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[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因
成本信息是否公允直接關系到產品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產品的生產成本也是界定產品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發展進行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進
（一）早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業中所使用的成本制度。在以工業革命為背景的、以機器生產及提高產品加工能力和精度為特征的近代制造產業中，為了解決當時企業內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業績考核、工序間產品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產品確認并分配相關的產品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個方面：
第一是基于企業的具體生產工藝流程和生產組織特點，設置與此相適應的反映職能部門費用發生情況的相關成本項目（廣義的），成本項目的設置沒有規范統一的要求，并按照誰收益、誰承擔的原則將企業在一定期間所發生的費用歸集在相應的成本項目中，以實現第一步歸集所應達到的目標。
第二是按照職能部門與生產制造過程之間的關系，將所有成本項目確認為“產品生產成本項目”（也稱之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產制造過程之間存在關系的（不論直接相關還是間接相關）均將其視為產品生產成本項目，并用一定的方法將其在期間生產的不同產品生產對象之間進行分配，從而達到計算產品成本總額與單位產品成本的目的。
（二）制造成本法的歷史演進
制造成本法產生以來一直是朝“絕對真實”（absolutetruth）方向努力的，也即通過對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進一步完善。當時在管理實踐上存在著一個衡量制造成本制度科學與否的標準，即只要單位產品的生產成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對準確的信息支持。
上世紀初葉，為配合提高勞動生產率而發生的泰羅科學管理運動，其通過生產工藝與過程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業的生產效率）并且實施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時的生產效率，滿足了當時社會對產品日益增長的需求。為了配合泰羅科學管理運動對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進行歸集與分配，通過差異的揭示與調查反饋，實現了成本管理工作從事后反映到事中及時執行階段，達到了成本管理質的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務功能仍然在發揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實際發生的費用歸集與分配過程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進行，兩者相加，其結論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現狀
（一）制造成本法的基本理論
制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理論關鍵在于如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：一是吸收成本（Absorbingcosting）觀點。其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什么，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。二是動因成本觀點。其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的制造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。
（二）制造成本法目前的現狀
從理論上講，動因成本觀點應比吸收成本觀點要好，因為從權責發生制的基本理念來看，收益了才能承擔相關的費用。如果某該項費用的發生與產品的制造過程無關，即使發生在與生產過程相關的職能部門，也不能將其歸集在產品的生產成本上。但在實際工作中，對與生產過程有關的職能部門所發生的費用，究竟哪些與制造過程有關？相關程度如何？哪些與制造過程無關？進行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動性生產費用（與產品制造過程完全相關），將其作為相關產品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產費用（與產品制造過程完全無關），將其作為非相關產品成本構成同樣也是可以接受的，但在實際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產品生產的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業內部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內的不確定的會計信息還是可以接受的。因為其信息的質量與相對準確性和個人的職業理解是相關的，不會影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產生誤解。所以我們的結論是：在相關大量間接生產費用無法用一個準確且能夠被大家所能形成共識的觀念（生產費用與產品生產之間的關聯性）之前，盡管動因成本觀點理論基礎較為理想，但不符合財務會計公認會計準則理念的要求，也就不能為財務會計中的成本核算實踐所接受。
三、對制造成本法發展的一些思考
（一）規范產品成本項目的構成標準
吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是其確認過程的規范與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品制造過程之間的關系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。盡管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品制造過程有關，也是非常困難的，不要說那么多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。
在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關系與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關）來規范產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在于我們如何合理地解釋。
（二）重審作業成本制度
當然，基于成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。
（三）建立綜合成本信息系統
相關性特征是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基于多重服務目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度。
參考文獻：
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論文關鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業，結合，應用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
參考文獻
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一、作業成本法概述
1.作業成本法的概念
作業成本法起源于美國，是一種以作業為基礎的成本計算方法。即以成本動因理論為依據，以作業為核算對象，根據生產過程中產品發生和形成價值鏈的關系來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎將資源成本準確地分配到作業當中的一種成本核算方法。通過對作業成本法的概念界定，我們可以看出作業成本法是一個以作業為基礎的成本核算體系，其核心要素有四個，分別是資源、成本對象與動因以及作業。
2.作業成本法的結構特點
作業成本法是一種以成本管理為基礎的企業管理新思維，作業成本法的基本指導思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”，成本核算的范圍主要可以分為四個部分，分別是產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及生產工廠成本。作業成本法將作業作為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁，力求從總體上把握影響產品成本的因素，將成本計算深入到作業水平，把企業產品研發生產服務等過程中所有的成本都納入到成本范疇中來。作業成本對間接費用的分配是采用多標準來進行的，與傳統成本法相比更具合理性，企業每完成一項作業，就會產生多種成本動因，就會消耗一定的資源，同時消耗資源的價值轉移到下一環節，最終形成產品，計算過程可以概括為“資源—作業—產品”，從而將企業成本管理與經營管理有機結合起來。通過此方法來計算企業成本大大提高了成本的真實性，可以幫助企業管理者從企業生產的源頭入手，在產品生產的各個環節中準確分析成本，從而達到合理利用資源、有效降低企業成本的目的。
二、作業成本法的應用
作業成本法作為一種全新的管理理念，一經產生就迅速得到推廣和使用。在理論界和實務界都得到了認可。目前，作業成本法不僅用于成本核算，還被廣泛用于企業管理中的其他領域，例如產品定價、庫存估價、新產品開發、業績評價、產品組合決策以及盈利性分析等。下面本文對其中應用比較廣泛的幾個方面進行了探討。
1.成本管理方面，帶來成本管理理念的轉變
（1）實現了從成本核算向成本控制的轉變
傳統成本管理主要關注成本核算，且將成本核算重點放在產品制造過程所發生的彈性資源消耗上。而作業成本法核算不僅關注彈性資源消耗、而且關注產能相關的資源消耗，在當今與產能相關成本占產品成本比重越來越大的情況下，有效避免成本信息的扭曲，大大提升了成本信息的相關性、可靠性。成本管理必須要由成本核算向成本控制轉變，以提高企業競爭優勢為終極目標。
（2）實現從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變
傳統成本管理重點在產品的制造環節，但是，僅對制造環節的彈性資源消耗進行控制，而對與產能相關的資源消耗，在其使用前就已經形成固化成本，大多屬于無法控制成本，它們以折舊方式進入產品成本。所謂固化成本是指因事先做出諸如產品設計、生產線規劃等決策從而在未來一定要發生的成本。事實表明通過經營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只關注制造環節的成本控制，難以真正實現有效的成本管控。因此，在產品制造過程之前，應事先“嵌入”成本理念，挖掘產品研發、產品設計、生產線規劃或布局等方面的成本降低空間并進行優化，即對成本實施事前的規劃性控制，才能真正從源頭控制產品成本。
（3）實現從產品制造成本管理向產品全成本管理轉變
傳統成本管理的對象主要是針對“產品制造成本”，判斷產品是否盈利的財務邏輯，是看“產品營業收入”是否大于“產品制造成本”，是一種短期的產品決策觀。而作業成本法拓寬成本核算和管理的范圍，如果從“產品全成本”角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策上馬，不僅要看產品制造成本，而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業環節所發生的資源消耗，從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創造性。例如，某公司投資了一條多晶硅生產線，投資前做項目測算未能考慮到市場環境、設備升級等一系列作業環節所發生的資源消耗，市場出現大的波動時，收入與成本嚴重倒掛，導致項目投資失敗。
2.作業成本法下的產品盈利性分析
對產品盈利性進行分析有助于企業找到具有市場競爭力的產品，加大對該產品的資源投入，從而增強企業的市場競爭力，增加企業經濟利潤。產品盈利性分析有效與否直接關乎到企業的產品組合，甚至對企業生存與發展都具有重要意義。不同的成本方法下產品盈利性差別很大，傳統的成本計算方法對企業間接費用的確定有很大的隨機性，主要關注生產的最終結果，對生產過程不重視，從而在一定程度上掩蓋了產品的真實盈利性，對企業產品組合以及經營戰略的制定帶來了誤導。事實證明，這種將企業生產過程與最終產品分離的做法已經滯后于現代生產的需要。而采用作業成本法后，按引起間接費用發生的多種“成本動因”進行成本分配，可以明確的界定產品在生產經營過程中消耗的作業量，不僅充分考慮到最終產品，也涉及到整個生產過程，使成本的可歸屬性大大提高。采用作業成本法為企業管理者提供了更為準確的信息，從而使企業決策更具相關性和科學性
3.指導產品定價
企業經營的最終目的在于獲利，產品價格的制定與企業利潤信息相關。成本是企業進行產品定價進而制定產品定價策略的基礎和關鍵，成本核算的好壞直接影響著定價的優劣。如果企業成本核算質量差，企業會根據核算結果來制定錯誤的價格策略，產品價格高于正常市場價格，就會削弱產品的競爭力，不僅會喪失原有的市場份額，還會造成企業經營困頓。如果產品價格低于正常市場價格，不僅會降低企業應有利潤，引起企業虧損，還會引起競爭對手的價格報復。可見，產品價格制定準確性對企業發展至關重要。而合理定價的關鍵在于確定一種成本核算方法，作業成本法能為企業產品價格決策提供準確的成本信息和科學的定價基礎。
三、結束語
成本管理是現代企業重要的生產控制環節，對成本的控制和管理一直是企業管理的永恒目標。成本管理是企業實現經營目標的主要手段，成本計算的準確與否直接關乎到企業成本預算、分析、考核以及控制等各方面工作，也是企業管理者進行企業決策和戰略規劃的重要依據。作業成本法作為戰略成本管理方法體系重要方法之一，提高了成本核算的準確性和可靠性，具有較強的推廣和應用價值。但同時我們也看到，目前在我國企業作業成本法運用還不是很廣泛，作業成本法引入我國僅僅幾十年的時間，企業接受起來還要有一個較長的過程。另外，作業成本法作為一種現代管理方法，對信息化水平要求很高，企業要通過建立完善的信息系統來保證作業成本的順利實施，部分企業在這方面還有一定的差距。因此，需要我們大力宣傳作業成本法的重要性，讓企業認識到現有成本管理方法的不足之處，轉變觀念，逐步接受和實施成本管理法，最終通過作業成本法實施，來提高企業競爭能力，提高企業整體成本效益水平，實現企業價值最大化。
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論文摘要：新經濟為“適時制”、“全面質量管理”等管理理念、理論與方法提供了實現平臺。新經濟必然會帶來成本 會計 的深刻變革。未來的成本會計無論在成本管理思想上，還是在成本核算范圍與方法上均有新的突破。
1．新經濟與成本會計環境
新經濟，又稱為知識經濟，是以 現代 科學 技術為核心的，建立在知識和信息生產、儲存、使用和消費之上的經濟，是以知識為主導的經濟。新經濟是一種無形經濟，知識和智力所發明創造的無形資產構成了 企業 的重要部分；新經濟又是一種創新經濟，知識創新是它的本源；同時，新經濟也是一種以 電子 技術和信息技術為推動力的經濟。
新經濟對社會經濟的方方面面產生深遠的影響，它的來臨使得成本會計環境發生了重大變化，主要體現在成本會計的理論基礎與技術支持以及企業的制造環境等方面。就成本會計的理論基礎而言，這種變化表現為：新的管理理念、理論與方法不斷涌現，不斷創新。其中最具有影響力的是：
1．1．適時制(justintimesystem，jit)。jit是一種嚴格的需求帶動生產的制度，要求企業生產經營管理環節緊密協調配合，保質、保量并適時送到后一個加工(或銷售)環節，實現‘零庫存”(zeroniventory)，以降低存貨的庫存成本。jit將會改變傳統成本會計的存貨成本核算方法。
1．2．全面質量管理(otatlqualitymanage—ment，tqm)。tqm同傳統質量管理不同，它從事后的質量檢驗轉向事先的預防為主，從只管理產品質量轉向產品質量賴以形成的工作質量，從專職人員的檢驗轉向廣泛吸收全體人員參加，把重點放在操作工人自我質量監控上，以保證實現整個生產過程中的‘零缺陷”(ezrodefect)。全面質量管理需要核算有關質量的成本與收益，而這些信息傳統成本會計無法提供。因此，tqm將拓寬傳統成本會計核算范圍，豐富成本會計的核算內容。
1．3．成本回避(costavoidance)。傳統的成本會計管理范圍局限于生產領域，其內容局限于制造成本，其控制時效也局限于事中和事后。隨著經濟環境的變化，一種全新的成本管理思想——“成本回避”應運而生。成本回避思想的核心是要求在產品的開發研制階段就應充分考慮成本問題，避免不必要的成本發生，強調預防性的成本節約，將降低成本的視野拓展到產品開發、采購，甚至銷售使用階段，不再局限于產品制造階段。因而該思想將賦予成本會計全新的核算內容。
1．4．限制理論(theoyr ofconstraints，toc)。該理論認為企業 發展 是由一系列因素前后相連的鏈條組成，在這些因素中有的制約著企業的發展，成為企業發展過程中的限制因素，使企業發展存在薄弱之處，如果這些薄弱之處得不到加強，整個企業也不能得到加強。限制理論的現實意義在于它給了“成本一效益”原則另一種更科學的解釋。
1．5．戰略管理(strategicmanagement)。所謂戰略管理，就是對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制訂對策的過程。戰略管理需要更具前瞻陛、更系統、更全面的會計信息，而且這些信息已不再局限于本企業。對這種信息的需求，傳統成本會計已無法滿足，所以戰略管理思想將為成本會計開辟一個新領域。
1．6．基準管理(bench marking manage—ment)和持續改進(continuousimprovement)。基準管理是以企業內部或外部的最優業績作為標準(即基準)來衡量自己的生產活動；持續改進意味著基準不是一成不變的，而是持續不斷地改進和提高。企業管理的新趨勢就是基準管理與持續改進相結合，使企業的生產經營活動始終處于“永無終點”的比賽中。該管理理念將賦予會計人員以新的成本管理視角。
就技術層面而言， 計算 機信息處理技術在成本會計中的運用使實時報告成為了可能，為成本會計方法，包括成本預測、決策、核算、分析和考核等方法的運用與創新提供了技術上的支持。另外，隨著高科技尤其是計算機技術在生產領域的運用，企業的內部制造環境也發生了巨大變化，出現了一系列新型的設計制造資源管理系統，如柔性制造系統(fms)、電腦輔助設計(cad)、電腦輔助工程(cae)、電腦輔助制造(cam)、電腦整合制造系統(cim)等等。它們的出現不但徹底改變了企業的制造環境，也極大地改變了產品的成本結構，使產品總成本中人工成本所占比例大幅度下降，而制造費用所占比例劇增，且制造費用呈項目多樣化、動因多樣化趨勢。因此，傳統成本會計的制造費用核算方法受到了較大的沖擊，改革創新勢在必行。
2．新經濟時代的成本會計
傳統的成本會計已不能適應新經濟時代對成本管理的需要，它面臨著挑戰。我們應從實際出發， 總結 傳統經驗，運用新技術、新管理理論與方法，改進傳統成本會計的理論與方法，使之適應新的成本會計環境。新經濟時代的成本會計將呈現出以下特征：
2．1．成本管理思想將進一步更新
在新 經濟 時代，新的管理理念和新的管理理論將在成本 會計 領域得到更加廣泛的運用。 企業 的成本會計人員將運用限制理論，從全局出發，全面分析企業生產經營的各環節以及企業 發展 的限制因素，找出企業的薄弱環節，并將有限的資源用在該環節上，從而加強企業的薄弱環節，加強整個企業鏈，而不再是片面地強調降低成本。該支出所帶來的效益將大大超過一味強調降低的成本，是“為了省錢而花錢”，更符合“成本一效益”原則。
其次，企業的成本會計人員將廣泛運用基準管理和持續改進思想進行成本管理，以同行最優秀的企業為基準，以同質產品的最低成本為基準，找出差距，分析原因，進而實行企業再造工程，以增強競爭力。這一過程不是一次性的，而是一個動態的、永不停息的過程
第三，戰略管理思想催生了戰略成本管理。戰略成本管理是運用成本數據和信息來開發和最終確認可以提升公司競爭優勢的最優戰略。企業的管理者和成本會計人員將在戰略管理思想指導下，充分運用成本信息，開展諸如預警分析、股東價值分析和競爭對手分析等，為企業的戰略決策服務。
2．2．成本會計的核算范圍將進一步拓寬
為滿足全面質量管理對員 工業 績的計量與報告的需要，產生了質量會計。由于提高產品質量所產生的收益難以計量，因而質量會汁的重點將放在質量成本的確認、計量、記錄和報告上，成本會計的核算也就延伸到了質量成本領域一般認為質量成本包括：預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本和外部保證成本等。新經濟時代中，成本會計將提供更系統、更全面的質量成本信息，以滿足全面質量管理的需要
另外，成本回避思想進一步拓寬了成本管理的視野，賦予了成本會計全新的內容——“生命周期成本”的核算。生命周期成本包括生產者成本和消費者成本。其中生產者成本又進一步細分為開發設計成本、制造成本、物流成本和營銷成本；消費者成本則由使用成本、維護成本和廢棄處置成本組成。將成本概念從生產領域拓展到產品的整個生命周期，將有利于資源的合理配置，節約社會成本，也折射出一種 科學 的成本管理思想。
2．3．成本會計的核算方法將進一步豐富
上世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質量管理、適時制等管理觀念的創新。制造企業的成本結構也發生了巨大的轉變,產品的生產不再主要依靠人工,而主要依據先進的制造設備,成本不再適用籠統地以單位水平動因來分配,而應按照成本動因來分配。企業為了適應這種環境和成本結構的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統成本管理。作業成本管理就是在這種環境中產生了,作業成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業成本管理從產生至今并未經歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現代企業立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應該要如何選擇,作業成本管理的前景又將如何?
一、導致作業成本管理產生的幾個變化因素
1.環境的變化。
新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統成本管理不再適合企業。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業的一項新挑戰,傳統的“規模經濟”,即大批量的生產來滿足顧客已經遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環節的非增值作業成本,用全面質量管理來增加企業可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統一化向多樣化的轉變導致企業必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業成本,顧客成本,更有利于企業分析成本。
對于企業的管理方法,由以前賣方市場導致的生產管理轉變成為了現在買方市場形成的營銷管理上,企業的管理方法轉變的最終目的是要提升企業的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業根據有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。
2.成本管理中成本動因的轉變。
傳統成本法成本的計算對象是企業所生產的各種產品,產量則是產品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產品成本中去。作業成本法的基礎是產品消耗作業,作業消耗資源,生產所產生的費用按其成本動因不同匯集到作業中去,計算作業成本,再按照產品生產消耗的作業量,將其計入產品成本。兩者的區別在于長期的變動成本,在傳統成本法下大多都被計入固定成本,而在作業成本法下,作業作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業成本法的成本動因由“產品”轉為“作業”,不僅克服了傳統成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且幫助管理者從成本產生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發生的前因后果,成本的分配由單一的產品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業成本法也對所有作業活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現前饋和反饋成本控制相結合,實現一個良好的成本計算和管理系統。
3.成本管理中分析成本的角度發生變化。
傳統成本法是將企業的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業成本法是將企業的全部經營按照業務流程的不同分解成為一系列作業,再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產品中去,不能夠有利于企業判斷出什么顧客,產品給企業創造價值,什么顧客,產品在侵蝕價值,而作業成本法著眼于流程。例如,某企業采用作業成本法,從產品的研制開發到組織訂貨,從安排生產到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業的集合,也就是所謂的“作業鏈”。由于生產消耗了作業,而作業又消耗了資源,作業的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產品既是全部作業的集合,又是價值量的集合,作業的形成,也就是價值鏈的形成,作業成本法對作業成本的確認,計量,報告提供了動態連續的信息。正是作業成本法價值鏈的形成,對企業內跨部門工作的規范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業務,規劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業務做到心中有數;對企業中員工,小組有著激勵作用,由于他對業務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業與績效考評相結合,使得薪酬系統不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業激勵機制心中有數。
4.企業增長方式及管理目標的轉變。
企業的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規范和約束,從管理對象上看,它主要是企業的制造成本,而看不到企業的價值鏈和隱性成本。現在企業增長方式的轉變要求企業立足于全局和長遠的利益,尋找企業新的持續的效益增長點,而不是傳統成本中所謂的成本節約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業增長方式的轉變使企業不得不轉變戰略管理方法。
企業管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業的核心競爭力。傳統成本管理通過最大限度的降低企業各種經營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業來說任何時候都不能忽視,但傳統成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優勢聯系起來,企業只有通過戰略的制定實施形成企業的競爭優勢,創造出企業的核心競爭力,像新產品的開發與售后服務的完善都能夠為企業取得長期競爭的優勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業成本管理正是通過立足于企業長期的盈利和競爭優勢,而不是短期成本的削減才使企業有了良好的發展機會。
二、作業成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距仍然很大,企業整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業的比重還較低,適應作業成本會計應用的制造環境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業一貫都應用傳統成本管理,對于作業成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規定只可以應用制造成本法,對作業成本的推廣造成阻礙作用,而且作業成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業經營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業成本管理的應用范圍進一步擴大。
3.作業成本管理的發展與應用與經濟環境、生產環境、會計環境相關,雖然作業成本管理在理論上已經較為成熟,但是我國作業成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業成本管理的理論和方法要通過企業管理人員、會計人員作用到企業的經營中去,而現狀卻是管理人員的素質不高,生產管理的范圍狹窄、生產控制弱、生產設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業成本管理在實際中的應用。
4.目前,大多數企業沒有先進的管理水平與作業成本法相配合,這樣利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中,作業成本法的效果將很難顯現出來。
三、推廣作業成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性,以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業成本法創造良好的環境。再次,應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后,對作業成本法的簡易實施法進行介紹。
2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產經營活動進行規劃及業績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業成本管理所建立的“作業中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產量、作業量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業成本要更加有效,按照作業設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數據的分析與應用,而隨著高科技的發展,新的管理理念的形成,傳統成本管理下產生的成本數據并不能代表產品成本的信息,作業成本管理下所創造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業成本管理與責任會計、戰略規劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。
3.成立咨詢組織。作業成本法的應用要結合企業的實際情況,每一個企業的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業人士的知識來解決作業成本法在實施過程中遇到的問題。
1 作業成本法的產生背景
(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2 作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3 作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
(2)作業成本法在我國的運用。
作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。
隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。
參考文獻
論文關鍵詞：企業資源計劃,作業成本,成本控制
隨著市場競爭的日益加劇，企業對成本管理的要求越來越高，很多企業應用ERP，采用作業成本進行成本核算管理，并且獲得了一定的成功。但是在成本控制方面往往還停留在傳統對成本進行制造過程的控制，因此探討在ERP中如何應用作業成本對產品進行全程控制，尤其是在設計階段進行預防性控制具有十分重要的意義。
一、傳統成本核算法
ERP的成本核算方法采用的是傳統的成本計算方法,利用計算機系統對直接材料、直接人工、直接費用進行分配與匯總。但是在實際的成本核算前,最終產品和勞務中的間接費用正在大幅增加,使得傳統的成本核算方法提供的成本信息嚴重失真,影響企業決策。傳統成本計算法是以直接人工、直接機器工時除以產品數量滾動得出的產品成本的計算方法。這里的產品成本是以BOM結構為基礎,按照各部件的標準成本、標準人工費率、標準間接費率計算出來的,在產品入庫時,系統結轉產品的標準成本和用量差異,按照不同的設置自動生成不同的財務憑證傳遞到總賬。成本計算的方法也分為先進先出法、移動加權平均法和標準成本法。現行ERP系統重在對直接材料流轉的各個環節進行控制,成本的計算以事后計算為主,只是達到了在物料變動的過程中實時得到產品成本,以保證和財務數據的一致性。
二、作業成本法
隨著科學技術的飛速發展和企業間競爭的加劇,傳統的以數量為基礎的成本計算方法已經不能滿足新制造環境下成本核算準確性的要求,而以“作業動因”為成本分配基礎的“作業成本法”正越來越被企業所認可。作業成本法以“顧客消耗產品、產品消耗作業、作業消耗資源、資源消耗成本”為基本理念,將作業作為成本核算對象,通過作業成本動因的分析,將作業成本庫中的作業成本分配到產品中去。作業成本法強調“全過程”的成本分析觀點,認為作業是為了滿足顧客需要而進行的消耗資源的工作,是構成產品生產、服務程序的組成部分。同時資源的消耗又形成了產品生產過程中的成本,所以,對產品成本的計算和控制就都集中在了對制造產品所消耗的作業的成本計算和控制上。
三、作業成本法和ERP融合的理論基礎
企業資源計劃(Enterpriseresourceplan,ERP)是在制造資源計劃(MRPⅡ)的基礎上發展起來的。ERP是一個集成企業生產運作的各個組成部分實際業務實現的信息化系統,它將貫穿企業內部與企業外部生產、銷售、采購、財務、人力資源等模塊的供應鏈、價值鏈連接起來,通過物流、信息流、資金流的循環流動,達到信息的共享和資本的增值。ABC法與ERP融合的理論基礎主要體現在4個方面。
(一)資源觀的集成
ERP(企業資源計劃),顧名思義,其核心是企業資源;而ABC體現產品消耗作業、作業消耗資源的管理理念,資源同樣是ABC的核心。所以,資源是ERP與ABC的重要概念,資源觀的能否集成是ABC與ERP能否集成的根本。ERP主要是按物流從供應鏈的角度來看待企業在物資供應、產品生產、產品銷售過程中所消耗的一切資源。而ABC是按資金流和價值流從產品生命周期的角度看待企業在整個生命鏈中所需消耗的一切資源,如:產品研發費用、服務費用、投訴處理費用等。可以看出,ERP和ABC在資源問題上只是對同一問題的不同角度得出的。
(二)成本計算對象相同
ERP系統采用滾動計算法計算產品成本,成本計算對象包括每一件物料、零部件和最終產品,同時ERP系統中的工作中心文件是編制工藝路線清單和計算產品成本的基礎,因而也作為ERP系統的成本核算對象。作業成本計算是建立在“作業消耗資源,產品消耗作業”這兩個前提之上的,以作業為核心中介,以成本動因為媒介,關注產品成本形成過程和形成原因。因而,它的成本計算對象歸結為最終產品、作業中心或制造中心,與ERP系統的成本計算對象相符。
(三)成本管理思想相同
ERP系統完全按照產品成本實際發生的過程,依照產品結構自下而上逐層匯總,把每一件物料的成本累加起來計算產品成本,注重成本形成過程的管理,體現了過程管理思想。作業成本管理是以作業活動為成本管理的中心,注重每一作業的完成過程及其資源的耗費情況,同樣體現了資源耗費的過程管理思想。
(四)管理目的相同
ERP系統管理的核心是優化企業供應鏈管理,充分協調企業內外部資源,建立一種能實時靈活適應市場變化的客戶-制造商-供應商網絡和繼承的利益共同體,以增加客戶滿意度、增加利潤和改進產品質量、增加銷售額、降低成本及增加市場份額等;而作業成本管理通過對“作業鏈”和“價值鏈”的分析,不斷消除“不增值作業”,改進“增值作業”合理配置有限的資源,從而達到持續降低成本的目的,以增加“顧客價值”和“企業價值”。因而他們的管理目的是一致的。
四、ERP中應用作業成本在設計階段進行成本控制
ERP中應用作業成本法進行成本控制，便是利用作業的特征和優勢，在立足于最低層次的維持性成本控制的基礎上，積極創造條件努力進行改善成本控制，追求實現革新成本控制為目標的成本控制。
因此它也是對經濟活動全過程的成本控制，包括事前控制，事中控制和事后控制。雖然作為ERP中應用作業成本法的一個切入點作業成本核算中一開始便對作業進行了分析，提出了改進的流程，可以起到一定程度控制成本的作用，但是作業是一項動態的活動，它的實質會隨科技的進步，技術的革新而改變。原本作為增值的作業可能會變為不增值的作業，高效的作業可能會變為低效的作業，相同的作業可能會要求更低的資源消耗，更高的產出。因此對作業分析應是一個動態的過程，對經營過程每個時點都應采取相應的措施對作業分析控制。同時需要對企業經營活動整個作業鏈每個作業及它們之間的節點，聯系進行系統性的分析、控制。傳統的成本控制中，主要是對制造成本的控制，其控制的空間集中在生產過程。而ERP中的作業成本控制是對產品完全成本控制。ERP中的作業鏈是以顧客的需求為起點，為顧客服務為終點，通過設計、執行一系列從產品設計到生產、售后服務的作業，提供滿足顧客需要的產品和服務。在作業鏈的各個環節上的活動之間都是緊密聯系，相互影響的。前后作業間存在著需求和供給的關系，產品價值伴隨著作業活動的發生和轉移而在企業內部外部流動、轉移、最終到達顧客。ERP中應用作業成本法對成本控制便是對整個作業鏈、價值鏈的控制，以達到系統成本最低。
（一）在設計階段進行成本控制的原因分析
根據帕雷特定律（如圖1所示），80%的成本通常由20%的作業引起，產品的主要成本發生在制造階段，因為產品材料、人工成本主要在這一階段形成，因此要加強該階段的生產過程成本控制。而產品設計階段雖然發生的成本較少，但設計一旦完成，產品成本的65%～85%就已經被決定了，因而要想大幅度節約、避免、降低成本，則應在作業鏈的設計階段實施。因此在ERP中應用作業成本法控制成本應主要從兩方面著手。一方面在設計階段便采用目標作業成本ERP中應用作業成本法在產品設計階段進行成本控制法設計來避免不增值、低效作業發生，提高產品的顧客價值，降低成本。另一方面，采用標準作業成本法對作業鏈整個過程進行成本計算、分析、控制、反饋實現降低成本。
（二）ERP中應用作業成本法在設計階段進行成本控制的方法
應用作業成本法在設計階段進行成本控制，通過索本求源的方式將顧客對產品要求的功能價值與產品將發生的作業消耗的資源成本結合，在設計階段便力求避免非增值作業、低效作業出現在產品中，追求的是最低作業、成本資源的耗費帶來最大的產出價值，是一種前饋性的成本控制方式，是革新控制戰略思想的一部份。應用作業成本法在設計階段進行成本控制可結合成本企劃思想來實現。成本企劃被1991年發表于美國《幸福》雜志的《鋒利的日本秘密武器》論文中喻為“最富潛力的競爭武器為預測、監控和解釋成本的體系。”成本企劃的思想是先基于最可贏得消費者認可的售價減去企業期望的利潤來倒推計算目標成本，再運用所謂“成本控制工程”的手段來確保生產的產品滿足目標。這樣生產出來的產品往往適銷對路，保證利潤。成本企劃最關鍵的因素是目標成本，即在產品的企劃和設計階段就關注到將要制造的產品成本允許是多少。成本是事先限定好的，制造過程實際消耗成本乃至顧客的使用成本都不能超過這一范圍(如圖2所示)。
成本企劃在日本取得了非常大的成功。它可以說是日本產品在國際市場始終擁有強勢競爭力的根源。但成本企劃在分解目標成本時采用的傳統成本法分解目標，難以索本求源，真實反映成本與制造的關系，因此會導致目標成本分解的扭曲，并削弱其持續降低成本的可能。本文認為應在成本企劃中引入作業成本法，將其目標功能與目標成本的關系通過作業這個因果聯系真實反映出來，提供持續降低成本的工具，形成作業成本企劃思想。將作業成本法嵌入成本企劃思想中的流程（如圖3所示）。
下圖反映了作業成本法應用到成本企劃中的流程步驟。首先通過對市場進行充分調查明確市場顧客對產品功能價值的需求并確定價格，在此基礎上扣除企業利潤，從而設定產品目標成本。然后采用如設計評價、成本留保、權衡方案等可能的輔助方案對用戶的需求功能從整體、部件、組件直到零件進行逐級功能分解，然后根據相互之間的目的、手段關系，將各功能聯系起來。在功能分解的過程中始終將功能成本目標與其完成相應的功能作業目標緊密聯系起來。并且通過對作業鏈中的作業價值分析，找出增值作業、非增值作業、高效作業、低效作業，消除和降低作業達到降低成本。同時運用并行工程（CE）、關鍵路徑法（CPM），找出作業活動的最短路徑，縮短過程時間，優化工程周期，降低成本。最終通過采用作業成本法對設計出來的產品進行模擬綜合評價，如果通過則投產，否則需重新修證設計，反復循環最終設計出實現功能、作業成本目標雙重要求的產品、從而實現超前的成本控制。
五、結語
基于先進的信息技術的ERP系統為作業成本法的成功實施提供了良好的技術基礎,本文對在ERP系統中實現作業成本法作了探討。ERP系統中引入作業成本法就是在信息的處理上增加以作業為基礎的成本計算;在信息分析上,增加有關作業成本分析的方法。二者對實施的企業有較高的要求,企業不可急于求成,盲目效仿,一定要在具備條件的基礎上才能引入并實施。
參考文獻
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【關鍵詞】 作業成本法； 增值性作業； 增值性分析
加入WTO以后，中國汽車市場呈現一片生機，迅速成長為世界發展最快的汽車市場。隨著市場經濟的逐漸成熟和市場經營規則的逐步完善，也使得汽車行業的利潤大幅降低，要使企業占據競爭中的優勢地位，一個有效的手段就是節流，即節省不必要的資源消耗和費用支出，以此來謀求生存和發展。在現代成本管理系統中，作業成本法的產生，標志著成本管理告別了傳統的成本管理模式，向現代成本管理模式邁出了關鍵性的一步。它以作業為中心，通過對作業及作業成本的確認及計量，最終計算出相對真實的產品成本。企業的資源是有限的，采用作業成本法的思想來進行綜合統籌、總體分析，通過進行作業鏈的劃分，面向作業將各種資源優化整合，可以使資源得到有效利用，達到節約資源、提高效益的目的。
一、作業成本法下增值性作業
（一）增值性作業
增值作業必需滿足以下的條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說，確定各項作業是否為增值作業時，應該結合作業動因分析對多項作業展開細微的分析，企業各個環節的作業如果是為了產出而作的，都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一個環節的等待、延誤等，應屬于不增值作業。
（二）作業成本法下增值作業分析
作業成本法的增值作業分析是使管理者知道哪些作業是增值作業，哪些是不增值作業；哪些是關鍵作業，哪些是一般作業，從而盡可能地減少或者消除不增值作業，關注關鍵作業，改善增值作業，以便不斷提高增值作業效率，從而采取有效的管理措施更好地控制成本和增加企業價值。企業通過對作業成本的識別、確認和計量，對所有作業活動都進行追蹤的動態反映，為最大限度地消除“不增值作業”，全方位改進“可增值作業”及時提供有價值的信息，以使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性、合理性和有效性，不斷提高企業管理水平。
二、奇瑞汽車作業中心作業增值性分析及成本降低
（一）公司簡介
奇瑞汽車股份有限公司于1997年1月8日注冊成立，注冊資本為32億元。目前，奇瑞公司已具備年產整車90萬輛、發動機65萬臺和變速箱40萬套的生產能力。奇瑞公司旗下現有奇瑞、瑞麒、威麟和開瑞四個子品牌，產品覆蓋乘用車、商用車、微型車領域。在企業多角度多領域混合經營的同時，使得本來就復雜的汽車制造業成本核算變得更加難以管理，傳統成本管理觀念已經不能滿足企業規模的擴大與經營，必須加強企業內部管理，引入作業成本法的思想，通過進行作業鏈的劃分，識別并消除那些不增值作業和浪費作業，可以使資源得到有效利用，提高企業的內部運行效率，進而提高企業的整體效率。
（二）作業中心增值性分析及成本降低
1.采購作業部
美國Kearney咨詢公司指出，供應鏈可以消耗整個公司高達25%的營運成本，而對于一個利潤率僅為3％~4％的企業而言，即使是降低5％的供應鏈成本，也足以使企業的利潤翻番，由此可見其影響程度非同一般。可以講，在當代社會把握住供應鏈成本就是把握了真正的核心競爭能力。而對于汽車行業來說，供應鏈上的采購成本降低顯得尤為重要。在采購流程中，涉及的作業有供應商評價、訂貨、驗收、入庫等，如圖1：
由此可見：采購過程中供應商的管理采購部門管理是非常重要的，其中供應商的管理對成本控制是增值的作業，采購成本對于汽車行業來說是構成價格的關鍵因素，也是汽車行業的核心競爭力，因此必須對采購管理中供應商等增值業務加以管理和控制。
由于中國制造商包括奇瑞汽車基本采用的是準時化生產方式，即用最少投入實現最大產出的目的，這種生產方式的缺陷是任何環節的延遲都會造成產量下降。日本地震引發的汽車零部件供應危機使得通用在西班牙的工廠于3月21日關閉，另外在德國的兩條生產線也將分別于3月21日和22日停產。中國從日本進口的產品主要集中在電子元器件和汽車部件。特別是包括自動變速器在內的一些汽車關鍵部件仍從日本進口。有數據顯示，2010年我國進口日本零部件價值109.1億美元，占我國汽車零部件進口總額的39.9%，其中僅發動機一項就超過40萬臺，占發動機進口總量的40%。全球化給汽車產業帶來了很多好處，但它所引發的問題同樣值得警惕。對于奇瑞來說同樣存在相似問題，如何避免采購環節的斷裂，避免采購給企業帶來的嚴重危機，奇瑞必須去尋找新的供應鏈方式：
（1）本土化采購
在汽車所有成本，我國企業的物流成本所占比例較高，歐美汽車制造企業的物流成本占銷售額的比例是8%左右，日本汽車廠商甚至可以達到5%，而我國汽車生產企業的物流成本普遍在15%以上，因此，能否降低物流成本將直接影響到我國汽車制造業者的命運。豐田通過自己控股或參股或關系企業提供零部件，大概有30家左右。而對于奇瑞汽車可以考慮民營企業來完成零部件的配送。
（2）杠桿采購
奇瑞汽車下面有不同的事業部不同部門乃至不同區域的工廠，以集中擴大采購量，捆綁談判，增加議價空間，以尋求更低的價格、更低的折扣以及更優的服務，從而避免各自采購喪失節省采購成本的機會。
（3）自制與外購
發動機是汽車的核心部件，也是產品成本構成的核心部分，國內發動機技術研發滯后已成為民族自主品牌與跨國公司角力中的一大短板。如果各個廠商只是滿足于對汽車零件的簡單組裝，那么對于中國飛速發展的汽車工業是遠遠不夠的。如果缺乏最核心的內涵，中國汽車行業的發展將永遠受制于人。奇瑞因加大自主發動機的研發，同步于世界的發動機技術。
2.涂裝車間作業部
隨著轎車市場競爭的日益加劇，提高質量、降低成本是適應市場競爭的重要手段。涂裝成本占整車制造成本中可控制成本的比例較大，降低涂裝制造成本已成為各大廠商成本控制的重點，而降低涂裝中的動能成本是一條行之有效的途徑。動能成本一般占整個涂裝制造成本（不含設備和廠房折舊）的25%左右，涂裝一輛車動能成本年平均約260元/車。
在涂裝車間，對于辦公費用、差旅費用等固定成本這些非價值增長值環節可以不予考慮，重點在于可變動的成本，從涂裝工藝、材料、設備的角度挖掘降本技術的潛力，將有利于涂裝動能成本的有效控制，從而使整個車間效率提高，成本降低。
（1）涂裝工藝
選擇不同的涂裝工藝對涂裝動能成本影響很大。涂裝工藝設計取決于油漆車身的產品定義和質量要求。關于涂層結構，目前概括起來主要有四種：豪華型涂層結構（電泳18～20mm+中涂30～35mm+色漆18～25mm +清漆35～45mm）、普通型涂層結構（電泳18～20mm +中涂30～35mm+面漆35～45mm）、經濟型涂層結構（電泳18～20mm+高效中涂25～35mm+清漆35～45mm）、節約型涂層結構（電泳18～20mm+面漆40～60mm）。針對四種不同的涂層結構，電泳打磨后的工藝差別較大，對設備的運行費用影響很大，比如取消中涂線運行（適合于經濟型和節約型涂層結構），每輛車年平均動能消耗可節約60元/車左右。
（2）新工藝應用
3C1B工藝就是通常所說的濕噴濕（三噴一烘）工藝，三道涂層一次烘干，可節約兩次烘干能耗。雙電泳涂層工藝，采用兩次電泳工藝，用第二層電泳涂層代替中涂，電泳相對中涂噴漆合格率高，材料利用率高，不需給中涂噴漆室供排風，可節約部分能耗。目前歐美體系大多采用鈍化工藝（有鉻鈍化或無鉻鈍化），日韓系大多不采用鈍化工藝。若不采用鈍化工藝，不僅可減少設備投資和鈍化材料費用，還可減少設備運行費用，取消PVC烘干工藝。
（3）涂裝材料
質量和成本的雙重壓力，使得材料供應商在確保質量的前提下，不僅要考慮涂裝材料本身的成本，還要考慮主機廠的綜合施工成本，推動了成本節約技術在涂料開發及應用方面的進一步發展。
（4）涂裝設備
涂裝設備的規劃、設計、選型、運行程序編制等對動能消耗影響甚大。從規劃上要考慮當地的能源供給現狀和發展趨勢，選擇節能型、熱能回收型的設備。
3.銷售作業部
目前汽車廠商普遍采用的辦法是兩極訂單模式，但在中國市場，它卻暴露了很多問題。一方面，由于國外汽車市場比較成熟，經銷商對銷量的預測比較簡單，不會偏離太多，而中國市場正處在車市的激烈變化時期，這對經銷商的分析預測管理能力提出了非常高的要求；另一方面，按月下訂單的模式，向消費者交付車輛的周期很長，而中國消費者習慣“一手交錢一手交貨”，晚兩三天可以接受，晚一個月往往就會選擇其他經銷商乃至品牌，抓住顧客就等于抓住市場，顧客的期望對企業的長足發展具有戰略的價值意義。奇瑞采用的是訂單式生產的控制模式，即經銷商每周可以向廠商下一次訂單，預定下周需要的車輛型號和數量；其間，經銷商還可以進行一次增補訂單的操作。
基于此，奇瑞必須利用互聯網和信息技術，整合供應、生產、銷售、物流、售后服務等整個經營過程和經營活動，提高效率，降低成本，擴大客戶。利用已經建立的EPS與CRM的接口向客戶提供企業信息和企業產品及服務信息，銷售人員能有一個快捷的通道了解現有的產品價格和產品清單。奇瑞必須借助mySAPCRM與后臺ERP系統（mySAPR/3）的完美集成，實現對客戶關系各個業務環節的管理，跟蹤潛在用戶，提高潛在用戶轉化率，建立起與分銷渠道網絡的聯系模式，實現網絡化分銷，實現供應鏈網上集成，最終實現產、供、銷一體化運作。
三、結論
本文以奇瑞汽車為例，對作業中心作業進行增值性分析，可以使奇瑞汽車有效地定位增值作業，從而有效地改進增值作業或者提高增值作業效率，提高自身整體效率和競爭力。成本控制已成為汽車企業加強成本管理，取得競爭勝利的有力優勢，但是我國汽車企業成本控制管理概念仍舊比較薄弱，企業必須要革新成本管理觀念，引入新的管理成本方法，控制成本仍是汽車行業發展的永恒話題。
【參考文獻】
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摘 要 1995年作業成本法傳到中國，至今已經有大量的研究文獻，汗牛充棟。幾乎所有的著作和論文都分析了作業成本法相對于傳統成本法巨大的優越性，然而，在實際的成本核算管理實務中，采用作業成本法并取得實效的企業少之又少。既然這個東西有這么好，也不是什么過于復雜高深的東西，為什么就沒能廣泛地在企業應用，并為企業帶來滾滾的財富呢，原因倒底出在哪里，帶著這個問題，筆者進行了較為深入的分析和研究。
關鍵詞 作業成本法 傳統成本法
一、作業成本法與傳統成本法的基本概念
（一）傳統成本法
企業傳統的成本核算將生產經營過程的消耗及費用劃分為“制造成本”和“期間費用”兩大部分。制造成本項目分為直接費用和制造費用。由于其共用直接材料以及間接費的的分配，主要依據人工工時、機器工時、產量等等與產品數量密切相關的分配基礎，因此可稱為“數量基礎分配法”。
（二）作業成本法
作業成本法又叫做作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是一種通過對所有作業活動進行動態追蹤反映，計量作業和成本對象的成本，即將相同或相近的作業耗費的成本對象劃分在一起，便于以“作業”為劃分共耗材料、費用的依據，從而較為精確和真實地計算和反映成本對象所耗費資源的情況，以便評價作業效果和資源利用情況的成本計算和管理方法。
由于本文的宗旨是闡述如何在實踐中靈活運用作業成本法和傳統的成本計算方法，因此，并不打算對作業成本法的具體步驟作過多的介紹，如需進一步了解這個體系，請另行參閱與作業成本法有關的文獻。
二、作業成本法在實踐中容易走入的誤區
在提出問題之前，先來看一個例子：
如圖所示，某包裝材料廠的印刷車間的產品規格涉及三個維度：一是印刷的面積，單位面積上油墨覆蓋的比例越大，成本越高；二是印刷顏色的種類，印刷的顏色種類越多，單位成本越高；三是印刷長度，每批次印刷的長度越長，則清理墨盤、印刷定位消耗的基材更少。
如按傳統成本計算方法對該車間的印刷制版費、油墨消耗等進行分攤，則無論是按產量、人工工時、機器工時，計算的成本都非常不準，如果按上述成本進行報價，則會出現實際毛利率低的訂單大量占壓著機器，而毛利率高的訂單因不能及時生產而交不了貨。
因此，必須分析不同品種產品產生的不同動因，發生了哪些作業，并對這些作業進行成本實際測算。由于種類太多，可以將成本接近的歸為一類，上述印刷車間的產品可以簡化為以下類別：顏色：1-3色，4-6色；印刷面積：＜30%，30-50%，50-80%，80-100%；印刷長度：6000米以下，6000米到12000米，12000-18000米，18000米以上。這樣，公司的印刷品種可以簡為2*4*4=32個品種。由于不同顏色的油墨有的可能價格相差很大，實際工作中的成本動因分析種類還要多，如果分兩類，則會增加到64個品種。
而這僅是一個車間，而生產是連續幾個工序和車間進行的，還有其他車間與上述品種相關的成本動因是不是要分開？與這些產品相關的數量和入庫、發貨要不要分開？銷售這些產品的銷售費用如運費等要不要分開？如果想用作業成本“取代”傳統成本，當然要分開。
講到這里，不用細講，其實問題已經明比較清楚了。
（一）作業劃分過細，作業成本庫過于龐大
所有的作業，在日常生產過程中，都是前后連貫，并相互交織在一起的，作業成本法就是把單位產品不同作業的耗費劃分現來，這些作業在計量之前，沒有人知道具體的數據，根本不可能拿來核算，因此必段計量。
然面要把上述不同種類的影響成本動因的作業給計量出來，實際工作中工們采用成本實地測量，就是在每批次完成后進行計量。這個工作量非常的大，時間跨度也會非常的長，因為有的品種我們想測，但可能剛好有幾周或是數月沒有這樣的訂單。如果處理不好，很容易導致做不下去。
（二）把作業成本法當作日常核算的具體手段，即一種核算方法
以作業成本“取代”傳統成本，必須將相同或相近作業耗費的產品作為成本對象來管理，那么從生產任務單、半成品、成品、發貨都得分開，但由于成本動因劃分時難以精確，比如印刷面積目測往往不準，也沒有精確的計量儀器，可能造成同一種東西被劃分到不同成本對象，也可能造成一同一個成本對象核算的不是同一種產品，你要是入庫入到一起，可能造成不必要的混亂。
另外，對于持續經營的企業來說，成本核算是每個月都要做的事，而作業成本法雖然算出的成本相對更為準確，同時，也更為復雜，把這么復雜的東西推銷給財務人員每月用來反復演練，相信不會有太大的市場。
三、造成這種問題的原因分析
（一）沒有滿足企業的需求及財務人員的需求
對于企業來講，以決定生產（接受訂單）為界限，企業需要決定產品結構策略和訂價策略；而在此之后，企業需要進行產品盈虧計算以及如何降低成本。
如果不加以劃分，一概而論地認為哪里方法就一定優越，無論單獨地采用傳統成本法或是作業成本法，都難以取得令人滿意的效果，甚至會令企業付出巨大的成本，比如產品結構決策錯誤或是產品報價出現大的偏差。
（二）對兩種成本計算方法的本質功能和特點沒有進行辨證的劃分
成本的本質，就是對于產出的東西，所耗費的要素的分類計量。對于公司的所有產品而言，不管如何劃分，總的成本是一定的，也就是不管使用哪種成本計算方法，從較長的時期看，不會對企業的損益造成實質上的影響。
作業成本能夠按準確的作業動因分析出一個具體品種、一個訂單的相對準確的成本，但其本身的成本就非常高，實施具有一個權衡的問題，也不適合于需要每月重復的成本計算。
傳統成本具有劃分的規則和標準固定，計算簡單的特點，但按照一定的標準對材料及費用進行的所謂分配，除了產品只有一種或是產品的作業具有較高的雷同情的情況之外，很多情況下都會誤導企業的產品結構決策和報價。
因此，需要取長補短，為我所用。
四、解決的方案及對策
（一）雙體系法――作業成本與傳統成本分工負責各取所長
在實際工作中，我們采用會計核算體系采用會計制度下的傳統成本計算體系，這個核算體系管什么？管訂單接下來后的事情，不管怎么算，每個訂單的成本已基本上沒有大的改變，是死的。而用這個系統能夠方便地計算出各類產品的損益，滿足企業一段期間內的損益狀況、資產狀況的計量和批露，這個系統永續結轉，周而復始。
把作業成本法作為一個管理系統而不是核算系統，這個系統管訂單接下來之前的事，管產什么、以多大的代價才能產。這樣，只需要按照上述優化后的作業成本法建立一個計算模型，即可以滿足產品結構的決策和報價的需要，這個系統根據產品的特點，進行產品分類，根據分類按成本動因進行實際測量，建立與作業相關的不同成本動因的成本庫，再利用電子計算機建立自動計算模型，形成本個產品訂單評估及報價系統。這個系統建立完成后，把現行的產品統統按成本動因測算一遍，基本上可以篩選除一些毛利極低甚至是為負數的訂單，報公司同意后消滅掉，還可以發現一些披著大客戶的外衣，進行低價交易的訂單，如果通守計算其利潤貢獻額還不如一些利潤貢獻較高的中小客戶，則應考慮調整或逐步淘汰。
完成這一步后，只有新增訂單才會用到這一系統，或是與作業相關的成本要素的價格或是消耗發生變化，才會去更新系統。基本上一勞而永逸，給公司帶來了實實在在的利益，銷售人員的成本意識也得到了大大的加強。財務人員也非常歡迎。
（二）混合使用法---作業成本與傳統成本在同一個成本體系中混合使用
在上述的舉例中，作業成本的舉例只舉了一個車間，并非僅僅因為全部車間全部列入分析繁鎖，更重要的是，成本動因在不同的訂單、產品上發生巨大的變化和差異，往往存在不均衡性，即可能只在某一個工序或某幾個工序發生，如果械地按照教科書，把凡是涉及產品的成本動因都按作業成本法來作，則會大幅度地增加企業的成本，時間上也不充許，既沒有效率，也沒有效益，吃力不討好。
因此，要仔細地判別這個車間或環節需不需按作業來區分成成本動因及要素，如果各要品種間的成本要費耗費是比較均衡，這時就要果斷地采用傳統成本法，分攤一下就可以了。這樣計算同的成本，可能不是完全意義上的作業成本，但完全能夠滿足生產經營的要求。“一切都要盡可能簡單，但也不要太簡單！”（愛因斯坦）
五、保證措施
深入分析企業的需求，根據需求來權衡成本計算的精度及范圍，結合企業現行的核算體系，充分利用現有資源。
（一）合理分類，簡化成本對象
無論采用哪種方法，成本對象都是成本消耗費用的出發點和歸宿，只有成本對象確定了，與之相關的作業才可能確定。
作業成本的難點在于分析出單位產品的差別性的成本動因并加以計量，這時如果不根據產品的特性、企業的需求，對成本對象加以綜合、合并和分類，則有可能因需要測量的作業過多而難以實現，最終不敢實施。因此，要選擇實際消耗相關程度高的產品，要盡可能地歸為一類成本對象。
（二）成本現場實測，艱苦的努力和工作
分析出差異性的成本動因即作業，就要到實地加以測量，沒有人能給你估計準，否則作傳統成本就可以解決了，改變一下分攤標準是不是。由于企業都在連續生產，很多測量工作可能對正常的生產還會造成一定的影響，這是實施人員需要有心理準備的。
（三）高層的支持和車間人員的配合
由于上述原因，此項工作光靠某個人或是某個部門是很難實施和完成的，必須要有企業高層的強烈支持，以及涉及車間的大力配合，一方面是技術上的支持配合，另一方面是由于停頓計量帶來的窩工及某些被計量物的復位增加的工作量，需要車間的相當的耐性和容忍度。
六、結束語
總之，傳統成本和作業成本不是冤家對頭，更不是一個已經過時而另一個要取而代之，而是要根據企業的實際情況，分析企業的實際需求，傳統成本和作業成本完全可以成為搭擋、兄弟和朋友。從本文所述的實例中我們也可以看到，任何理論，要想與生產實踐更好地相結，一定要切合實際和需求，靈活地加以變通、創新和發展，才有可能為企業帶來實實在在的利益，才有可能得以在實踐中運用和發展。理論固然可以指導實踐，更要在實踐中得到修正和完善。
參考文獻：
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