用，給舊的封建土地所有制帶來很大沖擊。

    首先，兩稅法的頒布意味著“租庸調(diào)制”的廢除，因此與“租庸調(diào)制”為依托的均田制—政府直接控制全國土地的、法理上的“土地國有制”，實(shí)際上也正式宣告廢除了。這就表明唐朝政府從法律上正式承認(rèn)了兩種封建土地所有制已經(jīng)不能照舊并存下去的現(xiàn)實(shí)。

    其次兩稅法不再像“租庸調(diào)制”那樣“以身丁為本”，直接控制農(nóng)民的人身征取賦稅、特別是征取力役，而著重按財(cái)產(chǎn)多少征稅，實(shí)際上廢除了力役;而且實(shí)行“戶無主客，以見居為簿”的原則，不再區(qū)分土戶與客戶，全都按資產(chǎn)多少分等交納兩稅。

1. 1. 3兩稅法的局限

    兩稅法的局限主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是，以貨幣計(jì)量稅收，雖然可以簡便征收，但是貨幣的幣值會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷變化，貨幣的變動(dòng)又會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)的高低，尤其是在貨幣升值的情況下，會(huì)加大稅收負(fù)擔(dān)，從而可能會(huì)引起人們的不滿，不利于維持社會(huì)的穩(wěn)定。二是，單以資產(chǎn)作為課稅的依據(jù)，不夠合理。因?yàn)橘Y產(chǎn)的多少并不容易測量，而且很可能發(fā)生隱匿資產(chǎn)的行為，不利于保證財(cái)政收人，資產(chǎn)的價(jià)值高低也不一定和資產(chǎn)的數(shù)量成正比，就可能出現(xiàn)負(fù)擔(dān)不均勻的后果。

3兩稅法與現(xiàn)代稅收思想的聯(lián)系

3. 1兩稅法中體現(xiàn)的現(xiàn)代稅收思想

    兩稅法雖然是唐代的稅收思想，但是它也是以保證國家的財(cái)政收人為目的的。其中也可以看到不少現(xiàn)代稅收思想的影子。

    首先，兩稅法規(guī)定的:不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現(xiàn)在居住地方為準(zhǔn)登人戶籍納稅。不分貴賤和身份，每個(gè)人都要履行納稅義務(wù)，這體現(xiàn)了稅收當(dāng)中的公平原則。公平原則是現(xiàn)代稅收思想中最重要的原則之一，在兩稅法中人們已經(jīng)有了要公平納稅的理念，只是還沒有明確提出而已。

    其次，兩稅法規(guī)定取消租庸調(diào)及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個(gè)稅種，地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級(jí)，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。這樣簡化了稅種，也簡化了繳稅的程序，節(jié)約了納稅成本。

    第三，兩稅法的量出為人原則，規(guī)定中央根據(jù)財(cái)政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。中國古代財(cái)政制度，一向遵循量人為出原則，在清代以前，我國始終沒有產(chǎn)生預(yù)算制度。預(yù)算制度本質(zhì)上是量出為人的。楊炎主張“凡百役之費(fèi)，一錢之?dāng)浚榷绕鋽?shù)而賦于人，量出以制人”。這就開創(chuàng)了我國預(yù)算制度的先河。現(xiàn)在的要把國家先劃分事權(quán)和財(cái)權(quán)，再制定收人計(jì)劃，也是以這一思想為源頭的。

    第四，兩稅法將租庸調(diào)和其他的雜稅、雜費(fèi)統(tǒng)一為兩個(gè)稅種，首開了中國費(fèi)改稅的先河。可以作為以后稅制改革的借鑒。