時間：2023-03-20 16:20:45
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論文摘要：信息技術在為人類帶來益處的同時，也會帶來一定的風險。實施會計信息化審計，加強對會計信息化信息系統運作的有效監督，對防范信息系統的風險將起到一定的作用。目前，多數企業，沒有充分認識到會計信息化審計的積極意義和效益，對會計信息化審計的必要性認識不足，從而使會計信息化審計工作沒有引起足夠的重視。本文從會計信息化審計的“目標、特點、策略、前景”四個方面進行分析探討。
一、會計信息化審計的目標
1.會計信息系統的安全性
會計信息系統的安全性是指組成會計信息系統的硬件、軟件、數據資源是否受到妥善保護，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統中的信息。會計信息系統的資源通常包括硬件、軟件、數據文件、系統文檔、消耗性材料和其他設施。這些資源經常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數據文件的內容可能丟失或毀損，消耗性材料和數據資源可能未經批準而被使用。會計信息系統的安全是通過建立相應的安全控制措施而加以保護的，評價會計信息系統的安全性，主要是審查會計信息系統的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應提出需要進行改進與完善的建議。
2.會計信息系統的可靠性
會計信息系統的可靠性是由其中的硬件系統的可靠性、軟件系統的可靠性及數據的可靠性等因素共同決定的。軟件系統的可靠性是指在運行環境中，在規定的運行時間內或規定的運行次數下，程序和所有數據元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統的可靠性是指在一個指定的時間周期內，在給定的控制條件下，硬件系統執行所需功能的成功概率。數據可靠性是指數據的真實、準確和及時，它取決于系統絕對數據的處理過程是否準確無誤，以及確保數據可靠的控制措施是否有效。系統的可靠性還體現在它的容錯能力上。對會計信息系統可靠性的評價要檢查系統的運行是否穩定可靠、是否容易出現偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統的可靠性時，審計人員應對決定會計信息系統可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。
3.會訓信息系統的有效性
會計信息系統的有效性是指該系統能否實現既定的目標、系統的各項處理過程是否符合國家法律和有關規章制度的要求。評價會計信息系統的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統有效性的審計一般在系統運行一段時間之后進行，通過事后審計可確定會計信息系統是否能實現既定的目標，根據審計的結果，管理者可做出相應的決策。
二、會計信息化審計的特點
1.審計的所有領域全面運用現代信息技術
目前，審計在每一領域都還做得不夠，如：尚未構筑起適應現代技術發展的一種或多種可能的、可用于解釋和預測多種審計現象的多維審計理論—，這種理論將使對審計環境、目標、本質、假設、概念、標準、技術、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環境適應力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉化。如何利用現代信息技術管理責任與風險巨大的審計（尤其是獨立審計）行業是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續）教育的重要任務。
2.會計信息化審計系統具有極強的適應性
信息化會計信息系統的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責任審計、環境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
3.會計信息化審計將對傳統審計進行重整
盡管“兩權分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務所的非審計業務（其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權或分權的管理模式，支持了審計效率和審計風險矛盾的最有效的解決，從而支持了現在和將有的多種繁雜的具體業務。
三、會計信息化審計的策略
1.建立會計信息化審計組織機構
會計信息化審計組織機構不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發展。為適應未來我國會計信息化審計發展的客觀要求，我國應盡快建立自己的會計信息化審計組織機構，按照會計信息化審計的要求組織、協調會計信息化審計工作，規劃會計信息化審計的發展策略和職業培訓計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術和規范，指導會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應加強領導力度，從宏觀上搞好規劃安排，從資金和技術上扶持會計信息化審計，有效規劃、部署和指導我國的會計信息化審計工作。2.加強會計信息化審計理論研究
審計理論來源于審計實踐，又反過來指導、促進審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產生，沒有審計理論指導的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發現、總結規律性的問題，將其上升到理論的高度。國內學術界、政府研究機構應當加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學術交流，密切關注國際會計信息化審計的最新發展動態，不斷發展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導，促進我國會計信息化審計事業的發展與繁榮。
3.制定會計信息化審計準則
會計信息化審計同傳統財務審計相比，在審計對象、審計目標、審計內容等方面均有所不同。為了規范會計信息化審計業務，明確工作要求，保證執業質量，應研究和制定我國的會計信息化審計準則和實務指南。會計信息化審計發展到一定階段，必須由行業組織出面將實踐經驗加以總結，并把有關概念、工作流程和技術方法固定和統一起來，形成行業標準和規范。
4.強化企業領導加強管理與控制的觀念
樹立企業領導的信息化會計信息系統管理意識是開展會計信息化審計工作的關鍵。因此，企業主管部門在充分領會國務院有關“國民經濟信息化”指示精神，認真抓好企業信息化建設的同時，還必須注重對企業領導進行會計信息化系統管理與控制的思想教育，促使企業領導從企業生存與發展的高度來認識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。
5.大力培養會計信息化審計人才
從內部講，一是強化培訓。各級審計機關要擁有完備的培訓基地，從自己的需要加強不同崗位的適應性培訓；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進高校深造，進行知識更新，或參與國際技術交流和技術合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產要求參與分配。
6.加大會計信息化審計的宣傳力度
開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網絡環境下重構后的會計信息系統所帶來的風險，大力宣傳會計信息系統控制的重要性，讓更多的經營管理者，真正認識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進而推動會計信息化審計工作的開展。
作者單位：河南工程學院
參考文獻：
[1]謝詩芬.高級財務會計問題研究[M].四川：西南財經大學出版社，2004.45-52.
[2]胡仁顯.自助式會計信息系統[M].上海：立信會計出版社，2003.78-82.
關鍵詞:公司治理；財務控制；會計控制公司治理結構的完善與否直接影響現代企業制度實施的進程。
目前，上市公司會計信息失真的根源，是現行公司治理結構的不完善；良好的內部會計論文控制是正確處理企業的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。構建公司治理結構框架上的財務組織結構及運行機制、資金監控機制、財務會計和審計信息網絡控制平臺，是從源頭實施財務控制，是實現公司治理的根本。
一、公司治理結構與會計信息質量在我國現有的公司治理結構中，由于缺乏有效的審計監管，資本市場、產品市場、經理人市場及并購市場發育不完善，使外部治理結構不健全。而企業內部治理機制主要建立在人自利的目標函數之上，內部治理機制對人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現代企業制度要求，健全企業內部會計信息控制所必不可少的企業外部市場競爭機制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場競爭機制缺位，導致公司治理結構不完善，使企業內部會計信息控制變成了一種為企業首席執行官(CEO)服務的、人主導型的控制制度。人主導型的內部會計信息控制容易導致委托人對企業控制缺位。作為公司外部治理中的一項重要制度的獨立審計，由于部分注冊會計師在專業技術與職業道德及其他方面的原因，使得作為“經濟警察”的審計名實難符。這樣的公司治理結構，使得企業管理人員并沒有受到必須提供真實的對外會計信息的太多壓力。既然經理人員能夠掌握和控制企業的財務會計信息系統，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對于經理人員而言，會計舞弊及會計信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業而非直接責任人承擔。在這樣的公司治理結構之下，企業會計舞弊、會計信息失真便不可避免。
二、公司治理結構與會計控制公司治理結構實質上是對企業進行控制而建立的企業內外一整套制度的安排。良好的內部會計控制是正確處理企業的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。企業內部控制應以內部會計控制為核心，將財務、會計、審計控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結構、治理機制建立過程中，設計財務、會計組織結構及運行機制；在公司治理機制建設過程中，確立財務預算監控機制；基于公司治理建立財務、會計、審計信息溝通機制。在公司治理中，財務控制屬事前、事中控制，會計控制屬于事中、事后監督，審計屬于事前、事中、事后監督；公司治理機制有效，是保證公司資金安全、資產完整、保證會計信息真實、及時、完整的基本條件；建立健全公司治理結構才能保證內部控制有效、才能保證不同層次財務和會計目標的一致性，促進科學決策和效率經營；只有從源頭實施會計信息質量控制，實行各利益主體之間關系的協調與制衡，才能維護各利益主體的正當權益，最終實現公司價值最大化，有效的會計信息控制應當能夠維護所有利益相關者的合法權益，而不是維護某一類或少數利益相關者的權益。
三、會計組織結構與會計信息控制基于公司治理結構的會計組織結構是從會計組織機構設置、權責安排、人員配備、會計控制中心定位等方面來確定股東會、董事會或監事會、經理層等不同權力主體之間關系的制度安排。包括兩方面內容，一是公司治理結構導致股東會、董事會或監事會、經理層等權力主體之間形成不同的權力界限。基于公司治理結構的會計組織結構是針對不同的權力主體確立會計信息控制權，建立會計組織結構和運行機制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次的財務控制權。企業集團針對非全資控股子公司設計內部控制時，由于存在中小股東，要注意財務、會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東(控股公司)對小股東權益的損害，避免發生違法行為。兩權分離公司當前普遍存在的問題是股東會形同虛設、董事會或監事會效率低下，需要強化股東會權力、細化董事會或監事會內部結構、弱化經營者權力。基于公司治理的會計信息控制，實行決策、執行、監督分權制衡制度。在法律框架內，基于公司治理結構設計財務、會計、審計組織結構，應建立所有者層次、經營者層次財務組織。所有者層次財務組織，例如，股東會委派財務總監，主要債權人列席董事會，董事會中建立財務委員會、審計委員會、設立獨立董事等。財務委員會作為投資在立法技術層面上，要健全獨立董事民事責任的范圍，明確界定獨立董事的過錯行為。筆者認為，獨立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責任以及因索賠訴訟所引起的法律費用一般可以列入保險責任范圍；而獨立董事的故意或重大過失、符合經營判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規的行為、超越職權范圍從事與保單規定無關的業務或活動、不可抗力所致損失等等，可以列為除外責任范圍。
（三）獨立董事責任保險制度本土化我國對于獨立董事的選任、監督真正實現客觀中立還有一定難度，為此，應當做好獨立董事保險費用的信息披露工作。關于獨立董事的保險費承擔，各國均采用不同的比例，獨立董事個人情況及所處行業和面對的市場壓力是不一樣的，對于獨立董事責任保險的保費分擔問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責任保險的保費分擔比例為基準，在一定幅度內由投保人與保險公司協商確立。此外，由于獨立董事年薪較高，且公司又為其購買保險，因此，獨立董事責任保險事宜應當提交股東大會審議和討論，公司也應當在年度報告中披露為獨立董事購買責任保險的有關信息，公司還應提供相應法律文本以備股東查詢。
（四）創新獨立董事責任保險制度獨立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學者，他們視名譽為生命，同時，有著良好名譽的獨立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機會，而名譽受損則擔任獨立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽對獨立董事如此重要，而且它能夠產生經濟效益和社會效益，或者說，公司或者獨立董事本人具有保障獨立董事名譽不受損害的需求，而獨立董事的職務責任又確實給其名譽帶來風險，所以，獨立董事的名譽風險自然也就可以納入保險范圍。至于獨立董事的名譽價值，應該由相應的社會評估機構來判斷。中心的核心組織，對財務、會計負責人實施監督，提高財務決策的科學性；審計委員會與內部審計經理進行信息溝通并制約，避免或減少信息不對稱。經營者層次財務組織主要為經營者控制資金流、物流、信息流服務，為履行其經營管理責任而發揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結構設計和會計信息控制體系設計時需要考慮如何維護弱勢群體的權益。獨立董事可代表弱勢群體利益，對大股東或內部人形成制衡。
四、公司治理結構與會計信息控制平臺公司治理有效，才能保證財務信息等真實、完整；財務信息真實、完整是公司治理的基本條件，也是實施財務控制的基本保證；會計信息是所有控制的前提，財務信息、會計信息和審計信息等構成的信息網絡平臺與公司治理相輔相成。由于公司治理、內部控制、經營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網絡平臺。信息質量決定公司治理效率和財務控制效果，而公司治理和財務控制又直接影響信息的內容和質量。基于公司治理的信息網絡為股東治理、董事會決策和監控其他利益相關者決策以及經營者層次財務控制提供財務、審計等信息，最終確保所有利益相關者權益、實現科學決策和效率經營，滿足股東會、董事會或監事會治理的需要。審計信息主要是針對會計信息的真實和公允、內部控制運行、風險管理等進行評估。從信息來源渠道分析，審計信息可分為內部審計信息和外部審計信息；從信息內容來分析，可分為財務審計信息和管理審計信息。美國公司改革法案授權SEC制定規則，要求公司管理當局提供內部控制報告及其評價結果，并要求會計師事務所對公司管理當局的評價出具鑒證報告。審計信息的載體有：獨立審計師的審計報告、內部審計師的審計報告、內部控制測試報告、董事會或審計委員會的評價報告等，所有者將財務信息、會計信息和審計信息作為激勵、約束經營者的主要依據。基于公司治理的會計控制，從人員(組織機構)、資金和信息三個關鍵要素入手，建立財務組織結構及運行機制、資金監控機制、財務會計和審計信息網絡，從源頭實施財務控制，是實現公司治理的根本。
參考文獻:
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1、創新思想理論，發展審計文化。所謂創新，就是要把富有時代特征的新理論、新觀念、新道德作為審計文化創新發展的內在核心，與時俱進，為我所用，推動審計文化的發展。黨的十倡導的“富強、民主、文明、和諧，自由、平等、公正、法治，愛國、敬業、誠信、友善”的社會主義核心價值觀，審計署提出了“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計核心價值觀。兩個“核心價值觀”，是統一的，是融合的，是包含的。發展審計文化，必須統一這些理念，融合這些思想，弘揚這些精神，在凝聚共識的基礎上，培育和踐行這些核心價值觀，使之成為一種共同追求，根植于靈魂深處，內化于心靈深處，成為一種思想，一種理念，一種素養。
2、豐富文化載體，展示審計文化。現代社會已進入信息化時代，要廣泛利用電視、報紙、網絡、廣播等傳媒，展示審計文化，要逐步全面開放，根據審計文化的發展需要，設立豐富多彩的頻道和欄目，要向“百花齊放、百家爭鳴”方向發展，要滿足審計文化的多方面、多層次、多角度的需要。
3、科學規劃建設，推動審計文化。審計文化建設是一項長期艱巨的工作，要把審計文化建設納入審計工作整體規劃，整體建設，整體發展，同審計任務同布置、同檢查、同考核、同總結、同表彰。努力探索審計文化建設的規律，制定出與審計事業發展相適應的審計文化建設短、中、長期規劃，切實從人、財、物上做好充分準備和投入。
4、提高社會參與度，宣傳審計文化。審計工作是綜合監督部門，審計工作涉及方方面面，離開了各級黨政領導的支持和被審計單位、社會有關方面的理解，審計機關是很難履行職責、發揮監督作用的。提高審計文化建設的社會參與度，能讓社會更加了解審計，認知審計，支持審計。審計機關決不能關起門來搞審計文化建設，應當切實提高審計文化建設的開放度，努力把審計文化建設溶入社會文化建設之中，加強與相關行業文化建設之間的合作與交流。
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
1.1授課教師缺乏實踐經驗，知識結構不完整。高職高專院校的教師普遍畢業于各大高校，這些教師并非來自于企業，也沒有真正地接觸審計工作。所以現在任課教師缺乏實踐經驗是很多高校存在的非常普遍的問題，也是一個比較嚴重的問題。教師缺乏實踐經驗，在授課過程中只能單純地對課本知識進行理解，甚至有可能是對書本知識一知半解，而使用的案例絕大多數來自于課本、網絡和參考書，有些案例并不適合教學，任課教師對案例的理解也不是很透徹，這些都會使得教學效果大打折扣。另外，審計學課程綜合性強，里面包含會計、稅法、統計、經濟法等很多學科的知識，所以對于任課老師的要求很高，但是除非是教課經驗十分豐富，任教時間很長的老教師，這些學科都能非常擅長，對于很多青年教師來說，雖說都是從會計專業、審計專業畢業的，但是因為精力有限，授課時間比較短，很難在短時間內對這些學科都很精通，種種的原因都導致了教師知識結構并不完整。
1.2教學時間比較少。絕大多數高職院校的審計課程通常會被安排在大三的上學期或下學期來上，因為審計課程需要有會計、稅法、經濟法等知識的鋪墊才能學習，這個時間是學生臨近畢業的時候，此時安排的課程數會比較少，課時數也會比較少。所以，審計課程安排的課時數通常為48課時甚至是更少的32課時，這么少的時間，要完成教學大綱的任務，確實是很吃緊的，任課老師對于有些知識只能點到為止，一帶而過了，讓學生自己去理解了，案例分析會很耗時間，這么短的時間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時給審計學，還不如不開設為好，因為一學期上下來，可能對于絕大多數的學生來說，學不到什么。
1.3教學內容上存在的問題。存在的問題主要有兩方面：第一，教學內容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經提到過理論教學會比較枯燥，案例教學又得不到好的效果。最為重要的問題是，在實際中，審計所面臨的對象是各種各樣的單位，有事業單位也有盈利性的企業，性質、行業不同，其會計業務是有區分的，被審計單位千差萬別，也就導致審計具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現階段適用的審計案例比較少，有些比較陳舊，順應不了現在的審計準則，而有一些又太簡單，無法發揮案例教學的作用。另外，有很多有價值的審計案例，因為存在著行業信息保密的規定，不能全部拿來使用，這也影響了案例教學的真正效果。
1.4實訓室的使用無法滿足學生的學習需求。據筆者調查，有些高職院校會建設審計實驗室來供學生進行審計業務實際操作，建設實驗室的目的無非是能夠讓學生理論聯系實際，讓學生身臨其境審計工作環境，培養學生實際處理審計業務的能力。但是，實訓室的建設和更新需要投入大量的人力、物力和財力，要配備齊全的軟硬件設施，成本會很高，另外建設完畢后，還需要有強有力的技術支持，這就要求相關人員要有審計和計算機方面的知識，這在很多高職院校中，這樣的復合型人才是匱乏的。再者，就是實訓室的規模滿足不了大量的學生，由于審計實訓室建設成本較高，因此規模一般不會很大，這樣，一個班級的學生就不能全部直接參與實訓，必須得輪流著來操作。
1.5教學評價體系陳舊。考核方式還是以傳統的出卷子考試或寫篇關于審計的論文，這樣的考核方式并不能夠真實的反映一個學生的實際情況，并且好多學生考完之后，很快就會把所學的知識忘光了。
2對于審計課程教學中存在的問題提出的建議
2.1教學方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺上照本宣科，來講授枯燥的審計理論知識。筆者的意思并不是說不講解理論知識，理論知識還是要講的，而是用通俗的語言或者是生動的比喻來解釋專業術語。在講解過程中，也可以適當地穿插一些審計小知識，例如審計需要的資料有哪些、如何鑒別發票、通俗的企業會計流程是怎樣的、會計賬簿造假如何辨別等等，通過這些小知識的介紹，來提高學生的學習興趣。在課堂教學中，運用PPT制作，將審計工作過程中會使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計工作的相關視頻。同時，在課外，可以聘請會計師事務所的注冊會計師過來給學生們做講座。對于案例教學，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說明問題的案例，教師可以適當的給學生留有時間自己討論分析，然后做簡單的指導。任課教師每次進行審計教學，不能每次使用的案例總是那么幾個，應該及時更新補充國內外發生的審計案例，保證時效性。另外，根據案例實際的應用情況，對案例的選擇和講解適時的進行調整。
2.2提高教師實踐操作能力，加強師資隊伍的建設。高職院校應當重視對任課教師實踐能力的培養，可以由學院牽頭，與各類企事業單位，其中包括會計師事務所進行校企合作，把學校里的老師送出去，到企業一線去實習。筆者所在的學院，與多家會計師事務所合作，每學期會輸送專業教師去事務所學習審計，這使得教師的專業水平和實際操作能力都得到了很大的提高，在教學過程中能夠通過自己的實際經歷教會學生怎么做。其次，學院應當鼓勵教師參加各種專業培訓，提高自身業務水平，全面提升教師素質。
2.3調整教學計劃，合理安排課時數。審計課程安排在大三是合理的，因為必須要保證學完會計、稅法之類的課程才能學習審計。但是單單安排一門審計基礎課程，對于會計專業或經濟管理類專業的學生來說，還是有點少，所以可以多安排關于審計課程的實訓課程或者也能通過安排選修課來解決時間上的問題。其次，也能通過增加課時數來解決，筆者所在的院校審計課程只安排了2個課時，總共32課時的上課時間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時，這樣就能有比較充裕的時間進行案例討論和審計實操了。
2.4教學內容的改革。筆者對審計課程的內容進行了重新的整合，課程的總體設計思路是按照審計主體的不同分類，以四種不同類型的審計的工作任務和職業能力分析為依據，確定課程目標，設計課程內容，以工作任務為線索構建任務引領型課程。課程結構分為基本知識模塊和實踐訓練模塊兩大類。基本知識模塊主要從貨幣資金、銷售與收款、采購與付款、存貨與倉儲、籌資與投資這些環節介紹審計的基礎知識、審計工作原理、方法、程序和要求。實踐訓練模塊按照審計主體不同分類，分別以四個不同類型的審計主體的業務為載體，訓練實操審計業務，讓學生在真實業務的環境下，體會審計工作的實質。四個不同類型的審計主體業務分別為行政事業單位、商品流通企業、內資企業和外資企業，內容由易到難，由簡單到復雜，使學生能夠從老師教到自己做逐步過渡。每個模塊都以企事業單位的真實審計工作為素材，仿真度極高。要求學生以工作任務為核心，把理論知識與技能操練結合起來，實現做學教一體化，培養學生掌握審計鑒證崗位業務操作的職業能力。筆者以32課時的審計課程為例，下面具體說明課程內容及課時安排：①項目一審計基礎知識（8學時）主要包括：a審計業務基本流程；b貨幣資金審計；c主營業務收入、應收賬款和壞賬準備及相關賬戶審計；d應付賬款、固定資產和累計折舊及相關賬戶審計；e存貨、應付職工薪酬和主營業務成本審計；f短長期借款、應付債券、財務費用、實收資本、盈余公積、金融資產審計；g撰寫審計報告。②項目二行政事業單位審計業務（4學時）（A職業技術學院）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b行政事業單位概述、該單位審計業務實操。③項目三商品流通企業審計業務（4學時）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b商品流通企業審計注意事項；c審計業務實操。④項目四內資制造企業審計業務（8學時）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b內資企業審計注意事項；c審計業務實操。⑤項目五外資制造企業審計（8學時）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b外資企業概況、審計注意事項；c審計業務實操。估計各位看了這個課時安排表會覺得課時很緊張，確實如此。因為這門課程在本院被安排在了大三的上半學期上，課時數比較少，所以在設計課程內容的時候，盡量緊湊，所以多鼓勵學生能夠在課后獨立完成審計業務實際操作，教師只需要在課堂上花少量時間進行點評。
2.5完善校內實訓場所，建立實訓實踐基地校內審計實訓室建設完畢后，要進行改進和完善。制定出審計人員的崗位職責，制定詳細而周全的實訓計劃，編制一套適用本校學生使用的實訓手冊和審計案例相關資料。同時，安裝必要的審計軟件，本校教師進行審計軟件使用培訓。通過實驗室教學，不僅使學生了解審計過程，掌握和鞏固知識，也要培養學生職業道德，增強學生的法治意識。建立校外實訓基地，可以緩解校內實訓資源不足的困難。學院應當積極地與校外的各會計師事務所進行溝通，進行校企合作。校企合作的內容主要包括事務所可以派遣專業的審計人員來學校給學生做講座；學校輸送專業老師和學生去事務所進行審計實習；審計課程教授期間，可以在課后找時間組織學生參觀事務所以及審計工作過程。
2.6改進考核辦法考核可以分為三個部分：第一，平時情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識掌握情況；第三，實際業務操作情況，各個部分分別評分，并且加以權重，最后總評，即為總成績。這種考核方法，顯然能夠真實反映一個學生的實際情況，不僅考核了學生的理論知識，也考核了學生的實際業務能力，通過這種方法，學生也確確實實地掌握了知識，并且能夠在實際中進行運用。
3結語
我國地方財政科技資金績效審計始于十多年前，深圳、蘇州、天津等科技事業發展較為發達的地區對此進行了嘗試和探索，各地審計機關取得了不少寶貴經驗和成果。但截至目前，財政科技資金由于涉及單位廣、資金量大、內容多、專業性強，各地對財政科技資金的績效審計還處于試點階段，歸納總結的審計案例和實踐經驗都很有限，從總體上說還是以傳統的財務收支審計為主，尚未建立起一套切實可行的績效審計評價指標體系。
二、構建地方財政科技資金績效審計評價指標體系的意義
建立地方財政科技資金績效審計評價指標體系有利于科學有效的考核和評價科技資金使用產生的效益和效果，有利于審計人員做出客觀公正的審計評價，也為審計人員提出切實可行的審計意見提供有效依據，在指導和規范財政科技資金績效審計工作中具有重大意義。
（一）有利于規范和指導地方財政科技資金績效審計工作。當前，我國試點地區開展的科技資金績效審計評價工作大都處于試點階段，側重點各有不同、評價指標各式各樣、評價標準差別很大，亟需一套相對科學完整的評價指標體系進行規范和指導。
（二）有利于節省審計人員工作時間，提高審計工作效率。以評價指標體系為指導，可以規范績效審計基本工作流程，縮短審計現場工作和數據分析時間，精準提煉審計結論，節省審計工作成本。
（三）有利于相關部門開展資金績效管理和考核。科技主管部門和財政部門在項目、資金分配和管理過程中也在大力開展績效評價工作，但他們也同樣面臨著評價指標體系不健全、不規范的問題，審計部門建立的評價指標體系將發揮結果導向作用，以審計建議和意見方式為上述部門開展資金績效考核提供參考。
（四）有利于促改革、調結構，加快經濟轉型發展。通過建立財政科技資金績效審計評價指標體系，可以對科技資金投入所產生的新技術、新產品、新項目，形成的新產業、新品牌做出客觀的分析評價，并將評價結果與政策管理結合起來，有利于優化完善產業扶持政策，更加突出政策的針對性和導向性，發揮財政資金“四兩撥千斤”的作用，增強產業政策在促進經濟轉型發展過程中的引領和導向作用。
三、地方財政科技資金績效審計評價指標體系設置的原則
地方財政科技資金績效審計評價指標體系是對資金扶持項目所產生的效益和效果做出的標準性限定，可以為審計人員評價被審計對象的成績效能提供標準，一定程度上能保證績效審計工作的順利開展。因此，構建財政科技資金績效審計評價指標體系需要遵循以下原則：獨立客觀原則。評價指標應客觀存在，指標內容應提前限定，不受任何人的主觀影響，完全客觀真實地反映并評價科技扶持資金使用效能和效果。相關有用原則。評價指標設定應緊緊圍繞審計工作目標，只有按照審計目標來進行設定和選擇使用，才能正確確定審計評價標準，達到預期的績效審計效果。定性指標與定量指標相結合的原則。科技項目開展過程中會涉及到社會經濟、生態環境及政策規劃等各個方面，要全面的反映地方財政科技資金使用的績效情況，就要通過定性與定量相結合的方式，有效獲得使用各種指標。易于操作原則。績效審計評價指標要具有可操作性，易于采集，易于理解，使用方法簡便易行，合理控制成本，能滿足橫向與縱向分析研究需要。長短期效益相結合的原則。科技項目有的見效很快，有的需要長期才能見效，因此建立指標體系要兼顧短期效益指標和長期效益指標相結合。
四、構建地方財政科技資金績效審計評價指標體系的建議
科技項目扶持資金績效評價指標體系按能否量化可分為兩種：一種是計量性指標，這類指標值可以直接用數值或比率表示；另一種是說明性指標，這類指標不能通過計算分析評價內容，一般采用專家評議、調查問卷、涉及對象評議等方法得出結論。對此，我們提出構建符合我國國情的地方財政科技資金績效審計評價體系應采用“1C&3E”的模式，即：合規性(Compliance)、經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)，并以此模式來研究構建審計評價指標體系。
（一）合規性指標。合規性是檢查有關主管部門或項目單位對法律法規及其他有關要求的遵守情況，是對履行遵守法律法規或承諾的評價。具體包括項目立項情況、項目承擔單位申報資料真實性、合規性以及企業誠信情況，主要采用定性指標，但也應設定一些定量指標。1.計量性指標。合規性定量指標主要包括項目立項比、財政撥款到位率、項目進度比、驗收比例等。其中，項目立項比、財政撥款到位率和驗收比例指標反映的是科技主管部門的項目管理情況的指標，項目立項比是項目立項數占企業申報項目數的比例，反映科技主管部門立項管理是否規范；財政資金到位率是實際撥付財政資金占應撥付財政資金的比例，反映科技主管部門和財政部門資金撥付的效率；驗收比例是項目驗收數占項目立項數的比例，反映科技主管部門的驗收管理情況。項目進度比，是項目投資額占項目總投資額的比例，反映項目單位是否按照合同規定進度開展項目研究。2.說明性指標。主要關注項目立項的規范性、資金分配的合理性，審查設立的項目是否經過集體討論、是否經過可行性論證，資金分配是否按照政策規定在合理范圍內；對申請的項目是否組織內部審核、專家評審、中介機構評估等；完工的項目是否經過驗收，是否按照合同在規定時間內達到預期目標。
（二）經濟性指標。經濟性是指以最低費用取得預期效果或達到預定目標，檢查經濟性，重點是分析審查科技項目的可行性，科技資金的投向合理性，以保證科技資金的投入能夠發揮出最大的效果，取得最大的收益。1.計量性指標。經濟性定量指標主要包括項目資金使用率、財政投入乘數、內部收益率、投資回收期等。其中，項目資金使用率反映項目實際使用金額占項目投資總額的比例，反映科技資金是否真正用于科技投入；財政投入乘數反映財政投入后帶動其他資金投入總額占財政投入金額的比例，反映財政科技資金投入后起到的杠桿效應；內部收益率反映項目收益情況，根據行業基準內部收益率考核評定；投資回收期反映財政科技資金投入后回收彌補項目投入的期限，期限越短越好。2.說明性指標。主要關注項目是否符合國家產業調整政策方向，是否緊密結合區域經濟、社會可持續發展中重大的共性、關鍵性、公益性技術研究與開發的實際需要，是否具有先進性、可行性和合理性，是否具有可持續發展性。
（三）效率性指標。效率性是指投入和產出的比例關系，具體來講就是是否實現了投入最小化和產出最大化，簡單地說就是支出是否講究效率。檢查效率性就是對項目組織實施過程的審計。1.計量性指標。效率性定量指標包括項目開工進度比、資金使用到位率和配套資金到位率三個指標。工期實際計劃比項目實際完成時間占項目計劃完成時間比例，反映項目是否按計劃開工建設；項目資金使用到位率反映科技資金使用單位是否專款專用，全部用于科技支出，是否有將資金挪作他用的情況；配套資金到位率反映實際到位配套資金占應配套資金的比重，反映相關配套單位撥付資金的及時性，是否有滯留現象。2.說明性指標。效率性審查時主要審查預算的安排和科技資金使用情況，可以從資金使用是否專款專用，是否存在擠占挪用，科技資金是否真正用于科技活動等方面進行評價。
證券市場建立十多年來，為配合國有企業的改革和發展，證券監管部門進行了許多有益探索。1998年以前證券監管部門允許國有企業或國有控股企業在改制為股份有限公司時就可以申請股票發行上市，并且其前三年的業績可連續計算。但是由于國有企業的特殊性，大多國有或國有控股企業并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時，要對不相關聯的經營性或非經營性資產進行剝離，否則，公司往往難以達到發行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務信息就需要作為股份公司發行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發行上市的關鍵問題之一。遺憾的是，直到現在，監管部門未制定出相關的編報指南和審計準則，導致證券市場在公司首次發行股票時，財務信息的編制與披露方面缺乏規范，財務信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關。
為配合國有或國有控股企業扭虧為盈，1997年以來，證券監管部門允許上市公司二次發行股票(以下簡稱“增發”)。問題是，在試點的六家紡織企業中，有些上市公司歷史財務報表是虧損的，但公司也成功增發了，這似乎與《公司法》規定的公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利的規定不合。但是，這些公司在二次發行前，大多進行了規模較大資產重組，證監會實際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產重組后如何編報財務信息，監管部門未制定相關的指南，結果是首批六家公司增發時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監管部門個人、上市公司和中介機構意見相當不一致。這就導致，對于進行過大比例資產重組的公司，二次發行時的財務信息的編制和披露較不規范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務情況。
另外，上市公司發生大規模的購并時，如何編制和披露財務信息也未有相關的規定。有些公司發生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發生在不同的年度、不同的公司其財務信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發生購并時，如何通過財務信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監管部門尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發行財務信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發生大比例資產重組或購并的公司，也編報了模擬財務信息，并作為二次發行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發是離不開模擬編報的財務信息的。本文擬結合與模擬編報財務信息有關的問題，談一談個人的認識，同時對證監會的《首次公開發行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財務信息的含義
何為模擬財務信息，有關文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務信息是相對于歷史財務信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發生，對歷史財務報表產生影響。模擬財務信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務信息可以這樣來定義：假定公司現在的架構在報告期初已存在且無轉變，按報告期各年實際存在的公司各構成實體，按公司現在執行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務信息。這個定義可解釋為：
1.模擬財務信息不是主要財務報表，僅僅是對歷史財務報表的一種補充；既可以是申報財務信息的一部分，也可以作為歷史財務信息的注釋。
2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產或業務產生的業績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業務是直接面向市場的，則原來的數據直接作為財務數據的來源；若當時是內部結轉的，則根據生產數量或勞務數量，按當時的市場價格模擬計算作為財務數據的來源；若當時的資產未能產生活動，則沒有可以作為財務數據的來源的業務。若在改組為股份公司前發生了資產剝離、資產重組，可以按剝離和重組后的架構來編制以前的會計報表；若上市公司發生了兼并、收購、大比例的資產置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構來編制以前的會計報表。
3.架構的假定應該包括公司的結構、資產情況、業務情況、執行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執行《企業會計制度》，若實際不是，應按該會計制度進行歸口調整。
4.模擬財務信息編報所覆蓋的期間各國規定的不一樣，我國一般指二年。首次發行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務信息在一致性的基礎上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務狀況和經營成果及未來一年盈利預測數據的需要提供相關的信息。我們知道，財務信息的質量特征除了強調信息的可靠性外，信息的相關性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務信息，才可預測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務信息編報指南時，我們更應該強調的是信息的相關性這一質量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務信息的情況
財務信息的編報是有成本的。只有在編報財務信息預期收益大于編報成本的情況下，財務信息的編報才有意義。根據這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務信息。
在我國，編報模擬財務信息雖然沒有統一的規定，但歸結證券市場發生的各種案例，需要編報模擬財務信息的條件應包括：1.在發生吸收合并時，要編制模擬財務信息。現在上市公司在發生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關規定。2.在首次發行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發行，包括：①對原企業的非經營性資產或非相關的經營性資產和相關負債、損益剝離后，以一部分經營性資產設立股份公司，則這部分經營性資產和業務對應的前兩年的業績可模擬計算；②幾個發起人以經營性資產出資(包括股權)，則這些投入的個別資產和對應業務的經營業績也可以相加，作為股份公司前兩年的業績。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業績可模擬計算。3.上市公司發生重大的購買或出售資產的行為，且購買或出售的資產占上市公司總資產70%以上，其重組前的業績可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務信息，應視情況而定：
1.考慮到編報財務信息的成本和對信息的影響程度，規定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規定的相對重要程度是50%。我國對重大資產重組的重大是指對總資產、凈資產或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產的價款而言。在購買或出售資產占最近一期經審計的總資產的70%，還可以模擬計算業績，其余沒有規定。我們認為，對重要性指標不要硬性規定，要根據具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。
2.上市公司在收購或合并其他企業時，以及發生大比例資產剝離、出售或置換時，應編報模擬的財務信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發的需求時編報。
3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時，應對其前兩年會計報表按現行會計政策進行追溯調整，并作為申報會計報表的一部分。
4.非國有企業首次發行時，只要規范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業績。
5.編報模擬財務信息的角度應是投資者，而不是監管部門的需要。模擬財務信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調信息的可比性，監管部門應根據投資者的需要制定編報方法。現在，往往是根據監管部門的意見來編報模擬財務信息，比較強調可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關的財務信息。
四、模擬財務信息編報所覆蓋的期間及何時編制
由于模擬財務信息是假定資產重組交易在早些時候發生從而對歷史財務信息所產生的影響，因而必須確定模擬財務信息編報所覆蓋交易發生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規定：在編制模擬利潤表時，可采用財務預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開始的12個月。
在我國，由于《公司法》規定公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利，所以三年應該是法律規定的限制條件。證監會規定公司必須改制為規范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產剝離或資產置換后的公司架構為基礎，模擬編報前兩年的財務信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準日的資產負債表，可以基本看出合并后公司的財務狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發展，歷史信息就會有預測價值。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，監管部門并未要求編制模擬財務信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發新股的申請，其重組前的業績可以模擬計算。所以，上市公司發生大比例置、換收購或出售資產時，可以模擬編報二個會計年度的財務信息。
信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據改組的方案來編報模擬財務信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應該對合并發生年度以前三年的報表進行追溯調整，并公告。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，應在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務信息，并公告。
五、編制模擬財務信息所采用的方式
以美國SEC規定的條例為例，模擬財務信息由引言、簡化的模擬資產負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務信息的目的加以說明，注釋應該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設與相關的數據。模擬財務信息是對歷史財務報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務預測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務信息的編報是在公開發行股票公司信息披露的內容與格式第9號中規定的(一直未公開過，被最近的指導意見所代替)，內容可歸納為：
1.模擬會計報表作為報告期歷史財務報表的一部分(但本身在報告期發生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務信息包括資產負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產和方式，模擬會計報表編制的基準、依據等；以實際發生的交易或事項為依據，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。
4.不可采用預測信息。
5.要按《企業會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執行《企業會計制度》，追溯調整原會計報表。
6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當的會計調整。
7.編制設立前各會計期間財務報表時，應以改制方案為依據，對設立前原企業的資產、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內各會計期間或時點采用的剝離調整方法應保持一致。若是多個經營實體發起設立股份公司，則各經營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調整方法應保持一致，各經營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。
8.以模擬財務信息計算每股收益、凈資產收益率等指標。
六、模擬財務信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務信息，美國SEC規定，要以計劃或完成的資產重組交易為基礎，對交易發生前的歷史財務報表進行追溯調整或合并后編制。在編制時，具體的規定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續性影響要加以明顯區分，并將一次性影響項目(中止經營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。
證監會了IPO的指導意見。對上市公司發生大比例資產重組、吸收合并的情況尚未有具體規定，但公司會比照指導意見執行。針對該指導意見，我們認為，IPO時，模擬財務信息編報需要討論的幾點是：
1.對于模擬財務信息的編報，我們必須強調信息的相關性，而不是信息的可靠性。該指導意見非常強調信息的可靠性，會導致信息的相關性減弱，甚至不可比。比如，由內部產品或勞務轉移所形成的部分，原企業會計核算中采用內部價格計量的，應以報告期實際內部價格為基礎。這種規定導致的結果是，為了強調信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務信息就不可比。實際工作中，企業制定的內部價格，往往未考慮管理費用，有的企業的內部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內部價格。我們認為，模擬財務信息是在假定一定基礎上編制出來的，改制前二年的收入應比照同期產品或勞務的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應在成本的基礎上，加上適當的毛利。再如，按指導意見，設立股份公司時債權人承諾放棄債權或債轉股的，劃分財務費用時，不應追溯調整股份公司設立以前年度已入賬的相關財務費用。按這種規定來編制三年的會計報表，對財務費用這一信息來說就沒有可比性。
2.股份公司在報告期發生了重大資產置換，股份公司應以置換后的架構重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務信息。指導意見的做法是，在發生重大資產置換時，還是按原來的方案編報財務信息。對于首次發行IPO來說，若在報告期發生重大資產置換，則三年的財務信息不是在同一資產和業務的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產和業務產生的，因而反映不了實質內容。所以，根據重組后的架構編制的財務信息不能作為備考的財務信息，而應該作為歷史財務報表的一部分。
3.在報告期發生吸收合并或控股合并時，要區分支付方式，選擇合并基準日前各會計期間應按合并后或合并前公司架構編制。在發生吸收合并或控股合并，并以現金方式購受企業的情況下，上市改組企業的會計報表應包括自合并日起被購企業的經營成果。在以換股方式購受企業，上市改組企業整個報告期內應包括被購企業的經營成果。但是，對被購企業于合并日之前的資產負債表則不應作模擬性調整，因為審計基準日的資產負債表已為投資者提供了最為有用的財務狀況信息。
4.對于我國企業存在特殊性的地方，在模擬編報財務信息時要有所考慮。如，原企業免費使用的土地、商標、專利權等，在模擬編報財務信息時，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務信息的審計
模擬財務信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會了題為“模擬財務信息的報告”的鑒證準則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準則的無疑為模擬財務信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業務時必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會計準則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發表審計意見，其遵循的標準仍是審計準則。
在我國，模擬財務信息被當作歷史財務信息來看待，需要按歷史財務信息的要求進行審計，這就引發了一系列問題：
1.我國尚無模擬財務信息的審計準則。與美國不同，我國的審計準則覆蓋了所有的業務范圍。但實際上，注冊會計師是按年度會計報表審計的要求來審計模擬會計報表，都出具了類似年度會計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發時)，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會計師獨立審計準則》”進行的。但實際上，目前的審計準則并未規范模擬財務信息審計的特殊之處。按照年度會計報表的審計程序，是不足以使注冊會計師獲取模擬會計報表的編報是否符合規定的滿意證據，從而發表無保留意見的審計報告的。
目前，大部分固定資產投資的跟蹤審計均是以審計情況通報的形式將審計過程中發現的問題向相關被審計單位進行及時通報，努力將所有問題消滅在萌芽狀態，不出現某些小問題的進一步擴大，尤其是極力倡導投資跟蹤審計的早期介入，普遍認為越早介入則會產生越好的審計效果。然而，由于固定資產投資跟蹤審計的時間介入點有些模糊，甚至地方政府為追求經濟增長而出現的行政干預等原因，往往會導致投資跟蹤審計的成果難以得到有效體現。
2加強基層審計機關固定資產投資跟蹤審計的對策探討
2.1完善固定資產投資跟蹤審計監督制度，依法履行跟蹤審計監督職能隨著國家經濟的快速發展與社會的不斷進步，國家對于審計工作的重視程度逐漸提高，審計工作尤其是固定資產投資跟蹤審計工作開展的好壞在一定程度上影響到國家的戰略計劃的制定與推行。跟蹤審計就是通過對工程項目進行事前、事中工程建設情況的審計跟進來完善項目的相關管理機制，對項目建設管理、工程施工、監理及資金使用等工作進行特定的審查監督，進而督促相關項目實施按照國家的規章制度執行，加強基層審計機關固定資產投資跟蹤審計，首先要依法履行跟蹤審計監督職能，并健全相應的跟蹤審計監督制度來保證職能的有效執行和實施。特別是地方政府要制定相應制度，建立各部門協調配合聯動機制，強化審計監督職能。基層審計機關對于固定資產投資項目的跟蹤審計工作需要站在公開、公正、公平的平臺立場上來進行，從而起到宏觀調控的作用。
2.2建立多元化的跟蹤審計模式，分階段開展固定資產投資跟蹤審計工作項目建設規模、建設類型、建設周期以及項目建設要求和目標具有多樣性，這些項目建設要素在一定程度上都會影響到項目的跟蹤審計工作，針對不同建設項目存在一定差異性的狀況，必然需要建立多元化的跟蹤審計模式，以便于有效地適應不同建設項目審計工作的需求。同時，多元化的跟蹤審計模式以及分階段開展固定資產投資跟蹤審計工作，有效地貫穿于項目建設審計工作的全過程，可以在很大程度上保證固定資產投資跟蹤審計工作的持續性與連貫性，同時有利于跟蹤審計工作與項目建設保持同步，依照國家有關審計工作的政策和法規，準確及時地對于固定資產項目投資進行科學的審查。
【關鍵詞】戰略審計；戰略控制；戰略管理；管理審計
戰略審計是對于影響企業整體經營狀況的關鍵因素的評價活動，是正式的戰略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰略管理過程的主要方式。實施戰略審計，能夠提高戰略決策和戰略執行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機的原因之一是公司治理機制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權。另一方面，公司戰略控制失效，商業銀行、投資銀行等金融機構均采用了杠桿經營模式，即資產規模遠高于自有資本規模，出現過度交易問題。華爾街的經理人們做出開發次貸這樣風險巨大的金融產品的戰略決策，卻沒有受到董事會的質疑，這些投資銀行的董事會沒有負起戰略監督的責任，有必要對戰略控制進行反思。
一、戰略審計的產生和發展
20世紀60年代以來，受到戰略管理的影響，內部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發展起了戰略審計。20世紀70年代以后，正是由于經營環境不確定性的增強、企業規模的擴大、管理活動的復雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，投資者、管理者和其他利益相關者產生了對于戰略監督的需求，并導致了戰略管理的興起。例如有些學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰略管理過程的思想，認為績效審計強調外部董事參與公司戰略選擇與計劃的設計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰略管理過程監督和控制，以確保能夠維護投資者利益的戰略得到制定和執行；另一方面對戰略的監督能夠幫助管理層減少戰略決策的不確定性和失誤、縮小戰略執行過程中的偏差、降低經營風險并提高經濟效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰略監督的途徑。
20世紀80年代以后，國外研究戰略審計的文獻開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰略審計的可行性。認為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業務、產業和整體經濟背景，而戰略審計正是這一步驟的擴展；戰略審計有助于獨立審計人員了解主要的風險領域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎；獨立審計人員可以通過戰略審計幫助公司董事增強其戰略監督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應該實施戰略審計應取決于成本效益的權衡。
Gordon（1995）將戰略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰略審計的構成要素。他認為，董事會和經理層對于戰略管理的視角是不同的，經理層總是將戰略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關注既定戰略的執行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關注戰略本身的合理性問題。董事會對于戰略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關行業和公司的專業經驗和知識，也缺乏參與戰略管理的足夠時間，董事會對于戰略的監督常常并不能到位。戰略審計可以作為一種正式的戰略考察過程使董事會切實履行其戰略監督責任。它可以對董事會和經理層同時施加約束。戰略審計的領導權必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經得起公司內部權力沖突的考驗。他同時還提倡“低調和幕后的戰略審計”，強調戰略審計應加強董事會和經理之間的信任而不是隨意侵犯經理的權限范圍。戰略審計的構成要素包括確定標準、數據庫的設計和維護、建立戰略審計委員會、協調與CEO的關系等。
Hunger等人在2001年討論了戰略審計的性質及重要作用，認為咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經發現管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發現公司經營中存在問題的領域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業與環境的相互作用及各職能部門的有機關聯，能夠通過戰略分析和評價而減少戰略決策中的不確定性并增強戰略決策的可行性。傳統的內部審計較少地介入公司的戰略管理過程，主要是因為他們在戰略管理過程中的作用沒有得到管理層應有的重視和支持。
20世紀90年代以來，國內一些學者開始關注戰略審計。陳良華等（2003）將企業管理審計劃分為戰略管理審計、管理控制審計和業務審計三個不同層次，并且認為戰略管理審計的評價重點是最高管理當局所關心的企業與經營環境的關系和企業競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰略審計及其實施的現實意義并提出了戰略審計實施的有關構想。梅丹（2004）對企業戰略審計的主體、對象、內容和評價標準進行了論述。陳留平等（2005）對戰略審計實施的條件、機構及評價標準進行了分析。廖洪等（2005）對戰略審計研究的發展過程進行了回顧和總結。程新生（2008）對戰略審計與內部控制關系進行了研究。
二、戰略審計的主體和客體
戰略審計人員應具備獨立性和必要的權威，應涵蓋戰略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰略審計的有效性，執行主體應達到兩個基本條件：一是獨立性，戰略審計人員要獨立于企業的戰略管理活動，與進行戰略管理活動的機構或人員不存在直接的利益關系；二是具有專業勝任能力，即熟悉市場環境、精通企業管理，尤其是戰略管理。
戰略審計的對象是公司整個戰略管理過程及其實施效果，戰略審計應能覆蓋各層次的戰略管理活動，特別是公司整體層次的戰略管理。管理層和董事會對于戰略有不同的視角，因而戰略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負責把戰略愿景轉變為現實。在這一過程中，他們必然專注于戰略實施。企業管理層面戰略審計強調效率和效果，基于以下假設：一是企業經營環境是高度不確定的，企業的戰略管理是一項高風險的管理活動；二是企業經理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業人士來幫助他們，為他們提供有關企業內外環境的分析性信息，幫助他們評價既定戰略的執行效果。
公司治理層面的戰略審計側重于制度安排的設計，基于以下假設：股東和經理的目標函數是不同的，由于信息不對稱的存在，經理有可能在戰略管理的過程中采取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關者的利益。因此，必須通過戰略審計加強戰略管理過程的監督，確保企業的可持續發展。然而董事會參與制定和實施公司戰略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛東（1999）等學者就是從這個角度來研究戰略審計的。治理層面的戰略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責是代表投資者對戰略路線本身提出質疑，戰略審計必須由獨立董事而不是管理層負責（Gordon，1995）。但在戰略制定和執行時董事會和高級管理人員必須就職權分工達成一致。在董事會為公司戰略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監督作用。董事會要有效地評價戰略，就需要掌握財務績效和非財務績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰略審計的主體應為董事會設立的專門戰略審計委員會或聘請獨立的第三方。戰略審計委員會應從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰略發生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯絡董事，此人應該是戰略審計委員會主席職位的當然人選。戰略審計委員會委員職務應該定期輪換，以保證機構的連續性。該委員會負責確定評價公司戰略績效的依據；審查評價所需基礎數據的獲取、設立審查程序和檢查審計過程。該委員會應保證數據收集和報告的真實性和連續性；明確應與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰略的數據更新情況，安排商討戰略問題的定期或臨時會議。
公司董事會應聘請外部人員進行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務所或咨詢公司的人選。因為至少在戰略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務所可以是為企業進行年度報告審計的會計師事務所，但審計人員不應當是為公司進行年度報表審計的原班人員。一方面由于會計師事務所對客戶情況的熟悉和基礎數據的掌握，能節省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰略審計與財務審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務所都能提供戰略審計的服務。
三、戰略審計需要注意的問題
一是“正確的戰略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認為其中隱含著對既定戰略和領導的批評，引發緊張氣氛。如果戰略審查會議定期召開，可以降低出現這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露。總之，戰略審計委員會應該保持低調，幕后操作，以免影響管理層的權威和領導。外部董事對戰略的干預很少，往往都是在公司遇到嚴重問題時才會發生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰略監督責任。
二是對職責保持敏感，即使有完美設計的正式監督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續的成功下麻痹大意。Gordon認為，對責任和機會保持敏感是正式的戰略審查過程最重要的構成因素。對既定戰略任務上出現的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰略方向提供了自然機會的事件或行動，董事會都應保持警惕性。
三是戰略審計周期，要考慮行業特點和技術、競爭與社會環境的變化速度，以及企業既定戰略規劃涉及的年限。應當注意，戰略審計周期不宜太短，因為戰略審計太過頻繁可能導致戰略審查和經營審查混淆，把重要指標的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環境和技術手段都在不斷變化，戰略審計周期太長可能會貽誤糾正戰略失誤的時機。除既定戰略實施年限結束或CEO即將退休等特殊情況外，戰略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰略審查會議可能比較合適。
四是對數據庫的要求，有效的戰略監督過程要求董事會不僅要控制績效標準而且要控制支持這類標準的數據庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統計量的完整性和一致性。要注意各期數據應盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數據，以跟蹤在幾個季度或幾年里績效指標上出現的趨勢。有效的監督還取決于在短期和在長時期收集和保存這些數據的方式以及由誰代表董事會進行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業知識去收集和分析數據，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設計數據庫和收集數據的專業能力，又熟悉企業。
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