時間：2023-03-20 16:22:58
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破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產清算中稅收優先權的范圍
稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。
二、破產清算中稅收優先權的法律地位
關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。
不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。
三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權
根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？
在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。
至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]
四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。
[12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。
人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則，尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權力，是對私人財產的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權，責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現與完善對人權的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。
一、稅收保全、稅收執行措施中納稅人生存權的保障
盡管自古至今，對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上，目前在世界范圍內大致已達成了共識。生存權，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利，任何人、任何組織不得剝奪。
就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權，主要表現在稅收保全、稅收強制執行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執行措施等制度的安排上已經體現出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”第四十條第三款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執行措施。其第六十條界定了“個人所扶養家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。
從保障納稅人生存權以及其所撫養的未成年子女的受教育權的角度考量，立法還應規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫療保險金、失業保險金、養老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執行措施的范圍之內。
二、延期納稅制度中職工生存權的保障
我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。《稅收征收管理法實施細則》第四十一條規定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現出了對企業納稅人職工生存權的保障。
三、稅收優先權制度中生存權的保護
我國現行《稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權制度，它規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
從人權保護的角度，這里需要探討兩個問題。
第一，稅收優先于無擔保債權體現了作為公法上的稅收債權優先于無擔保的私法債權獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則，基本人權，尤其是生存權則要優先于稅收債權。因此，出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的，在其他法律另有明文規定的情況下，稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業破產清算時，稅收的清算位次要劣后于體現人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。同時，新《企業破產法》出于對破產企業職工生存權的特殊保護目的，還特別規定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優先于擔保債權。該法第一百三十二條規定；“本法施行后，破產人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規定清償后不足以清償的部分，以本法第一百零九條規定的特定財產優先于對該特定財產享有擔保權的權利人受償。”
另外，為了體現對基本人權的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優先于無擔保債權原則的情況下，還應當用“但書”規定：“稅收不得優先于納稅人購買個人及其所扶養家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權。”從而更充分地保護作為普通債務人的納稅人的生存權。
第二，關于稅收優先于在欠稅后所形成的抵押權、質權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規定有其根據與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權還要優先于擔保物權獲得實現，不僅有損擔保物權人的生存權，不符合保障基本人權的正當目的性，還有違“物權優于債權”的民法原則。因此，本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規定：“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行，但不得優先于擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權。”
四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障
[內容提要]：優先權(或稱民事優先權)是指特定的債權人基于法律的直接規定而享有的就債務人總財產或特定動產、不動產的價值優先受償的權利。優先權是一種獨立的民事權利。從效力上說，優先權不僅可以優于普通的債權，在一定的條件下，也可能優于抵押、質押、留置等擔保物權。本文著重從優先權的概念和特點、民事執行案件在適用優先權方面存在的主要問題及原因、優先權類執行案的種類以及優先沖突的解決方式這四個方面對民事執行案件中優先權適用問題進行了探討。重點對民事執行案件中優先權沖突的解決方式進行了論述。尤其是結合了本人工作經驗，對民事執行案件中優先權的適用進行了積極的探索，為民事執行案件中優先權的適用問題提出了自己的獨特見解。并提出在制定我國法典時，在物權的章節中要建立獨立的優先權制度，以使我國的法律制度更加完美，并有利于基層法院工作人員在基層工作中有法可依。
[關鍵詞]：優先權 優先權制度 適用 沖突 解決方式
優先權制度起源很早，可追溯到羅馬法。羅馬法最初設立優先權有妻之嫁資返還優先權和受監護人優先權，其目的在于保護弱者，維護社會的公平和正義。優先權自羅馬法確立以來，很多國家在民法中都有不同程度的規定。大陸法系的法國、日本在民法法典中均有專章規定①，英美法中雖沒有系統的優先權理論，但仍有一些具體的判例能夠體現優先權的觀念。我國在《民法通則》中沒有對優先權作出規定，但在《民事訴訟法》企業破產程序中關于清償順序的規定以及在執行程序中應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用的規定，都包含了優先權的理念。隨著我國法制建設的逐步健全，在后來頒布的《海商法》、《民用航空法》、《稅收征收管理法》等法律中都明確規定了船舶優先權、航空優先權、以及稅收優先權。
一、 優先權的概念和特點。
關于優先權的含義，目前在我國的法律界還爭議較大，難以有一個統一的說法。本文根據大多數法律專家、學者的觀點，認為優先權(或稱民事優先權)是指特定的債權人基于法律的直接規定而享有的就債務人總財產或特定動產、不動產的價值優先受償的權利。優先權是一種獨立的民事權利，從效力上說，優先權不僅可以優于普通的債權，在一定的條件下，也可能優于抵押、質押、留置等擔保物權。優先權可分為一般優先權和特別優先權。一般優先權是指債權人就債務人不特定的總財產上所享有的優先受償的權利。特別優先權是指債權人就債務人特定的財產上所享有的優先受償的權利。特別優先權根據其客體的不同又分為動產優先權和不動產優先權。
在法院的審判實務中，需要適用優先權規定的，主要集中在民事案件的執行階段。這是因為優先權在適用時有二個特點，一是多個債權人對同一債務人必須同時享有債權，且多個債權中含有優先權債權。因為只有這樣，才存在優先權債權相對其它債權優先受償問題。若只有一個優先權債權存在而沒有其它債權時，也就無所謂誰優先的問題。二是多個債權人同時要求債務人清償債務時，債務人的財產又不能同時滿足多個債權人的要求。這二個特點在執行階段才表現的最明顯，為此探討民事案件在執行階段適用優先權方面的問題就顯得十分重要。一方面筆者從民事執行案件在適用優先權方面存在的主要問題、常見的幾種優先權類執行案件、優先權的沖突及解決辦法等方面作一簡述：
二、 民事執行案件在適用優先權方面存在的主要問題及原因有：
第一，有些執行人員在執行案件時，把所有申請執行人的債權都作為普通債權去執行，沒有考慮特殊債權人享有優先受償權，當同一債務人的財產不足以清償全部債務時，按照債權人平等的原則，讓所有債權人平均受償；甚至有的執行人員讓普通債權得到了全部受償，享有優先權的債權人卻沒有得到受償。第二，有些執行人員在執行案件時，不能正確確定優先權類的案件范圍，對普通債權和優先權債權區分不清，以至于把不屬于優先權的案件作為優先權案件去執行，把屬于優先權的案件作為普通債權的案件去執行。第三，有些執行人員在執行案件時，只考慮申請執行人的優先權，而忽略了案外人所享有的優先權。如被執行人生活困難，案外人供給被執行人日常生活用品所享有的優先權。第四，有些執行人員在適用優先權時，無限制的擴大優先權的效力，忽略了優先權在與其它民事權力，如擔保物權，發生沖突時受到的限制，侵害了其它債權人的利益。產生這些問題的原因，主要是我國的《民法通則》中沒有優先權的規定，雖然在其它的法律法規、司法解釋中有一些規定，但這些規定十分零散，沒有形成一個完整統一的能夠普遍適用的優先權的法律規定，給執行人員造成在執行案件時適用法律上的難度，甚至是無“法”可依。但優先權制度是基于保護弱者，保護人權，實現人與人之間的真正平等；維護整個社會的公平、正義；維護國家利益和社會共公利益及保護債務人特殊需要而產生的一項法律制度，體現了一個國家對公民的人身和財產權利保護的日益完善。為此，在目前盡管我國關于優先權制度還很不完善，法律的理論界、實務界對優先權的具體內容存在爭議的情況下，仍需要根據《民法通則》的基本原則和現有的一些法律規定，在民事執行案件中正確的理解和把握優先權的適用問題。
三、優先權類執行案的種類：
根據我國現有的一些法律規定，參照大多數法律專家、學者的觀點，并結合我國民事執行案件的實踐，在執行中常見的優先權類執行案有以下幾種：
（一）被執行人拖欠申請執行人(下稱申請人)勞動工資、勞動報酬的執行案件。這種類型的案件主要是勞動爭議糾紛案，也有一部分是勞務糾紛案件，在基層法院可占到5％左右，且有逐年增多的趨勢。由于工人工資是維持工人生活的主要來源，一旦被執行人拖欠工人工資幾個月，甚至上年，將造成申請人及家庭的生活困難，危及到人的基本生存權，還將會給社會的穩定帶來不利的影響。為此這類案件在執行時應適用按一般優先權對被執行人全部財產進行執行，使申請人優先受償。關于工資的范圍，按照1993年9月23日勞動部印發的《中華人民共和國企業勞動爭議處理條例》若干問題解釋第3條規定，工資包括標準工資及各種獎金、津貼和補貼。
（二）被執行人拖欠申請人社會保險費用的執行案件。這類案件在執行中也經常遇到。社會保險費用是國家推行的一種社會政策，其目的是維持社會的穩定與公平，為勞動者提供最基本的勞動條件和生存條件。我國現有的很多法律中都把社會保險費用放在優先受償的位置上。為此企業拖欠職工社會保險費用的勞動爭議案件在執行時應適用優先權規定，對企業的全部財產進行執行，以保證工人的合法權益。根據《中華人民共和國勞動法》第37條的規定，社會保險待遇包括工傷、失業、醫療、養老、生育的五種保險。
（三）扶養類、贍養類執行案件。
扶養費、贍養費是受婚姻家庭類法律調整。這二類案件是否適用優先權，目前有一定的爭議。筆者認為，因為扶養費是夫妻雙方離婚時，一方生活困難時另一方給對方的必要的補助；贍養費是父母生活困難時，其子女支付給父母的生活、醫療費用。這二個費用都是為了保證對方基本生活的費用，性質與工人工資相同，符合優先權設立的目的。同時加強對扶養費、贍養費的執行力度，也有利于弘揚我國遵老愛幼、團結幫助的傳統美德。
（四）涉及申請人生命健康權的執行案件。這類執行案件主要包括人身損害賠償、交通肇事、醫療事故等類型的糾紛案，在基層法院的民事案件中可占到10％左右，數量較多。申請執行的內容主要是醫療費用、誤工費、傷殘賠償費。數額少則幾百元，多則幾十萬元。醫療費涉及到申請人生命健康，若費用得不到保障，就會影響到疾病的治療，甚至會危及其生命的安全，因此應當優先受償。誤工費、傷殘賠償費涉及到申請人的基本生活費用，也應優先受償。對于這類案件中的其它費用，如陪護費、交通費、精神撫慰金等，因不符合優先權的適用范圍，為此在執行中不能優先受償。
（五）涉及喪葬費用的執行案件。喪葬費用享有優先權，這是大多數國家的通常做法。它體現了現代民法對人的終極關懷的價值，也符合我國傳統的世俗民情。
（六）涉及被執行人及其家屬生活困難的執行案。這類優先權是出于對被執行人的特別需要而設立的。它體現了法律對人的保護更加嚴密周全、更加人道主義。其目的是讓家庭生活困難的被執行人能夠在被執行時也可以得到必需的生活日用品和疾病治療，以濟生存。《中華人民共和國民事訴訟法》第222條第1款規定：被執行人未按執行通知書履行法律文書確定的義務，人民法院有權扣留、提取被執行人應當履行義務部分的收入。但應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用。這個規定實際上就是被執行人享有優先權的法律依據。但該規定比較原則，彈性較大，在實際執行時可操作性差。筆者認為在執行時應考慮二個問題，一是適用條件。這應考慮被執行人所在地的生活水平，如果被執行人及其所扶養的家屬的平均可支配收入低于當地的最低生活保障線的，應停止對被執行人的執行。如果高于當地的最低生活保障線的，對高出部分可以執行。二是保護范圍。對被執行人享有優先權的范圍不能機械的理解為只是日常生活的衣、食、住、行，還應擴大到疾病治療、天災人禍等方面重大支出。
（七）涉及民事案件司法費用的執行案。民事案件的司法費用在我國主要包括案件審理階段的受理費、保全費及其它實際支出費用，如公告費、鑒定費等；執行階段的申請執行費及其它實際支出費用，如拍賣費、評估費等。司法費用優先權是各國的普遍做法，我國法律界對此也無爭議，因為它是為了保障國家司法活動的正常運轉而設立的，屬于國家利益，所以應當優于一般債權受償。但對于因生活困難訴訟費、執行費緩交的執行案件來說，是否需要優先受償的問題需要具體分析。司法費用從整體上來講是為了保證司法活動的正常開展，但對于數量極少的緩交案件，即使司法費用沒有在執行時優先受償，對整個法院的工作進行影響極小，即使產生了影響，也能通過財政撥款的方式去解決。由于財政收入來源于整個社會，把這種影響分散到整個社會去承擔，對每個人來講，這種影響就可以小到忽略不記的程度。但對于個案來講，這部分案件的當事人生活已經很困難了，在執行時再讓司法費用優先受償，就會影響申請人的債權實現，盡而會加劇其生活困難。如果出現這種情況，不僅違背了設立優先權保護弱者，實現人與人之間實質上平等的目的，也降低了法律的公正性。為此對這類案件的司法費用可以不享有優先權，可視一般債權去處理。目前，在我國法院存在著執行難的情況下，很多法院按照司法為民的精神，相繼出臺了執行案件立案時不交執行費，執行案件執行不完不收執行費等措施，都深受人民群眾的歡迎。
以上八類案件都屬于一般優先權，在執行時可對被執行人的全部財產優先受償。
（八）被執行人拖欠申請人建設工程款的案件。這類案件的申請人對所建工程享有優先受償權。這種優先權屬于不動產優先權，它不僅優于一般債權，而且還優于該工程上的抵押權。《華人民共和國合同法》第286條規定：發包人未按照約定支付價款的，承包人可以催告發包人在合理期限內支付價款。發包人逾期不支付的，除依照建設工程的性質不宜折價、拍賣的以外，承包人可以與發包人協議將該工程折價，也可以申請人民法院依法拍賣。建設工程的價款就該工程折價或拍賣的價款優先受償。這是此類案件享有優先權的法律依據。但在執行時還應嚴格按照最高人民法院對該條的有關司法解釋，把握好工程款優先權的適用條件、范圍、以及所受限制等方面的規定。
（九）動產、不動產買賣合同欠款案件。出賣人應得的價款對所賣動產、不動產享有優先受償權。也就是說，出賣人將動產、不動產售出后，買受人未支付貨款，若該動產、不動產被拍賣，出賣人對該價款比一般債權人優先受償。這是因為大多數學者認為，動產、不動產出賣人就所賣的財產，應視為出賣人與買受人的“共有物”，按法學上共有人對共有物享有優先權的普遍原理，出賣人對所售財產的價金應優于其作債權人而受清償②。這類優先權在大多數國家的民法中都有規定，但對適用都有比較嚴格的限制。如有的對貨物的種類進行限制，僅限于不動產，有的對貨物的價值進行限制等。我國沒有這方面的規定，但由于這類優先權的設立有它的合理性，它能較好的保護財產所有人的權益，鼓勵人們誠實交易，為此在執行中對這類案件應適用優先權。根據我國的執行實踐，在適用時應注意以下問題：1、被執行人仍合法的占有其動產、不動產；2、該動產、不動產上沒有設定抵押、質押。3、該動產、不動產的價值較大，一般應在1萬元以上。以上十類案件是在執行實踐中經常遇到的，還有一些無因管理人就管理費用對所管理的動產享有的優先權、出租人對承租人置于不動產上的物件享有的優先權、種子出賣人對于買受人就種子的收獲享有優先權等很少遇到，本文不再論述。
四、 優先權沖突的解決方式。
民事案件在執行甲適用優先權時，經常遇到的一個問題就是民事優先權的沖突問題，也就是對同一債務人的財產，有二個以上的優先權債權存在，在這些優先權債權之間誰先受償③。解決沖突的本質問題就是依優先權的性質確定其受償的順序。民事優先權的順序，凡是規定有優先權的各國民法中都有規定，但規定的內容不盡相同。優先權的順序可分為一般優先權之間的順序和一般優先權與特別優先權之間的順序。民事優先權在發生沖突后如何解決，我國的法律沒有明確的規定，但在《企業破產法》中規定的清償順序，《海商法》中規定的各項海事請求受償順序等都對我們解決這些沖突有一定的借鑒作用。《企業破產法》第37條第 2款規定：破產費用優先撥付破產費用后，按照下列順序清償：(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用；(二)破產企業所欠稅款；(三)破產債權；《海商法》中各項海事請求權的順序為<一>為海事請求人共同利益而支付的費用，如訴訟費用、保存、拍賣等費用； <二>船長、船員及 其它人員的 工資人、勞動報酬、和社會保險費用：<三>人身傷亡賠償費；<四>其它費用。通過對上面二個法律規定的順序經過分析歸納后可以知道，它們的基本的順序是：<一>涉及國家利益、社會公共利益的費用，如清訴訟費、算費用、保管費用等；<二>涉及人們生存生活的費用，如工人工資、勞動報酬、社會保險費用等；<三 >保障人們生命健康的費用，如人身傷亡賠償費、醫療費等；<四>其它費用。該順序依據各種優先權的性質，充分權衡了各種優先權的利益輕重，即整體利益優于個體利益，生存權優于財產權，體現了民事權利分配的公平、公正，能夠被人們普遍接受。為此在民事案件的執行中可參照上述規定，解決優先權的順序問題。下面按民事優先權的分類分別論述：
（一）一般民事優先權之間的順序。本文所述常見一般民事優先權類的執行案共有八種，在執行中若發生沖突，它們受償的順序是：1、司法費用(緩交訴訟費、執行費的案件除外)。 2、生存生活費用：它包括工人工資、勞動報酬、及被執行人的生活費用、扶養費、贍養費及社會保險費用；3、喪葬費用；4、生命健康費用：醫療費用、傷殘賠償費用；
在同一順序的優先權，或同一性質的優先權在執行時應平等受償，被執行人的財產不能滿足時，要按比例受償。
（二）一般民事優先權和特別民事優先權之間的順序。 我們知道一般民事優先權的設立，一是基于維護國家利益和公共利益的需要，這些利益是人民的整體利益、根本利益，應當高于一切利益：二是基于保護當事人的生存權需要。生存權是人類最重要的權利，對于一個人來說，沒有生存權，生命無保障，其它權利也就不存在了。三是基于保障當事人的日常生活、生命健康的需要。它的目的就是為了保障了人們能夠在糾紛發生時及時的獲得日常生活用品和疾病治療，得以生存。而特別民事優先權一般是基于民法上的“共有”、“質權”觀念 而設立的，它主要保護債權人的特殊財產權利。特別民事優先權所保護的債權人的這種財產權利和一般民事優先權所保護的整體的人們的根本利益及人的生存權相比，無疑是居次要地位的，為此，在被執行人的同一財產上發生一般民事優先權和特別民事優先權沖突時，一般民事優先權應先受償，其次是特別民事優先權受償。
（三）民事優先權和抵押、質押、留置權的沖突問題。由于我國的民法中沒有優先權的專門規定，長期以來，執行人員在執行案件時也就沒有優先權的意識，為此把擔保物權以外的債權都作為一般債權執行，就導致了抵押、質押、留置權優于一切債權的局面。一般來講，物權與債權沖突時，物權優于債權，債權不能對抗物權。但是民事優先權是一種特殊的債權，通過法律的規定給予了優于物權的特性，抵押、質押、留置屬于擔保物權，因此民事優先權在和抵押、質押、留置權發生沖突時，就能優先受償。《合同法》中規定的建設工程款債權優于抵押權，《海商法》中規定船舶優先權先于船舶留置權受償，《航空法》中規定民用航空器優先權先于民用航空器抵押權受償都是例證。但在目前的民事案件執行中由我國沒有民事優先權的一般規定，讓民事優先權優于抵押、質押、留置權受償(已有法律規定的除外)，還缺乏法律依據。這種矛盾只有通過以后的立法或司法解釋來解決。若在執行實踐中確實遇到有些民事優先權，如拖欠特別困難戶的勞動報酬、涉及到債權人生命安危的案件，需要先于抵押等擔保物權優先受償的，可采用“一案一批”的方法，逐級報最高人民法院批準后執行。
由于一般民事優先權有很高的優先受償的效力，所以它極易和其它民事權力，尤其是擔保物權發生沖突。這種沖突影響了市場交易的安全，削弱了交易者進行經濟活動的信心，對發展市場經濟有一定負面影響。對這種影響各國的立法者都作了考慮，在規定一般民事優先權的優先效力的同時，也對其進行了一定限制，限制的手段主要是減少沖突④。在民事案件的執行中減少沖突最簡單的辦法就是在對被執行人全部財產進行執行時，先執行沒有擔保的財產，不足時再執行有擔保的財產。具體在對被執行人的財產執行時，可按下列順序進行： 1、無擔保的動產；2、無擔保的不動產、3、有抵押但未進行登記公示的動產；4、有抵押但未進行登記公示的不動產：5、有抵押且已進行登記公示的動產；6、有抵押且已進行登記公示的不動產；7、有質押、留置的動產；8、有質押的不動產。該順序的基本原則是：1、從有無擔保的角度考慮，先執行無擔保的，后執行有擔保的，能夠減少沖突；2、從動產和不動產的角度考慮，先執行動產，后執行不動產，其理由是動產一般價值小，易執行且對被執行人生產生活影響小；3、從是否登記公示的角度考慮，先執行未登記公示，后執行已登記公示的，因為登記公示能夠產生對抗他人效力，而未進行登記公示的則不能對抗他人。4、從被執行人是否占有其財產的角度考慮，先執行占有的財產，如抵押的財產一般都在被執行人手里，后執行未占有的，如質押、留置的財產一般都被他人占有。因為它符合法學上“合法占有者優先”的理論，且被他人占有的財產也不容易執行⑤。
民事優先權在執行案件中的適用存在有很多問題，產生這些問題的原因，除了有某些執行人員法律水平較低、執法不嚴的原因外，主要是我國的民法中沒有統一的優先權制度，為此要解決這些問題最根本的辦法就是在我國制定民法典時，在物權的章節中建立獨立的優先權制度，以使我國的法律制度更加完美。
注釋：
①《法國民法典》第815-14條，1804年出版。
②張家勇《論優先購買權》中國人民大學碩士學位論文，1998年5月出版第38頁。
③王澤鑒“共有人優先承購權與基地承租人優先購買權之竟合” 《民法學說與判例研究》第三冊，中央政法大學出版社，1998年版。
④王澤鑒《民法學說與判例研究》第一冊，第508頁。
⑤孫憲忠主編《德國當代物權法》法律出版社，1995年版，108頁。
參考文獻：
①王澤鑒《民法學說與判例研究》中央政法大學出版社，1998年版。
②孫憲忠主編《德國當代物權法》法律出版社，1995年版。
③《中國人民大學碩士學位論文集》1998年5月出版。
論文關鍵詞 稅收債權 保全 代位權 撤銷權
稅收債權保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權保全制度的移用。稅收債權保全制度由稅收代位權制度與稅收撤銷制度兩部分構成。稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。稅收撤銷權制度是指稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利。
在我國現階段，學者們對稅收債權保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權保全現狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權、撤銷權的認識以及在實踐中稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀三個方面分別進行了問卷調查。以期通過調查并分析稅收實踐現狀，發現問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務執法機關依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關審理涉及稅收代位權、撤銷權案件提供一定的理論指導與咨詢，使其能夠在稅收債權與一般民事債權、經濟活動相遇時，協調好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關系，既維護國家利益，又維護經濟活動安全。
一、問卷調查基本情況
依據2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規定，我們對于稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的現狀問題產生了巨大關注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內，分別對稅務工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經濟或者法律有關的其他人員等就對稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的有關問題展開了詳細的調查，我們共發出《稅收債權保全制度問卷調查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。
二、調查內容及其統計分析
從已經收回的有效問卷看，分別有稅務人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。
（一）在稅法理論基礎方面
此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：
1.對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。
2.對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。
3.關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。
從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。
（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面
此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。
第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：
1.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。
2.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。
第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：
A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。
第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：
認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。
第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：
1.對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。
2.稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。
3.對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。
4.對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。
5.對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。
第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：
1.對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。
2.對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。
3.稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。
從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。
（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀
此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。
第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：
1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。
2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。
第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：
1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。
2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。
第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。
以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：
一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。
二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。
三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。
三、思考與建議
第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。
為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。
第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。
為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。
第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。
從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。
為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。
第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。
因此，針對納稅人的納稅意識淡薄，還需要進一步在全社會加大宣傳稅收法規政策的力度，不僅使廣大納稅人熟悉掌握稅收法律法規與政策，增強廣大納稅人的依法納稅意識，更應當使司法部門、法律服務部門的工作人員熟練掌握稅收法律政策，加大對稅收工作的監督、配合與理解力度，以優化稅收環境，共同維護稅收秩序，促進稅收事業的健康發展。
論文關鍵詞：破產成本
這篇文章是作者Altman在1984年發表在The Journal of Finance上的，主要是對破產成本問題進行了一個實證性的調查。在當時破產成本的問題還是金融理論中一個尚未解決的論題，對這方面的研究，特別是關于破產成本的數量和隨后對最佳公司資本結構影響方面的實證研究很稀少。
對破產成本問題存在兩種觀點，一種觀點認為破產成本重要，破產成本和稅收利益之間的權衡導致最佳資本結構。另一種觀點則認為破產成本不重要，不能解決資本結構決策的問題。還有一種極端的看法認為，破產成本與資本成本和資本結構決策無關，不必著重考慮。本文則假定預期的破產成本是相關的而且公司在做經營和財務決策時也把它看成是一個重要的部分期刊網，并主要從以下三個方面進行調查：⑴直接破產成本，主要包括法律、會計、申請成本以及其它管理成本；⑵間接破產成本，主要是公司由于潛在的破產預期所遭受的利潤的損失；⑶破產的概率。
在作者之前還沒有人對間接破產成本進行過測量，主要是因為它的機會成本的性質及實際測量的困難性。作者Altman使用兩種模型，通過計算破產公司破產逼近時估計的非正常或未預期利潤(損失)來測量間接破產成本。
一、概念性的問題
破產成本的問題及其對資本結構的影響能追溯到最初的Modigliani和Miller的著作中，
但他們在正式的模型中并沒有考慮破產成本。然而他們考慮到暫時破產的可能性并至少意識到破產成本的相關性這一事實。破產成本中的直接成本能明顯地影響公司的價值，而且它是被支付給了債權人和所有者之外的第三方的。這些直接破產成本和在重組或清算中的其它成本就從破產公司的凈資產價值或從處于重組的證券價值中扣除掉，這些成本就引起了破產中的公司價值低于繼續保持一個實體的預期現金流的資本化價值。
許多研究者把破產成本的問題定在資本結構和資本成本研究的框架內。Baxter最早對它進行了討論，Stiglitz，Kraus和Litzenberger，Scott和Kim又對它進行了復雜的分析。Copeland和Weston， Brealey和Myers，和Brigham在教科書中也對破產成本的問題進行了總結。
破產成本和公司價值在理論上的相關性并沒有得到學者們的一致認識。Miller把個人所得稅引入到他的資本結構的模型中，他認為公司所得稅、有關利息的個人所得稅和有關權益的個人所得稅相互作用，權益個人所得稅的優惠可能抵銷公司所得稅的優惠。因此，他得出最佳資本結構只存在于所有公司的集合體中，對單個公司而言則不存在最佳資本結構。其它的分析家拓展了Miller的框架得出使用公司債務仍然有稅收的優惠，但是優惠要少于最初的MM模型中所暗含的優惠。DeAngelo和Masulis則認為存在一個唯一的最佳資本結構，市場價格將以把破產成本考慮到稅收的利益-杠桿成本權衡中的方式來資本化個人和公司的所得稅。Miller已經討論過的考慮破產成本問題的傳統模型，則需要不現實的大量預期的邊際破產成本去抵銷預期的邊際公司債務的稅收節省。
Haugen和Senbet則認為破產成本只歸因清算，而清算是一個獨立于破產事件的資本預算的決策，因此破產成本不能影響資本結構決策。Titman提出資本結構的選擇影響股東清算的動機和決定了在哪種狀態下（如在破產下）清算決策的控制權由股東轉移給了債權人。Morris則建立一個模型來研究最佳資本結構存在于哪種狀態下期刊網，并使用預期稅收節省和破產成本表達的方法來分析最佳資本結構。本文作者Altman也調查了預期的破產成本和預期的稅收利益之間的權衡，除此之外還考慮了破產的直接成本和間接成本。
即使不管那些認為破產成本問題的不實際、不相關或不必要的一些討論，許多學者和從業者對破產成本問題也不確信。Brealey 和Myers 就曾簡單清楚的表明他們不知道破產的直接成本和間接成本的總量是多少，只是猜測對經營時間長和較復雜的大公司來說它可能是一個重要的數量。
作者指出在一般對破產成本問題的實證研究中，Warner的著作常常被引用。但是Warner
由于對破產成本概念的狹義定義和所選取樣本的特殊性，得出的是破產成本不重要的結論。本篇文章的主要目的也就是對破產成本問題增加一些實證研究來說明它的重要性的。
這篇文章的第一大部分主要是引導我們對破產成本問題進行了一些概念性的認識，指明破產成本的問題已被不少人所意識到，也有一些學者對它進行了實證性的研究。但是由于認識的不充分和研究的不嚴謹，作者才有必要做進一步的實證調查來對破產成本的問題進行分析。以上讓我們了解到當時由于資本結構決策的MM模型中并沒有考慮到破產成本和個人所得稅的問題，就引發了不少關于這方面的的研究，其中考慮了破產成本的問題就是對它進行了進一步的拓展研究。
二、以前實證研究的發現
對破產成本問題有了一個概念性的認識后，作者進一步向我們展示了關于這方面的以前
已有的研究成果。由于以前對破產成本所做的研究除了Warner的研究以外都缺乏實證的調查，所以本文主要就Warner的研究發現進行比較說明。雖然Warner的研究結果是建立在對破產成本狹義的定義和以破產的鐵路公司為對象的小樣本的基礎上，存在不少的局限性，但是他的論文畢竟是對與破產相關的成本進行測量和評價的方法上邁出的重要的第一步。
（一）實證方面的研究
Warner使用的是11個破產鐵路公司的樣本并調查了它們的“直接破產成本”，用這些成本與破產前七年的市場價值的比率進行分析。Warner研究發現成本與前七年市場價值的比率只有1%，破產成本與申請破產當年市場價值的比率也只上升到5.3%，因此他推斷這些比率相對較小所以對最佳資本結構決策沒有幫助，但他也強調在決策中并不能怱略破產成本。從他的研究發現中我們好像也能得出期刊網，這些公司的破產成本要清楚地低于債務的稅收節省。
Warner所做的分析也存在不少的問題，在他之后的研究都是對這些問題進行的分析。Warner的研究主要存在以下三個缺點：①缺乏對間接成本的計算②樣本只限于鐵路公司并不能代表大量的其它破產公司的情況③沒有對資本結構決策中的破產成本和稅收利益的性質進行分析，也沒有考慮時間價值的因素。
另外Castanias對小公司的破產率和破產成本和稅收利益的杠桿衡量間的關系進行了調查，發現破產成本與資本結構不相關的假設與他的研究結果不一致。通過對破產風險和杠桿進行非參數檢驗，Castanias還指出那些有高破產率的公司傾向于有更少的債務。但他的研究也只是集中于工業公司的數據上并沒有考慮到其它具有獨特特性的公司的數據，而且也沒有考慮間接破產成本但是承認了間接成本的重要性。
（二）間接破產成本
Warne沒有對破產的間接成本進行度量，他把這種經營機會成本當作直接成本看待。作者Altman則把公司失去經營能力的機會成本看作間接成本的一部分，間接成本被認為包括失去的銷售、失去的利潤、較高的貸款成本和公司獲得貸款或發行證券融資的不可能性。不少學者對此進行了研究，公司投資不足的問題與貸款成本的增加沒有關系，股東-債權人-銀行間的利益沖突和成本問題可能增加了破產的間接成本。作者舉出了一些公司關于這方面的例子，其中Chrysler公司臨近破產情況下，它的管理層花費大量的時間和費用來支撐公眾的信心以維持公司繼續作為一個實體存在。
間接成本也發生在公司已經宣布破產和正試圖經營和管理對財務健康有利的回報以后。作者列舉了當時（1983年）美國在線公司的例子來說明間接破產成本對公司經營的影響。間接破產成本并不只是存在于那些實際破產的公司中，不論最后破產與否那些有很高破產可能性的公司仍然會發生這種成本。當時的International Harvester危機就是這樣一種情況。除非有相當嚴格的限制條件和較高的成本條件，生產材料的供應商一般也不愿意繼續賣他們的商品給這些高風險公司，這也是間接成本的一種情況。后來也有兩個文獻討論成本的問題，成本和與債務有關的用來保護貸款人優先權的成本可能抵銷債務的稅收優惠，從而導致最佳資本結構的選擇。
盡管以上所有討論都說明應把間接成本納入到總的破產成本的計算中來，但在當時還沒有人對間接成本的計量進行研究。主要是因為很難這樣做，而且由于機會成本的性質也使得很難對它單獨測量。作者提出需要一個變量來對間接成本進行測量期刊網，本到了這一點，這也是本文研究的一個主要目的。
這篇文章的第二部分主要向我們介紹了對破產成本問題的以前的一些研究成果，能讓我們清楚地看到目前理論界對破產成本的研究到了什么程度，存在什么空白點，于是本文就能進行進一步的調查研究。
三、破產成本的測量
破產成本(BC)包括直接破產成本(BCD)和間接破產成本(BCI)。直接破產成本是債務人
在重組或清算過程中支付的具體成本，這種成本保存在公司的破產記錄中。但是合計的破產記錄沒有被保存，作者指出這就需要在美國地區破產法院里查找大量的文件得出。作者使用了12個零售公司和7個其它工業公司的樣本來進行測量。對間接成本主要是用破產前三年的預期利潤和實際利潤之差（未預期利潤或損失）來測量的。預期利潤的估計使用兩種方法：①回歸方法②證券分析師的預測。
回歸的方法
首先，用預測年度前10年的行業銷售數量進行回歸，得出估計式然后，代入預測期前三年的行業銷售額來計算預測期前三年的公司銷售額；再通過式，代入求得的前三年的公司銷售額和已知的平均利潤率來計算估計的預測利潤。最后，將實際利潤與預計利潤相減得出未預期的利潤（損失）。
對12家零售公司作者是使用百貨公司、食品公司和折扣商店的系列來估計行業的銷售額的；對7家工業公司的樣本則利用每一系列中最大的10家公司的銷售額來進行估計的。分別運用4年和10年的平均利潤率都能得出相似的結果。
回歸的平均擬合優度：12家零售公司，7家工業公司的。其中有一些公司的擬合優度很好，達到0.9以上；有少量的公司擬合度在0.5以下，這說明我們的估計式還是比較好的，對于后一種情況可能用二次方程式會有所改善的。
作者對求出的非預期利潤（損失）也即間接破產成本再加上直接破產成本與公司破產前三年的總價值相比得出的比率進行分析說明。作者在這里論述了一下的就是，他所使用的公司總價值=股票的市場價值（優先股和普通股）+債務的市場價值（可獲得的）+債務的賬面價值（不可獲得的）+資本化的租賃費；而Warner在計算公司市場價值時則沒有包括資本化的租賃費。因為Warner所調查的鐵路公司證券的市場價值在總價值中所占的比例要大于大部分的其它公司，而作者發現租賃費在所調查的零售公司的總價值中占35%，在工業公司中占20%，說明它是很重要的不能夠忽略。所以作者計算所使用的公司價值要大于Warner計算所使用的價值期刊網，因此得出的比率值就要小于Warner的計算的比率值。
四、結果
（一）直接破產成本
作者在表一和表二中給出了這19個樣本公司的結果。從表一中我們可以看出零售公司平均的直接成本/公司價值的比率與Warner在他的報告中得出的很相似。但是作者得出破產前五年的平均比率為2.8%及破產當年的平均比率為4.0%，這兩個數與Warner報告的1.4%和5.3%的比率有一些不同可能是因為兩人計量公司價值方法上的不同。若使用比率的中位數來比較，作者的比率要稍低于Warner的結果。從表二中我們可以看出破產前五年的平均BCD/Value值很穩定，在6.2%-11.1%之間變化，其中有一些公司的單個比率達到17%以上。以上數據說明了破產成本在公司價值中不是占一個不重要的百分比的，破產成本與公司價值是有關系的。
作者還計算出全部19個樣本公司的總平均BCD/Value值，發現破產當年的比率值與破產前五年的比率值相等都等于6.0%，高于Warner的結果（分別為5.3%，1%）。作者就指出即使在不包括間接破產成本的情況下，也能看出破產成本對公司價值是重要的。
最后作者又指出它的樣本中公司的市場價值很穩定，并不像Warner報告在破產臨近時市場價值持續下降，作者分析這可能是因為Warner所用的樣本都是公開交易的債務，他的樣本則不是，所以他的研究結果可能有點偏差，如果把這個因素考慮進來，BCD/Value的比率值可能更高。
（二）間接破產成本
從表一和表二中，我們可以看出間接成本在公司價值中所占的比例是很高的，所以我們也不能認為它是不重要的。將這19個公司的樣本總合計起來看，總破產成本占公司價值的比例在破產前三年是12.4%期刊網，在破產當年是16.7%。
（三）用分析師的估計來測量間接破產成本
間接破產成本=非正常利潤(損失)=分析師估計的盈余－實際的盈余
由于所用的數據只能來自那些被華爾街的專業分析師關注的破產公司，因此大部分破產公司不能被包括進來，所以作者就只選用了7家公司作為樣本進行研究。而且由于這些公司中的大部分還處在重組進程中，它的直接破產成本還不能估計出來，所以作者就只用間接成本的數據進行分析。
表四中給出了這7家公司在破產前1、2、3年的分析師估計的每股盈余中位數值和實際的每股盈余值。表五中給出了這7家公司間接成本的值和提出破產申請前1、2、3年的公司總價值。我們可以看出7家公司中有5家公司的BCI/Value的值是非常高的，7家公司提出破產申請前3年平均的BCI/Value的值接近20%，如果加上表三中給出的直接破產成本的值計算總破產成本的話，則提出破產申請前3年平均的（BCI+BCD）/Value的值高于26%，提出破產申請前1年平均的（BCI+BCD）/Value的值大約是24%。
以上得出的結果與用回歸方法得出的結果是一致的，而且用分析師的估計值來計量間接破產成本得出的BCI/Value的值更顯著。這都說明了破產成本對公司價值的重要性。
作者隨后又對不同破產概率的公司用Zeta分數分成高Zeta值（Zeta＞=10）、低Zeta值(-0.5=＜Zeta＜=0.5）和相當低Zeta值（Zeta＜=-3），分別對應于低風險、高風險、相當高風險的三組。表六中給出了這三組平均的每股盈余實際值與估計值差異的數值，作者又對它們進行了分析。從中我們也能看出那些經營業績比分析師的預測要低的高破產概率的公司不只限于是那些實際上已經破產的公司，同我們前面論述一致的是，間接破產成本可能發生于任何公司里，而不論公司最終是否破產。
（四）破產后的比較
表七給出了公司在提出破產申請以后分析師估計的每股盈余和實際的每股盈余、分析師估計的凈利潤和實際的凈利潤以及分別的差異值，表中五個樣本公司的實際盈余明顯低于分析師的估計盈余。二者的差異與公司市場價值的比率都在11%以上，它們的平均BCI/Value比率為17.3%；表五中同樣樣本公司破產前一年平均BCI/Value比率為17.7%，這兩個比值很相似都是非常的高的。以上也說明了間接破產成本在破產以后對公司總價值影響也是很重要的。
五、預期破產成本和稅收利益的權衡
作者在文章開始的部分已經提出通過比較破產成本的預期現值和稅收利益的預期現值的方法可以對資本結構進行選擇。本部分則進行了的說明：
上式中，破產的概率P主要使用Zeta模型(Altman最早提出 期刊網，Scott后來又從理論和和實踐上進行了驗證)來計算。表八中給出了作者在前文中所用的7個工業公司和12個零售公司破產概率的Zeta估計值，用破產的概率P來調整破產成本，并用不破產的概率(1―P)來調整稅收利益，然后將這兩個調整過的值分別與公司市場價值相除，最后對所得的兩個比率進行比較。
（一） 破產成本和稅收利益的計算。
上式主要是對分別用破產成本和稅收利益概率的現值與公司的市場價值相比得出的比率進行分析，來判斷公司預期的破產成本的現值是否超過了稅收利益的現值。如果超過則說明公司在它的資本結構中過多地使用了財務杠桿，至少要是按照破產成本和稅收利益權衡的方法，它的最佳資本結構可能存在于比現在低一些的負債/權益比率的點上。
破產的間接成本和直接成本可能發生于破產前的每一時期和提出破產后的時期里，但作者在文中假設破產的直接成本是在提出破產申請后的12個月內發生的成本。預期稅收利益的現值則是分別按單獨由債務帶來的利益和由債務和租金合并帶來的利益二種情況計算得來。由于邊際分析不容易計算，作者指出目前更多的是對破產成本/稅收利益進行絕對量的分析。
（二）實證結果
表九和表十分別給出了破產前二年和破產前一年的14個樣本公司的值，從表九中可以看出14個公司中有8個公司的預期破產成本的現值超過了單獨由債務帶來的稅收利益；有6個公司的預期破產成本的現值超過了由債務和租金合并帶來的稅收利益。從表十中可以看出破產前一年破產的概率要大于破產前二年破產的概率，這也說明了隨著破產的臨近，破產的可能性增加。表十中的14個公司中有12個公司的預期破產成本/單獨由債務帶來的稅收利益的比率大于1；有10個公司的預期破產成本/由債務和租金合并帶來的稅收利益的比率大于1。
從上面的分析中我們能看出，14家公司中的大部分公司都過度地使用了財務杠桿。
六、結論
這篇文章主要是對破產成本（包括直接成本和間接成本）問題進行了進一步的實證調查。作者認為本文出于以下三個目的應該引起大多數分析師的關心：①需要給破產成本是否是不重要的看法提供進一步的證據；②第一次指定并使用一個變量來計算間接破產成本；③使用一個簡單的方法來測量預期破產成本的現值，并用它與預期的由財務杠桿帶來的稅收利益進行比較。這種比較就給關于是否存在最佳資本結構的辯論提供了一個重要的暗示。
作者從前文的分析中得出，實證調查的結果很強地表明破產成本不是不重要的。在許多事件中，破產成本超過了破產前一年公司價值的20%；平均看來，破產成本占到破產前三年公司價值的11%-17%。不論是用回歸的方法還是用證券分析師估計的方法來計量間接破產成本，我們得到的結果都表明破產成本是重要的。
作者在這篇文章的結尾也指出了使用變量來測量間接破產成本的這種方法也存在一些潛在的缺陷，因此他的結果也不是嚴密的期刊網，他也會接受其他人的辯論和評論。
關鍵詞：資產證券化中國障礙
一、資產證券化概述
(一)資產證券化的意義
資產證券化是指金融中介機構將流動性較低的資產，例如：不動產貸款、汽車貸款及信用卡應收賬款等轉換為證券形式，再轉賣給投資者，使得資金得以流通。由于被轉換的資產項目多為放款，屬于信用創造，故又可稱之為信用證券化。
資產證券化是一種新的融資方式，其起源可追溯到20世紀70年代美國政府不動產貸款協會(GovernmentNationalMortgageAssociation，簡稱GNMA)所發行的不動產抵押貸款證券(Mortgage-BackedSecurities，簡稱MBS)。發展之初，證券化只用于不動產貸款，到80年代中期，已經擴展到其他資產，諸如：汽車貸款、信用卡應收賬款等業務。隨著金融全球化和自由化的發展，這種信用體制逐漸在全球范圍內確立起來，正在改變著全球的金融機構和信用配置格局。
因此，資產證券化是一種信用體制的創新，其意義在于：資產證券化是間接融資的直接化，它打通了間接融資與直接融資的通道，構建了金融體系中銀行信用與市場信用之間的轉換機制。資產證券化是對傳統信用交易基礎的革命，它把信用保證具體落實在信用因素中最客觀的部分，完成了從整體信用基礎向資產信用基礎的轉化。資產證券化綜合了兩種傳統信用體制的優勢，表現在把市場信用的資產組合功能與中介信用的投資者組合功能有利地結合在一起，形成體制上的雜交優勢，降低信用交易的成本。
(二)資產證券化的操作原理
資產證券化作為一種新興的金融工具，由于它具有比傳統融資方式更為經濟的優點，因而近年來發展迅速，被證券化的金融資產種類越來越多，證券化交易的組織結構也越來越復雜。一般來說，資產證券化過程的主要參與者有：發起人、特設信托機構(SPV)、承銷商、投資銀行、信用提高機構、信用評級機構、托管人、投資者等。資產證券化揭示了資產證券化的基本結構是發起人將交易的金融資產組合與發起人完全剝離，過戶給特設信托機構進行運作，信托機構將金融資產經過信用評級后在資本市場上發行資產支持證券，確保有關資產現金流收入在不太理想的情況下向投資者的本息回報的流向仍然暢通。資產證券化的基本運作程序主要有以下幾個步驟：
1.確定資產證券化目標，組成資產池。發起人一般是發放貸款的金融機構，首先分析自身的資產證券化融資要求，根據清理、估算、信用考核等程序決定借款人信用、抵押擔保貸款的抵押價值等，將應收和可預見現金流資產進行組合，根據證券化目標確定資產數，最后將這些資產匯集形成一個資產池。
2.組建特設信托機構，實現真實出售。特設信托機構是一個以資產證券化為唯一目的的、獨立的信托實體。注冊后的特設信托機構的活動必須受法律的嚴格限制，其資金全部來源于發行證券的收入。特設信托機構成立后，與發起人鑒定買賣合同，發起人將資產池中的資產出售給特設信托機構。這一交易必須以真實出售(TrueSale)的方式進行，即出售后的資產在發起人破產時不作為法定財產參與清算，資產池不列入清算范圍，從而達到“破產隔離”的目的。破產隔離使得資產池的質量與發起人自身的信用水平分離開來，投資者就不會再受到發起人的信用風險影響。
3.完善交易結構，進行信用增級(Creditenhancement)。為了吸引更多的投資者，改善發行條件，特設信托機構必須提高資產支持證券的信用等級，使投資者的利益能得到有效的保護和實現。因為資產債務人的違約、拖欠或債務償還期與SPV安排的資產證券償付期不相配合都會給投資者帶來損失，所以信用提高技術代表了投資銀行的業務水平，成為資產證券化成功與否的關鍵之一。
4.資產證券化的評級。資產支持證券評級為投資者提供證券選擇依據，因而構成資產證券化的又一重要環節。資產證券化的評級與一般債券評級相似，但有自身特點。信用評級由專門評級機構應資產證券發起人或投資銀行的請求進行。評級考慮因素不包括由利率變動等因素導致的市場風險，而主要考慮資產的信用風險。被評級的資產必須與發起人信用風險相分離。由于出售的資產都經過了信用增級，一般資產支持證券的信用級別會高于發起人的信用級別。資產證券的評級較好地保證了證券的安全度，這是資產證券化較有吸引力的一個重要因素。
5.安排證券銷售，向發起人支付購買價格。在信用提高和評級結果向投資者公布之后，由投資銀行負責向投資者銷售資產支持證券(ABS)，銷售的方式可采用包銷或代銷。特設信用機構(SPV)從投資銀行處獲取證券發行收入，再按資產買賣合同中規定的購買價格，把發行收入的大部分支付給發起人。
6.證券掛牌上市交易，資產售后管理和服務。資產支持證券發行完畢后到證券交易所申請掛牌上市，從而真正實現了金融機構的信貸資產流動性目的。但資產證券化的工作并沒有全部完成。發起人要指定一個資產池管理公司或親自對資產池進行管理，負責收取、記錄由資產池產生的現金收入，并將這些收款全部存入托管行的收款專戶。托管行按約定建立積累金，交給特設信托機構，由其對積累金進行資產管理，以便到期時對投資者還本付息。待資產支持證券到期后，還要向聘用的各類機構支付專業服務費。由資產池產生的收入在還本付息、支付各項服務費之后，若有剩余，按協議規定在發起人和SPV之間進行分配，整個資產證券化過程即告結束。
二、中國資產證券化發展障礙分析
中國的資產證券化實踐先于理論的探索。早期的資產證券化實踐可以追溯到1992年三亞市丹洲小區將800土地作為發行標的物，以地產銷售和存款利息收入作為投資者收益來源而發行的2億元地產投資券。在此以后，資產證券化的離岸產品取得了很大成功。中國遠洋運輸總公司、中集集團、珠海高速等離岸資產證券化項目為中國資產證券化實踐提供了成功經驗。
近年來，中國資本市場上盡管還沒有出現實質意義上的資產證券化操作，但各方面都密切關注著這一廣闊市場，紛紛推出資產證券化方案和產品構想。最引人注目的是在信托產品創新、房地產抵押貸款證券化、不良資產的證券化處理等領域的準備和開拓工作。這些產品的創新和開拓為資產證券化在中國的進一步發展創造有利條件。與此同時，必須看到在現有的法律制度下，資產證券化實踐依然面臨著諸多障礙。資產證券化實踐在過去十年多中所遇到的問題和困難可以歸納為法律制度和實施環境兩方面的障礙。
1.法律制度障礙
我國資產證券化的徘徊、間續發展進程在很大程度上反映了法律制度在資產證券化實踐中的地位、變化和發展。資產證券化是以能在未來產生穩定現金流的資產為基礎，以規定各方當事人權利義務的合同為載體，形成一個以SPV為核心的環環相扣、嚴密而又完整的融資結構。我國目前在資產證券化實踐中的法律制度限制主要表現在資產轉讓過程中優先權益的確定和真實銷售的鑒定;在資產證券化產品的證券定義、稅收、會計、產品交易、信息披露等方面的法律政策不夠完善。
2.實施環境方面的障礙
資產證券化的實施環境在這里指資產證券化運作所必需的、除了法律制度以外的實施條件。從我國資產證券化實踐至今的歷程看，主要的實施環境障礙在以下幾個方面。
(1)標的資產的數量和質量問題
海外資產證券化的標的資產非常廣泛，包括房地產抵押貸款、銀行信貸、信用卡貸款、學生貸款、汽車貸款、設備租賃、消費貸款、房屋資產貸款等資產。而我國目前資產證券化實踐中有可能被證券化的資產不僅種類相對有限，而且尚不成規模。
個人消費貸款、學生貸款、租賃、證券組合等，雖然有一定規模，但現金流的穩定性和剝離性都比較低，限制了在這些資產上的證券化運作。目前，在我國比較有可能被證券化或正在進行證券化嘗試的資產主要有房地產抵押貸款，基礎設施收費，出口應收款，不良資產，銀行信貸。盡管資產管理公司對不良資產的處置和銀行信貸的CDO嘗試已經向證券化操作邁進了一大步，但從下表所列的資產對比可以看出，不良資產和銀行信貸資產的現金流穩定性和信用能力離資產證券化要求還是有很大距離。相對而言，房地產抵押貸款，基礎設施收費，出口應收款的資產性質比較符合證券化操作對標的資產的要求。但是，這些資產對全面開展資產證券化的要求而言，在種類和數量上都非常有限。
(2)資產轉讓登記問題
資產的優先權益登記是中國資產證券化實踐中遇到的一個實際問題。由于缺乏一個中央優先權益登記系統，因此無法確認和監管被轉讓資產上已有的優先權益。受讓方沒有客觀的途徑確知該資產以前是否曾經被轉讓給第三方，在以后轉讓中的受讓人也無法知道第一次轉讓的情況。這樣，以“真實出售”為基礎的資產轉讓無法對資產的抵押權有客觀的和法律意義上的確認，這已成為資產證券化實踐中的一個重要難題。
(3)證券化產品的金融服務問題
金融服務機構的障礙主要是在中介服務機構的專業服務不夠，尤其是信用評級專業服務的缺乏。資產證券化產品是屬于信用敏感(credit-sensitive)的固定收益產品，產品的信用評級是產品的重要特征之一，而且信用評級機構對產品的信用評級報告是資產證券化產品信息披露的重要組成部分。由于資產本身歷史記錄原因和對資產信用評級標準的缺乏，信用評級服務目前不能滿足資產證券化發展的要求。
(4)二級市場和流動性問題
2001年以后信托業的發展和創新是資產證券化實踐的催化劑，也是資產證券化實踐突破現有法律制度限制的重要途徑。目前，信托產品發展所面臨的一個重要限制是信托產品發行后的流動性問題。由于缺乏有效的二級市場，所以絕大多數的投資者只能在認購后一直持有信托產品到產品的到期日，二級市場的不足嚴重限制了信托產品的發展。
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論文摘要：提高公民的納稅意識，營造良好的稅收環境，是推進我國依法治稅乃至依法治國的關鍵。而研究納稅與受益之間的內在聯系性，是提高公民納稅意識的核心問題之一。
如何通過提高公民的納稅意識，來營造良好的稅收環境，進而推進依法治稅乃至依法治國的進程，是我國稅收理論與實務工作者近年來一直探索的問題。對這一問題加以論證的文章時常見諸于報刊。在這些著述中，作者們可謂見仁見智，其中獨樹一幟、已在實踐中發揮重要指導作用者，也不在少數。筆者認為，已有的著述在闡釋如何提高公民納稅意識這一問題時大多忽略了納稅與受益之間的內在聯系性，而這恰恰是進一步提高我國公民納稅意識所必須向廣大公民曉示的理之要義。那么納稅與受益之間的關系該如何理解呢?
一、納稅與受益的先和后
這里首先要弄清楚的問題是公民為什么要納稅?對該問題的回答，不同時期、不同國家的學者及政治家們站在不同的角度，基于不同的考慮，有不同的答案。大致說來，主要有互利關系說、隸屬關系說、國家政治權力說這樣三種學說。存在即合理，這三種學說在不同時期被不同群體的人不同程度地接受，應該說都有其合理成分在內。但從稅收向來是國家稅收，國家不僅是征稅的主體，在稅法制定中處于主導一方，而且稅收不論在時空、范圍、活動方式上怎樣地變化，其永遠不會脫離國家而獨立存在這一屬性來看，依附于國家應該說是其存在的永恒特性。然而，國家的職能屬性卻是變的。譬如，最初的國家稱其為“夜警國家”，而現在我們則認為是朝著“福利國家”的方向發展。國家的職能屬性變了，依附于國家的稅收活動無疑會相應地變動。就各國普遍地實行市場經濟體制且趨向福利國家而言，解釋公民向國家納稅最具現實性、說服力的學說，應該是互利關系說中的交換說。依此學說，公民之所以向國家納稅，是因其在生產、生活中消費了國家提供的諸如國防事務、法律事務、公共工程與公共事業、安定和公平競爭的環境等形式表現的公共產品。公民從公共產品的消費中獲得了利益，而公共產品的提供者即國家其本身卻是不創造財富的。國家為維持其存續及有效運作，實現其提供公共物品的職能，通過某種形式回收其提供公共產品的成本與費用也就勢所必然。國家在權衡其可資利用的多種方式后，最終將憑借政治權力，規范地獲取收人的方式作為其提供公共物品的主要資金來源，這個方式就是我們通常所說的“稅收”。
在向福利國家邁進并奉行立憲征稅原則的情況下，導致國與國之間稅收差別的稅收的階級屬性可以說是日漸式微。若撇開稅收的階級屬性，就稅收的本質而言，不同國家的稅收是沒有差別的，即人們納稅的根本理由，是由于其享用了國家提供公共物品帶給他們的利益。而且，國家愈是發展，公共物品在一國財富中所占的份額就愈大，受益與納稅之間的這種對應關系也就愈明顯。我國之所以在今天著力構建公共財政體制，就是因為社會主義國家及其財政的公共性更明顯，更強調代表最廣大人民群眾的根本利益，就是為了更好地實現納稅與受益之間的對接。
從邏輯上講，政府征稅以向公眾提供利益(公共產品)為前提，公眾是受益在先，納稅在后。但從稅制的確立來看，并不一概惜守這一準則。因為有些利益的享用是用繳稅來換取或者說是以納稅為前提條件的。譬如社會保障稅，就是政府為了籌集支付國民安全、保障所需資金，同時為避免以普通稅收的形式把人民的錢集中起來再以財政撥款的方式安排失業、疾病、養老等支付，可能導致的因稅負的不斷增加而引起國民的不滿，實行“專款專用”，強制征收的一種社會繳款制度。再如印花稅，表面上看好像納與不納對立合同人的利益沒有什么影響，但實際上并非如此。因為繳納了印花稅的合同因其受保護的程度增強，立合同人會因有關部門的加強控管而從高的合同兌現率與低的合同執行成本中享受到未稅合同無法享受的利益。
需要說明的是，雖然稅收活動蘊含著等價交換的規則，稅收關系是一種信用關系，但納稅與受益究竟誰先誰后，卻難以定論;或者說其本身就是你中有我，我中有你。此外，我們講納稅與受益的交換關系，是站在國家與全體納稅人的角度而言的，因為并不是每個單個稅種或是每個納稅人身上都具有這種明顯的交換性。這也就是我們通常講的從納稅人的角度而言，稅收是無償的;但從國家的角度而言，稅收是有償的”這句話的含義。當然，有些稅種的這種交換性是比較明顯的，譬如我們上面提到的社會保障稅以及我國現行稅制中的車船稅、城建稅等。
二、納稅與受益的寬和窄
稅收活動作為受益人給付費用與供應者以規范方式收取并用于彌補其供給成本的一種交換活動，在橫向上表現為二者活動范圍的一致性，即:受益的面愈寬，應納稅的人就愈多;受益的面愈窄，應納稅的人就愈少，反之則相反。而且，這種對應關系在各級次的層面上也都是如此
從一國行使征稅權的范圍看，受益人的范圍有多大，該國行使的征稅范圍相應地就有多寬。譬如美國，由于其實行“福利跟人走”政策，在世界各地的美國人仍可享受到美國政府提供的福利，但這恰恰是以世界各地的美國人都需向美國政府繳稅為前提的。
從一國對其管轄下的納稅人征稅的限界范圍來看，受益的范圍寬，征稅的范圍相應地就大。譬如，居民納稅人之所以承擔比非居民納稅人廣的納稅義務，是因盡管有國民待遇原則的約束，居民納稅人仍然在補貼、生計扣除方面比非居民納稅人享受較多益處所致。若再進一步地分析不同居民納稅人、不同非居民納稅人之間的納稅義務，情形依然如此。如我國現行個人所得稅稅法，就是根據納稅義務人是否在我國有住所、在我國停留時間長短等享受我國政府服務及從我國獲益的情況將其分為永久居民、非永久居民與一般非居民、特殊非居民四種，而使其相應地分別承擔無條件的無限納稅義務、有條件的無限納稅義務與無條件的有限納稅義務、有條件的有限納稅義務的。
從具體稅種來看，納稅與受益在活動范圍上的一致性也很明顯。當然，最具有代表性的稅種首推前面提到的社會保障稅。因為社會保障稅實行專款專用，社會保障覆蓋的范圍是寬還是窄，與其稅種的范圍選擇、征收率直接相關。其一般規律是:征收率的提高與社會保障范圍的擴大保持同步(或社會保障范圍的擴大與征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被視為是“福利國家”的代表，是因其向國民提供的福利幾乎是“從搖籃到墳墓”，但該國該稅納稅人之普遍、納稅人承受稅率之高也是世界上其他國家少有的。
進一步地講，如果某人(自然人或法人)沒有從某一特定的領域明顯地獲取收益，那么，政府針對該領域主要受益人所征之稅一般是不需要這個人繳納的。如人人都從政府提供的公路建設支出中受益，但每個人究竟從中受益多少卻很難說得清。有鑒于此，各國政府一般都只對公路建設支出中的主要受益者征稅。我國現行稅種中的車船稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅以及其他國家征收的汽車駕駛執照稅、汽油消費稅、汽車輪胎稅等就屬于該種性質的稅種。
總之，受益的范圍寬，征稅的范圍就廣;征稅的范圍廣，受益的范圍也就大。一般說來，在發展水平高的國家，國民享有比較多的社會福利，但與此相對應，這些國家征收的稅種數量也多，而且其稅收的覆蓋面也廣。在發達國家，凡是收人、經營所得、租金、股息、產品、行為等都屬于課稅范圍。事實上，正是這廣的征稅范圍(當然，發達國家的宏觀稅負普遍較發展中國家高)為發達國家實施寬覆蓋面的社會福利奠定了財力基礎。
三、納稅與受益的量和質
納稅與受益作為一種交換活動，二者不僅在范圍上具有一致性，而且在量上也具有明顯的對應關系。納稅與受益的這種對應關系可以通過多個層面來加以驗證。
從國家這一層面來看，公民受益多，應納的稅款就多，二者在量上具有一致性。眾所周知，發達國家比發展中國家而言，公民普遍地享有較多的社會福利，而這恰恰是以比發展中國家高得多的稅收水平作為支撐的(以非稅收人為主要收人來源的國家除外)。譬如，北歐國家因向國民提供比世界上其他國家和地區高得多的社會福利而贏得了“福利國家”的美稱，但與此相適應，主要借稅收來籌集收人的這些國家的宏觀稅負水平也是世界上最高的。以瑞典為例，其之所以能以“高福利”雄居福利國家之首，是因沒有任何一個西方國家的公共部門在國民生產總值中所占的比重像瑞典那樣大。由于瑞典的公共收人絕大部分來自稅收，其成為世界上稅負最重的國家也就勢所必然。
納稅與受益在具有獨立的財政決策權力的地方政府中同樣是存在等量關系的，關于這一論斷，我們可從公共選擇學派論證財政聯邦制有助于提高經濟效率的論述中找到答案。公共選擇學派認為，由于每個居民都傾向于選擇稅收盡可能低而公共物品盡可能多且好的社區居住，所以各社區會競相滿足這些要求，否則會導致居民外流。如果某社區征稅太高而公共物品太少或財政現狀不令人滿意，原居民就會遷出，這又減少了該社區稅收收人。這樣，財政聯邦制與以足投票促成了各地方政府之間或各社區之間的相互競爭，從而迫使其競相降低公共物品生產成本，生產出更符合居民要求的公共物品。由此可見，社區居民之所以會有以足投票之舉，乃是其追求納稅與受益更為一致的原由所致，也正是這一原由最終促進了各地方政府經濟效率的提高。
盡管納稅與受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基礎上實現對接的。由于政府在對接過程中發揮了再分配作用，因而單個納稅人或納稅人在單個稅種上的付出與受益并不一定存在量上的對等關系。即便如此，在一些目的性稅種中，這種對應關系還是相當地明顯的。筆者在前面已提到過社會保障稅、車船使用稅，茲再舉一例予以佐證。城市維護建設稅是我國現行稅種中的目的稅之一，其計稅依據是增值稅、消費稅、營業稅三稅的稅額，所征稅款專門用于城鎮的維護和建設。其征收率之所以依納稅人所在市區、縣城和鎮、市區與縣城或鎮以外所在地區的不同，分別采用7%,5%,1%的稅率，是因城建稅是專款專用性質的稅種，是按照城建資金的需要量及納稅人從城建設施中受益多少的客觀實際情況來征收的。由于在城市的納稅人比在縣城的納稅人多享受了市政建設的好處，因而所在地為城市的納稅人就應比所在地是縣城的納稅人繳納更多的城建稅。
此外，我國現行稅種中的資源稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種的這一特性也很明顯。但需要指出的是，納稅與受益的這種對應性在奴隸社會、封建社會和資本主義社會主要地是表現在二者的總量方面(不同階層所享受的利益份額極不相同)，而在社會主義社會，代表最廣大人民群眾根本利益的財政運行模式，則使納稅與受益在總量與個體上都具有了這種明顯的對應性。
納稅多者多受益，受益多者多納稅。從表面上看，納稅與受益好像只是一種量上的對應關系，其實則不然，因為納稅會給納稅人帶來質上的改變。北京市地稅局為加強對個人所得稅重點稅源的控管，針對個人所得稅的重點納稅人(年收人10萬元以上的個人及符合其他條件的個人)所采取的一些做法就是一個較為直觀的例子。因為重點納稅人在依法履行其應盡納稅義務的同時也享受到一些一般納稅人暫時無法享受或享受不到的利益，如電子申報、網上辦稅、與稅務機關零距離接觸等。
在國外，重點納稅人是被視為對國家做出重要貢獻的人，他們因此而倍受社會各方的尊重。重點納稅人會以“納稅人的名義”理直氣壯地行事，而政府在利益享受及參政、議政等方面也會格外地關注重點納稅人。在我國，重點納稅人在人們心目中地位也正在發生變化。現在，重點納稅人與一般納稅人相比已在辦稅通道、獲取貸款、參政議政等方面開始享有一定程度的優先權。
如果我們從納稅有利于人類健康這個角度來審視納稅的話，納稅給人類帶來的益處就更大了。一方面，社會公共衛生、醫療服務、大眾文化及娛樂的支出依賴于稅收;另一方面，稅收本身也在維護著人類健康。因為對有害人類健康的物品和危害人類生存環境的行為征稅已是世界各國的普遍性做法。當然，在這方面，應該說美國是走在最前列的，因為當今還沒有一個國家像美國那樣對減肥給以減稅照顧(因多種疾病與肥胖有關，美國國稅局已視肥胖為一種疾病)。
對納稅給納稅人帶來的益處遠大于稅額本身這一問題，我們也可以從反面的角度加以驗證，即倘若納稅人沒有按稅法的要求去履行納稅義務，其因此而造成的損失也并不僅僅是相當于稅額的部分，多數情況卜可能是無法估量的。理由是:納稅人實施逃避稅活動，表面上看好像是納稅人占了國家的便宜，實際上真正遭受損失的還是納稅人自己。因為，納稅人逃避稅要花費時間、精力及金錢，逃避稅未成功會受到懲罰，此其一:為了逃避稅，納稅人會把相當的精力用在琢磨國家稅法的紙漏上，從而減弱其發展生產的后勁兒，此其二;逃避稅行為一旦被揭穿，納稅人會因信用危機而難以立足，此其三;財富可給納稅人帶來快樂，但想擁有本屬于國家的財富卻讓納稅人不快樂，此其四。
上述分析表明，稅收活動是國家和納稅人之間的一種利益交換，這種交換不僅在范圍上具有一致性，而且在量上還具有對應性。納稅與受益之間的這種相互關系，如果廣大納稅人能夠理喻的話，他們就會清楚納稅是用來購買公共物品和服務了，并且曉得納稅這種給付實則是國家和納稅人之間的一種信用活動。即公民之所以納稅，是因其享用政府提供公共物品和服務所帶來的利益，作為交換，公民向國家繳納稅款，是在履行公法上的一種“金錢債務”。納稅人明確其與國家之間的這種信用關系，對形成納稅人與國家之間良好的互動關系是極為重要的。
權利和義務的相對性，一方面決定了公民在享受政府提供的公共物品和服務所帶來的利益的同時，必須依法履行其納稅義務;另一方面，也決定了政府在依法享有對公民行使征稅權利的同時，必須擔負起提供滿足公民公共需要的物品和服務的職責。無論是國家還是納稅人，享有權利就必須履行其相應義務，履行義務就應享有其相應權利，此乃天經地義!
[論文關鍵詞]銀行 浮動抵押制度 貸款 風險 對策
我國《物權法》在立法過程中，對于是否應規定浮動抵押存有爭議。正是基于方便農業戶和中小企業貸款的現實需要，最終在《物權法》第181條規定：“經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。”絕大多數著作包括立法機關編寫的著作，將本條視為動產浮動抵押制度在我國的首次確立，并認可其為中小企業打開了一扇新的融資渠道的大門。但浮動抵押對我國而言畢竟是一種新型的擔保方式，其抵押物“浮動性”的特點不妨礙企業的經營自主權，但立法的不完善和“浮動性”的制度頑疾卻為適用浮動抵押擔保方式辦理貸款業務的銀行帶來了較大的風險。
一、銀行適用浮動抵押制度貸款時的風險
浮動抵押制度起源于英國，指抵押人在其現在和將來所有的全部或部分財產上設定擔保，在行使抵押權之前，抵押人對抵押財產保留在正常經營過程中的處分權。目前，我國銀行在辦理浮動抵押貸款時主要會遇到以下三個方面的風險：
（一）來自中小企業自身的風險
在我國，絕大部分的中小企業是民營企業，這些民營企業是在傳統體制的邊緣和夾縫中艱難成長起來的，長期只被當作公有制經濟的補充，普遍經營規模小、技術水平低、資金實力差，銀行不愿與之打交道。部分民營中小企業還存在內部管理不夠規范，財務制度不健全，為逃避稅收甚至存在多本賬現象。并且我國缺乏普遍的市場誠信環境，也沒有完善的市場信用體系建設，中小企業一旦陷入債務危機，很有可能在封押前抽逃資產使銀行債權落空。這些問題的存在無疑加大了銀行信貸的風險。即使銀行對中小企業采用固定抵押擔保的貸款方式，也存在較大的風險，更不愿輕易采用浮動抵押，任由抵押物自由流進流出的擔保方式。
（二）來自我國浮動抵押制度本身不健全的風險
我國的浮動抵押制度是從英美國家舶入而來，僅在《物權法》第181條、第189條、第196條有規定，雖彰顯了我國政府為中小企業增加融資渠道的決心，但對浮動抵押制度的運行方式、銀行的抵押權如何實現、債務人的自由處分權如何限制、抵押物價值評估標準和統一規范的評估程序等法律都沒有作出明確規定。與歐美國家歷時百年、內容細致、設計精巧的浮動抵押制度相比，我國的立法顯得過于粗糙而使這項新制度缺乏可操作性。并且，與歐美國家將浮動抵押的主體限定為公司（主要是股份公司）不同，我國浮動抵押制度的主體范圍過寬，擴大至眾多中小企業和農業戶。但這些主體的持續經營能力普遍較弱，在資產運作和財務制度方面缺乏必要的約束和監督機制。我國的浮動抵押制度客體范圍又較窄，僅為“現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品”，未像國外立法那般將權利（知識產權、債權、股權、賬債）納入其中，也沒有不動產。這些都使浮動抵押制度的效用大大受限，并導致了銀行適用浮動抵押制度辦理貸款時的風險增加。
（三）來自抵押物“浮動性”的風險
在浮動抵押設定后、抵押財產“結晶”前，抵押人仍可自由處分抵押物，這種抵押物“浮動性”的特點使抵押財產一直處于動態變化中。因抵押人的處分，脫離抵押人控制的財產自動退出抵押物的范圍，這就為抵押人通過惡意處分財產逃避銀行貸款成為可能。但《物權法》并沒有規定抵押權人對抵押人及抵押財產相應的監督權，抵押權人無法掌握抵押人的生產經營狀況及抵押財產的價值變化，非常被動，于抵押權保護非常不利，實踐中極易導致騙貸風險的發生。也不排除抵押人在浮動抵押之上繼續設定固定抵押，但《物權法》對浮動抵押權人是否享有優先權卻無規定，這些都導致了浮動抵押權人的權益面臨較高的風險。
二、銀行適用浮動抵押制度貸款時的風險防范對策
盡管浮動抵押制度在我國還是一種新型的擔保制度，立法上有欠完善，但畢竟為中小企業打開了一扇新的融資渠道的大門。實踐中中小企業應加強自身建設贏得貸款機會，銀行方面亦可通過謹慎選擇抵押合作人、完善抵押合同、設定限制性條款、并用其它擔保方式等降低風險。
（一）中小企業加強自身建設
中小企業向銀行申請貸款被拒絕的原因主要是中小企業自身財務指標不達標和缺乏信用擔保及信用評級不夠。因此中小企業首先應積極完善內部管理，嚴格執行國家財務管理制度，會計報表信息真實準確，堅決杜絕多本賬、假賬現象。擺脫家族式、手工作坊式的落后管理模式，以先進科學的現代方法管理企業，提高企業的透明度，便于銀行了解并予以評估。其次要加強誠信建設，誠實信用是企業應該遵守的職業操守，是社會給予的最高道德評價，是企業的無形資產和品牌。良好的信用記錄能為企業的經營和融資帶來積極影響，這是企業得以創造財富的前提。中小企業應當將誠信建設提高到企業生存和發展的高度，以良好的信用贏得市場和消費者，不斷提高在銀行的信用等級，為順利適用浮動抵押制度創造條件。
（二）銀行謹慎選擇浮動抵押合作人
根據《物權法》第181條的規定，我國浮動抵押的主體范圍為“企業、個體工商戶、農業生產經營者”，這與世界上多數國家將浮動抵押主體范圍嚴格限定為公司制法人不同。浮動抵押方式的標的物具有“浮動性”的特點，在生產經營中可自由流進流出。這種擔保方式本身就要求抵押人資力雄厚才能將“浮動性”的風險降至最低。但我國現階段金融制度還不夠發達成熟，迫切需要改善各層次經營者融資難的現狀，故而將浮動抵押的主體擴大，反映了我國迫切緩解貸款難問題的決心。但中小經營者的信用度普遍不高，又造成浮動抵押制度實行難、銀行風險高的問題。在目前我國信用體系不健全而抵押人主體范圍過寬的情況下，最佳的風險防范措施只能是在設定浮動抵押時謹慎選擇抵押合作人。并且在設立浮動抵押前，對債務人進行實地考察，嚴格審查抵押物的所有權是否明晰、是否存在瑕疵，認真分析抵押物的市場需求是否旺盛、是否供過于求，抵押物是否便于保存、價值是否相對穩定、是否容易變現等問題。力求全面掌握貸款人經營管理的實際情況、信用狀況和抵押人動產的實際價值，最終選擇具有一定經營規模、信譽良好、業績優良、資產負債比例合理的個體作為適用浮動抵押擔保方式的合作對象，并給予公平合理的貸款額度。
（三）完善抵押合同，加強對抵押物的監管
《物權法》第189條規定：“企業、個體工商戶、農業生產經營者以本法第一百八十一條規定的動產抵押的，應當向抵押人住所地的工商行政管理部門辦理登記。抵押權自抵押合同生效時設立，未經登記，不得對抗善意第三人。依照本法第一百八十一條規定抵押的，不得對抗正常經營活動中已支付合理價款并取得抵押財產的買受人。”依本條規定，銀行在簽訂浮動抵押合同后應及時辦理登記，以防范未登記帶來的法律風險。登記時，可要求明確記載抵押財產的種類和范圍，包括抵押財產的名稱、數量、質量、狀況、所在地、所有權或使用權歸屬，以便日后更好地實現抵押權。此外，還應加強對抵押物的監管。只有措施得當、監管到位，才能有效規避抵押物“浮動性”的風險。目前實踐中可資借鑒的對浮動抵押標的物的監管手段主要有兩種：第一種監管方式是由抵押權人、抵押人和第三方簽訂三方協議，由第三方作為監管人對抵押物承擔監管責任。實踐中第三方一般為具有資質的金融、倉儲或物流公司。第三方提供貨倉，存放抵押財產，并對抵押財產登記入冊。如果抵押財產需要流出時，須取得抵押權人書面同意，并由監管人做好登記。如果流出數量較多時，抵押人應在一定時間內補齊，如不能及時補齊，監管人應及時通知抵押權人。如因監管人的責任導致抵押物減少或毀損，則由監管人和抵押人對抵押權人承擔連帶責任。第二種監管方式則是由抵押權人自己派專人進行監管。這種監管方式一個明顯的優勢就是可以減少債務人貸款成本。但抵押權人需要自行尋找倉儲場地，選聘保管人員，并對抵押物的毀損滅失承擔風險責任。與第三方監管方式相比，其劣勢是沒有第三方賠償責任做保障。從規避風險的角度來看，第一種監管方式更有利于保護抵押權人的利益，但顯然會增加債務人的負擔。實踐中，采用第一種監管方式一般需事前訂立一份完備詳細的監管協議并約定好監管規則，將監管協議作為浮動抵押合同不可撤銷的附件進行登記，萬一將來有糾紛，可增大勝訴的幾率，最大限度確保權益的實現。同時周密細致的監管措施也是必不可少的，抵押權人至少應做到，要求保管人定期提供關于抵押物的報告，定期或不定期到抵押物保管場所進行檢查，此舉是為了了解抵押物的保管現狀、抵押財產目前的數量，有無重大變動，及時與保管人提供的清單進行核對。一旦發現異常，及時基于合同的約定，要求提前實現抵押權，必要時應毫不遲疑地采取財產保全措施。
（四）設定限制性條款
浮動抵押制度的優勢和缺陷都在于抵押財產的“浮動性”，設押期間抵押物的價值并非一成不變，抵押人在正常經營范圍內對抵押財產仍有很大的自由處分權，我國法律亦不禁止在浮動抵押財產上設定固定抵押，這就意味著浮動抵押權人可能面臨著同一財產上有兩個以上的優先權人的情況。而我國《物權法》對浮動抵押權的優先權效力規定并不明確，這使浮動抵押權人的權益面臨非常高的風險。如何降低風險對適用浮動抵押方式辦理貸款的銀行而言是迫切希望解決的問題。實踐中可探索適用在浮動抵押合同和監管協議中增設限制性條款的方法來對債務人的自由處分權予以一定程度的限制，以彌補我國《物權法》。限制性條款的內容通常有三類，一是在一定范圍類限制抵押人未經銀行同意處分其財產；二是在浮動抵押合同中約定禁止抵押人在已設押的財產上再設優先于該浮動抵押權的固定抵押；三是約定抵押權提前實現的具體情形。從性質上講，限制性條款屬于抵押人與銀行之間的約定，當抵押人違反限制性條款時，根據合同的相對性原則，僅對銀行負違約責任，對于第三人沒有約束力，銀行不能以限制性條款來對抗第三人，這就導致限制性條款的效力非常弱。為避免這一情況的發生，增強限制性條款的效力，應對限制性條款進行登記，以方便可能與抵押人就抵押財產發生權利義務關系的第三人查詢。登記后的限制性條款便起到了公示的作用，具有了“對世”的效力，第三人不能再以“善意”為由對抗銀行。成功約定的限制性條款可較好地阻止抵押人出于非法目的將抵押財產轉移給后來的繼受人，防止債務人過度借貸，還有一個明顯的優勢就是成本很低，只是登記一下，幾乎不發生擔保成本，能較大程度地保護債務人的資產，降低銀行的風險。
（五）采用混合擔保方式，重視應收賬款質押
根據《物權法》第181條的規定，我國可用來設定浮動抵押的財產僅為“生產設備、原材料、半成品、產品”，不包括不動產、知識產權、商標權等企業無形資產。實踐中，可在設立浮動抵押的同時，設立以不動產、土地使用權等為抵押物的固定抵押，亦可結合實際情況設立動產質押或權利質押的擔保方式，以分擔浮動抵押擔保方式的風險。同時，應收賬款是經濟生活中大量存在的一項債權，在我國，大約一半的中小企業資產是以應收賬款和存貨的形式存在。在國外，應收賬款、存貨等被看作是最有價值的擔保物。在美國，動產擔保的70%是應收賬款。因此，設立應收賬款質押是值得充分重視的一件事。我國法律亦提供了相應依據。《擔保法》第75條規定：“下列權利可以質押：（一）匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；（二）依法可以轉讓的股份、股票；（三）依法可以轉讓的商標專用權、專利權、著作權中的財產權；（四）依法可以質押的其他權利。”應收賬款是一種債權，應收賬款質押本質上是一種權利質押。擔保法第75條第四款關于“依法可以質押的其他權利”的規定，就給普通應收賬款債權質押的合法性地位留下了空間。
論文關鍵詞：節能建筑,推廣政策,發展前景
1 教育政策
之所以把對人類的節能教育放在首位，是由于在推動節能建筑的過程中必須重視市場的作用，而在節能建筑市場中消費者起到了至關重要的作用。如果我國能做好節能教育工作，讓人民群眾清晰的認識到節能的重要性，他們就會有購買節能產品的主動性。據資料記載，密歇根州的凱迪拉克縣通過節能教育，在15個月的時間里就節約了超過16萬美元，而這個縣投入節能教育的費用預算只有每年1.5萬美元。由此可見，節能教育具有很大的潛力。
我國應該大力加強節能教育，教育是促進節能工作推廣的既廉價又有效的途徑。通過實行節能教育，消費者將會意識到節能建筑能夠帶給他們的益處，當消費者了解到這些的時候，他們會主動購買節能建筑，由此促進節能建筑的銷售。此外，通過節能教育的普及可以讓人們掌握更多有關節能的知識，這樣可以很好的解決節能建筑市場信息不對稱的問題，促進節能建筑市場良性發展。節能建筑有了良好的市場，通過各利益相關方的努力，節能建筑會發展的越來越好。
2 經濟政策
（1）財稅政策：我國有關節能建筑的財稅激勵措施尚未建立，由于財政補貼方式比較復雜，對于節能建筑，國家可以先從現有的稅種中選擇具有操作性的稅收減免措施來鼓勵節能建筑【7】。為了鼓勵開發商修建節能建筑，政府可以向開發節能建筑的項目提供貸款的優惠，例如給予開發節能建筑貸款的優先權、適當降低開發商貸款的利率、減免節能建筑開發的某部分費用等，這些財稅激勵政策可以從各方促進節能建筑的發展。
（2）政府采購政策：國務院辦公廳2004年30號文件明確要求“要將節能產品納入政府采購目錄”，政府采購可以很好的進行宏觀調控，通過強制性的購買要求促進節能建筑的平衡發展。并且，有政府的公共購買做表率，也會在一定程度上促進消費者購買節能建筑。
此外，為了促進節能建筑的發展，我國可以通過調整產業結構的方式提高低能耗產業的比重。對于高能耗的產業，國家應制定強制性的行業標準，嚴格控制高能耗的建筑項目。
3 技術政策
之所以要采用技術政策來推廣節能建筑，主要原因有兩點。①節能技術的提高可以使我國的節能建筑更加先進化和專業化，提高其節能水平，使我國的節能建筑能夠做到高效節能。②節能技術的提高將在一定程度上降低節能建筑成本，成本是節能住宅發展的決定性因素，消費者不購買節能建筑的首要原因是節能建筑相對于傳統建筑價格較高。節能成本的降低必然會刺激消費者對節能建筑的購買，從而推動節能建筑的發展。因此，政府應鼓勵節能技術的開發和利用，并且加大對節能技術研發的資金投入。
4 針對消費者的激勵政策
消費者是節能建筑的最終使用者和受益者，同時也是節能建筑的購買主體。建筑節能市場的成熟，更依賴于消費者購買節能建筑的主動性。
因此，政府應加大節能宣傳，讓消費者清楚地意識到節能建筑的優點與功效以及節能建筑可以帶給他們的收益，使廣大民眾有購買節能建筑的意愿。另外，政府可以從費用優惠方面提高消費者的購買力度。政府可以對使用節能建筑的用戶進行補貼，例如降低其采暖費等。從這兩個方面，不僅從提高消費者自身節能意識的角度促進其購買節能建筑的主動性，而且通過給予有效的費用政策從外力入手激勵消費者的購買。
5 利用清潔發展機制促進建筑節能
清潔發展機制（CDM）是《京都議定書》中引入的靈活履約機制之一，根據“共同但有區別責任的原則”，發達國家應對全球變暖承擔更多的責任。因此，《京都議定書》規定了發達國家有關節能減排的任務和標準，但并沒有對發展中國家做出規定。由于發達國家進行溫室氣體減排的成本較高，發達國家可以在發展中國家實施具有節能減排效果的項目，把這些項目所產生的減排量也作為發達國家履行《京都議定書》所規定的一部分任務。這樣既給予了發達國家履行議定書的靈活性，也給發展中國家帶來了節能減排的先進技術和投資的資金，這是一個雙贏的選擇。
我國有很多CDM項目，但是多存在于電力、冶金等行業，在建筑行業卻少有，原因在于我國人民普遍對CDM項目認識有限，并且由于缺乏經濟規模，個別大廈從認證的有關節能減排的項目所獲得的收入不足以抵消清潔發展機制的交易成本，節能建筑的業內人員對于CDM項目信心不足。但是，我們應該了解CDM項目具有很多優點，利用清潔發展機制可以為發展中國家提供更多有關節能減排的信息、技術、范例，提高了發展中國家的參與程度，為發展中國家提供了一個國際性的交流平臺。我國應在建筑領域加大CDM的項目的普及程度，這樣不僅有利于吸收國外的資金和引進節能減排技術，增強我國的節能技術水平，而且對于本國來說，我們可以更好的推廣節能建筑，在與發達國家的合作下，促進節能建筑的進一步發展。
總之，建筑節能是貫徹可持續發展戰略的一件大事，也是世界建筑發展的大潮流、大趨勢。在當前和今后的若干年內，建筑節能的進展主要依靠政府的強制推動，依靠立法和執法。未來我國節能建筑的發展趨勢主要有以下幾點：（1）制定更高的節能標準，只有提高節能標準，才能增強節能效果，由此更好的降低建筑能耗；（2）更廣泛的利用可再生能源，諸如太陽能技術、地熱技術等，這些利用可再生能源的技術將在節能建筑中更多的運用，為資源節約切實做出貢獻；（3）傳統建筑的節能改造工作將進一步推進，我國現階段傳統建筑數量龐大，僅僅依靠新建的節能建筑來承擔建筑節能的工作是遠遠不夠的，傳統建筑通過裝修便可以利用多種節能技術，從而向節能建筑轉變。
參考文獻
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2 何瓊. 我國建筑節能若干問題及思考[J]. 工程設計與研究,2009,(01):25-29.
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