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【關鍵詞】稅收優先權 內部效力 清償
一、理清稅收優先權內部效力關系的必要性
關于稅收優先權的效力的大量研究從稅收優先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優先權的內部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內部優先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區分方式往往將稅收優先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優先權的外部效力，后者則是稅收優先權的內部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規定。”并指出“法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序。”為了解決實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優先權的內部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現。
如，日本《國稅征收法》第8條規定：“對納稅人的總財產，除本章另有規定的場合外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規定有國稅優先原則，具體條文為“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅。”參見國家稅務總局關于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協調，并不存在何者優先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統籌發展、地方財政與地方發展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩定均衡，不應無條件地確定國稅優于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現稅收征管的目的，應該規定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優先權的其它國家和地區中有這方面規定的體現。如我國臺灣地區的《關稅法》規定了關稅優先權制度，關稅債權在征收環節上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續，其它稅收債權就不可能發生。臺灣地區的模式所體現的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優先于一般稅收優先權。對此，我國臺灣地區有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區《稅捐稽征法》第6條規定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優先性無任何差別。
在我國臺灣地區立法中，土地增值稅于自然漲價部分優先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優先于一切債權。
但這種優先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現在沒有明確規定而導致不同稅種之間出現混亂關系的狀況，臺灣地區的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優先只能針對作為特殊稅收優先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉變為一般稅收債權受償。
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優先受償。從原因上分，納稅擔保可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優先”制度和“交付要求優先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優先與交付要求優先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優先效力的行為基礎。
若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優先受償權，此時應當適用“交付要求”優先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執行的稅收債權的存在而變得不可獨立執行，阻礙稅收的實現。若一律按發生時間的先后來確定稅收的優先受償，還會使執行的稅收處于不穩定的狀態，適用“交付優先主義”的原則是比較妥當的。
（七）具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償
根據共益費用優先權優先于其他優先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優先于其他稅收債權。如強制執行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區間稅收管轄權的協調
由于企業跨區經營等經濟活動的存在，不同地區對統一企業可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區之間稅收管轄權的協調的問題。譬如，同一企業的同一責任財產上可能會了出現兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償、具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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內容提要: 本文的主旨是討論稅收債務關系理論對我國稅法實踐的指導意義。文章圍繞主題從兩個側面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權為例討論了稅收債務關系理論同納稅人權利保護的關系;其二,主要以稅收優先權制度為切入口探討了稅收債務關系理論與國家稅收債權實現的關系。最后得出了稅收債務關系理論既有利于納稅人權利保護,又有利于國家稅收債權實現的結論。
一、引言
當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例
在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權的發生時間
稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。
當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。
如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]
因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權的范圍
在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。
在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]
如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。
另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。
三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例
“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。
(一)我國稅收優先權制度的基本內容
稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。
第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。
第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。
第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優先權制度存在的問題
稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。
四、結束語
“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。
注釋:
一般認為稅收債權人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演，必須享有完整的稅權才可成為稅收債債權人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權人，因此無需在一般稅種法中予以具體規定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規定。然而稅種法的規定僅為具體稅收債務關系發生的依據，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。
稅收權利能力
稅收權利能力，是制依稅法規定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。
從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區別的情形相同。
當然，就內容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者（如營業稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同，分述各自的稅收權利能力。
1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務”的規定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢？
對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產稅為例具體分析。
遺產稅是對因自然人死亡而產生繼承事實的財產所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產課稅，稱為遺產稅制總遺產稅制；另一種則是對遺產取得人，即繼承人所取得的遺產課稅，稱為繼承稅制或分遺產稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人征稅遺產稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產份額征收繼承稅，稱為混合遺產稅制。
在遺產稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規定繼承人，遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產份額，則胎兒應無權利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務。
但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺產的繼承人為實質意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執行人或遺產管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務；此時，應承認該胎兒具有稅收權利能力，否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。
至于混合遺產稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力，完全是法律規定的結果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產的可能性仍然存在，并且符合稅法規定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產而已，概不論該財產所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規定，為應稅財產“尋找”一個納稅人。
2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發生，至終止時消滅，并且在清算范圍內仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。
有學者認為我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規定，但又認為法人的稅收權利能力設立登記時產生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務登記的前提是已經成立，依我國《企業法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規定，申請設立企業法人者自取得《企業法人營業執照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業執照之時起30日內，而稅務機關審核并發給稅務登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內豈非不具有稅收權利能力？因此，稅務登記完畢并非法人稅收權利能力發生的要件，不論經濟組織采取公司，合伙或獨資企業中何種組織形態，只要其獨立、連續、反復地從事以獲得收入為目的的經濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環節的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發生的新債務；依據我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業所得稅。特別是在破產清算分配中，破產財產如足以清償稅收債務，則其稅收權利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權利能力同樣終止，此即破產的意義所在。但是法人終止以后一定期間內，如發現尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財產（即發生可對稅收債權進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍應予以肯定。
總而言之，法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問；以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。
3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權利能力社團、合伙和獨資企業，通常歲認為其無私法上的權利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權利能力并不以是否具有民事權利能力為必要，只要其從事經濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅，營業稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。
稅收行為能力
稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。
《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內所從事的行為在稅法上的經濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產生，除非嗣后經其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內容真實，也應屬于無效行為。
至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規定：“（三）犯人、人合組織體或財產組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現此種稅收行為能力。例如合伙企業唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業申報所得稅。
稅收責任能力
稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。
前文關于法人稅收權利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內發生尚有可構成清算所得需繳納企業所得稅或可對收稅債權進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結后，其稅手權利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業所得稅的清算所得和其他可對稅收債權進行追加分配的財產，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現出來了。如法人采取轉移、隱匿、無償轉讓財產、放棄債權或非正常壓價出售財產等違法方式以減少就清算所得所負企業所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產時，對其加以課稅的主體資格依據，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權利能力具有同時性和統一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權行為”——侵害稅收債權的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。
所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據我國《稅收征管法》第52條規定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。
首先，稅法雖體現為以公權力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權力性和目的性應較稅法更強。但當犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續或繼續狀態的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經過之后仍未被發現的，不再追究其刑事責任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規定，經過20年之后未被發現者，也不再追訴。直接針對人身權利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經過、刑罰請求權或刑罰執行權即歸于消滅的規定，一般而言僅針對財產權利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責任能力期限，不論其違法情節輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?
關鍵詞 納稅擔保 不足 完善
一、納稅擔保法的內涵
稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔保也可以稱之為稅收擔保。《中國百科大詞典》對納稅擔保的含義歸納為：“納稅擔保是從事臨時經營的納稅人向稅務主管機關提供的如期履行納稅義務的保證，是稅務機關為促使納稅人在發生應稅行為后保證履行納稅義務所采取的一項稅源控管措施。”我國學者劉劍文、熊偉則將納稅擔保制度定義為稅務機關同意確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證納稅人依法履行納稅義務，保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關理論，將納稅擔保定義為：稅收義務人以自己或第三人的財產或實物為擔保或以第三人為保證人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔保制度。
二、納稅擔保制度設計上存在的問題
目前《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國在相關立法與實踐中存在諸多問題。
（一）我國納稅擔保法律制度的法律屬性不明確
關于納稅擔保法律制度性質界定的問題，我國的《稅收征管法》及其實施細則沒有給出明確的答復。例如在《稅收征管法》第40條中規定了納稅擔保人逾期繳納所擔保稅款的，經縣以上稅務局局長批準，征稅機關可以采取強制措施。這個條款明顯的傾向于把納稅擔保定性為行政措施。然而從其《實施細則》的第61條和第62條規定的稅收擔保關系的確立程序上分析，它又體現出民事合同的相關性質。
（二）納稅擔保適用情形狹窄
納稅擔保的適用范圍過窄主要表現在兩個方面：其一，從納稅擔保的“適用主體”看，只有在行政復議中，扣繳義務人、納稅擔保人才可以成為申請主體，其他情況適用主體的范圍則相對較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉移、隱藏其應納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規定可適用納稅擔保。
（三）納稅擔保人的追償權無法得到保障
擔保法中對追償權的相關定義是，追償權也被稱作求償權，它是指擔保人所享有的，于履行保證責任后，向債務人請求償還的權利。納稅擔保人和納稅人之間只能是私法上的關系，保證人不可能因為其代位權而取得征稅機關的公權力，也不可能通過行政處分實現轉移的稅收債權。我國現行納稅擔保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權，規定了稅務機關的強制執行權，卻忽略了納稅擔保人對納稅人的追償權，造成了立法上對納稅擔保人合法權利保護的空白。
（四）納稅擔保法律制度程序法方面的漏洞
（1）缺少納稅人主動要求提供擔保的相關法律規定。不管是出境前的離境清稅擔保還是稅收保全前的納稅擔保，稅收擔保并不是由納稅人基于自己的需要而主動發起的。（2）行政復議納稅擔保是否停止執行沒有明確。假如稅收義務人是先提供擔保繼而申請復議的，那么此時應如何處理繳納稅款是繼續還是暫停的問題。我國法律并沒有相關的規定。（3）納稅人參與協商的權利無法律保障。通過我國相關納稅擔保制度法律法規的表述來看，大多采用了單方決定的表達方式，在這種立法模式的引導下要使納稅人參與協商的權利得到保護并不容易，并且也不能體現納稅擔保的私法屬性。
三、納稅擔保法律制度的完善措施
完善納稅擔保制度，不僅在理論上豐富我國稅收法律關系的內容，而且實踐中能夠更好的保護納稅擔保人和納稅人的合法權益，為稅收的及時足額入庫做出重要的貢獻。
（一）明確納稅擔保法律制度的法律屬性
基于稅收法律關系的公法性質及其權益的公共性，把納稅擔保制度的性質界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當初的目的。“以公法為主”指的是納稅擔保制度首先體現其公法屬性，征稅機關可以行使國家賦予的自力執行權等強制措施來確保稅款的征收。“公私兼顧”則說明納稅擔保制度在優先實現國家公共權益的同時應照顧到對納稅人、納稅擔保人權益的保護，不能無限制的擴大征稅機關的權利而使稅收義務人完全處于劣勢地位。
（二）拓展納稅擔保的適用范圍
我國應從多方面來拓展其實施的范圍。首先，應將數額較大的欠稅納入到納稅擔保的范圍。其次，應將延緩納稅歸入納稅擔保的范圍。此外，我們還可以設置阻止稅務強制執行之納稅擔保來更好的保障納稅人的利益。
（三）增加規定納稅擔保人承擔擔保責任后的追償權
納稅擔保人承擔了擔保責任后，在納稅擔保人和納稅人之間建立起一種追償的法律關系，而這種權利是作為私法權利存在的，納稅擔保法也應在其制度中予以規定。
（四）納稅擔保法律制度程序方面的完善
（1）規范納稅擔保的操作流程。解決納稅擔保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔保合同的每個細節，并貫徹“以程序帶實體”的理念。征稅機關在法律規定的范圍內合理運用自己手中的權利來對程序進行有效的控制，增加征稅機關工作的透明度和納稅擔保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動提出擔保請求和明確納稅擔保后行政復議停止執行。在稅收義務人已經提供擔保為國家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國應在相關法律法規中明確此期間應停止繳納稅款的執行。（3）建立確保相對人參與協商的機制。我們在完善納稅擔保法律制度時，應完善納稅人、納稅擔保人在與征稅機關訂立擔保合同或者變更擔保合同時參與協商的相關權利的規定，并且應當能明確這種參與協商的權利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機關隨意剝奪稅收義務人的此項權利。
參考文獻：
[1]傅曉軍.納稅擔保研究[D].2005年蘇州大學，碩士專業學位論文.
摘要:我國新《公司法》源于法理和我國立法抽象,使我國理論界和實務界對其理解不一,在司法實踐中出現了對該制度的濫用和誤用。為完善該訴訟的良好運行,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權提起否認之訴。審理人格否認之訴應當實行“折中的舉證責任”規則,在民事執行程序中嚴禁適用公司人格否認制度。人格否認后控股股東所負責任的性質應具體問題具體分析,應持謹慎態度并結合具體的國情研究該制度的具體適用。
關鍵詞:公司人格;公司人格否認制度;公司人格否認訴訟
我國新《公司法》正式引入了公司人格否認制度,但是對具體適用問題,無論從理論上還是實務上都還處于進一步探索的階段[1],主要原因是法律規定過于抽象,細化的司法解釋一直沒有出臺。因此,有必要對公司人格否認訴訟主要疑難問題進行系統的研究。
一、政府部門是否有權提起否認之訴
所謂公司人格否認(在我國又稱“公司法人格否認”),是指基于特定的事由,在具體的法律關系中否認公司法人的獨立人格和股東的有限責任,責令股東對公司債權人或公共利益承擔無限責任,以制止濫用公司獨立人格,保護公司債權人的利益和社會公共利益,維護法律公平、正義價值目標的要求而設置的一種法律制度[2]。公司人格否認是為克服法人人格獨立及由此所引起的法人責任獨立的弊端而出現的一項法律矯正制度。
由于公司和公司股東不能提起否認之訴已成為主流觀點[3],而政府部門是否有權提起否認之訴的爭論較大。反對者認為公司債權人與公司以及公司股東之間是一種民事法律關系,其法律地位平等,債權人只有通過民事訴訟才能實現公司人格否認,追究股東連帶責任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具體的公共利益,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權提起否認之訴。當股東濫用公司人格損害國家利益時,代表國家利益的政府部門與公司及其股東之間并不是民事法律關系,政府部門可以直接憑借其行政權力追究公司的法律責任。因此,對《公司法》“債權人”既包括民事關系中的各類債權人,也包括勞動關系中的債權人,還應包括行政關系中的特殊債權(如國家稅收債權)等。公司人格否認的立法目的是保護公司債權人利益和社會公共利益,保護公共利益就是對全體社會成員共同利益的保護。
公共利益的實現主要由政府部門實施,如控股股東利用公司的獨立人格進行惡意逃稅的行為侵害的并不是某個特定債權人的利益,而是國家正常的稅收秩序,最終侵害的則是具體社會公共利益。此時稅務部門就有必要為維護社會公共利益而提起公司人格否認之訴,人民法院一旦認定涉案公司有以法人面紗掩蓋惡意逃避稅收的具體行為時,就有可以依據公共利益的要求否認公司人格,支持稅務主管部門的請求,此時的原告就應當是稅收機關,法律應當賦予其提訟的資格。
當股東濫用公司人格損害國家利益時,政府部門直接憑借其行政權力追究公司的法律責任,這屬于行政執法程序,適用人格否認屬于司法程序。如果代表公共利益的政府部門無權提起否認之訴,當符合公司人格否認法定條件,公司的財產不足以清償債務(如稅款)時,行政部門通過法定程序執行完公司財產而不能滿足債權是,是沒有權通過行政程序否認公司人格,即不能直接執行濫用公司人格的控股股東的財產,其結果是損害國家利益。如果賦予行政部門的原告資格,通過司法程序否認公司人格,追究控股股東的責任,可以充分保護具體社會公共利益,維護法律公平、正義的價值目標。應當明確的是代表公共利益的政府部門只能基于具體的公共利益才有權提起人格否認之訴,絕不允許基于抽象的公共利益而主張人格否認。否則就會導致人格否認制度的濫用,違背人格否認制度設立的初衷。
二、審理中是否實行“舉證責任倒置”
舉證責任分配事關程序正義,有學者主張公司人格否認訴訟按立法本意應適用“誰主張,誰舉證”的一般規則[5]。一些學者建議對所有人格否認都應適用“舉證責任倒置”的特殊規則[6]。在公司人格否認案件審理中,原告要求濫用公司人格的股東承擔責任時,如果仍然簡單的適用“誰主張,誰舉證”的一般規則是不可取的。債權人作為原告相對于被告處于弱勢,如果適用一般證據規則,增加了舉證成本和訴訟風險。
原告需對構成公司人格否認之訴的三個要件均負有舉證義務:一是主體要件,即原被告主體適格;二是行為要件,公司股東實施了濫用公司人格和股東有限責任的行為;三是結果要件,即公司股東濫用公司人格的行為給原告造成了損害。對主體要件的舉證原告一般是沒有問題的,而焦點就在于對行為要件和結果要件的舉證上,債權人難以掌握股東對公司控制的直接證據,公司的財務狀況又十分隱蔽,財產無法查清,這些如果都要求原告舉證,債權人多數會因證據不足而敗訴,使得他們正當的經濟利益得不到保護,有悖于公平正義的基本原則。比如在關聯關系的掩蓋下,公司轉移財產更加巧妙,債權人舉證及其困難。
在一人公司特殊規定以外,其他人格否認也一律適用“舉證責任倒置”同樣不可取,因為除非股東可以證明自己沒有實施濫用人格行為,否則就要承擔無限責任,對被告股東不公平,容易導致公司人格否認之訴濫用,這等于從一個極端走向另一個極端,其后果是撼動了法人人格獨立和股東有限責任的根本制度。無論是“誰主張,誰舉證”的一般規則,還是“舉證責任倒置”的特殊規則,均不適用于公司人格否認之訴的一般規定。
根據公司人格否認的特殊性,建議采用“折中的舉證責任”規則或稱“限制的舉證責任倒置”規則,即采取先由有異議的原告承擔初步舉證責任,一旦符合初步舉證責任的要求后,將舉證責任移轉給被告的做法。具體來說,在舉證責任的分配上,首先原告應當舉出蓋然性的證據證明股東存在濫用公司“人格”的行為以及由此產生了損害的結果,如證明公司有資本顯著不足、公司法人格形骸化等濫用公司人格的外部表象、公司運營過程中存在明顯瑕疵以及自己的損害事實等,原告的舉證應達到合理懷疑的程度,并使法官相信被告股東存在濫用公司人格的較大可能。其次,由被告來證明其不存在濫用權利的行為,即證明自己與被控制公司的關系的正當,公司人格不存在形骸化,無虛假出資,公司人事、財務、業務完全獨立,公司賬目真實、完整,公司的經營狀況正常等情況,從而抗辯原告的訴訟主張。如果被告舉證內容不能排除其存在人格濫用的可能,則要承擔舉證不能的后果。這樣,有助于解決濫用公司“人格”訴訟案件舉證責任的合理承擔和分配問題。
三、民事執行程序可否適用公司人格否認制度
民事執行程序中是否可以適用公司人格否認制度,從公司法和民事訴訟法中無法找到答案,目前爭議比較大:一種觀點認為揭開原則應只適用于審判程序中,不應擴展至諸如執行程序甚或行政執法程序,亦不適用于商事仲裁程序[7]。在執行程序中直接運用“法人格否認”的原則是不規范的,容易造成以“執行程序”代替“審判程序”的情況,使執法存在較大的隨意性。這不僅是剝奪當事人合法的答辯權、上訴權等法律權利的問題,而是影響到司法的嚴肅性、公正性問題[8]。另一種觀點認為倘若應當否定公司法人格的事由發生在債權債務案件的執行階段,若重新啟動審判程序則費時耗力,且容易發生不測[9]。在司法實踐中,控制股東濫用公司人格的行為,相當大的一部分是在執行階段才發現的,因此在執行程序中,可以適用公司人格否認制度,在執行程序中引入公司人格否認制度將有效化解“執行難”問題[10]。
在我國當前的民事執行程序中,不應由執行人員直接適用公司人格否認制度追究股東的無限責任:
第一,審判程序和執行程序的性質和功能不同。執行程序旨在實現法律文書確定的內容,而審判程序的功能在于查明事實,分清是非,依法確認權利義務關系,并對此作出裁判。審判程序包括了、答辯、舉證、質證和上訴等一系列制度,它是正確適用公司人格否認制度的前提和保障。
第二,我國公司人格否認制度的立法現狀也決定在執行程序中不能適用。我國《公司法》雖以成文法的形式規定了公司人格否認制度,但遺憾的是立法只作了原則性的規定。例如,關于公司人格和有限責任濫用行為的具體標準,成文法沒有具體規定。到底該如何認定“濫用”,特別是在審判實踐中如何掌握好相應的標準等等都有待細化。因此,在目前的立法資源下,切忌盲目追求所謂的“效率”而在執行程序中直接適用公司人格否認制度。否則會使司法失去公正,造成該制度的濫用。
第三,從保護被告股東正當訴訟權利的角度也應禁止在執行程序中適用人格否認。公司人格否認是從實體法的角度將該公司和股東視為同一體,而且僅在本次案件中適用。公司人格否認制度的適用,將對特定股東“苛以責任”,所以在做出否認裁決之前,必須充分保護股東的程序性權利。股東是否存在濫用公司人格或濫用股東有限責任的行為,該行為是否足以致使公司喪失獨立人格,股東濫用權利的行為與債權人的損失是否存在因果關系,均需要法院在審理之后作出判斷。
第四,在執行程序中引入公司人格否認制度也不能有效化解“執行難”。造成目前“執行難”的原因是多方面的:一是沒有形成一套嚴密科學的執行法律體系,執行的法律依據是民訴法的有限條文及相關司法解釋,期盼已久的“強制執行法”,雖經多次修改討論,但至今未能出臺;二是在強制執行工作中,地方保護主義、部門保護主義的干擾還普遍存在;三是現行執行模式決定的執行隨意性大,個別執行人員辦“人情案”,案件執行的正確與否完全取決于執行人員的水平和素質,執行程序缺乏有效監督;三是審判與執行嚴重脫節,部分被執行人規避法院的執行也造成“執行難”等等。因此以犧牲司法的嚴肅性、公正性為代價在執行程序中引入公司人格否認制度得不償失。
所以,未經公司人格否認之審判,即使在執行階段時發現公司無力償債,或者發現公司在訴訟階段有轉移財產的嫌疑,也應嚴格禁止適用公司人格否認制度。
四、控股股東是無限責任還是連帶責任
對于被否認公司人格的控股股東所負責任的性質,我國《公司法》第20條和64條均規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,但在學術界爭議較大。第一種觀點是無限責任[11],認為“事實上公司人格否認的直接后果就是否認股東的有限責任而改負無限責任,即不再以其出資額為限對公司債務承擔責任,這是公司人格否認制度在責任性質上的實質所在。以連帶責任來代替無限責任在責任性質上含混不清,未能體現出公司人格否認制度的實質。”第二種觀點是一般連帶責任[12],認為“債權人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任。”第三種觀點認為“這里的連帶責任應理解為補充連帶責任”[13],債權人只能先訴公司,后訴控股股東,否則控股股東則享有先訴抗辯權。
我國公司法把控股股東一概規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,值得深入探討。控股股東承擔責任的性質應當具體問題具體分析,連帶責任分為一般連帶責任和補充連帶責任。這種分類主要依據的是責任人承擔責任的先后順序。一般連帶責任是指各責任人之間不分主次,任何一個人都無條件對債務承擔無限連帶責任。補充連帶責任則是指連帶責任人之間有先后順序,只有在第一責任人不能承擔責任的情況下,其他的責任人才承擔連帶責任。
首先,控股股東所負責任的性質不可能是“補充連帶責任”。一方面,如果將這里的連帶責任理解為補充連帶責任,控股股東則享有先訴抗辯權,債權人只能先訴公司,后訴控股股東,無形中加大了債權人追索債務的成本;另一方面,由于是補充連帶責任,債權人不能同時對控股股東和公司提訟,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的審理。所以股東承擔補充連帶責任與整個法人人格否認制度的主旨相左,第三種觀點是錯誤的。
其次,控股股東所負責任的性質通常應是“一般連帶責任”。公司的獨立人格被不當使用,公司的人格掩蓋了股東的不法行為,造成了債權人的損害。因此,債權人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任。當然,股東承擔此責任是不以出資額為限的,而應當承擔“無限責任”。這也正是公司人格否認之精神所在。
論文關鍵詞：財會會計所得稅會計固定資產處理
論文摘要：在經濟領域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規范不同的對象。因此，二者存在較大的差異。國家稅務總局于2000年了《企業所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》），進一步明確了所得稅扣除方法，加強了企業所得稅的征收管理工作。而財政部為了提高會計信息質量，進一步加強會計制度的國際化，于2000年12月29日了《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）。這兩項法規在各自領域的影響都是相當大的。在《制度》和《辦法》中，都對固定資產的計價、折舊和修理等問題做出了明確的規定。通過對二者的比較，并結合其他法規的規定，我們可以清楚地了解到財務會計和所得稅會計對固定資產處理的差異。
1固定資產的定義和分類
二者對固定資產的定義完全相同，都是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具。以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應作為固定資產。來源于/
財務會計將固定資產分為7類：生產經營用固定資產，非生產經營用固定資產，租出固定資產，不需用固定資產，未使用固定資產，土地和融資租入固定資產。稅法將固定資產主要分為3類：房屋、建筑物，火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業務有關的器具、工具、家具等。筆者認為，二者分類不同的原因主要在于：前者按固定資產的經濟用途和使用情況進行綜合分類，是為了加強管理，便于組織會計核算；而后者的著重點在于以該分類為基礎，按照不同類別制定統一的折舊年限和殘值率，應用簡易分類法提取折舊。
2固定資產的計價
財務會計和所得稅會計對固定資產的計價基本相同，都是以歷史成本為基礎。但存在以下差別：
2.1融資租入的固定資產。
稅法規定，以融資方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益后的價值計算。這種規定體現了便于操作的特點，可以有效地保證會計數據的可靠性。而財務會計為更向國際會計標準靠攏，體現融資租入固定資產作為資產的特性，并遵循謹慎性原則，因而在《制度》中規定：融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入帳價值。按照重要性原則，如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或低于30％的，在租賃開始回，企業也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入帳價值。最低租賃付款額是指在租賃期內，企業應支付或可能要求被支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由企業或與其有關的第三方擔保的資產余值，在一定情況下還加上購買價格。
2.2接受捐贈的固定資產。
《辦法》規定：對捐贈的固定資產不準許計提折舊，除非另有規定。即捐贈的固定資產計稅成本是零。這是因為企業沒有付出任何代價，所以在企業所得稅上也不能扣除任何折舊費用。而在《制度》中規定：接受捐贈的固定資產，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入帳價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，而同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為入帳價植；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為入帳價值。這是因為捐贈固定資產作為企業生產經營的設備工具，符合《制度》對資產的定義、側面將其按照公允價值列示為企業的資產并計提折舊。
2.3無償調入的固定資產。
在《制度》的中規定而未在《辦法》中規定的無償調入的固定資產，按照與接受捐贈的固定資產同樣的計價原則，在所得稅會計核算中其計稅成本是零，也不應當計提折舊。因為這是企業本支付任何費用而獲得的資產。但是由于其符合《制度》關于資產的定義，因而在財務會計處理中計入企業的資產并計提折舊。
2.4《制度》規定，已全額提取減值準備的固定資產，不再計提折舊。
但由于《辦法》規定固定資產減值準備不得再稅前扣除，因此即使按照財務會計制度，某項固定資產已經全額提取減值準備，但在稅法上仍然可以計提折舊。
至于在《制度》中規定而未在稅法中規定的一些計價方法，如對在非貨幣供交易中換入的固定資產，企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的或以應收債權方式換入的固定資產，按照稅前扣除的合法性和合理性原則，其計價方法應當與《制度》相同。
3固定資產的折舊
3.1折舊范圍。
除了《辦法》規定接受捐贈的固定資產不允許計提折舊外，財務會計和所得稅會計中對固定資產準許計提折舊的規定范圍完全相同。
3.2折舊年限、預計凈殘值和折舊方法
《制度》規定，企業可以根據自身情況。自行確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并合理選擇折舊方法，包括直線法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。這是財務會計制度允許企業根據自身生產經營的特點，而對固定資產價值后損的程度以及無形損耗的具體情況來確定拆舊政策。這樣可以避免固定資產折舊年限等標準與企業的實際情況不符，從而導致企業固定資產凈值不實，或導致企業更新改造資金嚴重不足，設備老化。這種規定合理地考慮了不同固定資產的性質和消耗方式，考慮了不同固定資產提供的經濟效益以及修理費用的時間差異性。而《辦法》按類規定了固定資產的最低折舊年限，并規定企業只能采取直線法計提折舊；對于促進科技進步。環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確保縮短折舊年限或采取加速折舊法的，需經申請、審核及批準手續。同時所得稅暫行條例規定，的定資產的凈殘值在5％以內的，由企業自行確定；需要特殊調整的，要求到主管稅務機關備案。稅法做出這樣具體的規定自有其道理。因為這樣可以避免不同企業因自訂的折舊政策不同，而導致企業實際稅負的不平等，造成企業間的不公平競爭；同時也降低了企業所得稅征收管理的難度；也可以防止企業通過任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進行避稅，造成國家稅款的流失。
4固定資產減值準備
《制度》規定，企業應當按期對固定資產逐項檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可回收金額低于帳面價值的，應當將可收回金額低于其帳面價值的差額作為固定資產減值準備。提取固定資產減值準備是為了加強企業會計信息的可靠性，真實反映其資產的價值，使其更符合資產的定義。但為保證納稅人之間的稅負公平，防止任意避稅，《辦法》規定，存貨跌價準備、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金，以及稅法規定可提取的準備金之外任何形式的準備金．不允許在稅前扣除。因此，固定資產減值準備是不準在稅前扣除的。同時《辦法》還規定，如果固定資產發生永久性損壞，經主管稅務機關審核，可調整至固定資產可回收金額，并確認損失。也就是說，對于企業提取的固定資產減值準備，只有由于發生了永久性損壞的原因導致的資產減值，稅法才予以確認，且必須經過主管稅務機關審核。
5固定資產價值的調整
固定資產的價值確定入帳后，一般不得進行調整。但財務會計制度和稅法都分別規定了可以調整固定資產價值的幾種特殊情況。比較來看二者列舉的幾種情況基本相同。
關鍵詞：可置信博弈；不可置信博弈；道德風險激勵
文章編號：1003－4625（2007）05－0046－04中圖分類號：F830.5文獻標識碼：A
Abstract: Since 2002, both the net non-FDI capital inflow and the “error and omission” account have turned positive, reversing the pattern of the last decade. The “positive error and omission” account usually can explain the most part of the capital inflow volume out of the state supervision. The “double positives of both” should be partly contributed to the hidden inflow of speculative capital driven by the expectation of RMB appreciation. This paper mainly analyzes the effects of international capital inflow upon China’s macro-economic stability and provides corresponding policy-related suggestions.
Key words: Non-FDI; financial stability; international capital
一、序言
在中國經濟體制改革的進程中，國家主導整個經濟變革，改革具有明顯的強制性制度變遷特征，尤其是金融體制變革。從中國經濟改革的初始稟賦出發，改革必須要保證經濟增長和社會穩定，這是政府目標函數中最為關注的兩個變量，為此國家就必須壟斷金融收益，以保證經濟增長和社會穩定。
如果說中國市場取向改革一個重要特征是產權多元化和國有產權收縮，這個特征只在非金融國有工業企業表現明顯，而對國有銀行來說，盡管形成了多元化的金融機構，但是由于國家壟斷金融收益，增量改革即非國有的金融產權則始終沒有達到像非國有工業產權那樣的規模及在經濟中的地位。與非金融企業的產權結構調整方向正好相反，在其他國有產權開始調整、重組乃至相對收縮時，而國有金融產權的形式卻經歷了迅速的擴展過程（張杰，1998）。正是因為相同產權性質卻經歷兩種不同的產權結構調整方式，導致金融體制改革，尤其是國有商業銀行改革一直滯后中國整個經濟體制改革的進程。
國有商業銀行改革滯后于非金融國有經濟的過程也是制度性金融風險積累的過程。人民銀行在2001～2002年對不良貸款成因做的抽樣調查統計顯示，在不良資產的形成中，由于計劃和行政干預而造成的約占30%，政策上要求國有銀行支持國有企業而國有企業違約的占30%，國家安排的關停并轉等結構性調整約占10%，地方干預，包括司法、執法方面對債權人保護不利的約占10%，而由于國有企業銀行內部管理原因形成的不良貸款占全部貸款的20%，此外，社會信用環境，企業逃廢債務嚴重（周小川，2004）。從上面的數字比例可以看出在國家主導金融制度變遷過程中制度性風險的積累占了近80%的比例。這80%的不良貸款是政策、政府行為施加在商業銀行身上造成的，這一方面和政府不當干預有關、一方面和轉軌經濟政策要求有關，另一方面也和司法、法律和執法對債權人保護不足有關。盡管隨著經濟改革的推進，原有產生不良貸款的原因如：政企不分、政策性貸款、不當行政干預等因素逐步得到解決，而且新的法律法規也在不斷完善過程中，但是完善的法律法規如果執行不力也形同虛設，有效的法律執行力和完備的法律對保護債權人權益是同樣重要的。
本文比較了貸款人和借款人在不同法律及法律執行力約束下截然不同的博弈結果，分析在法律不完備環境下國有企業向國有銀行借貸過程中存在故意逃債的道德風險激勵行為，并認為新《破產法》中也存在一些模糊權利界定，對債權人權益保護不利。
二、在相關法律缺乏和法律執行不力背景下借款人道德風險行為分析
信貸市場交易是一種跨期交易，涉及跨期交易的契約并不總是可以自我實施的。在信貸市場上有兩種不同性質的違約，一種是由于經營不善或一些客觀因素的影響所形成的“非自愿違約”，另一種是主動違約或策略性違約――債務人有能力也不償還債務。不管是哪種性質的違約，對于債務融資，違約狀態就意味著所有權和控制權發生轉移（哈特，1999）。因為在企業正常經營狀態下，債權人獲得固定的合同收入；在企業陷入困境無法償還債務時，債權人可以通過沒收擔保品、債務重組或破產等獲得企業的控制權。
破產制度是市場經濟制度的基本支柱之一，該制度是對信貸交易中違約方的法律約束，也是對債權人權益的法律保障。通過《破產法》相關條文和相關程序，可以保證當借貸方違約時，資產控制權由債務人轉為債權人，債權人成為資產新的所有者，債權人有權決定對資產的處理方式。有效的破產法規、破產程序等相關制度可以抑制締約方的機會主義行為，對產權提供保護，增強經濟活動的可預測性和確定性，降低債務融資的風險和交易成本，及時對閑置資源進行再配置，從而促進投資、經濟增長和就業。
外部投資者保護程度一方面取決于界定外部投資者的法律和條款；另一方面取決于這些法律條款的執行力，任何法律如果沒有負責執行機構的支持，無論條文中對權利的保護多好，都是無用的。法律完善，但由于執行機制的無效，對外部投資者的保護實際很差（La Porta ，Lopez-Silanes，Shleifer Vishny ，1999）。Pristor等人（2000）也指出許多轉型經濟國家書面上的法律已經達到了西方的標準，但這些標準由于制度原因實際上沒有實現。缺乏透明性、法庭行為不端、腐敗等都是影響法律效率，從而影響對投資者的有效保護程度的重要原因。
一個有效和正式第三方機制存在有助于產生對合同可實施性和產權安全性穩定預期，從而擴大交易域范圍（青木，2001年）。在信貸交易中，如果沒有明確的保護投資者利益的法律、缺乏規范的破產程序、沒有公正的裁決機構和有效的執法機關，外部投資者利益不能受到明確和有力的保護，導致即使有支付能力的借款人也不愿償付債務。一個有支付能力的借款人不愿償付債務的原因在于：違約收益大于他所預期受到制裁時的成本支付。
這個預期成本高低除取決于債權人是否積極主動實施制裁外，更取決于管理信貸市場整個制度安排，否則任何事前達成的合約在事后都可能作廢，正因為如此，不同法律背景下的信貸博弈出現不同經濟均衡。原因在于債務人面對跨期交易博弈，可以根據法律完備程度差異、法律執行力區別做出不同的對策。以可置信博弈和不可置信博弈分析受到不同程度法律保護的債權人和債務人的博弈均衡。我們把缺乏完備法律、法律執行不力或者二者蒹具統稱為缺乏法律保障。
可置信博弈就是博弈一方對不遵守契約者宣稱如果對方不遵守交易契約將進行懲處的威脅是可信的，因為懾于懲處，交易將按契約進行。所謂不可置信博弈就是博弈一方對另一方宣稱如果對方不遵守諾言將進行懲處威脅是不可信的博弈。我們以銀行和借款者為例分析懲處的威脅由于法律執行力不同而出現不同的均衡結果。具體如圖一圖二分析。
在此博弈過程中，企業向銀行借貸。借貸前，銀行企業收益為（1，0）；現在企業有一項目進行生產，如果能融資成功，且經營成功贏利則雙方的收益都會增加，銀行、企業的收益分別為（2，2）。面對借貸者，銀行有兩種選擇：貸或者不貸。如果不貸則博弈在第一階段就結束，銀行企業收益不變為（1，0），如果銀行選擇貸，則企業就會有兩個選擇：還款還是不還。如果還款則銀行企業收益分別為（2，2）出現帕累托改善。如果企業選擇不還，銀行的選擇也是兩個，訴諸法律維護自己的債權權益或者聽之任之。如果法律嚴格保護債權人利益且執行嚴格，則銀行會選擇打官司。當銀行選擇訴諸法律且法律嚴格時則雙方的收益變為（2，-2）。在法律執行嚴格的社會里，違約者要受到法律嚴懲收益為-2。所以從其理性選擇角度，他會在博弈的第二階段就選擇還款，出現可置信博弈均衡（2，2），此博弈是帕累托改善均衡。反之，如果是在法律執行力度小，法律保障不足且法律執行成本較高的社會里，對企業不還款的行為，銀行將訴諸法律威脅就是不可置信的。具體分析如圖二。
圖中如果企業不還款，銀行訴諸法律，但是沒有對債權人保護的相關法律或者有明確的法律條文而沒有有效執行的機構支持，法律執行力度有限，執行成本很高，高到足以使銀行的收益由于打官司而最終變為負值的結果，企業對銀行訴諸法律的威脅就是不可置信。因為債務人清楚知道法律對債權人保障不足，法律執行成本很高，而且知道如果銀行對企業不還款行為訴諸法律，銀行不但收益不會增加，而且還會因為高額法律執行成本收益減少，所以企業的對策選擇就是不還款，因為對銀行打官司是不劃算的事情。同時，銀行也預期到企業不還款的選擇，為了避免損失就選擇不貸，從而在第一階段就結束博弈，出現不可置信博弈均衡，即社會福利沒有改善的非帕累托改善均衡（1，0）。由于法律保護不足及法律執行高成本導致原本可以增加整個社會福利的信貸交易卻沒有實現，從而導致信貸交易效率低下。
從上面的分析可以看到對債權融資關系，債權人權益能否得到保證一方面要依靠法律制度和破產制度的有效性（Levine，2003），另一方面還要依靠有效的低成本的法律執行機構。如果存在嚴格法律制度和有效的破產制度， 但是沒有執行有力法律執行機構，那么債權人和債務人之間的博弈，就是不可置信博弈。
設想假定是重復博弈，只要不存在有效且行之有效的法律和執行有力的執法機關，足以對違約者進行可信的強有力威脅，則債權人的保護就是不足的，債務人就有道德風險激勵，存在故意逃廢債的行為，則信貸雙方的博弈就是不發生交易。
在上文分析中沒有考慮抵押貸款，在信息不對稱情況下，抵押貸款發揮甄別和激勵作用，可以減少信貸風險，是銀行應對道德風險的重要手段。它在借款人違約時直接減少貸款人損失，既使抵押品的清算價值比預期要小，也可以有效降低銀行貸款損失。但是，如果法律條文對有擔保的債權人的保護置在無擔保的債權人、普通債權人之前，清算不是按照規范的方式來處理債務人資產的，則有擔保債權人也不能獲得償付。如果裁決執行不力，抵押品清算成本太高的話，銀行寧可放棄清算，所以債權人在缺乏相關法律保護下，抵押貸款對借款人機會主義行為懲戒作用也是有限的。有效法律和相關執行機構的支持是債權人權益保證的關鍵，也是決定借貸交易效率的關鍵。
三、國有企業和國有銀行之間的博弈分析
國有企業和國有銀行是基于信貸市場的契約交易關系。但是我國的國有銀行和國有企業之間的借貸關系既不同于規范的可置信博弈，也不同于不可置信的銀企博弈，而是銀行企業之間的不可置信博弈同可置信博弈一樣在經濟中運行，該種信貸交易持續運行的結果導致了大量金融風險。盡管我國書面上的法律標準已經很完備，由于同質為國有經濟，這些標準對國有銀行和國有企業的信貸契約執行過程中，由于政府的干預而形同虛設，國有企業和國有商業銀行之間的借貸關系明顯具有不可置信均衡的特征。
國有企業違背交易契約一方面可以找到冠冕堂皇的理由，另一方面又會受到相關法律和一些受制于政府的司法、執法機構的偏袒，因為以上兩個原因，國有企業即使盈利也存在逃債的道德風險激勵。由于歷史的原因，國有企業承擔了許多原本應該由政府承擔的社會責任，當國有企業在不能履約時就會冠冕堂皇以承擔社會責任而不能專注與經濟目標為理由。另一方面，借款者違背契約時，法律條文、裁決機構、執行機構首先都不同程度地偏袒企業，企業不可能破產、重組。出于考慮企業破產的外部效應，即企業破產下崗職工的生存問題、社會穩定等問題，地方政府干預案件的處理，導致法律執行成本極高。地方法院迫于地方政府壓力，在司法過程存在很大的隨意性和不公正，偏袒企業而損害債權人利益，導致法院判決執行上軟弱無力，案件執結率低，執行過程漫長，即出現所謂的“不處理，受理不開庭，開庭不宣判，宣判不執行” ，造成債權人贏了官司輸了錢，極大挫傷債權人利用法律維護權益的積極性。
當國有銀行對國有企業的債權權益不能得到保證時，那么為了減免損失，面對預期道德風險違約的貸款申請者國有企業，國有銀行為了保證自己的權益就應該不理會。按照不可置信的博弈，很多國有銀行和國有企業之間的交易不可能發生。可事實上，二者之間的交易關系卻如同可置信博弈在經濟中一直運行。國有銀行預期到國有企業的違約行為，仍然給予其貸款，而貸款的結果就是國有企業虧損違約，貸款變成銀行的呆賬、壞賬。不可置信博弈均衡等同于可置信博弈發生作用。交易的結果卻既不同于可置信博弈均衡，也不同于不可置信博弈均衡。既不是不可置信博弈維持交易前不交易的均衡結果；也不是可置信博弈均衡雙方都獲得利益帕累托改善的均衡結果，而是企業和國有銀行之間博弈的均衡發生了變異，出現國有銀行因為實施借貸交易關系發生受損，而獲得信貸的國有企業也虧損的結果，具體如圖三。法律制度是否完善以及法庭執行是否有效率就在很大程度上決定了信貸資源的配置效率。
如此博弈結果在經濟運行中持續導致嚴重后果，企業獲得貸款，并沒有贏利，反而是虧損，銀行貸款給企業，作為債權人，債權權益因為法律、執行不力而受損，收益沒有增加，而是出現違約的呆賬壞賬，債務人、債權人都虧損。違約企業因為政治目的、因為法院的不公正、因為司法機關的偏袒和執行的高成本不能做到破產清算，金融債權權益不能受到保護。這種現象滲透到跨期交易過程中，具有很強示范效應和傳染效應。導致整個信用環境惡劣，欺詐現象充斥市場，社會信用關系扭曲，嚴重影響正常信貸交易，影響經濟正常運行。
在我國經濟改革進行到一定階段時，由于國家、銀行和企業之間相互博弈，信貸市場中的道德風險已不是純粹信息經濟學意義上的道德風險，很多是公然的欺詐。作為國有企業的債務人知道司法部門對債權人權益要求的執行反映很慢且成本很高，那么他就可以不償還債務，因為不償還也不會受到懲罰。顯然，法律的約束力不足、法律的執法效率低下，都某種程度對借款人違約激勵，社會信用敗壞、金融風險的積累起了助推的作用。
四、對新《破產法》關于金融機構債權保護的思考
在轉軌經濟中，作為債權人的國有銀行的債權權益能否得到保護及受保護的程度，取決于《破產法》法律條文的規范性、破產重組階段政府管理人的態度、司法機關的公正性及執行機構執行力度的有效性。這些因素決定了對信貸違約人懲罰的可信度。
從新近出臺的《破產法》條文中可以看出，該法律對金融債權保護體現在把有擔保償付放在了清償順序的第一位，《破產法》關于多個債權人清償的順序確定問題直接決定了金融機構的清償率。按照規范的破產程序應當保留要求權的絕對優先權，即最有優先權的債權人應當得到在有次優先權的任何償付之前首先得到償還，以此類推，即有擔保債權人、職工債權人、稅收債權人、普通債權人，而普通股東位居最末。對我國的國有企業來說，債權人主要考慮職工債權和到金融機構債權償付的先后問題。1986年的《破產法》考慮到政策性破產首先要安置職工，所以把職工債權人置于有擔保債權人之前，導致了地方政府高估職工債權權益（職工安置費）擠壓金融機構債權人的清償率的道德風險激勵。新《破產法》承認了擔保權的權利人優先受償的地位，而把職工債權放在了有擔保債權人之后、無擔保債權人之前，但也規定了歷史遺留問題，在新《破產法》正式實施之前（2007年6月1日）形成的職工債權仍然在有擔保債權人之前優先清償，在新《破產法》之后形成的職工債權的清償放在有擔保的金融債權清償之后，這就消除了地方政府的機會主義行為。
但是新《破產法》相關條文上仍然存在對法律權利及權利行使的模糊之處。破產過程中，破產管理人有很大的權利，破產管理人的任命是一個至關重要的問題。管理人制度是我國新《破產法》引入的新制度。1986年《破產法》中相關的職能是由清算組來行使的，而清算組成員是由法院“從企業的上級的主管部門、政府財政部門等有關部門和專業人員中指定”的；而新的《破產法》設置的管理人是由法院指定的，管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算小組或者依法設立的律師事務所、會計事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。但是法院按管理人的規定仍然可以像以前一樣指定政府官員組成清算組擔任管理人，而由債務人主管部門和政府官員組成清算組操作破產重組是債權人權益得不到有效法律保護的一個重要原因（張春霖，2006）。在許多情況下，大的優先債權人最有能力做出管理人的任命。在英國優先債權人通常是銀行經常把任命破產案管理人的權利作為債務合同的一部分來談。當不存在這種自然的大債權人的時候，可以由法院來進行這種任命。
對于金融機構債權權益的保護，仍然存在法院在接到債權人破產申請時是否受理、是否重整及是否公正、公平地對待出資人權益等問題，而這些直接決定債務人懲罰機制是否對債務人構成可信的威脅。
從上面不正式分析中可以看出新《破產法》中仍然存在相關權利界定不清、裁決機構、執行機構公正與否的問題。這些問題的存在正是銀行和企業博弈過程中債權權益不能得到保護的原因所在，也是企業可以鉆法律空子逃脫法律約束的原因，因為違約受懲罰的威脅是不可信的，而只要違約受懲罰的威脅是不可信的，信貸交易中的策略性惡意違約就會發生。
五、結論
從上文的分析中看出債權債務關系作為一種跨期交易，必須要求有第三方公正法律的有效支持以保證整個交易和約的自我實施。因此要求國家要進一步完善保護外部投資者的相關法律法規，并且要求法律要得到負責執行機構的公正支持。讓不尊重債權人權益的借款人受到法律的嚴懲，要在全國形成良好信用文化和健全的征信機制，讓敢于逃債者永遠進不了信貸市場的大門。
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代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，后在各國也有所發展。我國最早在最高法院關于民事訴訟的強制執行中提到代位權。1999年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條加以明確的規定，自此出現了代位權制度。論文本身對代位權制度從由來到概念、特征、行使要件及代位權制度的缺陷。在特征這一段中主要從四個方面說明：1、代位權是債務人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人的債權人）的到期債權的權利，鄙視權。2、代位權是債權人的法定權利。3、代位權并非債權人對于債務人或第三者的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。4、代位權主要針對的是債務人怠于行使其到期債權的消極行為。而在行使要件一節中，也從四個方面加以闡述：1、債權人對債務人的債權合法，即債權人于債務人之間存在著合法、確定有效的合同關系，且必須屆清償期。2、代位權中的債權必須是到期債權。3、債務人履行延遲己對債權人造成危害。4、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適應。最后對代位權制度中的不足提出了自己的看法。
代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，作為債的保全的一種方式，它在對債權的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發展，在我國臺灣地區“民法”從法國民法典，規定有債權人的代位權與撤消權，我國民法通則未規定此一制度。我國最早提出代位權是在最高法院關于民事訴訟的強制執行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規定，自此出現了代位權制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權制度。
一、代位權的概念及由來
所謂代位權是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務人怠于行使其第三人的到期債權并對債權人的債權實現構成妨害之時，債權人為保全自己的債權，可以以自己的名義行使債權人對第三人非專屬于其本身的債權。
我國《合同法》第73條則明文規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。”“代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，有債權人承擔。”
代位權制度最在是出現在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規定出來，法國古法中的代位權制度是由債權人本身行使債權人的訴權，主要是為了彌補強制執行規定的不完善，特別是不動產的轉讓、請求給付債權及其他財產權執行方法的欠缺。由于該項權利僅能在訴訟上行使，因此法國學者將止稱為“間接訴權”。起初在法國古法中，代位權的行使必須得到法院的許可，但由于該種規定經常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規定只能感刪去了這樣的規定，僅在第788條保留之。《德國民法典》與《瑞士民法典》都未規定代位權制度。《日本民法典》仿造《法國民法典》在第423條規定：“債權人為保全自己的債權，可以行使屬于其債權人的權利。但是，專屬于債務人本身的權利，不在此限。債權人于其債權未屆期至間，除非依裁判上的代權，不得行使前款權利。但保存行為，不在此限。”《意大利民法典》對代位權制度也有專門的規定，但該法典代位權為“代位訴權”，并將之作為專節規定于第六編“權利的保護”、第三章“財產責任、優先權的原因和財產擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規定：“被執行人不能清償債務，但對第三人享有到期債權得，人民法院可依申請執行人的申請，通知開第三人向申請執行人履行債務。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內不履行的，人民法院可以強制執行。”這一條當中雖規定了債權人可以享有債務人的到期債權，但其適用于訴訟已終結（或者仲裁裁決已經作出）并已進入強制執行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權制度作了明文規定，才真正確立了我國民法上的債權人代位權制度。
二、代位權的法律特征：
代位權的性質是債權人可以自己的名義行使債務人的權利，其特點如下：
其一，代位權是債權人的一種權利，這種權利的行使便體現了債的對外效力，即債權人的債權效力不僅及于債務人，而且及于與債務人發生債的關系的第三人。作為債權人的一種合同約定之外的法定權利，其行使的對象是債務人的債務人。并且對債務人的債務人行使權利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權。債權人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人對債務人）的到期債權的權利，雖然可以達到增加債務人財產的效果，但債權人行使權利旨在自己的債權，而不是單純為了債務人的利益行使此種權利，因此，這不同于我們說的權。其二，代位權是一種法定的權利。它的產生行使條件和程序皆源于法律的規定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務人又不積極行使自己的權利致使債務人的權利受到損害，債權人就可以信號是代位權。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產不受他人干涉乃民法的基本原則。債務人充分行使自己對第三人的權利為其自由的意思，債權人不得干涉。但由于債務人的財產在法律上既然已經成為保障債權的責任財產，為保障交易的安全，債務人對此項財產之處分又不得不受限制。代位權正是法律在平衡債權人與債務人的利益、債務人的意思自治與交易安全后設立的制度。其三，代位權并非債權人對于債務人或第三人的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。由于代位權行使會使債務人與第三人的法律關系變更，而使這種變更的基礎在于債務人的債權。因此，代位權又不是固有意義上的形成權，而使一種從屬于債權的特別權利，屬于廣義上的形成權。其四：代位權主要是針對債務人怠于行使其到期在權的消極行為。所謂怠于行使，是指應行使而不行使的狀態，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務人已作為的方式處分其財產，則債權人可通過行使撤消權來保護自己的債權。
三、代位權的行使要件：
一般來講，代位權的主體為一切債權，除不能代位保全的外，其所有債權人均有代位權，既可獨立行使也可共同行使。債權人代位權的客債務人現有的財產權專屬于債務人本身的權利。在行使的方法上，應當以債權人自己的名義，具體針對合同法中代位權而言，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規定。該規定從法律上明確了代位權的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權人正確行使代位權，具有重要的意義。具體內容如下：
（一）、權人與債務人之間存在著合法確定有效的債權債務關系，且必須屆清償期。權利的存在是行使的基礎，當事人之間不存在債權債務關系，或存在但不合法，仍應被視為不存在，那么債權人行使債權是沒有法律依據的。因此，債權人與債務人之間必須有合法的債務債權的存在，如果債權人對債務人不享有合法的債權，當然代位權不存在合法的基礎；如果債權債務關系并不成立，或者債權債務已經被解除，或者債權人和債務人之間的債權是一種自然債權，則債權人就不應當向隅代位權，也就不會受到法律的保護。當然，有的學者認為關于合法性的判斷是屬于法院的職權，只有在債權人提起代位權之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權人來說，其在提起代位權時不必審查代位權是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權不受法律的保護，如果債權人明知自己與債務人之間的債權關系是一種不受法律保護的非法債權（如因賭博產生的債權債務等），仍然基于代位權向債務人提出請求，這本身是不合法的。[2]
所謂債權必須明確，是指債務人對于債權的存在以及內容并沒有異議，或者該債權已經經過法院或者仲裁機構裁判后所確定的債權。[3]我們在債權是否確定問題中應區分債權人與債務人之間的債的關系以及債務人與債務人之間的債的關系，前者應當要求債權確定，后者則不一定要求債權確定。因此在前一種關系中，如果債權不確定，債權人向債務人提出請求，則有可能產生兩方面的問題：一是次債務人可能很難指導債權人與債務人之間的債務情況，而難以提出抗辯。二是即使債務人加入訴訟并向債權人提出抗辯，如果抗辯成立并導致債權人不能提出請求，對次債務人也有可能造成損害。因此在確定債權之前，只涉及到債權人和債務人之間的糾紛，沒有必要次債務人參與訴訟。只有在債權人對債務人的債權確定以后，因為債務人怠于行使自身的債權，債權人才應當向債務人提出請求。但是債權人行使代位權并不要求債務人與次債務人之間債的關系必須確定，因為即使他們之間的債的關系并不確定，在債權人提出請求以后，次債務人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務人和次債務人之間的關系是否確定，對債權人來說也是很難了解的，債權人可能只指導債務人與次債務人之間存在債的關系，但未必一定了解債權的具體數額，如果要求其必須在此種債的關系確定以后才能行使代位權，這必然造成債權人很難行使代位權。
債權人對債務人所享有的債權必須是到期債權，這是代位權與撤銷權在構成要件上的區別所在。在行使代位權時，債權人對債務人的債權必須到期，然而在債權人行使撤銷權時，我們認為債權人對債務人的債務則不必到期。其原因在于：一方面，代位權針對的時債務人消極損害債權的行為，除保存行為外，債權人應當履行期滿前方可行使代位權，而撤銷權針對的時債務人積極損害債權的行為，若不及時行使撤銷權，等債權期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權針對的時債務人怠于行使權利的行為，此種行為只是未使債務人的財產增加，但在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任資產清償債務。然而，撤銷權針對的使債務人處分財產的行為，此種行為將直接導致債務人的責任財產減少，所以即使在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人也有足夠的理由認為債務人減少其財產的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務的一種方法，因此應當允許債權人行使撤銷權。當然，并不使說在任何情況下，債權都必須代其以后，債權人才能夠行使代位權。在特殊情況下，債權人出于保存債務人權利之目的也可以在債務未到期時主張代位權。例如合同法頒布以后，我國許多學者認為抵消抗辯、中斷時效、破產債權之申報、不動產之轉移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權以及其他土地返還請求權、電話名義變更請求權、遺產繼承登記請求權，都可以由債權人代位行使。[5]
（二）、關于怠于行使的含義在學理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不行使。怠于行使權利的表現主要是根本不主張權利或遲延行使權利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利；我認為怠于行使應當限于債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張了權利，對次債權人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經向其債務人主張過權利，而否定債權人關于其怠于行使債權的指責。另一方面，由于在債權人行使代位權的情況下，對次債務人并不有利，所以次債務人也可能會編造各種情況說明債務人曾經向其主張過權利。因此，如果將怠于行使權利的情況擴大代債務人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利，則很那判斷債務人構成怠于行使。債權人訴享有的代位權將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規定的“債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的”，是指債務人不履行其到對債權人的到期債權，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。
值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務人在其債取那到期以后應當及時主張權利的問題，這樣債務人在債權到期以后很長一段實踐內（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張到期債權，也當然構成怠于行使權利。所以權利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務人的債務到期以后，債務人不存在任何權利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權利。第二，必須是在合理期限內，沒有及時主張權利。合理期限應當根據交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務人在合理期限內怠于行使權利無正當理由。如果在債務到期以后，次債務人卻由正當理由需要遲延履行，債務人也可以于次債務人達成協議推遲履行。在此情況下，債務人未能及時主張權利也不構成怠于行使。[7]另外，債務人怠于行使債權的問題，應當由債權人舉證。債權人必須證明債務人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務人提出請求但沒有及時提出。
債務人怠于行使其到期債務，是以債權實現存在未前提，且第三人也就是次債務人已經到了償付其債務的時期。
（三）、債務人的履行遲延已對債權人襖成損害：
本人認為，“對債權人造成損害”應當是根據債務人無力清償，使債權人的到期債權不能實現，具體應從三個方面來判斷：
第一，債權人對債務人的債權已經到期。由于債權人也必須使在自己的債權到期以后，才能確定債務人的行為是否有害于其債權，尤其使債權人的債權尚未到期，債權人不能對債務人提出實際請求，當然也不應該行使代位權，要求第三人清償債務，因此，債權人也必須在自己的債權到期以后才能行使代位權。
第二，債務人構成遲延履行。著就是說在債權人對債務人的債權到期以后，債務人沒有及時清償債務，已經構成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權利，造成其沒有財產或者沒有足夠的財產用來清償對債權人的債務，著就從客觀上對債權人造成了損害。然而關于是否應當以遲延履行作為構成要件，在日本判例和學說上持否定意見，日本民法典第423條規定：“債權人于其債權未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權利，但保存行為不在此限。”在解釋方面，一般認為代位權的行使以債權已在清償期為滿足，而不必要求債務人構成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規定，債權人非于債務人已負遲延責任，不得行使代位權。此點與抵押權人須于債權已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應當以債務人構成遲延作為判斷債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準。因為在債務人到期以后，債務人雖然怠于行使，但債務人已經履行債務或者正在履行債務，則不能判斷債務人的行為給債權人造成損害。如果債務人履行以后，其履行存在著不適當等情況則表明債務人已經構成違約，債權人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權。因為在此情況下，債務人的怠于行使行為與其不適當的履行行為之間沒有必然的聯系，換言之，債務人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權人沒有行使代位權的必要。在債務人構成遲延履行的情況下，債務人應當作出履行，但是由于債務人怠于行使其權利使其不具有足夠的財產用來清償對債權人的債務，造成債權履行的全部或部分不能。據此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯系，從而表明其怠于行使權利的行為給債權人造成了損害。當然，債務人怠于行使其權利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現是不一樣的。例如可能導致其完全無力清償債務，也可能只是導致其不能履行部分債務，無論是何種情況，都會損害債權人的利益，因此，債權人可以行使代位權。當然，以債務人履行抽成遲延作為債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準，也應當有某些例外，例如債權人即將因時效屆滿而使債務人難以主張權利，在此情況下，債權人為了中斷時效，不需要等到債務人履行遲延就可以行使代位權。[10]
第三，債務人因怠于行使自己對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，也就是說，在怠于行使自己的債權與不能清償自己的債務之間具有一定的因果聯系。為什么要強調因果上的聯系呢？一方面是因為債務人怠于行使其權利，使其不能及時清償債務，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產使其清償債務，這已經在客觀上給債權人造成了損害。另一方面，債務人怠于行使對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，本身表明債務人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權人的債務，或者具有損害債權人的債權的故意或者過失。在此情況下，債權人行使其代位權，保障其債權是順理成章的。
需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應當理解為債務人怠于行使權利的行為已經給債權構成眼損害。[11]對債權人造成損害并不一定是對債權人造成嚴重損害，或者說使債權根本不能實現。只要債權人怠于行使權利的行為回實際影響到債權的實現，債權人也可以行使代位權。
（四）、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適當。
所謂代位權的客體，是指代位權的行使的對象。也就是說，債權人的代位權，應當針對債務人的哪一項權利行使，對此在理學上也值得探討。但擴大代位權行使的客體的范圍，對保障債權人的權利固然十分有利，但由于代位權已突破了傳統的合同的相對性的規則，對第三人已經產生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應當作出明確的限制，尤其是在代位權行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。
關于代位權的客體，根據合同法第73條的規定，債權人可以代位行使的權利必須是非專屬于債務人的權利。可“非專屬于債務人的權利”概念有些模糊，學者對此解釋不一。本人認為作為代位權客體的債權應符合以下條件：
1、代位權的客體必須是債權。
許多學者在代位權的客體方面各持己見，在所有權是不是代位客體上有所爭執，本人認為所有權應當專屬于債務人的財產，債權人無權行代位行使。而債務人的財產權、債務人作為抵押權人的抵押權、物權及物上請求權、債權人的代位權何撤銷權、訴訟法上的權利和公法上的權利、以及以財產目的的形成權都可以作代位權的客體。
2、代位權的客體必須合法。
債權合法，是指債務人對債務人的債權合法，而不包括債權人對債務人的債
權合法。根據最高人民法院1999年12月1日《關于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權人行使代位權時，要求債權人對債務人的債權必須合法，這是從代位權行使的一般條件所做的規定，就代位權的客體而言，只限于債務人與次債務人之間的關系。對債權人的債權關系要求合法，是因為只有合法的債權債務關系才能受到法律的保護，并能夠使債權人代位行使債務人的權利，如果債權人本身享有的權利不合法，債權人自然不得代位行使此種不受法律保護得權利。
3、代位權得客體主要是具有金錢給付內容的到期債權。
根據最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權的客體實際上是限定在“具有金錢給付內容的到期債權”。盡管代位權客體主要是指=具有金錢給付內容的到期債權，但除了此種債權以外，還應當包括如下權利：第一，非合同債權，例如，不當得利返還請求權、基于無因管理而生的償還請求權、股份有限公司對于股東權繳納請求權。第二，合同上的權利，如對重大誤解等民事行為變更權或撤銷權、合同解除權、買回權等。第三，損害賠償請求權。此種請求權主要是違約損害賠償及侵害財產損害賠償請求權，而人身傷害的請求權因具有專屬性一般不得代位。
4、作為代位權的客體的債權，是非專屬于債務人的債權。
四、代位權制度種的缺陷及補救意見
代位權是在1999年頒布的《合同法》中才出現的，因此具有適應時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規定的客體僅限于債權，而其他權利應否成為債權人代位權的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現實中有許多權利也可作為代位權的客體，如他物權、訴訟上的權利、稅收債權以及債務人履行不能的情況下債權人的代位權等。因此在適用代位權過程中可以適當擴大代位權客體的范圍以適應需要。
另一方面，新制度的執行總是在實體法存在的基礎上，依靠程序法取執行，但合同法中代位權的規定卻忽視了現實代位權的程序機制，即代位訴訟的規定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權人的利益。
《合同法》第73條關于債權人代位權規定的一個重要目的是要解決現實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規定最終能否實現這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學說的先進經驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。
總之，代位權的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發展，代位權制度也應在此基礎上不斷加以完善，以適應經濟的發展，本人也希望有更多人士關注代位權制度，以推動代位權制度的更加完善。
注釋：
1、《論代位權和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學法學院民商法博士研究生。
2、《論代位權的行使要件》，王利明。
3、王創《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。
4、審衛星：“論債權人撤銷權的構成”，載《法制與社會發展》，2000年。
5、《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。
6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學出版社，1999年版。
7、《論代位權的行使要件》，王利明。
8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。
9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。
10、民法院經濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。
11、楊立新：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。
