引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實(shí)踐，為您精心挑選了九篇稅收法律論文范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時(shí)聯(lián)系我們的客服老師。

第1篇

對(duì)于具有跨國(guó)性質(zhì)的股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都希望獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位。由于產(chǎn)生股息、利息、證券投資所得的資產(chǎn)富有流動(dòng)性，居住國(guó)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)（residencejurisdiction）認(rèn)為來(lái)源國(guó)不應(yīng)征稅，來(lái)源國(guó)則認(rèn)為股息、利息、證券交易所得的來(lái)源地在該國(guó)境內(nèi)，根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)（sourcejurisdiction），征稅權(quán)應(yīng)由來(lái)源國(guó)單獨(dú)行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實(shí)基礎(chǔ)，然而稅收管轄權(quán)是與一國(guó)相關(guān)的，迄今除了有關(guān)外交豁免的規(guī)則外，國(guó)際公法上沒(méi)有限制一國(guó)征稅權(quán)的法則，作為各國(guó)締結(jié)雙邊協(xié)定藍(lán)本的聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本，也均在第10條、11條中規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)可以對(duì)利息、股息同時(shí)行使征稅權(quán)。基于此，在對(duì)股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，居住國(guó)或來(lái)源國(guó)試圖獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位是沒(méi)有法理依據(jù)的，兩種稅收管轄權(quán)都是基于國(guó)家的而產(chǎn)生的權(quán)利，應(yīng)處于平等的地位。也正因?yàn)楦鲊?guó)政府都有自己的課稅，所以對(duì)股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都堅(jiān)持分別按居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)予以征稅。在這種情況下，必然會(huì)產(chǎn)生國(guó)際間的雙重征稅問(wèn)題。譬如，我國(guó)稅法規(guī)定居民要對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入納稅，而美國(guó)稅法則規(guī)定所有來(lái)源于美國(guó)的收入都必須在美國(guó)繳稅。如果中國(guó)控股公司在美國(guó)子公司要向中國(guó)國(guó)內(nèi)的母公司支付股利時(shí)，就會(huì)發(fā)生雙重征稅。股利作為美國(guó)子公司稅后利潤(rùn)分配，在美國(guó)要繳納所得稅，同時(shí)股利又是中國(guó)母公司的收入，在中國(guó)也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國(guó)投資者擔(dān)負(fù)了沉重的納稅義務(wù)，它降低了投資者的利潤(rùn)，因而會(huì)挫傷投資者境外開(kāi)拓業(yè)務(wù)的積極性。實(shí)際上，許多國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了對(duì)股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開(kāi)始采取一系列措施來(lái)消除或減輕證券跨國(guó)發(fā)行與交易中的雙重征稅。

1、單邊稅收減免措施

為了避免雙重征稅影響，一個(gè)國(guó)家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)活動(dòng)首先處于來(lái)源國(guó)的管轄之下，因此盡管居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)在法律上處于平等地位，但在事實(shí)上來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)具有時(shí)間上的優(yōu)先性，并且可能形成事實(shí)上的獨(dú)占。所以，為消除這種事實(shí)上的優(yōu)先性或獨(dú)占，來(lái)源國(guó)可單邊作出讓步，稅務(wù)當(dāng)局可以規(guī)定對(duì)非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國(guó)中對(duì)非居民股息不征稅的有英國(guó)、尼日利亞、愛(ài)爾蘭和香港特別行政區(qū)，對(duì)利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時(shí)，跨國(guó)證券投資者首先應(yīng)在來(lái)源國(guó)履行了納稅義務(wù)后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進(jìn)入居住國(guó)的管轄范圍。這時(shí)居住國(guó)便不得不考慮跨國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負(fù)將會(huì)大大地加重，超過(guò)一般稅負(fù)水平，甚至可能稅額超過(guò)凈所得額。因此，居住國(guó)也必須作出適當(dāng)?shù)淖尣剑@種讓步表現(xiàn)為：（1）對(duì)居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國(guó)家僅限于歐洲的法國(guó)、比利時(shí)、意大利和其它地中海國(guó)家以及拉丁美洲各國(guó)。（2）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得向來(lái)源國(guó)交納稅額在計(jì)算本國(guó)稅額時(shí)給予抵免。如美國(guó)1918年的《國(guó)內(nèi)收入稅法典》和中國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國(guó)家交納的稅額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)予以扣除。作為避免國(guó)際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本等，當(dāng)?shù)置庵品椒ú荒苓m用時(shí)，可使用扣除制。

2、避免雙重征稅的協(xié)定

對(duì)于股息、利息和證券交易所得，目前國(guó)際上一般采取來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國(guó)都按本國(guó)規(guī)定的稅率對(duì)股息、利息等征稅，則會(huì)導(dǎo)致一筆所得負(fù)擔(dān)雙重的稅收。而如果允許進(jìn)行稅收抵免，來(lái)源國(guó)征稅后居住國(guó)往往就無(wú)稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負(fù)擔(dān)雙重稅收，同時(shí)又能使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)，兩國(guó)之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國(guó)可通過(guò)協(xié)定來(lái)限制來(lái)源國(guó)，使來(lái)源國(guó)也承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并使得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不至于獨(dú)占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國(guó)在實(shí)施外國(guó)稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國(guó)，可以按照該國(guó)法律對(duì)這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征額不應(yīng)超過(guò)一定限額，也就是說(shuō)，來(lái)源國(guó)承擔(dān)了限額征稅的義務(wù)。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對(duì)利息規(guī)定為不超過(guò)利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過(guò)股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應(yīng)超過(guò)股息收入的5%.聯(lián)合國(guó)范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國(guó)雙方?jīng)Q定。對(duì)于居住國(guó)來(lái)說(shuō)，其義務(wù)是實(shí)施限額稅收抵免，即“當(dāng)締約國(guó)一方居民取得的各項(xiàng)目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國(guó)另一方征稅時(shí)，締約國(guó)一方應(yīng)允許在對(duì)該居民的所得征稅時(shí)扣除一定的限額，其金額相當(dāng)于在締約國(guó)另一方所繳納的稅款，但該扣除不應(yīng)超過(guò)在扣除前對(duì)來(lái)自另一國(guó)的這些所得計(jì)算的稅額。”到目前為止，我國(guó)已先后同日本等56個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定.在我國(guó)同日本、英國(guó)、美國(guó)、比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)股利、利息等可以同時(shí)行使征稅權(quán)，這反映了中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的利益，同時(shí)對(duì)來(lái)源國(guó)的征稅一般都設(shè)下了10%的限額，這折射了中國(guó)對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的政策。因?yàn)樵陔p邊稅收協(xié)定中，我國(guó)在很大程度上是處于來(lái)源國(guó)的地位，將征稅限額定在10%這個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃疁?zhǔn)上，有利于調(diào)動(dòng)外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)和其它市場(chǎng)的投資積極性。

3、簽訂諒解備忘錄

在避免雙重征稅的條約方面，一個(gè)值得注意的趨勢(shì)是各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎(chǔ)上形成的條約的一部分，但對(duì)稅收條約進(jìn)行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問(wèn)題（如跨國(guó)證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。

二、證券跨國(guó)發(fā)行與交易所涉及的主要稅收

1、證券收益所得稅

證券收益所得稅是各國(guó)證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國(guó)家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對(duì)非居民實(shí)行預(yù)提稅制。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)，有72國(guó)對(duì)非居民的股息、利息、紅利等實(shí)行預(yù)提稅制。

在對(duì)股息、紅利等收入課稅時(shí)，考慮到來(lái)源國(guó)已對(duì)分配給股東的股息、紅利已征預(yù)提稅，如果居住國(guó)對(duì)股東再征一次稅，那就形成了重復(fù)征稅。因此，為了消除或減輕國(guó)際雙重征稅，來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都進(jìn)行了各種努力。居住國(guó)采取的措施有：（1）對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息、紅利減免所得稅。如法國(guó)、瑞士、荷蘭、比利時(shí)、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅。如英國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對(duì)外國(guó)所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免，如德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)國(guó)內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國(guó)僅對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的股息等的扣繳的外國(guó)所得稅實(shí)行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對(duì)于雙重征稅的抵免不徹底，使中國(guó)法人從外國(guó)子公司受領(lǐng)的股利仍存在經(jīng)濟(jì)性國(guó)際重復(fù)征稅，造成不同海外經(jīng)營(yíng)方式的不平衡。因此，我國(guó)應(yīng)盡快對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時(shí)，引進(jìn)間接抵免法，以消除母子公司之間的國(guó)際重復(fù)征稅。來(lái)源國(guó)所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤(rùn)分成兩部分，對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國(guó)早在1953年1月1日就開(kāi)始實(shí)施雙稅率制。（2）折算制。法國(guó)是實(shí)行折算制的典型國(guó)家，在法國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中，法國(guó)同意對(duì)美國(guó)的證券投資者給予法國(guó)居民所享受的折算制待遇。在法國(guó)和英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)、英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收條約補(bǔ)充協(xié)定書(shū)中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。

我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1995年的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱《規(guī)定》）對(duì)預(yù)扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預(yù)扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預(yù)扣稅，對(duì)于投資者來(lái)講，意味著利潤(rùn)的減少，一般會(huì)使證券市場(chǎng)的流動(dòng)性降低，因此國(guó)家稅務(wù)總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》中就明確規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（預(yù)扣稅），這就使得外國(guó)證券投資者從我國(guó)取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國(guó)證券市場(chǎng)國(guó)際化既包括外國(guó)（地區(qū)）投資者進(jìn)入我國(guó)證券市場(chǎng)，還包括我國(guó)證券投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)。因此，這里還有一個(gè)我國(guó)投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)（主要是我國(guó)企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)境外間接上市，是通過(guò)“買殼”或“造殼”方式來(lái)進(jìn)行的。對(duì)于“造殼”方式，公司注冊(cè)地點(diǎn)在國(guó)外，涉及到“殼公司”向國(guó)內(nèi)投資者支付股利和收入問(wèn)題；對(duì)于“買殼”方式，國(guó)內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會(huì)遇到“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利問(wèn)題。“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)貒?guó)（地區(qū)）法律支付預(yù)扣稅，另外，國(guó)內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國(guó)內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)免除雙重納稅的負(fù)擔(dān)。如果中國(guó)同“殼公司”所在國(guó)之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國(guó)內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來(lái)免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個(gè)稅收特別優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)注冊(cè)或買一個(gè)“殼公司”（殼公司向國(guó)內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預(yù)扣稅），然后通過(guò)定向配股，把國(guó)內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務(wù)注入到“殼公司”，實(shí)現(xiàn)在境外上市。如果要進(jìn)行融資，則由“殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過(guò)再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國(guó)內(nèi)企業(yè)。至于對(duì)“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚(yú)島、英國(guó)的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國(guó)現(xiàn)行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國(guó)光大國(guó)際信托投資公司標(biāo)購(gòu)廣西玉柴后，在百慕大注冊(cè)一家控股公司-中國(guó)玉柴股份有限公司，然后由中國(guó)玉柴對(duì)廣西玉柴進(jìn)行控股；并最后于1994年以中國(guó)玉柴股份有限公的名義在美國(guó)紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊(cè)成立“華辰控股有限公司”，由我國(guó)“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國(guó)上市后，所籌集到的資金拿回來(lái)用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。

2、證券交易所得稅

證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得為課稅對(duì)象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。目前，各國(guó)對(duì)證券交易所得的稅務(wù)處理大致可分為以下四種：（1）對(duì)公司和個(gè)人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國(guó)、馬來(lái)西亞、比利時(shí)、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國(guó)，因此，在這些國(guó)家進(jìn)行證券跨國(guó)發(fā)行與交易不會(huì)遇到證券交易所得方面的雙重征稅問(wèn)題。（2）將證券交易所得區(qū)別情況對(duì)待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤(rùn)征收公司所得稅，屬于個(gè)人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國(guó)。（3）對(duì)公司和個(gè)人的證券交易所得都征稅，但對(duì)個(gè)人征收較低的稅，如英國(guó)、意大利、1988年以前的美國(guó)等。（4）對(duì)公司和個(gè)人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國(guó)、1988年以后的美國(guó)等。此外，各國(guó)在對(duì)證券交易所得的處理上還具有如下特點(diǎn)：（1）設(shè)立起征點(diǎn)。如法國(guó)對(duì)個(gè)人因出售股票的資本利得設(shè)定的起征點(diǎn)為281000法郎，英國(guó)稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對(duì)個(gè)人年收入超過(guò)19300英鎊本應(yīng)征收個(gè)人所得稅的第一個(gè)5000英鎊應(yīng)稅所得實(shí)行免稅。設(shè)立起征點(diǎn)的規(guī)定使中小投資者的跨國(guó)證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對(duì)證券擁有期長(zhǎng)的，實(shí)行低稅甚至免稅，對(duì)短期投資者則實(shí)行較高的稅率。如德國(guó)對(duì)投機(jī)性的證券利得（持有期不滿6個(gè)月）按全額稅率課稅，對(duì)持有股份達(dá)25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對(duì)于外國(guó)投資者來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機(jī)會(huì)更多。

在避免證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題上，目前國(guó)際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國(guó)納稅，除非投資者在來(lái)源國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且這部分財(cái)產(chǎn)又是常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如金融交易商的一家國(guó)外分支機(jī)構(gòu)）。此外，有些國(guó)家則通過(guò)單邊稅收減免來(lái)解決證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題。例如，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》和1994年7月26日的《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國(guó)境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問(wèn)題的函》里規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國(guó)證券交易所得的雙重征稅問(wèn)題。又如，英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國(guó)家可以自行根據(jù)國(guó)內(nèi)法律對(duì)資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運(yùn)用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征稅。

3、證券交易稅和印花稅

世界上絕大多數(shù)國(guó)家在證券交易環(huán)節(jié)都征收一定數(shù)量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類：（1）只征收證券交易稅的國(guó)家和地區(qū)。如瑞典、比利時(shí)、南非、韓國(guó)。（2）只征收印花稅的國(guó)家和地區(qū)。如中國(guó)、意大利、法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、泰國(guó)等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國(guó)家和地區(qū)。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來(lái)西亞。證券交易稅和印花稅主要根據(jù)證券發(fā)行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協(xié)定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國(guó)企業(yè)在選擇境外上市地點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)該考慮到這方面的問(wèn)題，以使其境外上市成本盡可能更小。

第2篇

我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃

外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。

1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制

我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。

外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。

1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本

1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。

1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本

1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。

(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。

(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。

(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。

1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃

2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購(gòu)主體的籌劃

出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購(gòu)融資的籌劃

各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃

對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買法。從稅收的角度看，購(gòu)買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買價(jià)格的購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。

對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。

第3篇

關(guān)鍵詞:稅務(wù)爭(zhēng)訟;先行納稅;復(fù)議前置;稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施

稅收爭(zhēng)訟是指公民､法人或其他組織與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中所發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議和解決稅務(wù)爭(zhēng)議的一系列活動(dòng)制度的總稱[1]｡稅務(wù)行政管理相對(duì)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),解決的途徑一般包括行政救濟(jì)和司法救濟(jì)｡行政救濟(jì)主要是由行政機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議做出裁決,以維護(hù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益,其適用的主要是行政司法程序或準(zhǔn)司法程序;司法救濟(jì)主要是當(dāng)事人訴諸法院,由司法機(jī)關(guān)對(duì)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行司法審查,適用司法程序｡稅收爭(zhēng)訟制度中蘊(yùn)涵著許多可資深入研究的問(wèn)題,本文僅擬從先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施兩個(gè)方面入手做一些粗淺的探討｡

一､先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑

稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟制度等制度共同組成了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)利主要救濟(jì)體系,稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體處理決定而提出復(fù)議申請(qǐng),并由稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)對(duì)原處理決定進(jìn)行審查并作出復(fù)議裁決､處理稅務(wù)爭(zhēng)議的活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡

(一)根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟在前后適用程序上的關(guān)系,各國(guó)的做法主要有兩種不同的模式:復(fù)議前置模式,即行政管理相對(duì)人不服行政機(jī)關(guān)的處理決定時(shí),必須先經(jīng)過(guò)行政復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服的才能向司法機(jī)關(guān)提起行政訴訟｡加拿大､美國(guó)､奧地利､德國(guó)等國(guó)家都選擇這種模式｡另一種是復(fù)議選擇模式,如英､法等國(guó)家采取此模式｡當(dāng)事人既可以先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服再向法院提訟,也可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議而直接向法院提起行政訴訟｡我國(guó)實(shí)行復(fù)議選擇模式為主導(dǎo),以復(fù)議前置模式為例外,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88條,納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,對(duì)復(fù)議決定不服的才可以向法院｡而當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定､稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,也可以直接向法院｡

(二)因納稅問(wèn)題引起的爭(zhēng)議以先行納稅為前提,且應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行復(fù)議｡該規(guī)定的立法初衷是為了確保國(guó)家稅收收入及時(shí)､足額入庫(kù),同時(shí)可利用稅務(wù)行政復(fù)議先天的優(yōu)越性,如可以根據(jù)行政管理領(lǐng)域?qū)I(yè)性強(qiáng)､專業(yè)知識(shí)和技能要求高的特點(diǎn),使行政案件得到及時(shí)､全面地解決,保持稅收工作的連續(xù)性和完整性,避免拖欠稅款,確保國(guó)家財(cái)政收入;可以通過(guò)上下級(jí)監(jiān)督關(guān)系,及時(shí)了解本系統(tǒng)､本地區(qū)的工作情況,及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤,強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制;并且可以減輕人民法院的壓力｡

但該規(guī)定存在著明顯的缺陷和不足,兩種機(jī)制各有利弊,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)稅收方面知識(shí)的宣傳來(lái)提高納稅人稅收知識(shí)水平，沒(méi)必要硬性規(guī)定復(fù)議前置,強(qiáng)制納稅人只適用行政復(fù)議程序,而應(yīng)賦予選擇權(quán)予當(dāng)事人｡況且，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的“公正”形象深入人心，即使是權(quán)利義務(wù)方面的爭(zhēng)議，納稅人也可能選擇行政復(fù)議的方式;如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)官僚作風(fēng)盛行,辦事效率低下,那么,行政復(fù)議作為前置,則會(huì)產(chǎn)生惡劣的后果｡

就我國(guó)目前的狀況,行政機(jī)關(guān)､公務(wù)員的作風(fēng)､效率依然停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的情形,基本沒(méi)有擺脫過(guò)去的辦事模式,角色還未隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而完全轉(zhuǎn)換｡在此前提下,依然采取復(fù)議必經(jīng)模式利小于弊,稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益很難得到維護(hù)､保障｡政策性和專業(yè)性不能成為復(fù)議前置的理由,立法階段已經(jīng)體現(xiàn)了稅法的政策性和專業(yè)性,稅收征管更多地體現(xiàn)了法律適用問(wèn)題｡

1.該規(guī)定限制了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使,限制了稅務(wù)行政相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利｡如果稅款､滯納金､擔(dān)保金數(shù)額較大,超出了納稅人的負(fù)擔(dān)能力,不能按期交納或提供,那么即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為違法,納稅人也不能申請(qǐng)復(fù)議,且在納稅爭(zhēng)議上,復(fù)議是訴訟的必經(jīng)程序,納稅人也不能提起稅務(wù)行政訴訟｡既不能申請(qǐng)復(fù)議也不能提訟,稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利無(wú)從保護(hù)和救濟(jì)｡

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán),且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行,完全可以保證稅款的足額及時(shí)入庫(kù)｡以限制訴權(quán)的方式規(guī)定先行納稅實(shí)不可取｡

3.復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì),但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律､法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護(hù)本部門利益,且上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往還是下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)､規(guī)章的制定者,因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高,這樣既會(huì)挫傷當(dāng)事人參加復(fù)議的積極性,也浪費(fèi)了當(dāng)事人的時(shí)間和精力,影響了當(dāng)事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)｡

因此,筆者主張應(yīng)當(dāng)取消復(fù)議前置,賦予當(dāng)事人選擇權(quán),由當(dāng)事人自己選擇是復(fù)議還是訴訟來(lái)保護(hù)自己的利益｡納稅人不了解稅法知識(shí)，可以尋求人的協(xié)助或幫助，并不影響其選擇權(quán)利救濟(jì)的方式｡權(quán)利救濟(jì)方式的選擇是納稅人自由意志的體現(xiàn)｡有人擔(dān)心取消復(fù)議前置可能會(huì)使大量的爭(zhēng)議案件都集中到法院,大大加重了法院的負(fù)擔(dān),其實(shí)事實(shí)未必如此｡復(fù)議與訴訟各有利弊｡復(fù)議由于其專業(yè)性更有利于爭(zhēng)議的迅捷解決,我們不能因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中存在復(fù)議機(jī)關(guān)有失公正的做法而放棄這一優(yōu)勢(shì)途徑,行政機(jī)關(guān)本身應(yīng)該樹(shù)立一個(gè)公平正義的形象,設(shè)計(jì)一套完整的可以保證復(fù)議公正､公平進(jìn)行的制度,注重培養(yǎng)和提高行政人員的高素質(zhì),依法行政的意識(shí),另外加強(qiáng)對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)的行政行為的監(jiān)管,從多方面入手提升復(fù)議機(jī)關(guān)的形象,使越來(lái)越多的人愿意申請(qǐng)復(fù)議,而這也應(yīng)當(dāng)是行政機(jī)關(guān)追求的目標(biāo)｡在加拿大每年收到的稅務(wù)復(fù)議申請(qǐng)約5萬(wàn)多件,其中在復(fù)議環(huán)節(jié)解決的已達(dá)85%,另外15%的案件通過(guò)訴訟程序解決｡這個(gè)例子也充分顯示了復(fù)議制度巨大的潛力和解決問(wèn)題的實(shí)力[2]｡

二､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施

如果取消了先行納稅的規(guī)定,那么稅收強(qiáng)制執(zhí)行對(duì)于稅款的及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取一般稅收管理措施無(wú)效的情況下,為了維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和國(guó)家依法征稅的權(quán)利所采取的稅收強(qiáng)制手段,是稅收強(qiáng)制性的具體體現(xiàn)[1]380｡稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對(duì)納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行｡當(dāng)管理相對(duì)人對(duì)其納稅義務(wù)進(jìn)行逃避､設(shè)障和抵抗的時(shí)候,稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行便有其存在的意義和價(jià)值了,在必要的時(shí)候稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取多種可行的手段措施,如同時(shí)采取劃撥存款､拍賣財(cái)產(chǎn)等多種措施,還可以執(zhí)行多次,如納稅人沒(méi)有足夠的財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行,稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施,直至納稅人的納稅義務(wù)全部實(shí)現(xiàn)｡

改進(jìn)和完善稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行措施可以考慮以下方面:

1.擴(kuò)大強(qiáng)制執(zhí)行的范圍,不僅僅局限在以從事生產(chǎn)､經(jīng)營(yíng)為主的納稅人為執(zhí)行對(duì)象,對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為主的納稅人同樣適用稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施｡

2.賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)

(1)在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因沒(méi)有搜查被執(zhí)行人及其住所或者財(cái)產(chǎn)隱匿地的權(quán)力,而存在執(zhí)行難的問(wèn)題｡由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使搜查權(quán)或是由公安機(jī)關(guān)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)共同進(jìn)行搜查的做法無(wú)疑對(duì)稅款的征收有著重要的意義｡當(dāng)然,也應(yīng)當(dāng)注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內(nèi)進(jìn)行｡

(2)對(duì)預(yù)謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來(lái)加以規(guī)制;對(duì)實(shí)施了以上行為的納稅人可采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)加以規(guī)制;對(duì)有根據(jù)認(rèn)為已經(jīng)實(shí)施但尚未查實(shí)的以上行為,應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)直接基于法律法規(guī)的規(guī)定實(shí)施稅收保全措施的權(quán)力｡

(3)除由銀行凍結(jié)､劃撥存款外，法律還應(yīng)規(guī)定通過(guò)向納稅人的債務(wù)人發(fā)出扣留通告,要求其直接將欠付納稅人的款項(xiàng)繳付國(guó)家，充抵納稅人所欠稅款,也據(jù)此消滅與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系｡

(4)明確規(guī)定銀行､出境管理機(jī)關(guān)等部門在執(zhí)行協(xié)助中應(yīng)履行的具體義務(wù)，不予協(xié)助或不依法協(xié)助時(shí)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任｡加強(qiáng)稅務(wù)部門和協(xié)助部門間的配合與協(xié)作，用法律規(guī)范協(xié)助部門的權(quán)利和義務(wù)｡

(5)應(yīng)當(dāng)把限制人身自由列入稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施,這也是借鑒國(guó)外立法(如美國(guó)稽征機(jī)關(guān)､奧地利和聯(lián)邦德國(guó)等)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果｡限制人身自由顧名思義就是對(duì)公民的人身自由進(jìn)行限制,如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰得以實(shí)現(xiàn)的保障｡稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰是否能夠?qū)崿F(xiàn)，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴(yán)厲，當(dāng)然也是最為有效的措施和保障了｡

參考文獻(xiàn):

第4篇

一、電子商務(wù)帶來(lái)的法律空白亟需填補(bǔ)

（一）電子商務(wù)合同問(wèn)題

電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來(lái)了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無(wú)法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過(guò)程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過(guò)計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問(wèn)題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問(wèn)題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書(shū)面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書(shū)面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。

我國(guó)現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書(shū)面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書(shū)面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問(wèn)題

電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過(guò)失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。

（三）電子支付問(wèn)題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開(kāi)展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過(guò)無(wú)紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過(guò)電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問(wèn)題。

如電子支付中的簽名效力問(wèn)題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問(wèn)題。我國(guó)《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。”由此可見(jiàn)，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過(guò)數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國(guó)現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。

（四）我國(guó)電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題尚待解決

電子商務(wù)給稅收帶來(lái)了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問(wèn)題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國(guó)際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問(wèn)題。

二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題，構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國(guó)電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國(guó)的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來(lái)看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒(méi)有必要對(duì)電子商務(wù)立法開(kāi)征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來(lái)。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國(guó)家稅收的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開(kāi)征新稅及附加稅的前提下，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問(wèn)題。因此，我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來(lái)源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的征稅范圍，根據(jù)國(guó)情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購(gòu)買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

（三）修改稅收實(shí)體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國(guó)稅收實(shí)體法。我國(guó)稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過(guò)立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

（四）進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問(wèn)題。

首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過(guò)程和國(guó)際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。

第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

第5篇

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；服務(wù)器；常設(shè)機(jī)構(gòu)；認(rèn)定

中圖分類號(hào)：D9　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1672-3198(2010)11-0276-01

由于網(wǎng)絡(luò)的無(wú)邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提品、服務(wù)和信息以擴(kuò)展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對(duì)電子商務(wù)與稅收問(wèn)題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日了對(duì)OECD范本第5條注釋的修訂，對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)做出了新界定，通過(guò)10段條文表明其對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的立場(chǎng)和措施。

1　認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)觀點(diǎn)

服務(wù)器是指儲(chǔ)存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶訪問(wèn)的計(jì)算機(jī)。電子商務(wù)中的銷售商可以通過(guò)擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個(gè)地點(diǎn)，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國(guó)電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)：

第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個(gè)場(chǎng)所中使用，或者從一個(gè)城市轉(zhuǎn)移到另一個(gè)城市。服務(wù)器易于操縱、移動(dòng)的特點(diǎn)，難以認(rèn)定在空間上和時(shí)間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。

第二，在來(lái)源國(guó)內(nèi)并沒(méi)有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動(dòng)運(yùn)行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過(guò)該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng))通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場(chǎng)所所在國(guó)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)。”在跨國(guó)電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動(dòng)完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”，因而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第三，外國(guó)銷售商對(duì)服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的“場(chǎng)所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國(guó)電子商務(wù)中，銷售商進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對(duì)特定的硬盤空間享有權(quán)利或享有對(duì)服務(wù)器運(yùn)營(yíng)的控制權(quán)。

2　認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的新發(fā)展

OECD認(rèn)為，對(duì)于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點(diǎn)”可以構(gòu)成該企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：

第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事經(jīng)營(yíng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個(gè)從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過(guò)和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。

顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺(tái)服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，從而限定了收入來(lái)源地國(guó)家的稅收管轄權(quán)。

第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能性和主觀上是否有移動(dòng)并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過(guò)。由此可見(jiàn)，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問(wèn)題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對(duì)于“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的認(rèn)定，在各國(guó)的法律實(shí)踐中會(huì)因?yàn)榉芍贫缺尘暗牟煌嬖诓町悾跏窃谕粐?guó)家內(nèi)也會(huì)出現(xiàn)不同的個(gè)案。

第三，企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須全部或部分通過(guò)服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評(píng)判企業(yè)的營(yíng)業(yè)是否全部或部分地通過(guò)其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個(gè)可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。

筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過(guò)其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查，然而對(duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。

增訂注釋第42.6段則與時(shí)俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其中強(qiáng)調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，人為因素也就不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動(dòng)運(yùn)行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔的活動(dòng)。盡管人為因素已不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點(diǎn)必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動(dòng)在整個(gè)企業(yè)活動(dòng)中的地位具體分析。如果固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)目的與整個(gè)企業(yè)的總經(jīng)營(yíng)目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔”營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

’一般而言，就那些通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過(guò)建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。具體而言，對(duì)于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)；而對(duì)于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶訂單和支付、庫(kù)存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動(dòng)全部在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上自動(dòng)完成，其所完成的營(yíng)業(yè)活動(dòng)較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。

3　結(jié)語(yǔ)