時間：2023-03-21 17:12:50
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一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國個人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財產(chǎn)租賃收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實行綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權(quán)，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現(xiàn)行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關(guān)單位自有資金發(fā)放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權(quán)的范圍。
三、規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規(guī)定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。這一數(shù)額可以是一份個人免征額。考慮到我國的人口政策，應當將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現(xiàn)實生活中，一部分人會因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現(xiàn)稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據(jù)新情況增加一些新的應稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結(jié)構(gòu)更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結(jié)合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數(shù)，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業(yè)所得稅的結(jié)合，對個人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監(jiān)控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關(guān)領(lǐng)取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實現(xiàn)的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率 發(fā)展 。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進 經(jīng)濟 增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。〔2〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計算 和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關(guān)很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關(guān)對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會計 費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏 科學 性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結(jié)構(gòu)會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結(jié)合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區(qū) 經(jīng)濟 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結(jié)合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的 政治 、經(jīng)濟、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
關(guān)鍵詞：實質(zhì)課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實質(zhì)課稅原則“實質(zhì)”的認定又存在“法的實質(zhì)主義”與“經(jīng)濟實質(zhì)主義”之爭。法的實質(zhì)主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實質(zhì)法律事實否定形式法律事實。經(jīng)濟的實質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟成果（經(jīng)濟的實質(zhì)）不一致時，應根據(jù)后者進行稅法的解釋適用。至于實質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實質(zhì)課稅原則的稅法地位，認為實質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質(zhì)課稅原則的概念，學界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟觀察法，當形式外觀與實質(zhì)不一致時，稅收機關(guān)應當透過形式外觀而按照實質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實質(zhì)課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質(zhì)主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟實質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟實質(zhì)主義”強調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟實質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質(zhì)課稅原則應根據(jù)經(jīng)濟目的的實質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質(zhì)”，進而踐行實質(zhì)課稅原則的理念。筆者認同實質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質(zhì)稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現(xiàn)個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務，有利于實現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現(xiàn)實問題。據(jù)國家稅務總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學術(shù)的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數(shù)占應申報人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質(zhì)課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質(zhì)課稅原則的理論基礎
實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟蕭條的德國，經(jīng)濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發(fā)展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結(jié)論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質(zhì)課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關(guān)都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟目的和經(jīng)濟實質(zhì)，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質(zhì)課稅原則的理論淵源，實質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經(jīng)濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經(jīng)濟條件和法制環(huán)境，正是因為我國現(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質(zhì)課稅原則。
1.立法確認。對實質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應根據(jù)其與經(jīng)濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)。”我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務總局的規(guī)范性文件等形式將實質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現(xiàn)實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質(zhì)課稅原則條款，明確實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經(jīng)濟環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關(guān)要加強政策宣傳，將實質(zhì)課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質(zhì)課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質(zhì)課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質(zhì)課稅原則應有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實進行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹慎使用判斷“實質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導致公權(quán)力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質(zhì)課稅原則進行類推適用以致創(chuàng)設或加重納稅人的稅負，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實質(zhì)課稅原則進行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟發(fā)展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟實質(zhì)符合課稅要件，則應根據(jù)實質(zhì)條件確認納稅義務。而該經(jīng)濟行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經(jīng)濟交易，僅僅憑稅務機關(guān)很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執(zhí)法。近年來我國稅務機關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網(wǎng)絡使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質(zhì)課稅原則特別依賴稅務人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業(yè)務能力，進一步改善計算機網(wǎng)絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經(jīng)驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規(guī)定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經(jīng)驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質(zhì)課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監(jiān)督。司法機關(guān)是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則時，司法機關(guān)應做好監(jiān)督工作。實質(zhì)課稅原則中的“實質(zhì)”認定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機關(guān)對于稅務行政機關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應及時通知其上級機關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經(jīng)濟水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現(xiàn)預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務機關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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【論文摘要】“陽光避稅”,一個可能讓人感覺很不可思議的名詞。“避稅”還能“陽光化”嗎?還敢“陽光化”嗎?又該怎么樣“陽光化”呢?本文詳細闡述“陽光避稅”的意義所在、應該怎么樣達到這一目的、“陽光避稅”未來的走向如何?通過這些問題的闡述,期望能夠?qū)€人的權(quán)利和義務在繳納個人所得稅這一方面予以闡釋,也為一直默默無聞地為我國的稅收建設做出貢獻的廣大工薪階層提供一些維護自身合法權(quán)益的建議,進而在某些方面為我國的稅收發(fā)展提供某種借鑒和參考。
個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內(nèi)的其他個人的所得以及境外個人來源于本國的所得征收的一種稅。根據(jù)2009年6月17日財政部公布的《我國個人所得稅基本情況》報告,個人所得稅已成我國第四大稅種,近年來,工薪所得項目個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重約50%左右。對于我國的工薪階層而言,個人所得稅是一個較大的納稅開支項目,它包括對勞務報酬所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息、股息、紅利等所得所繳納的稅收。
在我國,對于個人所得稅的征收實行超額累進稅率,這就給個人利用稅收政策進行合理、合法的途徑進行避稅提供了可能。在符合法律規(guī)定的范圍內(nèi),進行合理、合法的避稅,這是在經(jīng)濟社會中對個人權(quán)利的一種維護,可以激發(fā)人們更加努力的奮發(fā)向上。因為其合法性、合理性,它完全不同于偷稅漏稅,所以在積極納稅的同時,尋求合理的避稅途徑對于眾多的工薪階層來說是現(xiàn)實合法的,本文將就如何進行合理、合法避稅進行分析探討。
一、從納稅主體角度進行合理合法的避稅
根據(jù)我國個人所得稅法第一條的規(guī)定:“在我國境內(nèi)有住所,或者無住所而在我國境內(nèi)居住滿一年的個人,從中國境內(nèi)和境外取得的所得,依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”;“在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人,從中國境內(nèi)取得的所得,依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。”這是我國個人所得稅法中關(guān)于納稅主體的相關(guān)規(guī)定。也就是說,我國個人所得稅的納稅主體中,一類是居民納稅義務人,即在中國境內(nèi)有住所,或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的人,對于其在中國境內(nèi)外的所得均依法繳納個人所得稅;另外一類是非居民納稅義務人,即在中國境內(nèi)無住所又不居住,或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人,僅就其從中國境內(nèi)取得的所得依法繳納個人所得稅。那么如何使自己避免成為各國的居民,從而使自己自由游走在各國之間,達到少繳或者不繳稅的目的。隨著我國改革開放進程的加快和加深,越來越多的人走出國門,到國外務工,這樣利用這種非居民身份來避稅也就越來越有可能存在于諸多人身上,成為一種新的避稅選擇。
二、利用起征點合理避稅
按照我國現(xiàn)行個人所得稅法,針對工資、薪金等課稅項目在基于一定起征點的基礎上,實行超額累進稅率。那么,納稅人就可以在不減少自己實際所得的前提下,通過規(guī)劃將納稅期內(nèi)的工資、薪金所得控制在起征點以下,進而達到避稅、節(jié)稅的目的。一般來講,這樣的避稅方式主要適用于低收入人群。
三、利用捐贈合理避稅
按照個人所得稅實施條例,我國個人在將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害的地區(qū)、貧困地區(qū)進行捐贈時,金額如果未超過納稅人申報的應納稅所得額的30%的部分,可以從其應納稅所得額中予以扣除。按照這個規(guī)定,我國個人所得稅納稅人可以通過捐贈的方式來進行合理的避稅,但是,捐贈方式有嚴格的要求,必須通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)進行,而且捐贈的對象必須是教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害的地區(qū)、貧困地區(qū)。同時,有30%的限額規(guī)定。
2008年汶川大地震發(fā)生后,稅務總局出臺了《關(guān)于個人向地震災區(qū)捐贈有關(guān)個人所得稅征管問題的通知》,通知詳細規(guī)定了個人在向災區(qū)捐贈的時候如何進行個人稅收的抵免。
利用捐贈進行合理避稅可以被所有的員工廣泛采用。同時,也是一個為國家和社會作貢獻的表征,可以說既利己又利人。此政策基本上是源自西方,經(jīng)過我們借鑒后,在我國也發(fā)揮了廣泛的作用。
四、利用公積金合理避稅
根據(jù)我國個人所得稅法的規(guī)定,住房公積金是從稅前收入所得中扣除的,而且個人可以補充交納住房公積金,那么根據(jù)這一規(guī)定,就存在利用住房公積金進行避稅的空間。個人完全可以在雇傭單位交納的原有住房公積金的基礎上進行合理的補充繳納,也就是說能多交就多交,從而減少征繳個人所得稅的額度,達到避稅目的。利用公積金避稅這一措施基本上可以被大部分享受住房公積金的個人所采用。
五、利用理財產(chǎn)品合理避稅
隨著家庭收入穩(wěn)步上升,家庭理財、個人理財已經(jīng)成了一個越來越時髦的話題。而在理財?shù)耐瑫r,還可以進行合理合法的避稅,這可謂是一個很不錯的選擇。本文的觀點不同于大多數(shù)人的想法,理財不僅僅是有錢人的經(jīng)濟游戲,理財是一個大部分人都可以運轉(zhuǎn)的資本增值過程。同樣而言,利用理財進行合理合法的避稅,也可以成為大部分人的選擇。其主要的方法和途徑如下:
(一)兩種免交利息稅的國債
國債相對于銀行存款而言,利息稍微高一點,相對于股票而言,收入的風險性相對低一點,它可以成為不錯的理財選擇。而同時,按照我國個人所得稅法,個人投資國債和特種金融債券所得的利益免征個人所得稅。所以,可以考慮投資這兩類債券,安全性較好,又可以避稅,收入也較有保障。
(二)教育儲蓄——又一個可以避稅的理財選擇
儲蓄,對于我國大部分國民來說,是一種比較保險、穩(wěn)當?shù)睦碡敺绞健Ｖ袊膬π盥矢咴谌澜缍加心抗捕谩Ｄ壳?很多銀行都推出了教育儲蓄,相比于其他儲蓄而言,教育儲蓄利息收入不但免征個人所得稅,同時還有25%的利率優(yōu)惠。
不過使用這個理財選擇,有一定限制。如中國銀行規(guī)定,只有家里有小學四年級以上的學生的家庭才可以選擇這種儲蓄方式。
(三)保險——一種有保障的避稅方法
保險,它不僅能夠?qū)θ松怼⒇敭a(chǎn)等諸多事項起到保障作用,而且還有節(jié)稅避稅的功能。按照我國個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定,投保人因遭受意外損失而獲得的保險賠款不屬于個人收入,所以免繳個人所得稅。所以說,保險是一個有保障的避稅方法,而且這一方法可以為大多數(shù)的工薪階層所采用。
六、通過財產(chǎn)或收入的轉(zhuǎn)移避稅
通過財產(chǎn)或收入的轉(zhuǎn)移避稅,是在財產(chǎn)或收入的所有者不進行跨越稅境的遷移,也即是不改變居住地和居民(公民)身份的情況下,通過別人在他國為自己建立相應的機構(gòu),將自己取得的財產(chǎn)或收入進行轉(zhuǎn)移、分割,以規(guī)避在居住國繳納所得稅或財產(chǎn)稅,享受他國的種種稅收優(yōu)惠和待遇。
七、通過延期獲得收入避稅
利用延期獲得收入進行避稅是在個人收入來源不太穩(wěn)定和均衡的情況下,個人通過延期獲得收入,把某一時期的高收入轉(zhuǎn)移到收入較低的那一納稅期,使各個納稅期的應納稅所得額保持在較低的水平上,從而減輕應納稅義務。這種方法,對承包者、租賃者及其他非固定收入者比較有效。
一、量能課稅原則的理論基礎
量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學者穆勒在經(jīng)濟學提出的“能力負稅原則”，經(jīng)過多個流派的爭論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎分析如下：
（一）自然法基礎
稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權(quán)正當性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產(chǎn)的侵犯何以能正當化的理由。而稅收的正當性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內(nèi)的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。
歷史上，圍繞實現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學派的爭論。
1.利益賦稅原則
利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟學中的自由交易理論和相對價格理論出發(fā)，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時期哲學家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現(xiàn)單個的個人所沒有辦法實現(xiàn)的社會任務，保護人民的生命及財產(chǎn)安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關(guān)系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎，在歷史上具有十分重要的意義。
但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標準上又無法進行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。
2.量能課稅原則
隨著歷史發(fā)展，人們對于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是凡具有相等經(jīng)濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經(jīng)濟能力的人則負擔不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發(fā)展為“負擔能力說”。
量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔之間建立直接的對價關(guān)系，而且國家必須對每個國民承擔起平等照顧義務，因此，稅收負擔的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔能力為標準，不得以國家對其提供的保障或服務的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間尋找一個平衡點。
另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。
（二）倫理學基礎
量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎，“人正因為倫理學意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域。”量能課稅原則在倫理學上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權(quán)的保障。
生存權(quán)保障是人性尊嚴的基本體現(xiàn)，是一項基本人權(quán)，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應列為課稅對象。這正是倫理學價值判斷的體現(xiàn)。
同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經(jīng)實現(xiàn)的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔能力。同時，尚未實現(xiàn)的所得，或者因市場規(guī)律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負擔能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負擔能力。例如對不同性質(zhì)的同額所得（勞動所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學上的價值取舍。
（三）實踐論基礎
量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔能力需要有一定的標準和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標尺。為了引入實踐，學術(shù)界關(guān)于量“能”的評定標準進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。
一為主觀說。這一學說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現(xiàn)了。之后在此基礎上又發(fā)展了相應的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學說都是建立在主觀基礎上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實操作性，無法衡量或精算。
一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現(xiàn)實操作性和制度價值，美國經(jīng)濟學家塞利格曼提出了“客觀說”標準，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經(jīng)濟學角度看，表征稅收負擔能力的基礎有所得、財產(chǎn)和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔能力的標準不甚妥當。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產(chǎn)生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔能力，作用十分有限。其次，財產(chǎn)標準情況下，由于相同價值的財產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，財產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動產(chǎn)乃至無形財產(chǎn)的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產(chǎn)課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產(chǎn)的積極性。
因此，選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費標準予以扣除，并且根據(jù)收入來源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標準能夠相對保證稅收平等，實現(xiàn)稅收公平。
二、從量能課稅原則看我國個人所得稅
2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調(diào)到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：
通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調(diào)到1600元并沒有促成多少實質(zhì)性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：
（一）實行綜合所得稅
我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規(guī)定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。
由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟負擔能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現(xiàn)越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。
由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔能力，不利于實現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應對納稅人的家庭負擔狀況的照顧，這對重視家庭經(jīng)濟和社會職能、社會保障機制尚不發(fā)達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統(tǒng)，因此學習臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。
（二）合理設定所得范圍
首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現(xiàn)行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎上。然而隨著經(jīng)濟發(fā)展，個人收入渠道增多，資本所得和財產(chǎn)所得將在個人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質(zhì)”的要求。因此，對工資薪金所得應當給予更多優(yōu)惠與照顧，對資本所得和財產(chǎn)所得應課以稍重的稅負。
其次，設立設算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應實現(xiàn)，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現(xiàn)，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現(xiàn)。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。
最后，設立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應當列入課稅范圍。
（三）完善所得凈額制度
首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開支。從我國社會文化傳統(tǒng)上來看，家庭是社會的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國當前國情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。設定捐贈、保險費、災害損失和醫(yī)療及生育費等項目。扣除個人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應有之義。
最后，建立物價指數(shù)連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此有必要設立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區(qū)的個人所得稅法規(guī)定，當消費者物價指數(shù)較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調(diào)整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調(diào)整；個人所得稅的免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準，要根據(jù)所得稅準及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩(wěn)定。
三、小結(jié)
量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當性密切相關(guān)，并同稅法學界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。
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關(guān)鍵詞：績效工資制度 高校 工資薪金所得個人所得稅 納稅籌劃
在高校推行績效工資制度的影響下，廣大高校教職工的整體收入水平得到了明顯提升。本文結(jié)合當前稅法中的相關(guān)規(guī)定，針對有關(guān)高校工資薪金個人所得稅納稅籌劃問題提出了自己的一些見解。
一、稅收籌劃的重要意義
稅收籌劃作為國家稅收的一種應運而生的產(chǎn)物，在國外早已得到了較為廣泛的運用和較為成熟的發(fā)展。所謂稅收籌劃就是納稅人為了適應政府稅收政策導向，在稅法允許范圍內(nèi)，利用稅法賦予的稅收優(yōu)惠，針對自身的投資、經(jīng)營及分配等相關(guān)財務活動展開合理的、科學的實現(xiàn)安全和規(guī)劃，進而達到預期目的的財務管理活動。由此可以看出，稅收籌劃的前提是不違背稅收法律規(guī)定，需要事前將籌劃工作做好，并講究成本效率。高校事業(yè)單位收入分配改革從2010年開始實行，開始實行“打破均衡，多勞多得”的績效工資制度。高校教職工收入結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，大部分職工的收入總量均得到了明顯提升。新的《個人所得稅法》從2011年開始實行，2014年開始全國機關(guān)事業(yè)單位推行了養(yǎng)老保險及職業(yè)年金制度，從此，怎樣利用合理的納稅籌劃來達到節(jié)稅目的，同時減輕教職工的納稅負擔，開始成為廣大高校教職工普遍關(guān)心的問題。基于高校的角度來看，在合理合法的基礎上展開納稅籌劃，有利于激發(fā)教職工的工作熱情，同時對高校以后的發(fā)展也非常有利。
二、高校薪酬的納稅籌劃
根據(jù)2004-2013年統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從個人所得稅的的繳納項目分布上來看，60%左右是工資薪金所交的稅額。而高校教職工的收入是相當穩(wěn)定范圍也較固定，個人所得稅的應納稅額由應納稅所得額和適用稅率兩個因素確定，稅率又根據(jù)所得額來決定，由此可見，高校職工合法合理降低稅負，重點籌劃就應放在減少應納稅所得額上，常用方法有：
對稅法允許扣除的國家社保政策和公積金政策充分運用，盡可能按最大比例繳納“五險一金”。
（一）工資薪酬福利化，減少教職工稅負
個人由于任職、受雇獲得的財產(chǎn)都需要交納個人所得稅，但是如果個人對所得財產(chǎn)只有使用權(quán)沒有所有權(quán)，這種情況下是可以免交個人所得稅的。如為提升廣大教職工的辦公條件，可以為教職工提供筆記本以及一些電腦耗材等，但是注意實際操作過程中這些設施的所有權(quán)歸學校，并將其列入到學校固定資產(chǎn)中，教職工只享有這些設施的使用權(quán)，如果教職工調(diào)出學校，必須將這些物品歸還學校。
還有些情況下如果學校可以為教職工進行支付，那么個人就可以在工資水平并沒有下降的前提下減少個稅負擔，進而提升教職工福利水平。提供交通便利。例如高校可以免費接送教職工上下班，或者每月為教職工報銷部分交通費用；按照國家教改委制定的計劃，幫助教職工解決住房問題；可以為教職工提供一定量的貸款，以后從教職工每月的工資中扣除一部分費用償還貸款，以減輕教職工貸款利息負擔；新調(diào)入的職工可以為其提供周轉(zhuǎn)房；每年為教職工報銷相應額度的圖書資料費用；為部分教職工提供學習的機會，鼓勵他們考取研究生、博士生，并為其報銷相應學費等等；為了鼓勵和引導廣大高校教職工積極申報科研項目，多多發(fā)表質(zhì)量高的科研論文，當前很多高校均設立了科研獎勵基金，項目和論文的級別、重要性是不同的，因此可以分出不同額度的獎勵，其金額可以從幾百元到幾十萬元不等，如果利用直接獎勵的方式，這部分獎勵應該以《個人所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定并入到工資薪金所得總額中，按照七級累進適用稅率方式進行個人所得稅的繳納，而實際上有很大一部分費用屬于科研成本，理論上應該利用報銷科研成本費用的方式，那么這部分費用就不需繳納個人所得稅了。
有效運用有關(guān)規(guī)定內(nèi)可不予征稅的項目：按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的津貼、補貼；撫恤金、福利費、救濟金；按照國家統(tǒng)一規(guī)定為干部、職工發(fā)放的退職費、安家費、離休工資、退休工資；職工和用人單位由于解除勞動關(guān)系而獲得的一次性補償收入；企業(yè)破產(chǎn)而獲得的安置費收入；集體所有制企業(yè)改成股份合作制企業(yè)，職工以福分形式得到的所有權(quán)企業(yè)量化資產(chǎn)；獨生子女補貼醫(yī)療補助、津貼差額、差旅費津貼、工會經(jīng)費中給予困難職工的生活補助等等，以上都是不需要繳納個人所得稅的部分，我們可以對這些免稅政策進行充分利用，制定工資結(jié)構(gòu)時將應稅工資部分轉(zhuǎn)化成非應稅工資。
（二）合理籌劃職工的勞務報酬，在工資薪金與勞務報酬之間進行合理轉(zhuǎn)換，選擇最佳納稅方法，降低教職工稅負
1、將勞務報酬轉(zhuǎn)化為薪金，減少教職工納稅額
原高校職工的收入來源相對單一，但隨著社會發(fā)展，其內(nèi)容也逐慚豐富，呈多元化發(fā)展的趨勢：有校內(nèi)工資及校外的課時、稿費、專家評審等這些勞務報酬費。雖然兩者都是勞動所得，但針對的納稅內(nèi)容有所不同，在一定金額范圍內(nèi)，可以對工資薪金與勞務報酬之間進行合理轉(zhuǎn)換，從而進行有效的稅務籌化。
例如：我校兩位教授平時每月扣除“五險一金”后工資7000元。現(xiàn)接到任務，對新課程進行課程教材教學的整體研究開發(fā)，到期合格給予兩人24000元的課程研發(fā)費用，時間共一年。
方法1：一年后集中發(fā)放這筆研發(fā)費用，兩位教授就應按勞務報酬的稅率各自要繳稅[ 12000[×]（1-20%）][×]20%=1920元稅。
方法2：如果我們將這筆研發(fā)費用按照研發(fā)的進度，按月1000/人月和每月工資一并發(fā)放。
每人一年原稅額是[（7000-3500）[×]10%-105] [×]1=245 [×]12=2940元。
每人一年新稅額是[（7000+1000-3500）[×]10%-105] [×]12=345 [×]12=4140元
將研發(fā)收入并入薪金只增加稅額4140-2940=1200元，比一次性按勞務報酬繳稅1920元少了720元，選擇方法2更好。
2、對于超過2萬元的勞務報酬，應仔細對比兩者應納稅稅額和納稅人自身情況選取最佳方案
經(jīng)仔細測算，當納稅所得額 〉20890元時，工資薪金與勞務報酬兩者分開納稅則更加合理。而此時我們財務人員也應尊重納稅人自身要求，根據(jù)算出的稅額，幫助其選擇最適合他本人的方案。
（三）合理確定年終一次性獎金發(fā)放的稅金籌劃
基本工資和績效工資是高校工資薪酬體系的兩個組成部分，其中績效工資又分為基礎性和獎勵性兩種績效工資，從工資薪酬方法的角度上來看，大部分高校的基本工資、基礎性績效工資均按月發(fā)放，獎勵性績效工資按照年度進行發(fā)放，這種工資方法形式存在一定合理性，因為獎勵性績效工資主要針對教職工超工作量進行獎勵，按照高校實際辦學特點，這部分工資需要在一個學年度完成以后才能被核算出來，對于那些超工作量較多的教職工來說，一次性發(fā)放獎勵往往比他們當月納稅所得額要高，這部分工資需要繳納很多個人所得稅，從這一點來看又存在一定的不合理之處。對于沒有完成工作量的教職工，他們還要按照相應比例將之前發(fā)放的績效工資部分扣除，雖然這部分職工的收入較少，不用進行個人所得稅的繳納，但是之前繳納的稅款已經(jīng)上繳國庫，不可能進行退稅，這種情況下個人不得不多繳納部分稅款，雖然這部分稅額不大，但是也存在一定的不合理之處。 績效工資實施以后，大部分高校的年終獎金均被取消，一些高校將安家費保留下來，目的是為了引進更多高層次人才，將這些人才留住，還有一些高校將超過基本任務量的獎勵作為年終獎勵，一些高校將教師科研獎勵當做年終獎發(fā)放，但是不管形式如何，都需要按照國家稅務總局規(guī)定，利用統(tǒng)一計算方法發(fā)放年終獎，且一年只能發(fā)放一次。如何恰當?shù)姆峙浜迷鹿べY和年終獎的比例是個人所得稅籌劃的關(guān)鍵。當前我國一次性年終獎實行的是超額累進稅率，這會導致其計稅中存在臨界值，在這個臨界值區(qū)域，出現(xiàn)了個稅不合理的“盲區(qū)”，也稱為“個稅陷阱”：年終獎數(shù)額增加一小步，但納稅卻提高一大步，出現(xiàn)多勞少得的現(xiàn)象。我國現(xiàn)個稅稅率有七檔，“盲區(qū)”為六個[18001元-19283元]、[54001元-60187元]、[108001元-114600元]、[420001元-447500元]、[660001元-706538元]、[960001元-1120000元]，我們年終獎發(fā)放時就是注意進行合理的避開。
關(guān)于合理分配月工資與年終一次性獎金的額度，有兩個方面需要考慮：
1、年終獎方放最佳方案的選擇
年終獎的發(fā)放我們可以考慮以下四種方式，并進行比較，從中選擇最優(yōu)方案
年終一次性發(fā)放。
一年分兩學期期末時發(fā)放。
年終獎分12個月攤至每個月發(fā)放。
年終獎中的一部分先作為每月獎勵隨每月工資進行發(fā)放，其余年終一次性發(fā)放。
例：按學校平均工資80000來測算，假如每月扣除“五險一金”后余額5000元，年終獎20000元
月工資5000所得稅額為45元/月。
年終獎分兩期末發(fā)，七月月工資為5000+10000=15000元，所得稅額為1870元。
年終獎分攤12個月發(fā)放 5000+20000/12=6666.67元，所得稅額為211.67元。
每月部分發(fā)放，年底余額一次性發(fā)放（注避開盲區(qū)18000）若年終獎為18000，每月工資為5166.67元，所得稅為61.67元。
由此可見，每月工資與一次性獎金金額間相互調(diào)整，同時合理避開臨界區(qū)域，最終可達到減少納負的目的。對于我們高校來講，平時可對正常上課的老師按平均課時數(shù)先預發(fā)課時費，充分利用好適用稅率的臨界點，節(jié)稅的效果會非常明顯，從而達到個人稅負的最大利益化。
2、針對高校教職工不同收入水平進行的納稅籌劃
高校的工資分配傾向于一線教學人員，高級行政人員，所以在校員工的收入也會呈現(xiàn)高中低幾種層次，其各自也可采用不同的納稅方法。納稅籌劃時需要注意的兩個要素：一要注意規(guī)避各級間的“盲區(qū)”，合理使用每段非臨界區(qū)域；二要注意月工資與一次性獎金的稅率保持平衡。
例：工資水平在60000-15000元之間，選出四個代表數(shù)據(jù)測算出其最佳臨界點金額。在現(xiàn)實生活中，人事部門可以以此為依據(jù)進行教職工的工資政策制定。
三、結(jié)束語
綜上所述，每個公民都應該依法納稅，合理合法的進行納稅籌劃，《個人所得稅法》從實施開始一直到現(xiàn)在，在調(diào)節(jié)收入分配方面起到了舉足輕重的作用，作為國家稅務總局重點監(jiān)管的行業(yè)，高校財務人員應該對個人所得稅納稅籌劃進行積極的學習和研究，這具有非常重要的現(xiàn)實意義。同時單位相關(guān)部門也應互相配合，如人事管理部門、教務處等都應對職工的個人所得稅籌劃積極地合作配合，對不同的稅收方案進行反復的研究和比較，從中選出稅負最輕的最佳方案，提升廣大教職工的可支配收入。
參考文獻：
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論文摘要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，私募股權(quán)基金作為發(fā)展和完善我國資本市場的一種方式，也得到迅速發(fā)展，但目前我國關(guān)于私募股權(quán)基金的稅收政策并不完備，相關(guān)的所得稅征收和監(jiān)管都存在一些問題，文章分析了我國私募股權(quán)基金的所得稅現(xiàn)狀及存在的問題，并提出了相關(guān)的政策建議。
私募股權(quán)基金(PrivateEquity，以下簡稱PE)是指定向募集、投資于未公開上市公司股權(quán)的投資基金。目前我國的私募股權(quán)基金主要采用公司制和有限合伙制兩種形式。在新《合伙企業(yè)法》實施前，我國PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分創(chuàng)投企業(yè))的稅收制度雖然相對規(guī)范，但也存在一些問題。2007年6月，新的《合伙企業(yè)法》實施后。我國有限合伙制PE基金也逐漸發(fā)展起來，究其原因，除了有限合伙制具有靈活的激勵機制和決策機制等外，稅收優(yōu)勢也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得稅問題
1、基金公司層面繳納的稅收。公司型基金從被投資公司獲得的收入性質(zhì)不同。稅率也存在差異，如股息、紅利等權(quán)益性投資收益，根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益，應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
2、基金投資人層面繳納的稅收。我國公司型FE基金的股東包括個人投資者、機構(gòu)投資者和基金管理人(自然人或公司)。個人投資者從公司型基金獲得的收益，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息、紅利所得，適用20％的所得稅率。機構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于公司型基金的稅率，則從基金獲得的應納稅所得額不再繳納所得稅；如果高于公司型基金的稅率，機構(gòu)投資者分得的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。自然人做基金管理人。稅收待遇視同個人投資者；公司做基金管理人，稅收待遇視同機構(gòu)投資者。
3、存在的問題及建議。自然人投資者從投資公司型PE基金所得的收益，不僅要繳納基金層面的企業(yè)所得稅，還要繳納個人所得稅。2007年3月，財政部、國家稅務總局頒布了《關(guān)于促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》，通知規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)通過股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上(含2年)，凡符合相關(guān)條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70％抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額。這個規(guī)定一定程度上減輕了PE基金的稅負，從而間接降低了PE基金投資者的稅負。但更根本的解決辦法是頒布相關(guān)的個人股權(quán)投資的相關(guān)稅收規(guī)定，若基金公司已經(jīng)足額稅率繳稅，個人投資者從PE基金獲取的收益可以視為稅后收益。避免雙重征稅。
二、有限合伙型PE基金的所得稅問題
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)組成的合伙制基金。有限合伙人作為基金投資者，不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營管理，以其出資額為限對合伙債務承擔有限責任，出資比例一般為基金總規(guī)模的99％，基金進行分配時。有限合伙人可以收回本金。并獲得80％左右的利潤分成。普通合伙人負責合伙企業(yè)的經(jīng)營管理，對合伙債務承擔無限連帶責任，出資比例一般是基金總規(guī)模的1％，基金分配時，普通合伙人同樣可以收回其投資本金，同時在基金收益率超過預定的最低收益率時，還可以獲得20％左右的利潤分成。
1、基金公司層面繳納的稅收。合伙企業(yè)因不具法人地位，不是獨立的納稅單位，故在稅法上無需繳納所得稅。合伙企業(yè)的所得或損失，全部傳遞到合伙人層面。根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得或其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。由此可見有限合伙制PE基金在基金層面不需繳納企業(yè)所得稅，而是由基金的合伙人在取得分成收益時分別納稅，避免了公司制基金的“雙重課稅”問題。
2、合伙人層面繳納的稅收。我國的有限臺伙制PE基金的構(gòu)成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同樣可以是自然人或法人。自然人作為有限或普通合伙人投資PE基金時，根據(jù)財政部和國家稅務總局2000年9月19日頒布的《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的額規(guī)定》，在取得基金分成收益時，應比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5％-35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。法人作為有限或普通合伙人投資PE基金，根據(jù)新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，必須對其從合伙企業(yè)取得的收入，經(jīng)與其自身的其他收入和虧損合并計算后，再根據(jù)其適用的所得稅率，繳納企業(yè)所得稅。
三、存在的問題及建議
1、自然人擔任有限合伙人，稅負較重。根據(jù)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》，合伙企業(yè)投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5％－35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。根據(jù)此規(guī)定，5萬元以上的收入部分都要繳納35％的所得稅。但自然人作為有限合伙人，并不參與基金的經(jīng)營管理，其收益從本質(zhì)上來說并不同于個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，更類似于投資者的投資收益，應根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”、“財產(chǎn)租賃所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20％的個人所得稅稅率。
2、自然人間接擔任普通合伙人時，雙重納稅。根據(jù)規(guī)定，自然人直接擔任PE基金的普通合伙人時，適用5％～35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。但在我國，更多的投資形式是，自然人成立公司，該公司作為普通合伙人投資PE基金，因此，則該法人機構(gòu)的自然人股東從基金分得的稅后利潤還需要再繳納個人所得稅，即雙重納稅。為解決這個問題，我們可以引入“免稅公司”法律形式，例如美國的有限責任公司(Lmitedliabilityeompany，簡稱LLC)，根據(jù)美國稅法規(guī)定。LLC可以選擇由股東繳納所得稅，也可以選擇由公司繳納所得稅。自然人可以通過成立免稅公司間接擔任普通合伙人，只需繳納一次個人所得稅。
關(guān)鍵詞：工資薪金；個人所得稅
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）05-0-01
一、個人所得稅的概念
個人所得稅它的征收體現(xiàn)著一個國家在其管轄范圍內(nèi)與居民和非居民的一種征納關(guān)系，是世界各國普遍采用的征稅制度。本論文所指的工資、薪金，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。
二、稅收籌劃的概念
稅收籌劃概念自20世紀90年代中葉由西方引入我國，譯自 tax-planning 一詞，也譯作稅務籌劃、納稅籌劃、稅務計劃等。稅收籌劃是一門涉及多門學科知識的新興的現(xiàn)代邊緣學科，在西方發(fā)達的國家里，從事稅收籌劃的專家學者有很多，但是對于稅收籌劃尚無權(quán)威、統(tǒng)一的定義。綜合而言，國內(nèi)外學者對這一概念的表述大體如下：
稅收籌劃是納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為了少繳稅而采用的各種各樣的方法，但是也必須遵循一定的原則。合法性是稅收籌劃中最基本的特點，也是區(qū)別于逃避稅收行為的基本標志。因此，稅收籌劃只能在稅法及其相關(guān)的法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進行，若是在稅法及其法規(guī)之外，逃避稅收負擔，則屬于偷稅漏稅行為。
在經(jīng)濟活動運行機制中，納稅人的納稅義務通常既有滯后性，這就為納稅人更好的進行稅收籌劃提供了可能，因此納稅人應該從實際出發(fā)，對自身的經(jīng)營、投資、理財活動進行事先籌劃和安排，盡可能的使稅負最低，獲得最大的稅后利潤。
稅收籌劃最主要的目的，歸根結(jié)底是要使納稅人的可支配利益最大化，即稅后財務利益最大化。納稅人財務利益最大化除了要考慮節(jié)減稅收外，還要考慮納稅人的綜合經(jīng)濟利益最大化，不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務利益，還要考慮納稅人未來的財務利益，不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益，不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值。
三、工資薪金所得稅的籌劃意義
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們的收入越來越高，其中工資薪金占其絕大部分，目前，我國對工資、薪金實行5%～45%的九級超額累進稅率，當收入達到某一檔次時，要求支付與該檔次稅率相適應的稅負，于是人們也越來越關(guān)注工資薪金的稅收籌劃。如何在不違反稅法的前提下繳納更少的稅收，正確引導工資薪金的稅務籌劃對我國納稅人及稅收經(jīng)濟發(fā)展具有比較重要的現(xiàn)實意義。第一，有利于激勵納稅人增強納稅的意識，納稅人進行稅務籌劃的初衷是為了少繳或緩繳稅款，但納稅人的這種安排采取的是合法或不違法的形式，這不僅“鉆”了國家的財稅政策空子，而且學到了財稅政策及相關(guān)的法規(guī)知識。第二，稅務籌劃可以節(jié)減納稅人的稅額 ，稅務籌劃通過稅收方案的比較，選擇稅負較輕的方案，減少納稅人的現(xiàn)金流出或者減少本期現(xiàn)金的流出，增加可支配資金，有利于納稅人的發(fā)展。第三，稅收籌劃有助于國家不斷完善相關(guān)稅收政策、法規(guī)，稅收籌劃是針對稅法中未明確規(guī)定的行為及稅法中優(yōu)惠政策而進行的，是納稅人對國家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟政策的反饋行為。充分利用納稅人稅收籌劃行為的反饋信息，可以完善現(xiàn)行的個人所得稅法和改進有關(guān)稅收政策。從而不斷健全和完善我國稅法和稅收制度。
工資、薪金所得，是指個人因任職或受雇而取得的工資薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及因任職或受雇而取得的其他所得。它是目前我國絕大多數(shù)居民家庭收入的主要來源，也是我國個人所得稅的重要來源，如何有效進行工資、薪金所得的個人所得稅的納稅籌劃自然是大家非常關(guān)心的問題。
新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定我國個人所得稅對工資、薪金所得免征額調(diào)整為 2000元，仍采用九級超額累進稅率。因此，某個時期的收入越多，其相應的個人所得稅的稅收負擔就比較重。如果某個納稅義務人的工資、薪金收入極不平均，相對于工資、薪金收入非常平均的納稅義務人而言，其納稅的比重就大得多。這個時候，對工資、薪金類所得的籌劃就顯得特別重要了。
工資薪金即月工資、季度獎和全年一次性獎金。工資薪金所得以每月的收入額減除允許扣除的費用2000元后的余額，為應納稅所得額。我國實行的個人所得稅稅率為5%-45%的超額累進稅率，對工資薪金的發(fā)放方式作出最好的選擇，可以減輕納稅人的稅收負擔，增加個人的可支配收入。
所謂年終一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務人，根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對員工全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向員工發(fā)放的一次性資金。當然也包括我們俗稱的年終加薪以及實行年薪制和績效工資辦法的單位，根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資等。
我國現(xiàn)行的個人所得稅包括工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得等，由于納稅人的收入是一定的，利用稅率的差異進行籌劃能更加合理的降低稅負。如工資薪金所得適用的稅率是5%-45%的九級超額累進稅率，勞務報酬適用的是20%的比例稅率，對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。由于相同數(shù)額的工資薪金所得與勞務報酬所得適用的稅率不同，因此利用稅率的差異進行納稅籌劃是節(jié)稅的一個重要思路。
根據(jù)國家稅法的規(guī)定，納稅人用其所得進行的公益救濟性捐贈，在應納稅額的30%以內(nèi)可以扣除，因此納稅人可以根據(jù)此規(guī)定進行稅收籌劃。捐贈額超過扣除限額時可以分期捐贈。假設實際捐贈額=I ，第一步：工薪收入捐贈的稅前扣除限額=A，稅前扣除限額=B；第二步：如果I>A+B，則需繼續(xù)運用分期捐贈等方法進行稅收籌劃。如果I
對于適用累進稅率的納稅項目，應納稅的計稅依據(jù)在各期分布越平均，越有利于節(jié)省納稅支出。
《中華反人民共和國個人所得稅法》（2005年修訂）第9條第二款規(guī)定：特定行業(yè)的工資薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式征收。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2005年修訂）第40條的規(guī)定可以知道，這些行業(yè)是采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及財政部確定的其他行業(yè)。因此，這些行業(yè)的納稅人可以利用這項政策使其稅負合理化。但在實際生活中并不僅是這些行業(yè)的工資起伏比較大，故當納稅人在其他行業(yè)遇到每月工資變化幅度較大的情況時，就可以借鑒該項政策的做法，即將每月收入平均分攤，這樣就可以少繳納稅款，獲得一定的經(jīng)濟收益。
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[1]高金平.稅收籌劃操作實務[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006：54-65.
關(guān)鍵詞：個人所得稅分類所得稅制綜合所得稅制費用扣除
上個世紀末，我國個人所得稅的職能逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樵黾迂斦杖耄{(diào)節(jié)收入差距。2008年全球金融風暴以來，我國外貿(mào)出口受到影響，因此國家開始著手出臺政策拉動內(nèi)需，改變經(jīng)濟增長方式，緩解現(xiàn)在及將來外貿(mào)出口減少可能給經(jīng)濟增長帶來的影響。然而，物價上漲、社會福利制度的不完善和人們實際可支配收入的減少等一系列因素使得消費市場沒有出現(xiàn)政府所期望的效果。由此，很多人將這一現(xiàn)狀的改變寄托于個人所得稅的改革上。
一、我國個人所得稅制度實行的現(xiàn)狀
我國目前采用分類所得稅制，使用分項扣除、分項定率、分項征收的模式，將個人收入項目劃分為工資薪金所得。勞務報酬所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得等11類。在現(xiàn)行稅制下不同收入種類所得采用不同的稅率和費用扣除標準分別計算征稅。這種課稅模式其立法依據(jù)在于，對不同性質(zhì)或來源的所得規(guī)定不同的稅率，達到使其承擔不同稅賦的目的。但沒有考慮納稅人總體的負擔能力，不能充分體現(xiàn)公平稅負、合理負擔的原則。在我國的運用實踐表明其協(xié)調(diào)性較差、缺乏彈性、加大了征稅成本，導致納稅人不同類別收入的稅負不同，不利于調(diào)節(jié)收入差距，也容易造成納稅人有意識的把自己的收入在不同類型收入間進行轉(zhuǎn)換，多次分解收入，多次扣除費用，達到不繳稅或少繳稅的目的。
1.我國個人所得稅總量的變化及占稅收收入的比重
我國個人所得稅收入總量從1994年稅制改革后開始快速增長。1994年我國個人所得稅收入僅72.67億元，2008年達則到3722億元，年平均增幅達到48%，增長了50倍，其增長速度遠遠大于GDP、稅收收入的增長速度。
個人所得稅占全部稅收收入的比重，從1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。1994年我國個人所得稅占我國各稅收入的比重為1.42%。1994年以后我國個人所得稅收入，每年增幅均高達30%以上，1999年其占稅收收入的比重上升至3.87%， 2000年達到5.25%， 2003至2006年連續(xù)四年保持在7%以上， 到2007年該比率為6.98%。
2.我國個人所得稅各項目占個人所得稅收入的比重
我國個人所得稅11個分項目收入中，按工薪所得征收的占首位，且比重逐年提高。1994年根據(jù)工資薪金所得計征的稅收收入占個人所得稅稅收收入的42.87%， 2007年該比率提高到54.97%。按利息、股息、紅利所得征收的位于第二位，但其所占比重變動較大，最高于2001年達到34.94%， 2007年降至24.94%。按個體工商生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收所得是個人所得稅第三個主要來源， 1994年達到20.12%，此后該項目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三項個人所得稅收入合計占92.47%，其余各項合計不到8%，這是現(xiàn)行中國個人所得稅主要特色之一。
二、我國現(xiàn)行個人所得稅制存在的問題
1. 分類所得稅制容易產(chǎn)生制度性的漏洞。納稅人可以通過分解收入、轉(zhuǎn)移收入類型等方式,達到多扣除與減少應稅所得或降低稅率的目的,形成偷、逃、避稅等現(xiàn)象。我國個人所得稅制將個人所得劃分為11個具體項目,對每一種所得按各自獨立的計稅方法進行計稅，目的在于根據(jù)相應的納稅能力標準分配應納稅額。如果納稅人有各種來源所得,可將所得分成各個獨立的部分,即稅基“分割”,不僅難以實現(xiàn)公平的預期目標,反而容易導致新的不公平。
2.費用扣除簡單化。采取統(tǒng)一的扣除標準,必然會在相同收入的納稅人之間造成稅收負擔的不一樣,扭曲橫向公平原則,“量能負擔”成為空談。以我國的工薪費用扣除額為例,按現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定,凡取得工薪者每月固定扣除生計費用3500元。對于一個贍養(yǎng)三口之家的納稅人和一個單身納稅人,同樣扣除3500元以后征稅,顯然是不公平的，這種表面上的平等,結(jié)果造成事實上的不平等。
3．稅率結(jié)構(gòu)設置制度缺陷
我國現(xiàn)行《個人所得稅法》規(guī)定,根據(jù)不同的征稅項目,對工資、薪金所得和個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得,以及企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得,分別適用9級和5級超額累進稅率；對特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃等適用比例稅率；對于勞務報酬所得和稿酬所得,在實行比例稅率的基礎上,再加成征收或減征。這樣,現(xiàn)行個人所得稅法中有3種稅率,還有減征和加成征收。這些規(guī)定,既不便于納稅人掌握,也不利于稅務機關(guān)征管,同時還在一定程度上刺激了轉(zhuǎn)移分解所得數(shù)額、變換所得形式以適用低稅率的動機。如工資、薪金所得與勞務報酬所得,可以相互轉(zhuǎn)化；發(fā)放獎金與分配紅利,可以選擇確定，這種將不同所得區(qū)別對待的做法,容易引起稅收歧視和稅負不公。
4.工薪收入累進級次多、邊際稅率過高。我國現(xiàn)行工薪所得的45%稅率已明顯高于周邊國家，9級超額累進稅率也使得級距過多，計算復雜。近幾年來,由于個人工資收入的增長以及稅務機關(guān)加強工薪所得個人所得稅征管等,工薪所得成為個人所得稅的主要收入來源項目,約占個人所得稅收入的50%左右。工薪所得的超額累計稅率級次多達9級,一部分稅率很少使用。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計,我國工薪收入階層的應納稅所得適用范圍主要為5%-25%和30%,30%以上的稅率用的很少。另外,45%的高邊際稅率容易抑制人們工作的積極性。
5.征收方式缺乏科學性和合理性。與世界上大多數(shù)國家對個人所得稅的征管相比,我國采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法。但我國主要是通過源泉扣繳的辦法征收個人所得稅,納稅人自行申報的范圍相對較小： (1)年所得額超過12萬元以上的； (2)從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的； (3)從中國境外取得所得的；(4)取得應納稅所得沒有扣繳義務人的；(5)國務院規(guī)定的其他情形。
6.收入監(jiān)管體系落后,稅款流失現(xiàn)象嚴重。目前,個人取得的收入呈現(xiàn)多元化、隱性化的趨勢,而稅務部門、銀行、其他金融機構(gòu)、企業(yè)等沒有統(tǒng)一的聯(lián)網(wǎng)制度,而且如果個人取得的收入采用現(xiàn)金結(jié)算辦法,稅務部門很難真正掌握個人的全年收入情況,偷、漏稅現(xiàn)象嚴重。
7.沒有全國統(tǒng)一的納稅人稅號。我國沒有建立全國統(tǒng)一的納稅人稅號,實際征管中是由主管稅務機關(guān)對本轄區(qū)內(nèi)的納稅人自行設計納稅編碼。無法對每一納稅人建立個人納稅檔案,將會影響綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革。
三、我國個人所得稅改革的幾點思考
1.考慮實行混合稅制，設定綜合征稅項目。將工資、薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和經(jīng)國務院確定征稅的其他所得等8項列為綜合征稅項目，比如將稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得等3項并入“特許權(quán)使用費所得”。通過綜合所得統(tǒng)一調(diào)節(jié)大部分個人收入項目，促進稅負公平。
2.增加費用扣除項目。依據(jù)費用扣除要確保維持納稅人本人和家庭成員的生活基本開支的原則和公平稅負原則，費用扣除項目和標準可根據(jù)國家財政的承受能力做以下調(diào)整：
（1）適時調(diào)整免征額標準。參考國際上一些國家的做法，可規(guī)定當居民消費價格指數(shù)累計上漲一定幅度時，適時調(diào)整免征額標準。
（2）增加單項扣除。考慮近年來增加個人支出的各項改革措施陸續(xù)出臺，可在繳納個人所得稅前扣除以下單項費用扣除項目，如必要的撫養(yǎng)費、贍養(yǎng)費支出，必要的子女教育費支出，按照國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的醫(yī)療保險金之外的醫(yī)療費支出。
3.適當降低邊際稅率，調(diào)整級距，提高偶然所得的稅率，主要原則是“力求保護低收入者,適當照顧中收入者,主要調(diào)節(jié)高收入者”。現(xiàn)行稅法對工資、薪金所得等進入綜合所得的個人所得項目分別規(guī)定了不同的超額累進稅率或比例稅率，合并為綜合所得后，適用同一稅率表，可以現(xiàn)行工資、薪金所得適用的9級超額累進稅率表為基礎，參考周邊國家稅率水平和國際減稅趨勢，并結(jié)合未來企業(yè)所得稅稅率水平，將現(xiàn)行45%的最高邊際稅率降低。同時，將9級超額累進稅率簡化為5級或6級。我國現(xiàn)行政策是鼓勵發(fā)明、技術(shù)創(chuàng)新，所以對特許權(quán)使用費所得可維持原來的20%稅率不變。隨著社會對知識產(chǎn)權(quán)的重視，稿酬收益不斷提高，稿酬所得減征30%的優(yōu)惠可以取消，統(tǒng)一執(zhí)行20%的稅率；對利息、股息、紅利所得，為了鼓勵私人投資，還應維持原有的20%低稅率。
4.調(diào)整居民與非居民的居住時間判定標準。將居民納稅人和非居民納稅人的居住時間判定標準與國際接軌。要全面掌控納稅人應納稅所得，應從以下三方面采集信息：1）納稅人自行申報的收入；2）扣繳單位支付給個人的所得；3）第三方掌握的個人投資、勞動就業(yè)、支取收入、經(jīng)營交易等情況。為確保稅務機關(guān)通過上述三條渠道及時掌握個人的收入信息，參考其他國家的做法，在修改后的稅法中應補充規(guī)定，單位和個人有按照稅務機關(guān)的要求向稅務機關(guān)提供與納稅人相關(guān)資料信息的義務。
5.建立納稅人識別號。可考慮依據(jù)個人身份證號碼建立全國統(tǒng)一的納稅人識別號，并在涉稅事務中強制使用。納稅人識別號后有助于有關(guān)部門利用全國稅務機關(guān)信息網(wǎng)絡，歸納匯總某個人來自于全國各地的收入，評估其是否足額納稅，促進稅收征管規(guī)范化和稅源監(jiān)控。
6.采取必要的征管措施。要使現(xiàn)行的混合稅制有效發(fā)揮作用，必須借助必要的征管措施：（1）建立全國聯(lián)網(wǎng)的信息化系統(tǒng)，以方便快捷地處理眾多納稅人的申報表；建立個人收入、納稅檔案；給每個納稅人開具完稅憑證；（2）與其他部門建立信息共享系統(tǒng)，以適應市場經(jīng)濟中個人多渠道、多種類收入監(jiān)控的需要；（3）調(diào)整個人所得稅收入在中央、地方政府間的分配辦法，以解決綜合征稅必然面臨的補稅、退稅問題。
7.建立個人納稅情況與享受社會保障掛鉤的制度。北歐等國對納稅人上年繳納個人所得稅達到一定數(shù)額標準的給予獎勵。我國也可以學習這一做法，調(diào)動公民的納稅積極性，提高其納稅意識。例如：在醫(yī)院看病時享受一定費用折扣的優(yōu)惠，或者實行納稅多少與個人的養(yǎng)老金掛鉤等優(yōu)惠辦法。
參考文獻：
淺談我國個人所得稅改革設想段愛芳 2010年6月第12卷第3期（前言）
個人所得稅法費用扣除制度完善之研究艾朝霞中國政法大學碩士論文
我國個人所得稅制度的缺陷及對策秦曉東 重慶科技學院學報2007年第2期（第一段）
我國個人所得稅收入的效應分析付廣軍經(jīng)濟研究參考2009年第56期（數(shù)據(jù)）
中國個人所得稅功能定位問題探討 黃國龍貴州師范大學學報(社會科學版) 2008年第3期
