時間：2023-03-21 17:12:27
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（一）生產(chǎn)工人工時比例法生產(chǎn)工人工時比例是一種傳統(tǒng)的制造費用分配的方法，它是根據(jù)生產(chǎn)時各個產(chǎn)品所用生產(chǎn)工人的實際工時按照比例進(jìn)行分配的。簡單來說就是每個產(chǎn)品生產(chǎn)實際用了工人多少工時進(jìn)行分配制造費用。這對于勞動密集型的企業(yè)是非常適用的。如果產(chǎn)品的工時定額偏差不大或者產(chǎn)品的技術(shù)難度不高，制造費用按照這種分配方式進(jìn)行分配能夠很好的體現(xiàn)生產(chǎn)成本。該計算方法的公式:制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產(chǎn)品生產(chǎn)的工時總額某一產(chǎn)品分配的制造費用=生產(chǎn)這一產(chǎn)品的工時*制造費用的分配率生產(chǎn)工人工時比例法是將工人的生產(chǎn)效率和生產(chǎn)的制造成本結(jié)合起來，分配的機制比較合理，然應(yīng)用范圍比較窄這一方法對生產(chǎn)工人的成本在生產(chǎn)成本中占得比重較大時用的比較多，尤其是適合那些機械化程度比較度或者各產(chǎn)品的機械化水平相差不大的企業(yè)。對于一些技術(shù)含量比較高或者各產(chǎn)品的工藝水平較大的產(chǎn)品不太適應(yīng)，而目前我國正在向生產(chǎn)自動化轉(zhuǎn)變，這種方法將會應(yīng)用的越來越少。
（二）生產(chǎn)工人工資比例法生產(chǎn)工人工資比例法顧名思義，就是按照各個生產(chǎn)工人的工資比例對制造費用進(jìn)行分配的核算方法。這種方法是與生產(chǎn)工人工時比例法的區(qū)別只是在于是按照工資比例還是按照工時比例進(jìn)行分配。改方法的計算公式如下：制造費用的分配率=制造費用的總額/各個產(chǎn)品的生產(chǎn)工人的工資總額某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品的生產(chǎn)工人的工資×制造費用的分配率；因為生產(chǎn)工人的工資可以直接從工資費用的統(tǒng)計表中查看，因此依據(jù)生產(chǎn)工人的工資比例方法進(jìn)行制造費用的分配，核算的過程非常簡單、快捷。但是因為生產(chǎn)各個產(chǎn)品的機械化的程度存在差異，其所承擔(dān)的制造費用會不夠合理和科學(xué)，因此這個分配方法適合那些產(chǎn)品的機械化程度或要求工人的操作技能較為評價的企業(yè)。生產(chǎn)工人工資比例法因其對生產(chǎn)流程有較為嚴(yán)格的要求，因此應(yīng)用范圍比較窄。
（三）機器工時比例法機器工時比例法和工人工時比例法類似，不過是以機器設(shè)備的運轉(zhuǎn)時間為基礎(chǔ)進(jìn)行按比例分配的。嚴(yán)格的說，機器工時比例法是按照各產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)時所用的機器設(shè)備的運轉(zhuǎn)時間按照比例分配制造費用的方法。該方法的公式為：制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產(chǎn)品所耗用的機器工時的總額；某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品所消耗的機器的工時×制造費用的分配率對于某些生產(chǎn)自動化程度比較高的企業(yè)，其生產(chǎn)車間的機械化程度比較高，因此機器設(shè)備相關(guān)的折舊費用、修理費用、維護(hù)費用占生產(chǎn)成本的比重比較大。相對來說工人成本費用比較小因此采用機器工時比例法更為合理和科學(xué)。采用這種方法需要對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的各個機器的生產(chǎn)工時、耗費的費用進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄，以便得到比較準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。
（四）年度計劃分配率分配法年度計劃分配率分配法是按照確定好的年度計劃的分配率來分配制造費用的方法。要采用這種方法首先要確定年度計劃的分配率，然后每個月的各產(chǎn)品都按照這個分配率進(jìn)行分配，而不考慮每個月實際上生產(chǎn)的制造費用。如果出現(xiàn)一年計劃的制造費用總額和實際費用總額差距較大，要及時調(diào)整年度計劃的分配率。年度計劃分配率分配法核算簡單，但會計核算成本的準(zhǔn)確性比較差，應(yīng)用范圍比較受限。這種方法比較適用于季節(jié)性比較強的生產(chǎn)性企業(yè)，有助于他們將制造費用平均分配到各月之中。采用這種方法需要準(zhǔn)確的預(yù)算出下一年的制造費用分配額。年度計劃的分配率=年度制造費用的計劃總額/年度各產(chǎn)品的計劃產(chǎn)量的定額工時的總量；某個月度的某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品的實際產(chǎn)量的定額對工時數(shù)×年度的計劃的分配率。采用這種分配方法會出現(xiàn)制造費用的明細(xì)賬和總賬的項目對應(yīng)不上，有時可能是借方，有時可能是貸方。一般各月出現(xiàn)的余額不需要處理，累積到年底統(tǒng)一處理即可。如果全年的實際制造費用和計劃費用有差異，則會出現(xiàn)年末余額的情況。實際操作中如果差額比較小，會計一般會同一調(diào)整，納入12月份的制造費用成本之中。在會計記錄中為借記“基本生產(chǎn)的成本”，貸記“制造費用”。如果差額比較大則需要用籃子進(jìn)行補記。如果實際發(fā)生的費用比計劃分配額小，則用紅字沖減。用公式表示為：差異額的分配率=差異額/依據(jù)年度計劃的分配率進(jìn)行分配的制造費用；某一產(chǎn)品的分配差異額=這一產(chǎn)品依據(jù)計劃的分配率分配出的制造費用×差異額的分配率；在實際的工作中企業(yè)需要根據(jù)自身的情況采取合適的分配方法進(jìn)行制造費用分配。而且根據(jù)可比性原則的要求，在條件變化不大的前提下，制造費用成本分配方法一旦被使用，就不能夠進(jìn)行隨意的改變。
二、改進(jìn)制造費用分配方法的策略和建議
（一）改進(jìn)制造費用分配機制，加大作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍近幾年我國生產(chǎn)制造行業(yè)發(fā)展速度很快，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的改變，高新技術(shù)的引進(jìn)加速了自動化生產(chǎn)模式的進(jìn)程。以往在我國制造企業(yè)中生產(chǎn)材料占生產(chǎn)成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以達(dá)到80%左右。而現(xiàn)在隨著自動化生產(chǎn)模式的推廣，很多工作已經(jīng)漸漸實現(xiàn)了機器代替人工，直接成本的占比逐漸降低，但制造費用的成本占比大幅度提升。傳統(tǒng)的按照工時和機時來分配制造成本的方法已經(jīng)不在適用。為了盡快與國際市場結(jié)果，我們應(yīng)該在結(jié)合我國制造業(yè)國情的基礎(chǔ)上，改進(jìn)制造費用分配的機制，采用作業(yè)成本法進(jìn)行合理、有效的制造費用分配工作。1、作業(yè)成本法的分配原理作業(yè)成本法的核心原理是重新科學(xué)計算費用的歸集和分配。從根本上說作業(yè)成本法是基于產(chǎn)品引起多種作業(yè)，而作業(yè)又耗費了資源的原理家里起來的。因此作業(yè)成本法的流程是科學(xué)的計算方法將可歌資源的成本分配給各個作業(yè)，再把各個作業(yè)的成本的成本最后都分配給最后的產(chǎn)品或者是勞務(wù)。這種以作業(yè)為中心的分配模式，從產(chǎn)品設(shè)計、物料供應(yīng)、生產(chǎn)流程到最后的產(chǎn)品發(fā)運銷售這個過程統(tǒng)一起來，借助作業(yè)成本的計算方式，核算出每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)所需要的成本，從而得出真實產(chǎn)品的成本。這種新型的成本分配方法將生產(chǎn)活動及作業(yè)和成本結(jié)合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和產(chǎn)品實際消耗之間的關(guān)系，可以更為“直接、準(zhǔn)確”的獲取產(chǎn)品的成本信息，提高成本會計的工作有效性。通過分析產(chǎn)品相關(guān)作業(yè)活動，可以進(jìn)一步優(yōu)化生產(chǎn)流程，減少“不增值作業(yè)”，增加“增值作業(yè)”的投入，提高生產(chǎn)流程中“作業(yè)鏈”和“價值鏈”的緊密性。企業(yè)厥詞著可以根據(jù)財務(wù)報表研究生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，將生產(chǎn)損失和浪費降低到最小的程度，提高決策和計劃的準(zhǔn)確，加強科學(xué)的控制，最終實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)效率的提高，進(jìn)而獲取最大利潤。2、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法最大的差異不是在于針對成本，而是在如何看待成本形成上。作業(yè)成本法更多的是將著眼點和重點放在了成本產(chǎn)生的機制上，它是將整個生產(chǎn)流程結(jié)合起來看成一個整體，分析每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)所消耗的資源水平。成本是有作業(yè)引起的，而每一個作業(yè)的必要性則可以追溯到最開始的產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)。產(chǎn)品設(shè)計直接決定產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)流程和每次作業(yè)耗費資源的程度，甚至是帶給客戶的價值。從結(jié)果上看每一項作業(yè)的執(zhí)行和完成對給客戶帶來價值的貢獻(xiàn)有多少，是否能和氣消耗水平想匹配，這是我們在作業(yè)成本模式下需要探討和研究的問題。傳統(tǒng)的成本計算方法則是根據(jù)成本對象所消耗的資源為基礎(chǔ)，將其按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配到不同的作業(yè)，完全不考慮生產(chǎn)流程的完整性。按照傳統(tǒng)的會計計算方法分配制造費用是以基于間接費用與工時有關(guān)的前提，沒有辦法體現(xiàn)作業(yè)和資源耗費之間的本質(zhì)關(guān)系，導(dǎo)致核算的成本費用和財務(wù)報表信息與實際有很大的差距。作業(yè)成本法是從成本對象和資源消耗的因果關(guān)系出發(fā)，將整個生產(chǎn)流程和產(chǎn)品價值結(jié)合在一起，將間接費用資按照資源的動因分配給作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)計算到成本中，真正實現(xiàn)了將資源和成本的“一對一”的目的，克服了傳統(tǒng)成本計算方法假設(shè)前提不符合當(dāng)前生產(chǎn)自動化模式的缺陷。作業(yè)成本分配計算方法按照2個階段來實施的，第一個階段是作業(yè)消耗的階段，也即是資源所包含的價值按照作業(yè)所要分配到各個作業(yè)成本池。第二個階段是成本計算產(chǎn)品產(chǎn)生作業(yè)消耗，因為產(chǎn)出需要著作業(yè)，所以要把各個作業(yè)成本庫的成本分配給各個成本計算的對象。其基本的成本計算程序是：成本的歸集、成本的分配和再分配。
（二）成本計算規(guī)則要符合實際制造費用計算制造費用的核心問題是如何對實際產(chǎn)生的制造費用進(jìn)行科學(xué)、合理的分配。作業(yè)成本法是一種比較先進(jìn)的成本核算計算方法，能夠幫助企業(yè)有效的控制間接成本，優(yōu)化生產(chǎn)流程，降低生產(chǎn)成本。然而針對我國當(dāng)前情況，沒有實施該方法的客觀條件，并不完全適用這種方法。我國制造企業(yè)有自己的特點，不能完全的照搬照抄其他國家先進(jìn)的方法，需要在我國基本國情的基礎(chǔ)上，深入研究作業(yè)成本法的計算思路，摸索出一條具有中國特色的成本計算方法。制造費用的分配要符合幾個基本原則，筆者對此總結(jié)為以下幾點：1、不能將所有的費用都分配到制造費用里面作業(yè)成本法是的確是將間接費用分配到制造環(huán)節(jié)中的各個作業(yè)中，但并不是要求多有的費用都分配到只做費用。對于某些可以認(rèn)定為從屬于特定產(chǎn)品的且數(shù)額比較大的費用可以分配到特定的產(chǎn)成本費用，其余的產(chǎn)品才可以利用作業(yè)成本法核算到產(chǎn)品成本里面。比如機器設(shè)備的維護(hù)修理費用、設(shè)備租賃費等能夠明確分析出屬于某些項目的費用都可以直接納入特定的產(chǎn)品成本里面。2、分車間制造費用的時候要符合實際情況如果每個車間的規(guī)模差異比較大，工作效用肯定有很大的差距，這樣就不能按照原本的平均分配的原則，否則會造成資源不匹配問題，影響核算效果。這種情況就要考慮到雖小核算的單位，根據(jù)工段或者車間的大小進(jìn)行重新分組來分配費用。3、制造費用比較大的企業(yè)可以采用作業(yè)成本法制造費用占成本比較大的企業(yè)可以優(yōu)先考慮使用作業(yè)成本計算法，將整個生產(chǎn)流程看成一個整體，將各個作業(yè)環(huán)節(jié)統(tǒng)一集合到成本庫里，然后按照不同的分配方法分到不同的作業(yè)和產(chǎn)品上，以便能更好的體現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)流程，降低損耗，提高生產(chǎn)效率。4、確保成本核算方法的統(tǒng)一性，避免隨意改變規(guī)則不管企業(yè)采用什么樣的制造費用分配方法，都要確保成本核算方法的統(tǒng)一性，維持財務(wù)核算的穩(wěn)定性，盡量不要隨意制造費用分配方法。畢竟作為一個企業(yè)隨意改變制造費用會影響生產(chǎn)穩(wěn)定性，不利于會計核算和企業(yè)決策。
三、總結(jié)
論文摘要：在現(xiàn)代制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的局限以及作業(yè)基礎(chǔ)成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業(yè)基礎(chǔ)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀(jì)90年代以來，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。然而，作業(yè)基礎(chǔ)成本會計系統(tǒng)的運行還屬于鮮有人觸及的領(lǐng)域。本文將對成本基礎(chǔ)作業(yè)會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進(jìn)行了簡要探討。
作業(yè)基礎(chǔ)成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關(guān)注和研究、九十年代以來率先在先進(jìn)制造企業(yè)應(yīng)用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)基礎(chǔ)成本計算法以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段。
一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的基本理論
作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。
作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實。
作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。
二、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行基礎(chǔ)
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務(wù)中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過分強調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。
根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計及其運行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計、實施方法及其運行結(jié)果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計和結(jié)果。
2、最高管理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的前提。
3、與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進(jìn)。
4、非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓(xùn)：對管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設(shè)計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序
作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業(yè)
設(shè)計ABC系統(tǒng)的第一步即識別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細(xì)帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：
1、單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個單位產(chǎn)品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。
2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時間，比如，機器調(diào)整、采購訂單、生產(chǎn)計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。
3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。
4、設(shè)備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產(chǎn)稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)
作業(yè)驅(qū)動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個好的資源動因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù)；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應(yīng)盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對象。
匯集了作業(yè)成本后，就需要計量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對象的依據(jù)，還可通過不同時間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動因是將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動因有如采購訂單份數(shù)、驗收單份數(shù)、檢驗報告數(shù)或時數(shù)、零部件儲存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時、機器小時、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動因應(yīng)該能解釋作業(yè)成本為何會上升或降低。
四、實施作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題
1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應(yīng)該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統(tǒng)是如何運行的、為什么這樣運行。成功應(yīng)用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;產(chǎn)生背景;發(fā)展;作業(yè)
中圖分類號:F275.3文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0185-02
1 作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景
(1)適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的實施,為作業(yè)成本會計的產(chǎn)生創(chuàng)造了重要的應(yīng)用條件。適時制使傳統(tǒng)的“交易基礎(chǔ)成本計算”或“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”受到強烈沖擊,并直接導(dǎo)致作業(yè)成本會計的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會計因適時制的產(chǎn)生而產(chǎn)生,又因適時制的發(fā)展而發(fā)展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實務(wù)工作者認(rèn)為短期變動成本是產(chǎn)品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產(chǎn)品之中,以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本,實務(wù)工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會計產(chǎn)生的現(xiàn)實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計算方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。20世紀(jì)70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,進(jìn)而更加關(guān)注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準(zhǔn)確分配,而間接成本的發(fā)生動因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。
時代的變革導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境的變化,經(jīng)營環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競爭中努力改進(jìn)和完善管理技術(shù)和方法,降低成本,提高生產(chǎn)效率和效益。隨著企業(yè)對成本計算的準(zhǔn)確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。
2 作業(yè)成本法的發(fā)展
(1)國外作業(yè)成本法的發(fā)展。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當(dāng)時所面臨的問題是,如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統(tǒng),作業(yè)成本會計是一種決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計。研究作業(yè)成本會計應(yīng)首先明確三個概念,“作業(yè)”、“成本”、“會計目標(biāo)―決策有用性”。會計要揭示收益的本質(zhì),首先就必須解釋報告的目標(biāo),這個目標(biāo)表示托管責(zé)任或受托責(zé)任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應(yīng)是作業(yè),而不是完工產(chǎn)品,成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應(yīng)該根據(jù)資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀(jì)80年代,美國哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現(xiàn)實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標(biāo)志著作業(yè)成本法開始從理論走向應(yīng)用。
20世紀(jì)末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產(chǎn)生了廣泛的研究興趣,許多會計學(xué)者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術(shù)語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。
(2)我國作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。
在我國,最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》。隨著生產(chǎn)方式的急劇變化,生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)受到越來越多地批判,而作業(yè)成本法則會受到越來越多企業(yè)界人士和學(xué)者的關(guān)注。
3 作業(yè)成本法的原理與運用
(1)作業(yè)成本法的基本原理。
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質(zhì)是:以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎(chǔ)。間接成本與產(chǎn)品是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法計算要求首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動因跟蹤到產(chǎn)品成本,即資源―作業(yè)―產(chǎn)品。
作業(yè)成本會計是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng),它把成本計算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配依據(jù),對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進(jìn)了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績評價尺度,提供了較為準(zhǔn)確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。
(2)作業(yè)成本法在我國的運用。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展適應(yīng)高新技術(shù)制造環(huán)境下正確計算產(chǎn)品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業(yè)的國際化經(jīng)營,拓寬了企業(yè)價值鏈的空間范圍,亦要求現(xiàn)代成本管理擴展空間范圍,為企業(yè)價值鏈優(yōu)化提供有用信息,作業(yè)成本法正適應(yīng)了這種世界經(jīng)濟發(fā)展的需要。另外,作業(yè)成本將成本分為增值作業(yè)和非增值作業(yè),有利于我們樹立顧客第一的經(jīng)營思想。適時生產(chǎn)方式需要作業(yè)成本計算系統(tǒng)為其提供有效的相對準(zhǔn)確的成本信息。多年來,我國成本會計學(xué)家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養(yǎng),我國會計人員的素質(zhì)也在不斷地提高,加之多年來先進(jìn)管理思想的導(dǎo)入,企業(yè)會計人員能很快理解并運用作業(yè)成本法,為作業(yè)成本管理的推廣打下了基礎(chǔ)。
隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展,我國企業(yè)的生產(chǎn)組織和生產(chǎn)技術(shù)條件正在發(fā)生著深刻變化,這就為企業(yè)采用適時制生產(chǎn)方式和彈性制造系統(tǒng),實施全面質(zhì)量管理提供了物質(zhì)條件,從而也為作業(yè)成本的推行提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)
>> 煤炭企業(yè)生態(tài)環(huán)境成本分析 煤炭企業(yè)成本分析方法探討 我國煤炭企業(yè)成本管理初探 淺議煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制的可行性和必要性 淺議降低煤炭企業(yè)成本的方法 基于可持續(xù)發(fā)展的煤炭企業(yè)環(huán)境成本分析 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)和計量方法研究 試析我國煤炭企業(yè)成本管理辦法的改進(jìn)應(yīng)用 淺談當(dāng)前我國煤炭企業(yè)的成本管理 我國煤炭企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人成長的必要環(huán)境 我國煤炭企業(yè)的環(huán)境會計核算研究 論在我國煤炭企業(yè)財務(wù)內(nèi)控的方法 煤礦企業(yè)開拓掘進(jìn)成本分配方法新議 土地成本分配方法 我國民營企業(yè)人力資本分配方式研究 低碳經(jīng)濟視角下我國煤炭企業(yè)成本控制評價指標(biāo)研究 試論我國煤炭企業(yè)成本管理新思路 我國煤炭企業(yè)成本升高原因分析與對策研究 淺談我國煤炭企業(yè)基本建設(shè)項目的成本核算 淺議我國煤炭企業(yè)財務(wù)管理中存在的問題及其對策 常見問題解答 當(dāng)前所在位置：l.
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作者簡介：彭帥旗（1991-），男，河南省商丘人，從事環(huán)境會計方向的研究。
胡一洪（1991-），男，四川省宜賓人，從事環(huán)境會計方向的研究。
論文關(guān)鍵詞：軟件企業(yè)；成本計劃；成本控制
進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著全球知識經(jīng)濟和信息經(jīng)濟的興起，我國經(jīng)濟實現(xiàn)了飛速增長，中小企業(yè)也得到了快速發(fā)展，而做為信息技術(shù)和知識經(jīng)濟的重要載體和組成部分的軟件產(chǎn)業(yè)其發(fā)展情況直接關(guān)系到我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。2010年國務(wù)院了《關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，提出2015年戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)增加值占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的8%左右，新一代信息技術(shù)將逐步成為國民經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創(chuàng)新能力，加強核心技術(shù)、關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)，以先進(jìn)技術(shù)支撐文化裝備、軟件、系統(tǒng)研制和自主發(fā)展。這些都為我國中小型軟件企業(yè)的跨越式發(fā)展提供了契機，而目前中小型軟件企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)是雙重的，既有來自發(fā)展先進(jìn)的國外軟件企業(yè)的大舉進(jìn)軍國內(nèi)市場，又有發(fā)展較為成熟的國內(nèi)大型軟件企業(yè)的市場擴張，而且軟件產(chǎn)品的同質(zhì)化和替代品也導(dǎo)致中小企業(yè)競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業(yè)只有削減成本、控制費用，規(guī)范管理，從降低產(chǎn)品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破?；诖耍疚膹闹行⌒蛙浖髽I(yè)的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應(yīng)的對策，以期共同商榷。
一、成本計劃與控制概述
（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業(yè)運用各種成本會計方法來事前預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監(jiān)控制，防止成本過度偏離目標(biāo)，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發(fā)現(xiàn)節(jié)約或超支數(shù)額以及程度，進(jìn)而衡量企業(yè)經(jīng)營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業(yè)的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業(yè)預(yù)定成本限額為目標(biāo)，而預(yù)定成本一般是企業(yè)通過計劃或者是預(yù)算來進(jìn)行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設(shè)定的目標(biāo)，是企業(yè)成本管理努力的方向。企業(yè)需要對可以進(jìn)行成本限額的項目進(jìn)行各種目標(biāo)計劃的制定，進(jìn)而在執(zhí)行決策過程中努力實現(xiàn)成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設(shè)定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業(yè)來說，就是降低軟件企業(yè)的開發(fā)制造成本，進(jìn)而降低軟件產(chǎn)品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產(chǎn)品的市場占有率。
（二）軟件產(chǎn)品成本管理。對于軟件企業(yè)，其不同于一般的制造企業(yè)，其物質(zhì)成本構(gòu)成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產(chǎn)出、高風(fēng)險的特征。軟件產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程是同步進(jìn)行的，也就是設(shè)計、研究開發(fā)活動創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價值。軟件產(chǎn)品費用大致可以分為開發(fā)設(shè)計費用、測試費用以及其他費用，而開發(fā)設(shè)計階段金額大，成為軟件企業(yè)成本計劃與控制的關(guān)鍵。
二、中小型軟件企業(yè)的成本計劃與控制存在的問題
（一）成本計劃制定缺乏依據(jù)。成本計劃是進(jìn)行成本控制的前提，只有較為科學(xué)準(zhǔn)確的成本計劃，才能合理設(shè)定軟件企業(yè)成本控制的依據(jù)，由于軟件產(chǎn)品主要成本是開發(fā)設(shè)計費用，而開發(fā)設(shè)計費用受到開發(fā)環(huán)境，開發(fā)人員素質(zhì)、以及軟件產(chǎn)品的復(fù)雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業(yè)成本計劃中沒有將以上因素進(jìn)行充分考慮，導(dǎo)致成本計劃制定缺乏依據(jù)，往往靠人為的估算，或按照目標(biāo)銷售價格采用“倒逼”的方法來進(jìn)行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業(yè)成本管理的科學(xué)性。
（二）軟件企業(yè)成本分配不科學(xué)。科學(xué)的進(jìn)行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業(yè)成本控制提供了準(zhǔn)確的參考依據(jù)。中小型軟件企業(yè)由于產(chǎn)品水平低，市場規(guī)模不大，其產(chǎn)品的批次產(chǎn)量水平不高，很多都是根據(jù)客戶需要進(jìn)行的軟件定制，適合用項目進(jìn)行產(chǎn)品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業(yè)并沒有按照項目進(jìn)行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產(chǎn)品成本，導(dǎo)致產(chǎn)品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導(dǎo)致產(chǎn)品核算不實，無法準(zhǔn)確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導(dǎo)致管理層成本控制決策偏差。
（三）企業(yè)對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎(chǔ)，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關(guān)鍵。但目前中小型軟件企業(yè)監(jiān)督管理機制不全，極少對項目的過程進(jìn)行控制。同時由于軟件生產(chǎn)的特殊性，其研究開發(fā)過程集中都交由項目經(jīng)理負(fù)責(zé)，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經(jīng)理在經(jīng)驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導(dǎo)致項目成本失控，結(jié)果甚至造成項目失敗。而如果內(nèi)部信息不暢，監(jiān)督乏力，往往事中難以發(fā)現(xiàn)問題，等到事后解決，損失已經(jīng)造成。
三、對完善中小型軟件企業(yè)的成本計劃與控制的對策思考
（一）建立科學(xué)的成本計劃。首先，企業(yè)管理者和成本計劃制定者要樹立科學(xué)的成本計劃觀念，充分認(rèn)識到軟件產(chǎn)品成本的特殊性，開發(fā)設(shè)計費用、測試等費用進(jìn)行合理分析，盡可能對影響成本構(gòu)成的各個因素進(jìn)行量化，進(jìn)而為科學(xué)制定軟件產(chǎn)品的成本提供準(zhǔn)備。其次，要確定一位軟件項目經(jīng)理，然后由項目經(jīng)理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進(jìn)行初步估計，收集初始的計劃數(shù)據(jù)，并檢查軟件開發(fā)計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據(jù)開發(fā)人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進(jìn)而最后確定成本控制數(shù)據(jù)，為重新制定軟件開發(fā)計劃和控制成本提供準(zhǔn)確的根據(jù)，以提高成本控制的效果。
（二）合理進(jìn)行成本分配?？茖W(xué)的進(jìn)行成本分配是提高成本控制水平的關(guān)鍵，首先，要確定成本分配的方法，由于中小軟件企業(yè)和一般的制造企業(yè)以及大型軟件企業(yè)不同，其定制軟件占其軟件生產(chǎn)的主體，所以，應(yīng)改變傳統(tǒng)的分配方法，改按項目成本分配方法，以提高中小軟件企業(yè)成本分配的科學(xué)性。其次，要制定資源計劃，為了完成項目活動所需要的各類資源人員、硬件設(shè)備、軟件進(jìn)行合理安排和分?jǐn)?，可采用凈值法，根?jù)進(jìn)度衡量成本開支判斷項目的狀態(tài)，并根據(jù)報告書的情況來進(jìn)行數(shù)據(jù)的計量，其計算簡單但準(zhǔn)確度不高。為提高準(zhǔn)確度也可以采用預(yù)算的方法，整體成本分配到每一個工作任務(wù)，按照自上而下或自下而上法的方法，項目總成本的一定比例分到各個工作包中，然后每個工作包的具體負(fù)責(zé)人進(jìn)行預(yù)算估計，并進(jìn)行平衡和調(diào)整。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)成本管理 現(xiàn)代作業(yè)成本管理 分析
隨著現(xiàn)今全球經(jīng)濟一體化速度進(jìn)一步加快，國家間、企業(yè)之間的競爭也越來越激烈，企業(yè)的盈利也受到了巨大的挑戰(zhàn)。改革開放以及市場經(jīng)濟的建立使得國內(nèi)的資源和市場走出國門走向世界，在全球自由的流通上影響著企業(yè)的生存和發(fā)展，而企業(yè)在市場上的競爭力也在一定程度上對企業(yè)的命運有著決定性的作用。計劃經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)成本管理將產(chǎn)品數(shù)量作為動因的管理方法已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)今復(fù)雜的產(chǎn)品成本計算管理模式，在一些情況下回影響著企業(yè)對產(chǎn)品盈利能力計算，最終做出錯誤的生產(chǎn)決定。
一、傳統(tǒng)成本管理的涵義
傳統(tǒng)成本管理對和生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的制造費用分配具有一定的作用，而在其他制造費用分配方面往往會忽略對間接成本分配及控制方面的管理，對直接成本管理方面則比較重視，例如企業(yè)的直接材料和人工等方面的管理。這方面主要體現(xiàn)在對直接人工及機器工時的計算以及分配方面，并根據(jù)其得出的成本信息進(jìn)行間接成本的一系列管理。這種管理模式存在一定的局限性，只符合于生產(chǎn)產(chǎn)品種類少、花費間接成本數(shù)額較小或是直接成本和間接成本相差不大的情況。傳統(tǒng)成本管理方法在成本信息提供方面有一定的局限性，影響著對制造費用的分配，主要表現(xiàn)在對大生產(chǎn)量以及低技術(shù)性的產(chǎn)品具有高成本的特點，而對小生產(chǎn)量高技術(shù)的產(chǎn)品具有低成本的特點，成本信息提供欠缺準(zhǔn)確性。
二、現(xiàn)在作業(yè)成本管理的涵義
現(xiàn)在作業(yè)成本管理是一種將作業(yè)作為成本管理的中心的管理模式，通過對作業(yè)及作業(yè)鏈進(jìn)行全面有效的分析得出具有一定準(zhǔn)確性的產(chǎn)品信息，并利用其對企業(yè)的流程進(jìn)行全面、動態(tài)、系統(tǒng)的成本控制從而達(dá)到組織競爭戰(zhàn)略，提高消費者的價值的目的?，F(xiàn)在作業(yè)成本管理中的作業(yè)分為增值和非增值兩類，其中增值作業(yè)是在提高效率的基礎(chǔ)上來達(dá)到降低產(chǎn)品成本從而提高利潤來增加顧客作業(yè)的目的。
三、傳統(tǒng)成本管理與現(xiàn)在作業(yè)成本管理的優(yōu)劣勢對比
（一）成本管理內(nèi)容的比較
不同于傳統(tǒng)的成本管理方法對實際成本進(jìn)行計量的管理方法，現(xiàn)在作業(yè)成本管理方法對產(chǎn)品形成的關(guān)鍵動態(tài)因素進(jìn)行了全面綜合的分析和計算，這種管理模式能夠為企業(yè)提供較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。傳統(tǒng)成本管理常常對高產(chǎn)量低技術(shù)含量的產(chǎn)品判斷估計較高，而對低產(chǎn)量高技術(shù)含量的產(chǎn)品判斷估計較低。而現(xiàn)在作業(yè)成本管理由于有相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，因此對毛利信息的獲取方面也有較大的優(yōu)勢。對于現(xiàn)在作業(yè)成本管理模式下對毛利潤信息的準(zhǔn)確性能夠有效的實現(xiàn)依照客戶的喜好來進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)和制造的目的，從而使得企業(yè)有希望進(jìn)入低產(chǎn)量產(chǎn)品生產(chǎn)行業(yè)，對企業(yè)運營戰(zhàn)略的制定具有重要的意義。
（二）成本核算的比較
傳統(tǒng)成本管理模式將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的總體成本歸集到成本庫后以人工和機器小時為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行成本分配來統(tǒng)一分配至最終產(chǎn)品上?，F(xiàn)在作業(yè)成本管理模式以資源變動的原因和結(jié)果作為成本分配的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行作業(yè)分配，將作業(yè)看做匯集成本的成本庫，之后根據(jù)作業(yè)動因來進(jìn)行最終產(chǎn)品的作業(yè)成本分配。
（三）成本管理方法的比較
傳統(tǒng)成本管理方法為實現(xiàn)存貨的成本估計而將以及花費的費用作為分析目標(biāo)。不同于傳統(tǒng)成本管理，現(xiàn)在作業(yè)成本管理方法對成本產(chǎn)生的原因和結(jié)果進(jìn)行相關(guān)的分析和探討，突破了傳統(tǒng)的針對成本來分析成本的成本管理模式。就成本產(chǎn)生的原因方面來分析，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，而產(chǎn)品的設(shè)計則導(dǎo)致作業(yè)的形成。在產(chǎn)品設(shè)計形成的過程在一定情況下影響著預(yù)期每一期作業(yè)預(yù)期的消耗水平、作業(yè)的組成以及預(yù)期產(chǎn)品最后給消費者帶來的最終價值等。通過相關(guān)的分析和討論能夠為企業(yè)的成本管理提供相對準(zhǔn)確的管理信息，從而提升產(chǎn)品的設(shè)計，提高產(chǎn)品的生產(chǎn)效率以及產(chǎn)品的質(zhì)量等，同時降低在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的資源耗費，不斷增強企業(yè)自身實力，優(yōu)化企業(yè)的投資范圍等，進(jìn)一步的提高企業(yè)的經(jīng)營及生產(chǎn)水平。
（四）成本管理目標(biāo)的比較
傳統(tǒng)成本管理模式是一種傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)模式下大批量社會化生產(chǎn)的產(chǎn)物，生產(chǎn)在傳統(tǒng)成本管理中具有一定的導(dǎo)向作用。這種管理模式能夠達(dá)到較低的產(chǎn)品成本，但是卻忽視了大眾消費者和整個社會的整體利益。所以說現(xiàn)在作業(yè)成本管理是一種將企業(yè)無形的成本動因和有形的人力物力消耗包括在內(nèi)的作為管理目標(biāo)的企業(yè)成本管理方法。同時此種管理模式為提高企業(yè)的市場競爭力而將企業(yè)的成本管理從產(chǎn)品生產(chǎn)擴展到對市場、技術(shù)以及設(shè)計等產(chǎn)品的分析與提高方面，同時進(jìn)一步延伸到產(chǎn)品的后續(xù)服務(wù)問題方面。
四、結(jié)語
現(xiàn)在作業(yè)成本管理方法是一種及成本計劃、預(yù)算以及控制在內(nèi)的計算管理方法，此種管理方法在進(jìn)行成本管理的過程中可以為管理者提供具有一定準(zhǔn)確性的產(chǎn)品成本分配信息以及較容易理解的獲利信息。同時對過程成本以及各項關(guān)鍵作業(yè)的成本信息的提供方面也具有一定的準(zhǔn)確性。另外，現(xiàn)在作業(yè)成本管理方法在成本的計算和分析具有較大的改善作用，并且在突出資源和作業(yè)在提高顧客價值中的效應(yīng)方面也有很大的作用。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：X項目 地?zé)衢_采 成本控制
0 引言
地?zé)峒泄┡_發(fā)項目前期投資巨大，主要包括地?zé)峋拈_采、換熱站的建設(shè)、管網(wǎng)的敷設(shè)三個方面。其中地?zé)峋拈_采是一項復(fù)雜且隱蔽的鉆井工程，認(rèn)真分析各個作業(yè)及其作業(yè)動因，在實際管理過程中，對這部分成本費用進(jìn)行合理有效的管理，對整個地?zé)豳Y源勘探開發(fā)具有深遠(yuǎn)的意義。本文在X廉租房地?zé)峋@井項目（以下簡稱X項目）中采用作業(yè)成本法，并與傳統(tǒng)成本法進(jìn)行比較，得出結(jié)論，從而為地?zé)嵝袠I(yè)掌握和熟練運用該方法提供參考。
1 X項目簡介
X項目規(guī)劃總用地181.66畝，建筑面積217421.8平方米，預(yù)計供暖面積為15萬平米。X項目采用間接式供暖，末端用戶均采用地板輻射采暖系統(tǒng)。擬建2口地?zé)峋?，?井和金3井，金2井為一期項目的15萬平方米提供熱源，金3井為二期項目的11.7萬平方米提供熱源。
X項目的成本分為：決策成本和招標(biāo)成本以及項目前期勘察設(shè)計成本和項目施工成本，前三項成本占總成本比重不大，所以本文的成本控制重點就是施工項目成本。
2 X項目作業(yè)成本法分析
作業(yè)成本法以作業(yè)為出發(fā)點，將作業(yè)消耗的資源歸集到作業(yè)成本中去，然后依據(jù)作業(yè)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到施工項目成本中，由此計算出項目的成本，主要包括認(rèn)定作業(yè)，建立成本庫資；源分配到作業(yè)；選擇成本動因，計算成本動因消耗量；計算成本分配率成本（動因分配率=成本庫費用/成本庫作業(yè)動因總量）；計算作業(yè)成本和施工成本（作業(yè)成本=成本動因分配率*成本動因量；施工成本=直接材料成本+直接人工成本+制造費用）等步驟。X廉租房地?zé)峋@井項目作業(yè)成本法適用如下：
2.1 作業(yè)的認(rèn)定 根據(jù)鉆井工藝流程圖，X項目作業(yè)認(rèn)定：鉆井平臺拆卸：動因――人工工時、作業(yè)層次――項目級；鉆井設(shè)備運輸：動因――運輸距離、作業(yè)層次――項目級；地質(zhì)勘查：動因――勘查次數(shù)、作業(yè)層次――批量級；地?zé)峋辉O(shè)計：動因――人工工時、作業(yè)層次――項目級；測井位：動因――測量次數(shù)、作業(yè)層次――批量級；平整井場：動因――場地面積、作業(yè)層次――批量級；井架安裝、調(diào)試、試運：動因――人工工時、作業(yè)層級――項目級；一開：動因――鉆進(jìn)深度、作業(yè)層級――單位級；固井：動因――下套管個數(shù)、作業(yè)層級――單位級；錄井：動因――泥漿用量、作業(yè)層級――項目級；候凝：動因――水泥用量、作業(yè)層級――項目級；二開：動因――鉆進(jìn)深度、作業(yè)層級――單位級；測井：動因――次數(shù)、批量級；下套管固井：動因――套管個數(shù)、作業(yè)層級――單位級；洗井及試水：動因――井深、作業(yè)層級――單位級；照明：動因――照明時間、作業(yè)層級――項目級；排水：動因――排水量、作業(yè)層級――項目級；燃料：動因――機械工時、作業(yè)層級――項目級；項目管理：人工工時項目級。
2．2 建立作業(yè)成本庫 X項目作業(yè)復(fù)雜繁多，在此情況下，根據(jù)作業(yè)成本法的要求，以主要作業(yè)為中心建立作業(yè)成本庫為指導(dǎo)原則，以便對同質(zhì)作業(yè)歸類整合，將該項作業(yè)工序前后的相關(guān)作業(yè)也包括進(jìn)來。
相關(guān)程度判斷標(biāo)準(zhǔn)：檢查用的指標(biāo)及其計算公式①可決系數(shù)R2=■其中：V=■；②相關(guān)系數(shù)r=■。判斷原則：接近1好，一方面要看該項作業(yè)成本在產(chǎn)品成本中所占的比重，另一方面要看該項作業(yè)是否為管理者所重點關(guān)注。依據(jù)該原則，建立X項目同質(zhì)作業(yè)成本庫：
鉆前準(zhǔn)備：①準(zhǔn)備作業(yè)庫：動因――工時、次數(shù)；作業(yè)――鉆井平臺拆卸、地?zé)峋O(shè)計、設(shè)備安裝調(diào)試、地質(zhì)勘查、側(cè)井位；②運輸作業(yè)庫：動因――運輸距離、作業(yè)――鉆井設(shè)備運輸；③鉆井保障作業(yè)庫：動因――機械工時、作業(yè)――照明、排水、燃料。
鉆井：①鉆進(jìn)作業(yè)庫：動因――井深、作業(yè)――一開、二開、洗井；②固井作業(yè)庫：動因――下套管數(shù)量、作業(yè)――固井、候凝。
完井監(jiān)測作業(yè)庫：動因――泥漿用量、次數(shù)；作業(yè)――錄井、測井。
現(xiàn)場管理作業(yè)庫：動因――作業(yè)成本；作業(yè)――工程管理。
2.3 作業(yè)的認(rèn)定作業(yè)成本動因的確定 作業(yè)成本動因，就是將作業(yè)成本庫分配到項目成本的標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)成本動因要可以量化，并且這些作業(yè)動因容易操作收集。
2.4 確定各作業(yè)成本庫的分配率 在選擇成本動因，而后確定成本動因消耗量的基礎(chǔ)上，以成本庫總費用除以成本庫作業(yè)動因總量就可以得出作業(yè)成本分配率。計算公式：實際作業(yè)成本分配率=當(dāng)期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實際作業(yè)產(chǎn)出。
2.5 咸陽廉租房項目資源消耗及成本 X項目資源消耗情況：材料170萬元；人工成本80萬元；動力費用40萬元；折舊費用54萬元；其他費用28萬元，合計372萬元。X項目間接費用分配：準(zhǔn)備作業(yè)庫、運輸作業(yè)庫、鉆井保障作業(yè)庫、鉆進(jìn)作業(yè)庫、固井作業(yè)庫、監(jiān)測作業(yè)庫、管理作業(yè)庫的“人工成本、動力費用、折舊費用、其他費用”四個項目的費用（萬元）分別為：8、2、2、7；2、5、4、2；10、2、3、4；32、24、25、5；17、5、10、3；5、1、5、5；6、1、5、2。合計人工成本80萬元，動力費用40萬元，折舊費用54萬元，其他費用28萬元。
3 作業(yè)成本法下成本與實際成本對比分析
X廉租房地?zé)峋@井項目在作業(yè)成本法下核算的成本為524.88萬元，傳統(tǒng)成本法下核算的成本為550萬元，兩種成本核算方法核算出的成本相差25.12萬元。究其原因是采用作業(yè)成本法核算的間接成本要低于傳統(tǒng)成本法下間接成本的金額。
在傳統(tǒng)成本法下，間接成本按各項工程占總工程項目的比例來分配，這樣會造成一些本不該歸為該項目的間接費用按一定的比例分配到該工程中，最終會引起該工程成本比實際高。如果按作業(yè)成本法來核算，以作業(yè)為基礎(chǔ)，把各項資源按照作業(yè)動因分配到作業(yè)成本中，作業(yè)消耗資源就必然承擔(dān)成本的思路更合理、科學(xué)。簡而言之，屬于某項工程的作業(yè)消耗的直接成本直接計入該工程成本中去，如果某項間接費用同時為幾項工程消耗，那么依據(jù)成本動因?qū)⒃擁楅g接成本按照一定的比例分配到這幾項工程中去，通過直接成本和間接成本的匯總，最終計算出工程的成本。
4 對地?zé)峋_采成本控制的幾點建議
4.1 重視鉆前成本控制 在地?zé)峋贾镁恢?，相關(guān)部門一定要做好地?zé)峋脑O(shè)計工作。只有合理科學(xué)的進(jìn)行地?zé)峋O(shè)計工作，才能保證鉆井工程科學(xué)合理有序的進(jìn)行。在設(shè)計階段，重點確定井身結(jié)構(gòu)、測井、取心、鉆機配套、鉆具、試水等工序。
4.2 加大鉆井作業(yè)中技術(shù)創(chuàng)新 通過科學(xué)的論證新工藝、新技術(shù)在鉆井工藝過程中的可行性，以便保證安全可靠的施工，提高鉆進(jìn)速度，雖短工期，提高企業(yè)經(jīng)濟效率。保證地?zé)峋_采工作有序、有時、有節(jié)的開展。
4.3 提高項目成本控制意識 公司應(yīng)加大宣傳力度，通過開展成本控制活動，定期為員工提供成本控制方面的培訓(xùn)，尤其是針對作業(yè)成本法進(jìn)行培訓(xùn)，使成本控制觀念深入人心。
參考文獻(xiàn)：
[1]王真奉.我國地?zé)豳Y源綜合開發(fā)利用研究[J]，北京交通大學(xué)，2008.12.
很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統(tǒng)成本法上，而相比傳統(tǒng)成本計算法，作業(yè)成本法的核算原理剛好彌補了其在成本計算上的不足，作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動串聯(lián)起來，通過對企業(yè)各種活動之間因果關(guān)系的分析即分析產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源的過程設(shè)計出符合企業(yè)實際情況的作業(yè)活動，建立作業(yè)成本庫，之后針對各個作業(yè)成本庫找出每個作業(yè)所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統(tǒng)成本計算法中產(chǎn)品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產(chǎn)品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業(yè)庫中的成本分配到產(chǎn)品中并加上直接成本，將產(chǎn)品總成本計算出來，作業(yè)成本的計算過程結(jié)束。這樣的流程顯示了企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的一切成本，它通過作業(yè)可以很清晰的反應(yīng)出來，而企業(yè)的經(jīng)營活動通過價值鏈分析可以更加詳細(xì)和具體，由于價值鏈理論視為企業(yè)的戰(zhàn)略管理而服務(wù)的，因此將作業(yè)成本法與價值鏈理論相結(jié)合則更能為企業(yè)建立成本競爭優(yōu)勢提供切實可行的辦法。
二、作業(yè)成本法在北京和平里賓館的應(yīng)用
（一）北京和平里賓館成本核算機制目前賓館的核算機制屬于傳統(tǒng)的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結(jié)合上期出庫和本期結(jié)余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：
（1）過分依賴預(yù)算等絕對數(shù)值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細(xì)的預(yù)算計劃，其執(zhí)行情況直接與各部門經(jīng)理工資掛鉤，也就是說一旦出現(xiàn)了必須要發(fā)生的預(yù)算外成本或者預(yù)算內(nèi)成本無法控制在預(yù)算水平以下，那么各部門經(jīng)理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構(gòu)成被嚴(yán)格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業(yè)，實施功效掛鉤的工資政策，員工數(shù)量超過100人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結(jié)果是短期內(nèi)雖然降低了成本指出，但是嚴(yán)重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態(tài)度去工作時，往往會導(dǎo)致工作質(zhì)量的下降，賓館作為服務(wù)業(yè)行業(yè)直接面對顧客，工作質(zhì)量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業(yè)的利潤。
（2）成本管理與賓館發(fā)展策略相脫節(jié)。北京和平里賓館的成本管理嚴(yán)格按照預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，作為一家經(jīng)濟型酒店，其發(fā)展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進(jìn)而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉(zhuǎn)移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預(yù)算編制時并沒有考慮賓館的發(fā)展策略而是嚴(yán)格按照多年來成本格局進(jìn)行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標(biāo)準(zhǔn)為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經(jīng)營策略相脫節(jié)。
（3）成本管理單純追求報表結(jié)果。賓館每年年初都會制定經(jīng)營業(yè)績考核指標(biāo)，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標(biāo)的達(dá)成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標(biāo)設(shè)置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標(biāo)就需要成本管理進(jìn)行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現(xiàn)此消彼長的態(tài)勢。為了能夠完成利潤指標(biāo)，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務(wù)。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節(jié)期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應(yīng)賓館的成本隨季節(jié)而改變的情況。
（二）北京和平里賓館作業(yè)成本法的核算
（1）確定成本核算對象。在酒店業(yè)中，由于酒店業(yè)不是制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品而是無形的服務(wù)，因此通常以最終的服務(wù)為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務(wù)體現(xiàn)在客房中，客房按照1、2、3、4號樓進(jìn)行區(qū)分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進(jìn)行分析。
（2）作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計。首先，應(yīng)對賓館的主要業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并確定作業(yè)成本庫。作業(yè)的設(shè)計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經(jīng)營活動與價值創(chuàng)造的聯(lián)系也要便于計算，否則就沒有實施作業(yè)成本法的必要。圖1揭示了賓館的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯(lián)系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯(lián)系較少，只有采購和財務(wù)部門的聯(lián)系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環(huán)節(jié)與營銷活動有著密不可分的聯(lián)系，同時又與財務(wù)部門的活動緊密相關(guān)，因此可以將財務(wù)部門和采購部門聯(lián)合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業(yè)成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業(yè)的酒店業(yè)，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓(xùn)與其他部門之間工作的相關(guān)度高相比就比較具有專業(yè)性和獨立性，通常只有培訓(xùn)合格、通過專業(yè)部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現(xiàn)代化科學(xué)方法，對與一定物力相結(jié)合的人力資源進(jìn)行合理的培訓(xùn)、組織和調(diào)配，使人力、物力經(jīng)常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)、控制和協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現(xiàn)組織目標(biāo)。人力資源管理作為與各部門員工質(zhì)量直接相關(guān)的部門，其工作的內(nèi)容和重要性往往被忽視，從企業(yè)創(chuàng)造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質(zhì)的高低直接決定了賓館對外服務(wù)的質(zhì)量，而對外服務(wù)的質(zhì)量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進(jìn)而直接影響營業(yè)收入的高低，因此人力資源管理對經(jīng)濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業(yè)性將人力資源管理看作是一個作業(yè)活動定義為作業(yè)成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經(jīng)營活動分為：營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)。
表1列示了四大作業(yè)成本庫，分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、其他作業(yè)，根據(jù)對這四大作業(yè)的進(jìn)一步細(xì)分可以得出細(xì)分的作業(yè)所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業(yè)消耗的資源設(shè)計資源庫以計算各資源庫的資源數(shù)量。在計算各資源庫的資源數(shù)量之前首先要計算直接成本的金額。
（3）作業(yè)成本的計算。
一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產(chǎn)費用發(fā)生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產(chǎn)企業(yè)不同的是，酒店業(yè)的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃?xì)獾饶茉促M用，而不需要像制造企業(yè)那樣需要在各條生產(chǎn)線上進(jìn)行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統(tǒng)成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業(yè)中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關(guān)度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內(nèi)歸集。作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動看成是幾個作業(yè)的集合，而作業(yè)對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關(guān)，因此可以利用財務(wù)數(shù)據(jù)直觀地得出。酒店業(yè)直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。
表2中的數(shù)據(jù)來源于北京和平里賓館2009年的財務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)每棟樓的實際出庫金額+上月結(jié)存未使用的物品金額-本月結(jié)存未使用的金額作為計算公式將12個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發(fā)放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009年年終一次性獎金的數(shù)額為94萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準(zhǔn)即查表所得數(shù)額填列，這些數(shù)據(jù)均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現(xiàn)金的流出保持同步。
二是間接成本的計算。基于作業(yè)鏈設(shè)計出了四個作業(yè)分別為營銷管理作業(yè)、采購管理作業(yè)、人力資源管理作業(yè)和其他作業(yè)。在這里首先要明確四個作業(yè)分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設(shè)計作業(yè)成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業(yè)成本庫中再進(jìn)一步分配到成本對象當(dāng)中。北京和平里賓館的作業(yè)成本庫及資源庫的情況如表3：
表3中的所有數(shù)據(jù)來源于2009年全年財務(wù)數(shù)據(jù)，折舊費用的分配則是按照每個固定資產(chǎn)的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產(chǎn)中有些資產(chǎn)的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產(chǎn)一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產(chǎn)的劃分按照實際使用者來分配以更為準(zhǔn)確的反映各作業(yè)成本庫的成本狀況。
三是作業(yè)動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經(jīng)可以清楚各作業(yè)成本庫所實施的作業(yè)成本。接下來要做的就是將作業(yè)成本在各個成本對象中進(jìn)行分配，這個分配的依據(jù)就是作業(yè)動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業(yè)成本庫的作業(yè)動因及其作業(yè)動因率計算如下：
作業(yè)動因率的計算公式=作業(yè)成本/作業(yè)動因總數(shù)=作業(yè)動因率（單位作業(yè)成本）
四是作業(yè)成本在成本對象中的分配。計算出作業(yè)動因率后需要根據(jù)四個成本分配對象在四個作業(yè)中所消耗的作業(yè)動因數(shù)量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應(yīng)的作業(yè)成本，具體的分
表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業(yè)動因數(shù)量所計算得出的結(jié)果：營銷作業(yè)中四個成本分配對象所需要的作業(yè)成本來自各樓2009年的全年營業(yè)收入，與之前計算的作業(yè)動因率相乘得出對應(yīng)的營銷管理作業(yè)的作業(yè)成本；采購作業(yè)則是通過財務(wù)軟件的數(shù)據(jù)匯總得出各樓2009年的采購次數(shù)與其所對應(yīng)的作業(yè)動因率相乘計算得出相應(yīng)的采購作業(yè)成本；人力資源管理作業(yè)成本的計算則是根據(jù)各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)作業(yè)動因率進(jìn)行計算；由于其他作業(yè)與人力資源管理作業(yè)所依據(jù)的作業(yè)驅(qū)動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數(shù)量對應(yīng)其作業(yè)動因率進(jìn)行計算。
五是產(chǎn)品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產(chǎn)品總成本，基本公式為：
各產(chǎn)品總成本=直接成本+間接成本
在這里的產(chǎn)品總成本即為各樓的總成本。
表6中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計數(shù)，間接成本數(shù)據(jù)則來自于表5中各樓對應(yīng)的間接成本合計數(shù)，二者相加即為各樓的總成本。
三、結(jié)論
本文以作業(yè)成本法在酒店管理中的應(yīng)用研究為目標(biāo)，將作業(yè)成本法的工作原理與酒店業(yè)的實際情況相結(jié)合，分別對酒店業(yè)的價值鏈、作業(yè)成本動因、作業(yè)成本的計算和作業(yè)成本管理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，嘗試?yán)米鳂I(yè)成本法將酒店的成本控制與經(jīng)營策略相結(jié)合，立足于具體案例，使酒店在進(jìn)行成本管理時能夠結(jié)合整個酒店的經(jīng)營情況和發(fā)展需要設(shè)計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業(yè)都有一定積極意義。
參考文獻(xiàn)：
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訂單生產(chǎn)（Make-to-Order）是基于客戶的個性化需求，采用客戶先下訂單表明自己的需求，企業(yè)再進(jìn)行采購，組織人員按照客戶要求進(jìn)行生產(chǎn)等一系列過程。訂單生產(chǎn)受到更多國家和行業(yè)的認(rèn)可，特別是紡織品、大型機械制造、船舶制造、精密儀器的生產(chǎn)以及汽車制造業(yè)和高檔時裝等，都普遍采用了訂單生產(chǎn)。根據(jù)Halal等對新興技術(shù)發(fā)展的展望，訂單生產(chǎn)被列為2000-2030年間的十項首要新興技術(shù)之一，也被列為2000-2030年間85項重要新興技術(shù)之一。
二、文獻(xiàn)綜述
郭佳、陳功玉（2010）做了一個關(guān)于中國制造業(yè)中面向訂單生產(chǎn)的管理趨勢的研究，其中24位中國企業(yè)資源規(guī)劃資深顧問參與研究，在對十個主要趨勢進(jìn)行投票時（每個專家選擇5個最認(rèn)同的趨勢），趨勢“訂單成本收益分析的要求越來越高”的票數(shù)位居第二名，投票率為71%，說明訂單財務(wù)分析越來越受重視。對于訂單生產(chǎn)企業(yè)的成本費用，洛紅（2007）指出要按照訂單來分配，并把生產(chǎn)成本分成直接材料、直接人工、制造費用。他指出要做好料單數(shù)據(jù)記錄，工資分配記錄核算直接人工，做好產(chǎn)品數(shù)量統(tǒng)計，完成每一個訂單的成本核算。另外，王雅君（2009）則提出了基于物料跟蹤溯源模型的分階段層次成本核算方法：一個訂單對應(yīng)一個生產(chǎn)號，每一批物料都和生產(chǎn)號對應(yīng)，就能把成本歸集到訂單中去。同時，張運芳（2010）認(rèn)為，生產(chǎn)計劃部門要按訂單下發(fā)生產(chǎn)任務(wù)單，生產(chǎn)車間持生產(chǎn)任務(wù)單到倉儲部領(lǐng)料，填寫領(lǐng)料單，并額外標(biāo)明訂單號，直接材料成本就可以通過將全部領(lǐng)料單按訂單標(biāo)號匯總起來而得到。同時她還指出，車間人工費、制造費用、成本等也要按訂單來進(jìn)行歸集。他們?nèi)欢伎隙税从唵蝸矸峙涑杀镜挠^點，但沒有提出全面具體的成本分配方法。歐陽燕芬（2007）把企業(yè)的銷售管理分為：客戶管理、訂單管理和產(chǎn)品管理，建立了三合一的數(shù)據(jù)倉庫，詳細(xì)記錄了訂單的訂單號、客戶號、訂單金額、訂單類型、訂單比重類型、付款類型等，幫助企業(yè)管理者快速準(zhǔn)確的把握銷售情況。董鵬、楊美金（2010）指出，訂單是為整個企業(yè)服務(wù)的，是企業(yè)工作的指南。并提出了“查字典”的訂單信息管理方法，給每個客戶制定一個序號，并建立一個專門的訂單存放文件夾。在無紙化辦公中，每一個訂單建立一個信息電子檔，進(jìn)行歸檔和管理。張少波（2009）把企業(yè)訂單的控制分為訂單價格控制、訂單要求控制、制造成本控制，指出了訂單失敗的嚴(yán)重后果，最后還附注了訂單成本利潤表的預(yù)算單和生產(chǎn)工作聯(lián)系表，來強化訂單成本和生產(chǎn)控制。郭娜（2009）在其面向訂單生產(chǎn)企業(yè)的全面預(yù)算系統(tǒng)中，把企業(yè)的總目標(biāo)分配到各個部門中去，有利于訂單生產(chǎn)企業(yè)在考核評價時迅速把責(zé)任落實到各個部門。把企業(yè)的目標(biāo)細(xì)化到每個部門既有利于企業(yè)工作的落實，也能起激勵的作用。最后，吳其江（1998）在分析服務(wù)部門共同成本分配時提出了三個原則，其中“成本——效益原則” 指出成本的分配特別是共同成本的分配所耗用成本費用應(yīng)該要比進(jìn)行成本分配產(chǎn)生的經(jīng)濟效益小，這樣的成本分配才能有實際意義。綜上，按訂單分配成本已成為訂單生產(chǎn)企業(yè)的的必要趨勢。本文順應(yīng)這種要求，把企業(yè)的收入、成本和損益都按訂單進(jìn)行分配，形成訂單損益表，可以對訂單的財務(wù)有全面的了解。
三、訂單損益模型構(gòu)建
針對訂單生產(chǎn)的企業(yè)，本文在傳統(tǒng)財務(wù)上增加了一個維度：訂單的財務(wù)分析。每個月每個訂單生成一個對應(yīng)的訂單損益表，例如一個為期兩年的訂單，就會生成24個訂單損益表。訂單完成前的最后一個訂單損益表的銷售收入、生產(chǎn)成本和訂單損益各項目的訂單累計金額數(shù)都直接表明了整個訂單的收入、成本和毛利潤情況。隨著訂單生產(chǎn)逐漸主導(dǎo)市場，訂單的財務(wù)信息對企業(yè)內(nèi)部管理者來說越來越重要了。（1）通過訂單損益表，企業(yè)能夠清楚地知道訂單的收入、生產(chǎn)成本和損益；（2）根據(jù)訂單損益表，企業(yè)能更準(zhǔn)確地評價訂單是否達(dá)到了預(yù)期利潤、是否實現(xiàn)了成本最小化、是否在整體上能夠促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；（3）訂單的財務(wù)分析，有利于企業(yè)對客戶的分類管理。把與某一客戶相關(guān)的所有訂單累計起來就可以知道客戶對企業(yè)的貢獻(xiàn)，從而鞏固高價值客戶、發(fā)展中等價值客戶、挖掘潛力客戶，為企業(yè)更好地進(jìn)行資源配置提供依據(jù)；（4）對訂單的財務(wù)分析有助于考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的進(jìn)度。企業(yè)能夠通過簡單的加總所有訂單成本和收益時時了解企業(yè)的總體成本和收益，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)進(jìn)度的控制。
訂單銷售收入。在訂單生產(chǎn)中，銷售收入是訂單帶來的所有收入，可以直接歸集到訂單。根據(jù)訂單號把銷售收入分類匯總，并記錄到對應(yīng)的訂單損益表中。本文不考慮時間價值，因為一般來說收入和成本是同期的，當(dāng)客戶拖欠款項時，就需要考慮利息。訂單生產(chǎn)成本分配。本文采用實際成本分配法分配訂單的生產(chǎn)成本，是根據(jù)補償原則，對企業(yè)所有的生產(chǎn)成本都進(jìn)行分配。同時在訂單成本分配時不考慮期間費用。因為期間費用很復(fù)雜，分配的成本高，不符合成本效益原則。另外，為了便于成本的分配，本文把訂單生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)成本分為直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用。其中直接材料和變動制造費用與訂單數(shù)量密切相關(guān)，是變動成本；直接人工是正常的固定工資加上加班工資，是半固定的成本；固定制造費用是不管企業(yè)生產(chǎn)多少都會發(fā)生的且與產(chǎn)量無直接聯(lián)系的費用，是固定成本。根據(jù)每一類成本的特點，本文采用以下方式來分配成本：直接材料，直接追溯法。領(lǐng)料人員要完整的填寫領(lǐng)料、退料等相關(guān)憑證。倉儲人員要做好料單數(shù)據(jù)的記錄，按照訂單合同要求發(fā)放材料，并在所有領(lǐng)料、退料憑證上標(biāo)記對應(yīng)的訂單號，表明材料的去向，匯總標(biāo)有相同訂單號的各種領(lǐng)料、退料單的數(shù)據(jù)就是該訂單的直接材料成本；直接人工，依據(jù)受益原則，車間制造工人的一般工資按照生產(chǎn)工時比例進(jìn)行分配，即訂單的直接人工=生產(chǎn)工時比例×該月份制造工人薪酬總額。加班費和個別計件工資直接計入到生產(chǎn)產(chǎn)品所屬的訂單中（在加班工時不具有明確歸屬性時，也按照工時比例來分配）；變動制造成本，用追溯法來分配，可以根據(jù)費用發(fā)生的原始憑證直接歸集到訂單中。例如差旅費，可以根據(jù)出差的目的、差旅費報銷憑證等直接把差旅費歸集到對應(yīng)訂單的成本中；固定制造費用，依據(jù)受益原則，耗時越多的訂單“消耗”的固定資產(chǎn)也越多，所以要分?jǐn)偢嗟墓潭ㄖ圃熨M用。本文按照訂單的生產(chǎn)工時比例來分配這部分費用，即訂單的固定制造費用=生產(chǎn)工時比例×該期間固定制造費用總額。注：生產(chǎn)工時比例=該月份某訂單生產(chǎn)工時總和/企業(yè)該月份所有訂單的生產(chǎn)工時總和。訂單損益。訂單損益是訂單銷售收入減訂單生產(chǎn)總成本的差額。訂單損益的本月金額即該訂單本月的銷售收入減生產(chǎn)成本的差額，也叫本月?lián)p益，表明訂單本月的損益情況，當(dāng)然它的正負(fù)或者數(shù)值的大小只表明訂單本月的情況，并不能衡量整個訂單盈虧情況；本年累計金額為該訂單本年度各項目的發(fā)生額累計情況，可根據(jù)該訂單上個月的本年累計金額加上本月金額得出；訂單累計金額是從該訂單建立到本月末的訂單各項目發(fā)生額累計情況，也可根據(jù)該訂單上個月的訂單累計金額加上本月金額得到。訂單累計損益直接表明了訂單的盈虧情況，當(dāng)這個數(shù)為負(fù)的時候說明訂單當(dāng)前是虧損狀態(tài)，提醒企業(yè)應(yīng)分析其原因并采取相應(yīng)的措施。
四、案例研究
現(xiàn)有北京某軟件公司的實際情況：有項目經(jīng)理1名、高級軟件工程師2名、軟件工程師11名，他們每個月的工資分別是：15000元、12000元、5000元，同時外請的高級顧問工資是600/天，加班工資為每人500/天。每個月的固定制造費用支出為20000元。某段時間，企業(yè)的三個訂單分別是A、B、C，總額分別是70000元、489300元、214500元。每個訂單的費用分三期支付：第一期：在合同生效后支付訂單總額的40%，第二期：產(chǎn)品測試上線后支付訂單總額的30%，第三期：項目終驗后支付訂單總額的30%。企業(yè)三個訂單的生產(chǎn)進(jìn)程如圖1，每一個區(qū)間代表一個任務(wù)階段，從左至右依次是：需求分析、分析設(shè)計、代碼編寫、測試階段、實施交付。這三個訂單每個月耗用的工時（包括聘用高級顧問的工時）如表1所示：
根據(jù)實際情況，本文對軟件公司的訂單進(jìn)行了分析：由開發(fā)進(jìn)程得知，3月份時A訂單處于測試和實施交付階段，B訂單和C訂單處于代碼編寫和測試階段，因此所有訂單都沒有外聘高級顧問（只有需求分析階段需要外聘高級顧問）。并且本月A訂單收到了第三期付款21000元（A訂單本月完工），B訂單和C訂單收到了第二期付款，分別為146790元、64350元。由訂單耗用工時表得出它們3月的工時比例分別為：A：14%，B：31%，C：55%。耗用工時一共為209天，小于所有員工的有效工時（14×20=280天），所以本月不用加班也不產(chǎn)生加班工資，3月份的直接人工總額為94000元。根據(jù)這些實際情況和成本分配的方法，可以得到A、B、C訂單本月的直接人工分別為13160元、29140元、51700元；A、B、C訂單應(yīng)分配的固定制造費用為：2800元、6200元、11000元。軟件開發(fā)的直接材料主要是指購買第三方軟件如服務(wù)器軟件和測試軟件，有時候使用開源免費的第三方軟件即可。此外軟件開發(fā)的直接材料有可能有網(wǎng)線、存儲器等。3月份A訂單沒有直接材料的消耗B訂單和C訂單因為購買第三方軟件所以費用較高。軟件開發(fā)的變動制造費用一般有工程師的交通補助和招待費用等。綜上，本文列出了3月份A訂單的損益表如表2所示：
A訂單損益表：本月A訂單有正的損益4740元，但是它并不代表A訂單是盈利的，訂單本年累計損益金額-6300元代表A訂單今年虧損了，而且由于本月A訂單完工，訂單累計金額表明了整個訂單各方面的情況：訂單A的銷售總收入為70000元，生產(chǎn)總成本為163280元。累計訂單損益為-93280元，即訂單A一共虧損了93280元。究其原因，很大程度上是由于企業(yè)在12月時只生產(chǎn)訂單A，使其人工和固定制造費用太高。另外，很明顯跨年度的訂單，本年累計金額和訂單累計金額是不一樣的。本文只列出了三月份A訂單的損益表，以此類推可以得到所有的訂單損益表并對其進(jìn)行分析，這樣訂單的財務(wù)情況就一目了然了。
五、訂單損益表與財務(wù)會計對應(yīng)
訂單損益表并不是單獨的，它總與企業(yè)財務(wù)保持一致，具體見圖2：
仍然以第四部分北京某軟件公司為例進(jìn)行具體分析，匯總和3月份所有訂單損益表的部分內(nèi)容，如表3：
訂單損益表中的銷售收入與企業(yè)財務(wù)的主營業(yè)務(wù)收入（銷售收入）是一致的：企業(yè)3月份的銷售收入等于三個訂單本月銷售收入的總和：21000+146790+64350=232140（元）。訂單損益表中的生產(chǎn)成本也與企業(yè)財務(wù)的主營業(yè)務(wù)成本是一致的：企業(yè)3月份的生產(chǎn)總成本等于三個訂單本月生產(chǎn)成本總和： 16260+40840+71000=128100
元。同時還可以得到直接人工、直接人工、變動制造費用、固定制造費用的本月總額，這些和企業(yè)財務(wù)上也是一致的。訂單損益表的訂單損益與企業(yè)的毛利潤也是一致的：企業(yè)3月份的毛利潤等于所有訂單訂單損益本月金額的總和：4740+105950+-6650=104040（元）。企業(yè)整個會計年度內(nèi)的所有訂單的銷售收入、生產(chǎn)總成本、訂單損益的總和也與企業(yè)年度報表的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和毛利潤對應(yīng)相等。傳統(tǒng)的訂單成本核算期與生產(chǎn)周期一致，在訂單完工后才能得知訂單的成本。訂單損益核算期間與財務(wù)會計期間一致，每個月每個訂單都形成一個損益表，能及時了解訂單的收入、成本和損益情況。
六、訂單生產(chǎn)企業(yè)的改進(jìn)建議
各部門要按照要求完成工作、相互配合，并設(shè)置相應(yīng)的崗位。如倉庫管理人員要確定材料的來龍去脈；生產(chǎn)車間要對每段時間車間生產(chǎn)什么產(chǎn)品、產(chǎn)品的去向（歸屬于哪一個訂單）、工作時間長短、生產(chǎn)工人數(shù)量、缺勤情況等做好詳細(xì)的記錄，并按照訂單號匯總相應(yīng)的數(shù)據(jù)，并與財務(wù)部門進(jìn)行及時溝通。對于變動成本，特別是能直接歸屬到訂單的那部分，財務(wù)在報銷時要確定真實的費用歸屬，相關(guān)項目領(lǐng)導(dǎo)要簽字并嚴(yán)格把關(guān)，避免成本有意或無意的混淆。訂單損益表的具體項目設(shè)置并不是一成不變的，財務(wù)報表也是如此的，可根據(jù)企業(yè)具體情況而做適當(dāng)變化。但注意要保持訂單損益表的一致性。例如某些費用的歸屬問題。訂單損益表的直接目地就是加強對訂單的財務(wù)管理，通過訂單損益表時時了解訂單各方面的情況，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常情況時，一定要及時查明原因、采取解決措施。最后，把每一個訂單的所有訂單損益表歸檔在一起，再把屬于同一個客戶的訂單資料也歸集在一起，有利于訂單信息和客戶信息的快速查閱。
在訂單生產(chǎn)方式盛行的趨勢下，本文試圖在企業(yè)財務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行另一個維度的訂單分析，企業(yè)按照訂單來分配收入、成本和損益，形成訂單損益表，可以直接獲得訂單和企業(yè)的關(guān)鍵財務(wù)信息，對企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)管理有很大的作用，值得訂單生產(chǎn)企業(yè)借鑒。
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