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面對即將實施的環保稅征收政策, 企業應該降低環境的污染指數, 改善納稅籌劃方案, 使企業在合理利用稅收優惠政策的前提下, 進行稅收籌劃, 這樣不僅能為保護環境做貢獻, 又能使企業自身利益達到最大化。下面就四川省某加工企業轉型為綠色現代化企業進行探討。
2 環境保護稅政策
為建設綠色中國緩解大自然的污染之憂, 一直以來國家大力倡導減少污染物排放, 推進各地市區綠化建設。為了使排污企業減少污染物的排放, 2018年1月1日起, 國家正式開始實行環保稅征收管理方案。
2.1 國家環保稅政策
為促進企業向綠化產業轉型發展, 鼓勵企業積極參與研發污染物排放凈化新技術和應用環境保護專用設備, 使得污染物的濃度盡可能地降低。如在污染物排放濃度方面, 若企業排放的污染物濃度值小于等于國家和地方規定標準30%的, 則將減按75%征收環境保護稅, 若小于等于50%的, 則將減按50%征收環境保護稅。在環境保護專用設備方面, 根據國家稅收相關政策規定企業購置與環境保護、資源合理運用、節能、節水等專用設備的, 可以按照專用設備投資額的10%, 即購買成本或者研發總成本的10%, 減少企業所得稅應納稅所得額, 此外, 企業在從事, 符合特定條件的環境保護等資源合理運用項目的經營收入所得, 自該項目取得第一筆生產經營收入當年起, 前三年可以免征企業所得稅, 后面的從第四年至第六年就減半征收企業所得稅, 自第七年起進行該項目經營收入的全額納稅。
2.2 四川省環保稅政策
根據四川省環境保護稅適用稅額的決定擬定適用稅額:應稅水污染物適用稅額以每污染當量數2.8元來計算應納環保稅稅額。以下就此方案的可行性進行計算、分析。
3環保稅起征后納稅籌劃
四川省某企業主要從事鞋模加工, 經檢測該企業廢水排口中重金屬總鎳濃度含量為2.32mg/L, 總鉻濃度含量3.25mg/L, 總鉛濃度含量3.15mg/L, 總汞濃度含量1.11mg/L, 該企業年度總排放廢水10萬L。經計算得出:應納環保稅稅額為145614元。若企業不進行納稅籌劃, 則該企業當年應交環境保護稅145614元。本文通過以下方法使該企業在不違背國家法律法規及稅收政策的前提下, 降低企業稅負。
3.1 計稅依據的籌劃
(1) 方案一:該企業在排廢口加增一道重金屬回收利用環節, 使企業排放的污染物濃度值小于等于國家和地方規定標準30%, 其污染物總鎳濃度含量0.7mg/L, 總鉻濃度含量1.05mg/L, 總鉛濃度含量0.7mg/L, 總汞濃度含量0.035mg/L。經計算得出:應納環保稅稅額為31972.5元。
(2) 方案二:該企業引進先進技術使企業排放的污染物濃度值低于國家和地方規定標準50%, 總鎳濃度含量為0.5mg/L, 總鉻濃度含量0.75mg/L, 總鉛濃度含量0.5mg/L, 總汞濃度含量0.025mg/L。經計算得出:應納環保稅稅額為1522元。
綜上, 從企業通過排放污染物濃度降低企業稅負方面來看, 方案二中企業廢水污染物濃度比方案一低20%, 且國家政策明確指出, 污染物濃度值越低繳稅越少。所以企業采用引進先進技術使企業排放的污染物應交環境保護稅比企業采用在排廢口加增一道重金屬回收利用環節的環保稅少繳納25%。因此, 企業在實行環保稅籌劃時, 根據實際情況合理選擇納稅籌劃方式。
3.2 專用設備來源選擇
(1) 方案一:該企業為了響應國家環境保護政策, 減少企業的稅收負擔, 可外購環保專用設備一臺, 價稅合計234萬元, 經計算得出:可抵扣增值稅34萬元, 可少繳納企業所得稅5萬元, 則企業總的可少繳納稅額為39萬元。
(2) 方案二:該企業經過調查、研究, 為了長遠利益的發展在國家企業所得稅優惠政策內, 決定自主研發一臺環境保護專用設備, 并申請專利權。將生產該設備對外銷售, 該企業銷售設備取得銷售收入800萬元, 研發成本500萬, 經納稅籌劃得出該企業可少繳企業所得稅262.5萬元。
綜上, 企業若自主研發并在研發期間應合理控制成本, 相對而言比企業外購環保專用設備總的應納稅額更少, 因企業在研發過程除了可以加計扣除50%的成本費外 (企業自主研發環境保護專用設備符合國家稅收法規可以按研發成本的50%加計扣除) , 還可以享受三免三減半的稅收優惠。
因此, 從企業少繳稅角度來看, 在環保專用設備來源選擇中企業自主研發優于企業外購環保專用設備。
4 結語
綜上所述過不同的稅收籌劃方式合理利用環境保護政策, 在排污環節稍作改變, 在某些程度上就可以降低企業的稅收。一方面是從環境保護稅法中合理運用稅收減免政策來改變企業環境保護稅的計稅依據, 以達到降低企業稅負的目的。另一方面利用稅后抵免的稅收優惠措施, 可以讓企業在運營戰略層面通過選擇不同先進技術的環保專用設備, 合理運用企業所得稅中的減免政策, 使企業在降低應納稅額的同時實現企業利益的最大化。
參考文獻
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[3]萬小霜.境管理會計研究基于排污費改稅的角度[J].現代商業, 2017 (11) .
注釋
關鍵詞：納稅籌劃;問題思考；解決方案
我國目前征收的稅種一共有四大類，即流轉稅、資源稅、財產行為稅和所得稅。流轉稅主要包括增值稅、營業稅、消費稅和關稅等；自然資源稅包括資源稅、土地使用稅等稅種；財產行為稅包括房產稅、車船使用稅、印花稅等；所得稅包括企業所得稅，個人所得稅等。企業稅收籌劃的具體方法有許多，有分稅種籌劃，有分經營環節籌劃，有分國別進行研究的。為使企業整體經濟效益最大化，具體籌劃時企業要結合自己的實際情況，綜合權衡，可交叉選擇使用各種方法。下面僅就增值稅、營業稅、企業所得稅的納稅籌劃進行一下探討。
一、增值稅的納稅籌劃
（1）“節稅點”籌劃方案
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，在中華人民共和國境內銷售貨物，提供加工、修理修配勞務，進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅義務人。納稅人又可分為一般納稅人和小規模納稅人。兩種納稅人的區分是根據年應稅銷售額確定的。具體地說，就是生產型企業年應稅銷售額在100萬以下，商業企業年應稅銷售額在180萬元以下的為小規模納稅人，適用4%（商業企業）或6%的稅率。年應稅銷售額在此標準之上的企業采用銷項稅額抵扣進項稅額后的余額作為增值額計算。對于年應稅銷售額在臨界點左右的企業來說，選擇的余地較大，企業可根據自身的情況作決定。我們都知道增值率是銷售收入減去可抵扣購進項目金額的差與銷售收入的比值。通過計算兩種納稅人應納稅額無差別平衡點（以生產企業為例），我們可以發現：
銷售收入×增值率×17%=銷售收入×6%(增值率=35.3%)
我們可以看出，當增值率低于35.3%時，以一般納稅人身份繳納增值稅可以節稅；當企業增值率高于35.3%，以小規模納稅人方式繳納增值稅可以節稅。因此應納稅銷售額在臨界點的企業，可以利用規避平臺進行納稅籌劃，以實現收益最大化的目標。
下表2—1是一般納稅人不含稅銷售額增值稅節稅點。如為含稅銷稅額，須換算為不含稅銷售額進行對照。
表2–1一般納稅人不含稅銷售額增值稅節稅點
一般納稅人稅率小規模納稅人征收率節稅點
17%6%35.29%
17%4%23.53%
13%6%46.15%
13%4%30.77%
（2）出口退稅企業籌劃方案
世界各國對多數出口商品實行退稅政策，以使其以更為優惠的價格參與國際市場的競爭，因此有必要對進口商品加征一道增值稅，使其與國內產品公平競爭。對于進出口比較頻繁的企業，要考慮進口商品增值稅的籌劃。重要的一點就是能否選擇優惠稅率，或者說是選擇具有優惠稅率的商品進口。根據稅法規定，部分商品在報關進口時可享受低稅率和免稅的優惠待遇。享受13%的低稅率如糧食、食用植物油、圖書報紙雜志等。免征增值稅的有：古舊圖書，避孕藥品和用具，外國政府和國際組織無償援助的進口物資與設備，直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器與設備。同時，由于我國處于經濟發展和對外政策的需要，除對上述商品減免稅外，對一些特殊地區和行業、單位、個人的進口商品實行減免關稅和增值稅。如經濟特區，三資企業和僑胞、臺胞等，企業可考慮在這些地區設立子公司，以較為優惠的價格購入商品，增加產品競爭力。
（3）其他籌劃方案
增值稅計算公式中，銷項稅額作為被減項是影響增值稅額的重要因素，如何通過銷項稅額的界定，來實現增值稅的籌劃？從財務的觀點看，有以下幾個方法。一是實現銷售收入時，采用特殊結算方式，延長入賬時間，延續稅款繳納。二是采用用于本企業繼續生產加工的方式，避免作為對外銷售處理。三是發生折扣銷售時，將銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明。發生銷售退回和銷售折讓時及時沖減當期銷售額和銷項稅額
在企業生產經營中，還存在著無使用價值的固定資產的處理問題。稅法規定，單位和個體經營者銷售自己使用過的摩托車、游艇、應征消費稅的汽車以外的屬于貨物的固定資產暫免征收增值稅。但“使用過的其他屬于貨物的固定資產”應同時具備以下條件：
1．屬于固定資產目錄所列的貨物；
2．企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；
3．銷售價格不超過原值的貨物
若不具備以上條件，應依照6%（工業企業小規模納稅人）或4%（商業企業小規模納稅人）的征收率計征增值稅。
另外按稅法規定，從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者以及從事貨物的生產、批發或零售為主的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，視為銷售貨物為主，因而征收增值稅。同時，企業也可把運輸產品所涉及的購進貨物的進項稅額進行抵扣。需要注意的是，企業采購原材料時，依照有關運費發票計算運費的7%作為進項稅額抵扣，這兩項進項稅額要進行嚴格區分，不能混同。但值得提出的是，經常發生混合銷售行為的企業，涉及的非應稅勞務的收入較大，應考慮是否分離出來單獨成立一個小公司，減輕稅收負擔。存在兼營非應稅勞務的公司，應分別核算貨物和應稅勞務與非應稅勞務的銷售額，按各自的稅率分別征收增值稅和營業稅；不分別核算的或不能準確核算貨物和應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的，應一并征收增值稅。企業可根據自身的情況，決定是否花費一定的成本以達到節稅的效果。
案例：某公司2000年出資修建俱樂部，2001年11月份正式投入使用，供本公司職工使用的同時也對外營業。經統計，當月收入數為8.9萬元。而公司當月的增值稅應稅數額經計算為78.3萬元。按照稅法規定，如果納稅人從事兼營非應稅勞務行為，那末應分別核算并計算繳納增值稅和營業稅；如不分別核算，應一并繳納增值稅。公司在是否花費成本對俱樂部的經營進行獨立核算時產生疑問。我們來計算一下。如果獨立核算，公司應交納增值稅13.311(78.3×17%)萬元，應納營業稅為：8.9×10%=0.89萬元，因此企業共應納稅額為：13.311+0.89=14.201萬元。如果營業收入不分別核算,假定俱樂部當期可抵扣的進項稅額為0,那末本公司本月應納增值稅為：(78.3+8.9)×17%=14.824萬元。企業如果可以以低于6230（14.824-14.201）元的成本花費人力物力核算營業收入，那末就可以取得節稅的效果。
二、營業稅的納稅籌劃
營業稅共有九個稅目，即交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業以及轉讓無形資產和銷售不動產等。從事上述行業的企事業單位大多行業規模較大，營業收入較高，納稅籌劃因此就顯得極為必要。
確定營業額是利用因應稅項目計價的營業稅稅收籌劃的關鍵。納稅人的營業額即為納稅人提供應稅勞務，轉讓無形資產和銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。但在具體收入確認方面稅務機關也有特殊的規定，以建筑安裝企業為例，收入確認有兩種方式：1、以開出的建筑安裝專業發票總金額為依據。2、以工程完工進度為依據。
案例：如某建筑業企業2000年施工一項工程，總造價1000萬元，年底未完工，預收工程款開出建筑安裝專用發票金額800萬元，工程完工進度50%。若按開出發票總金額確認收入應交納營業稅800×5%=40萬元，若按完工進度確認收入應交納營業稅1000×50%×5%=25萬元。雖然從長期意義看稅款不會減少，但選擇有利的確認收入方式可以使稅款后置，從而減小企業經營中流動資金的壓力
做好營業稅的稅收籌劃，還要熟悉有關的減免稅規定。根據《營業稅暫行條例》和國家有關政策的規定，以下幾個行業的減免稅規定如下：
1．建筑業的免稅政策。單位和個人承包國防工程和承包軍隊系統的建筑安裝工程取得的收入，免繳營業稅。
2．金融業的免稅政策。對信達、華融、長城和東方資產管理公司接受相關國有銀行的不良債權，免征銷售轉讓不動產、無形資產和利用不動產進行融資租賃業務應繳營業稅。的免稅政策。
[案例]假定有S和T兩個公司，S擬向T銷售大型成套精密設備。設備賬面價值200萬元，經濟使用年限為20年，雙方協定的資產交易價款為300萬元，價款以銀行轉賬方式一次結清。S公司適用的所得稅稅率為30％。與之有關的交易費用等間接費用忽略不計，假定交易雙方所屬稅務征管部門核定該設備的最低折舊年限為10年，S公司與T公司均按10年直線計提折舊。S公司的稅收負擔為：營業稅300×50％=15（萬元），再加上所得稅（300-200-15）×30％=25.5（萬元），共計40.5萬元。
一、納稅籌劃方案不應違反強制性、禁止性法律規范
為了有效降低稅負，有人主張通過一個租賃合同（合同一）、一個借款合同（合同二）和一個抵押合同（合同三）來進行籌劃：合同一規定，S公司（甲方）向T公司（乙方）出租該資產10年，雙方簽訂租賃合同，確認資產公允價值為300萬元。甲方每年向乙方收取租賃費用20萬元，乙方須于租賃期間每一年度的1月7日向甲方指定賬戶轉賬付款，逾期未付款時經雙方協商一致本合同可以撤銷。合同二規定，S與T簽訂借款合同，向T借款200萬元用于T同意的投資項目，雙方約定借款年利率為10％。S應當于每一年度的7月1日之前向T指定賬戶支付借款年息20萬元整。雙方經協商一致同意，S逾期未向T支付當年應付利息，經書面通知催付10日內仍未付足的，T有權扣押、留置甲方與借款金額價值相當的擔保物，自T郵寄出扣押該擔保通知書之日起，本合同自動失效。合同三規定，S與T簽訂抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、經書面通知催付10日內仍未付足當年應付利息時，雙方以A資產折合價款200萬元清償甲方全部債務。
籌劃者認為，這一安排使銷售變成了經營租賃，符合法律規定。籌劃當年，S公司將享有稅上收益｛[20-20+（20×5％）+20]×30％｝-（20×5％）=5.3（萬元）。而T公司報表上財務費用（借款利息）與管理費用（租）賃費）正好相抵，將不發生額外稅負。第二年及以后期間，如果甲方乙方保持第一年相互結算，直到合同終止，則資產清理凈損益為零。10年安排期間綜合效果為：S公司的租賃交易無所得稅稅負，有營業稅稅負10萬元；S占有固定資產折舊等稅上利益5.3萬元。如果S第二年對T的催付利息通知書不予理睬，T亦不付給S租賃費。T按合同留置該資產并寄出資產折價清償通知書，合同按失效條款自動終止。兩種情況納稅義務都低于未作籌劃時。
筆者認為，上述籌劃方案以租賃、借款加抵押，實現銷售的目的，方案以節稅為目的，設計出環環相扣的交易鏈，形成復雜的交易結構。但是，該方案存在著一些與我國現行法律相悖的地方，主要有：1.S與T之間簽訂的抵押合同屬于“流押契約”，將被認定無效。
綜觀以上三個合同安排，合同三（抵押合同）實際上是合同二（借款合同）的一個抵押條款，從文義上看，合同三已被合同二吸收，沒有提供任何實質性的東西。而且，根據擔保法與最高法院有關司法解釋規定，合同三是一個無效合同。
合同三中，當事人約定，甲方逾期未向乙方支付、經書面通知催付10日內仍未付足當年應付利息時，雙方以A資產折合價款200萬元清償甲方全部債務。這種約定屬于擔保法上所說的“流押契約”，又稱為“抵押物代償條款”，即在債務履行期屆滿抵押權人未受清償時，抵押物的所有權轉移為債權人所有。根據《中華人民共和國擔保法》第四十條的規定，訂立抵押合同時，抵押權人和抵押人在合同中不得約定流質契約。這是法律規定的禁止性條款。《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國擔保法＞若干問題的解釋》第五十七條規定，當事人在抵押合同中約定，債務履行期屆滿抵押權人未受清償時，抵押物的所有權轉移為債權人所有的內容無效。擔保法及其司法解釋之所以禁止流質契約，主要是出于保護債務人利益的考慮，避免債務人因一時急迫而蒙受重大不利。
雖然籌劃者認識到了擔保法對于流質契約的否定態度，并采取在合同中事先設立“折價條款”來規避，認為“合同中有折價條款的，債權人可以擁有抵押物（相同價款）的所有權”。實際上，這是對《中華人民共和國擔保法》五十三條關于抵押權實現方法的曲解，第五十三條規定，債務履行期屆滿抵押權人未受清償的，可以與抵押人協議以抵押物折價或者以拍賣、變賣該抵押物所得的價款受償；協議不成的，抵押權人可以向人民法院提訟。抵押物折價或者拍賣、變賣后，其價款超過債權數額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償。《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國擔保法＞若干問題的解釋》第五十七條第二款也規定，債務履行期屆滿后抵押權人未受清償時，抵押權人和抵押人可以協議以抵押物折價取得抵押物。必須注意的是，法律對于折價作為抵押權實現的方法之一，是在“債務履行期屆滿抵押權人未受清償”的情況之下，經抵押人與抵押權人協議，或者協議不成時經由人民法院判決，按照抵押物自身的品質、參考市場價格，把抵押物所有權由抵押人轉移給抵押權人，實現抵押權。從法理上講，以抵押物折價的方式實現抵押權，在時間上發生于債務不履行之后，在性質上屬于所有權的轉移，與流押契約具有本質不同。而且，折價還需要參考抵押物的市場價值，可能還要履行相應的評估程
序。如果當事人的折價約定損害了順序在后的擔保物權人和其他債權人利益的，后者還可以依據合同法行使撤銷權。本案例中合同三約定的折價條款，與《中華人民共和國擔保法》五十三條所說之折價不是同一法律概念，實為流押契約的一種，應予禁止。
2.我國現行法律禁止企業之間拆借資金。而借款協議作為主合同一旦被認定無效，所謂以設備抵債來實現“銷售改租賃節稅”的方案設計可能無法實現。擔保合同是主合同的從合同，主合同無效，擔保合同也無效，除非擔保合同另有約定，在借款協議被認定無效的情況下，以設備抵債的擔保協議也無效。擔保合同被確認無效后，債務人、擔保人、債權人有過錯的，應當根據其過錯各自承擔相應的民事責任。
3.籌劃前S對T的設備銷售應納增值稅而非營業稅，這將導致籌劃的基期數據全部失真。
二、納稅籌劃不能夠混淆法學與會計學語境的差異
上述案例中，疏漏之處在于，沒有充分重視與研究法學與會計學之間的差異。就以上案例而言，租賃協議雖然在法律上簽訂為經營性租賃，但在會計、稅務處理上應當歸為融資租賃。
1.現行租賃會計準則要求，按照“實質重于形式”的標準來判斷一項租賃是融資租賃還是經營租賃，如果一項租賃滿足了下述條件之一，就應當認定為融資租賃：在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給了承租人；承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計低于行使選擇權時租賃資產公允價值的5％；租賃期占租賃資產尚可使用年限的75％；就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值（90％）；租賃資產存在專用性，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2.我國合同法將融資租賃合同作為與經營租賃合同并列的一種列名合同處理。融資租賃是一種貿易與信貸相結合，融資與融物為一體的綜合易。一般來說，融資租賃要有三方當事人（出租人、承租人和出賣人）參與，通常由兩個合同（融資租賃合同、買賣合同）或者兩個以上合同構成，其內容是融資，表現形式是融物。根據合同法，融資租賃合同是指“出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金”的合同。融資租賃出租人享有所有權，租賃物不作為承租人的破產財產。租金應當根據購買租賃物的大部分或全部成本以及出租人的合理利潤確定。租賃物不符合約定或不符合使用目的時，出租人不承擔責任，但承租依賴出租人的技能確定租賃物或者出租人干預選擇租賃物的除外。租賃物造成第三人損害的，出租人不承擔責任。承租人應當履行占有租賃物期間的相關保養修理義務。如果對租賃期滿后租賃物所有權歸屬約定不明確的，租賃物的所有權歸出租人。當事人約定期滿租賃物歸承租人，承租人已支付大部分租金，但無力支付剩余租金，出租人因此行使解除權收回租賃物的，收回的租賃物價值超過承租人欠付的租金以及其他費用的，承租人可以要求部分返還。可見，會計制度對融資租賃的定義側重于其經濟實質，即與一項資產所有權有關的風險與報酬的轉移問題；而合同法對于融資租賃的定義則側重于交易的法律形式，即承租人選擇出賣人、租賃物，出租人根據承租人的選擇購買租賃物提供給承租人使用，承租人向出租人支付租金，同時將公平原則適用于出租人和承租人的風險承擔與權利分配上。二者之間由于概念定義的不同，對同一交易的劃分可能出現截然不同的結果。
3.稅法關于融資租賃與經營性租賃的區分，在流轉稅上，傾向于合同法的定義；而在所得稅上，傾向于現行會計準則的定義。國稅函（2000）514號文規定：融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。這個定義非常接近合同法的定義。而《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅（2000）84號）第三十九條規定：融資租賃是指實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉讓給承租人；租賃期為資產使用年限的大部分（75％或以上）；租賃期內租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產的公允價值。上述規定與租賃會計準則相比，區別僅僅在于稍微簡單一些。但在融資租入固定資產的計價、拖欠租金、折舊政策以及壞賬準備的提取上，稅法與會計制度存在較大差異。
4.不同學科之間概念框架差異的意義在于，同一交易可能會導致完全不同的適用稅目和稅率，從而導致不同的稅收負擔。對于融資租賃，稅法規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。這樣，一份符合合同法形式要件的經營租賃合同，如果其租賃交易實質上轉移了大部分與所有權有關的風險，則有可能被按照會計準則與稅法認定為融資租賃，從而面臨納稅稅種的不確定性。如果其屬于政府批準從事經營的融資租賃單位，則此交易應當交納營業稅；如果不是，則要看租賃期滿設備所有權是否轉移，即如果轉移，則應負擔增值稅，如果不轉移，負擔營業稅。由于流轉稅與所得稅法規在融資租賃定義上的差別，還有可能導致上述合
納稅籌劃的觀念近年來正不斷為越來越多的企業所接受和理解，并逐步成為企業經營管理的一個重要組成部分，滲透到企業經營活動的各個領域和環節，成為影響企業各級領導決策的一個重要因素。
在我國當前的納稅政策環境下，納稅籌劃存在一定的空間，但不是無限區，有時違法與不違法僅有一步之遙。納稅籌劃作為納稅人的一種理財手段，可以為企業節約納稅，實現經濟效益最大化，壯大企業經濟實力，但也存在籌劃不當違法偷稅的風險。因此，納稅人只有正確掌握和熟練運用納稅籌劃的方法，遵循科學的納稅籌劃原則，才能真正取得納稅籌劃的成功，為企業創造出經濟效益。
納稅籌劃具體方法
納稅籌劃的具體方法繁多，在財務工作實踐中主要運用的方法有兩種：一是圍繞稅種進行研究，籌劃的結果最終體現在稅種上；二是圍繞經營方式進行研究，籌劃的最終結果體現在適應納稅優惠政策上。為實現企業整體經濟效益最大化，企業在進行具體籌劃時應結合自身的實際狀況，綜合權衡，可將以上兩種方法結合起來，將會取得更理想的效果。在我國目前的會計實務處理中，一般通行以下五個方面進行企業的納稅籌劃：
1.縮小課稅基礎。指納稅人通過縮小計稅基數的方式來減輕納稅義務和規避納稅負擔的行為。縮小稅基一般都要借助于財務會計的手段，一種比較常用的做法是使各項計納稅入最小化，盡量取得不被稅法認定為是應稅所得的經濟收入。如我國稅法規定，企業取得的國債利息收入不計入應稅所得額，因此企業在進行金融投資時，當國債利率高于重點建設債券和金融債券的稅后實際利率時，應當購買國債，取得納稅利益。
另一種常用的做法是在稅法允許的范圍和限額內，盡可能使各項成本費用最大化，如對已發生的成本費用及時核銷入賬，已發生的壞賬、資產盤虧毀損的合理部分及時列做費用等。筆者所在企業是70年代成立的大型國有企業，近年來通過深化改革企業效益逐步提高，但多年沉積的壞賬也比較多，其中最大的一筆是與一個關聯企業近2000萬元的應收賬款，該關聯企業已經停業多年，但由于不符合稅法規定一直無法處理。2004年12月當地政府根據國家有關精神出臺了企業財產損失稅前扣除辦法，根據這一規定，關聯方的壞賬經中介機構出具鑒定意見，并取得稅務部門關于企業已經停業不具備還款能力的證明后即可向當地主管稅務機關申報損失，經批準后可在企業所得稅前扣除。利用這一政策，企業積極開展工作，很快就按規定提交了稅法規定的全部材料，獲得了全額在企業所得稅前扣除損失的批復，減少當年應納稅所得額近2000萬元，減少企業所得稅支出660余萬元，為企業創造了巨大的經濟效益。
2.適用較低稅率。指納稅人通過降低適用稅率的方式來降低納稅負擔的行為，一般可采用低稅率和轉移定價法。低稅率法是納稅人通過合法的途徑，選擇不同的地區、行業、所有制等，使自己直接適用較低的稅率。如我國稅法規定，老區、少數民族地區、邊遠山區、貧困地區新辦的企業，經主管稅務機關批準后，可減征或免征所得稅三年；國務院批準的高新技術開發區的高新技術企業，按15%征收所得稅；投資于第三產業，可按產業政策在一定時期內減征或免征所得稅等等。筆者所在企業近年來對外投資業務較多，在投資可行性論證時就充分考慮了新投資企業的適用稅率問題，并成功運用這一方法成立合資企業一家，水產養殖企業一家，新辦旅游企業、國貿企業兩家，主輔分離改制企業一家等，充分享受了低稅率和減免所得稅的優惠，降低了企業的整體稅負。轉移定價法是在母公司與子公司、總公司與分公司以及有經濟利益聯系的其他公司之間，為共同獲得更多的利潤而在經營活動中進行的合理的價格轉讓。如母公司適用的稅率較高而子公司適用的稅率較低，母公司就可以通過轉移定價法，以低于市場正常交易但仍比較公允的價格將貨物轉移給子公司，從而實現成本和利潤的轉移，取得少繳稅款的優惠。還有在購銷活動中利用地區性稅負差別在低稅區設立分支機構，將貨物調到分支機構銷售，就可以通過轉移定價，減輕企業稅負等。從實踐來看，企業的規模越大，成員越多，經營范圍和區域越廣，利用轉移定價法籌劃的空間和成功的幾率也就越大。
3.延緩納稅期限。資金有時間價值，延緩納稅期限，可享受無息貸款的利益。一般而言，應納稅款期限越長，所獲得的利益越大。如將折舊由直線折舊法改為加速折舊法，可以把前期的利潤推遲到以后期間，就推遲了納稅的時間，即可獲得延緩繳稅的利益。另外，對能夠合理預計發生額的成本費用，采用預提方式及時入賬；以及盡可能地縮短成本的攤銷期限等方法，都可收到合法延遲納稅的效果。筆者所在的企業是一個國有大型水力發電企業，由于受上游來水影響，全年發電十分不均衡，大部分的發電量和收入均集中在上半年實現，汛期和汛后發電量和收入只占全年的30%左右，而成本費用又集中在下半年發生，造成企業上半年盈利巨大而下半年又虧損嚴重的局面。如果按照稅法規定按月預繳企業所得稅的話，上半年需要預繳企業所得稅近3000萬元，這些預繳的所得稅只有在下一年度實現利潤時才能抵繳，將會長期大量占用企業生產經營資金，嚴重影響企業正常運轉。經認真研究國家稅法，仔細籌劃后，企業與當地稅務主管部門充分溝通協商一致，針對水電企業生產經營的特殊情況，稅務部門同意企業按照近三年的實際收入及成本費用發生情況，采用配比的方法在對全年預計發生的成本費用每月進行預提計入成本，均衡了全年的利潤實現與預繳所得稅金額，為企業爭取了巨大的資金時間價值。
4.合理歸屬所得年度。所得年度的合理歸屬可以通過收入、成本、損益等項目的增減或分攤而達到。如企業銷售貨物有不同的結算方式，結算方式不同，其收入確認的時間也不同，收入歸屬所得的年度也就不同，因此，企業通過銷售方式的選擇，可以控制銷售收入確認的時間，合理歸屬所得年度。另外，期末存貨計價的高低，對當期的利潤影響很大，不同的存貨發出計價方法，會得出不同的期末存貨成本，出現不同的企業利潤，進而影響企業所得稅的數額。比如當物價水平持續上漲時，發出的存貨采用后進先出法計價，可以多計本期發出的存貨成本，相應地少計期末庫存存貨的成本，這樣就會產生較低的期末存貨，較少的稅前收益，從而減少當期應交所得稅；反之，若物價水平持續走低時，采用先進先出法比別的計算方法計算出來的期末存貨低，從而加大了當期成本，減少當期應稅所得額。但企業在一個會計年度內變更存貨計價方法時，應按照會計準則的要求，對變更的相關內容要在會計報表附注中予以說明，從而實現合法籌劃。
5.適用優惠政策。指納稅人充分利用可享受的優惠政策直接減少應納稅額，來減輕或免除納稅義務的行為。國家為了鼓勵某些特定地區、特種行業、特別企業、新特產品和特殊業務的發展，照顧某些特定納稅人的實際困難，制定了大量納稅優惠政策，納稅人完全可以通過合法途徑，依靠納稅優惠政策減輕企業的納稅負擔。每一項納稅優惠政策就是一個避稅地，企業只要掛上一個避稅地，就能夠充分利用納稅優惠政策享受納稅優惠，這是目前企業最主要的納稅籌劃措施。如筆者所在企業近年來發電機組等設備更新改造業務較多，為充分享受國家技術改造國產設備投資抵免企業所得稅的優惠政策，在每次設備改造前都要進行縝密的研究籌劃，制訂切實可行的納稅籌劃方案，盡量在改造過程中選用符合國家政策的國產設備，按照要求取得有關各方面的審批文件，并與當地稅務主管部門密切保持溝通和聯系，及時得到最新的納稅政策咨詢，成功地進行了多次籌劃，僅此一項就為企業節約企業所得稅1000多萬元。
納稅籌劃原則
綜上所述，納稅籌劃的具體方法數不勝數，成功的納稅籌劃案例也不勝枚舉，但一個企業的納稅籌劃要想真正取得成功，除了掌握正確的納稅籌劃方法外，還必須切實遵循以下納稅籌劃的原則，以規避稅收風險：
1.合法性原則。合法性是納稅籌劃的根本原則。由于納稅籌劃不是偷稅、騙稅，更不是鉆政策的空子，或打政策的球，納稅人只有深刻理解、準確掌握稅法，并具有對納稅政策深層次的加工能力，納稅籌劃才有可能成功，否則納稅籌劃可能成為變相的偷稅，只能是“節稅”越多，處罰越重。
2.前瞻性原則。納稅籌劃作為一種高層次、高智力型的財務管理活動，是企業運用稅法的導向作用，通過事先對生產經營、投資活動等進行全面的統籌規劃與安排，達到減少或降低稅負的目的。因此開展納稅籌劃必須著眼于生產經營全過程，注重于事先籌劃，如果經濟業務已經發生，納稅項目、計稅依據和稅率已成定局，就無法事后補救。
3.時機性原則。納稅籌劃的成功概率取決于各種相關因素的綜合作用，而種種因素都處于變化之中，許多納稅優惠政策也具有很強的時效性。因此，企業只有講求時效，抓住機會，選準納稅籌劃的切入點，才能不失先機，取得成功。
4.協調性原則。由于稅法強制性和不完備性的特點，決定了稅務機關在企業納稅籌劃有效性中的關鍵作用。在實務中，只要是稅法沒有明確的行為，稅務機關都有權根據自身的判斷認定是否為應納稅行為，因此，納稅籌劃人員應與稅務部門保持密切的聯系和溝通，多做協調工作，在某些模糊或新生事物的處理上得到其認可，以增加納稅籌劃成功的幾率，這一點在納稅籌劃過程中尤其重要。
5.基礎性原則。納稅籌劃是綜合性非常強的一種理財活動，而會計核算規范、賬證完整是納稅籌劃最重要、最基本的要求，因為納稅籌劃是否合法，首先必須要通過納稅檢查，如果企業會計核算不規范，不能依法取得并保全會計憑證，或會計記錄不健全，則納稅籌劃的結果可能無效或大打折扣。
6.目的性原則。納稅籌劃的最終目的是企業整體效益最大化，而不單純是企業稅負最小。如某一方案雖然可以使企業稅負降低，但可能使企業在此領域喪失優勢，結果總體利潤減少，則是不可取的。
7.全局性原則。根據目的性原則，納稅籌劃不能只注重個別稅種稅負的降低，或某一納稅期限內少繳或不繳稅款，而要著眼于整體稅負的減輕。也不能僅僅著眼于稅法的選擇，而要著眼于企業總體的管理決策，并與企業的發展戰略結合起來，才能真正實現企業整體利益最大化的目的。
8.經濟性原則。只有在納稅籌劃成本低于籌劃收益時，納稅籌劃才是可行的，否則，應當放棄籌劃。
9.可操作性原則。企業在納稅籌劃過程中，應當全面權衡利弊得失，充分考慮節稅方法的可行性，保證不能影響企業生產經營的正常進行。
論文摘要：隨著我國企業重組稅收政策、規定的制訂和完善，原有一些觀點成立的條件已經不復存在。實踐證明，納稅籌劃與企業重組的結合使企業重組的運作更具效益，如虎添翼。這種有機結合的優勢，一方面，體現在納稅籌劃不是企業臨時性措施，而是事關企業重組過程和重組后企業的整體決策，必然有助于提高企業把握國家宏觀政策并加以運用的能力；另一方面，表現在企業通過納稅籌劃充分地利用各種優惠政策，降低重組成本，降低企業重組運作風險，有助于企業實現資本經營的戰略目標上。
關鍵詞：重組納稅稅收交易
1企業重組納稅籌劃的要點
綜合考慮企業重組涉稅特征及我國關于企業重組的特殊稅收政策規定，企業重組納稅籌劃的關鍵內容歸納如下：
1.1企業重組方式的選擇
一個企業對另一個企業直接進行合并還是對主要的運營資產購買或是通過其他中間環節實施企業重組交易，企業重組方式的選擇對重組企業各方的稅負有較大的影響。因此，需要對企業重組的方式進行慎重選擇，并加以籌劃。
1.2企業重組過程的籌劃
企業為了實現其戰略目標，有時需要多次進行企業重組。這一過程同企業以單一重組方式重組一樣，重組過程中每個環節企業重組方式的不同選擇都意味著重組企業要承擔不同的稅負結果。因此，這樣多次的企業重組行為更需要進行細密的納稅籌劃，以降低企業重組的風險，并謀取最大的納稅籌劃收益。
1.3目標企業虧損承繼結轉
公司重組的虧損承繼結轉是指兩個或兩個以上公司合并后，存續公司或新設公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結轉沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完，才開始計算繳納公司所得稅。這樣，如果一個公司在某一年中嚴重虧損，或一個公司連續幾年虧損，公司擁有相當數量的累積虧損，這個公司往往就會被有大量盈利的公司考慮作為合并對象，以達到降低稅負的目的。
1.4企業重組雙方交易支付方式的選擇
企業重組中，付款是完成股權或資產轉移的最后工作。目前，國內企業重組受到客觀條件的限制，主要以現金和實物的交割為付款方式
1.5企業重組雙方交易支付時間的選擇
企業重組雙方交易支付時間的選擇也很重要。一般來講，交易支付時間的推遲為延遲納稅創造了條件。重組企業可以根據稅法所規定各稅種的納稅期限，把交易支付時間選定在納稅期限的期初進行。或者采用分期付款的支付手段，分期納稅，使稅負得以遞延。
1.6重組企業的稅收優惠承繼問題
按照國稅發[1998]97號《國家企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》中的條例規定，企業可以有條件地承繼稅收優惠。其一是定期減免優惠；其二是減低稅率。
1.7企業重組費用稅前扣除問題
企業重組中發生的費用一般是可以當年扣除的。一般來講，重組費用可分為兩部分，一部分是并購方的先期調研費用，另一部分是重組運作過程中的中介費用。中介費用主要是付給投資銀行、律師事務所和注冊會計師事務所的。
1.8避免債務豁免產生的大量稅負問題
“債務豁免”對降低重組企業負債是很好的途徑。但是，在豁免債務的同時，往往增加巨額的債務重組所得稅負擔。因為按企業所得稅的稅率計算，應交稅金往往是債務豁免賬面價值的33%，所以欲取得債務豁免的企業，應權衡降低債務與增加稅負的利弊。
1.9印花稅和契稅的稅收優惠
按國家有關規定，國家對企業重組行為征收的印花稅有優惠政策。如對企業兼并的并入資金經企業主管部門批準的國營、集體企業兼并，對并入單位的資產，凡已按資金總額貼花的，接收單位對并入的資金不再補貼印花。根據財政部、國家稅務總局《關于企業改革中有關契稅政策的通知》（財稅[2001]161號）文件，對企業重組中的企業改制也制定了相關的契稅優惠政策。
2與企業重組相關的稅收問題
相對于企業重組而言，稅收政策的導向目標不夠明確。按照一般的稅收規則，只要資產所有權轉移，并且取得了確定的交換價值，就應確認有關資產的轉讓所得或損失，按規定征收企業所得稅。
稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡，稅法尚未完全統一，未能貫徹稅收無差別待遇原則。這主要體現在現行稅收政策的不統一、不完善影響到企業的公平競爭。所有這些無疑會產生不同地區、不同區域改制企業稅收環境的不公平，也很容易導致以避稅為動機的非市場化的企業重組行為，阻礙經濟資源在區域間的合理配置。
稅收政策還存在種種不成熟與不規范的規定。現存稅法在處理企業重組納稅過程中，有許多有待進一步改善的地方。現行稅收政策不當的地方舉例如下：
國稅發[2000]118號文《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》中規定，在所得稅處理上，作為整體資產置換的交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允值不高于25%或整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關確認，整體資產置換雙方或整體資產轉讓方可不確認資產轉讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，是否必要將兩種情況的比例區分相差5%。
除整體性資產交易無需考慮流轉稅問題外，其他類型的資產交易，則對非貨幣交易中換出資產要視同銷售計稅，其中既要涉及增值稅，又要涉及所得稅，有些還要涉及營業稅。視同銷售應征增值稅的稅法規定，按納稅人當月或近期同類貨物的平均銷售價格確定，如無上述價格依據，則納稅人按組成計稅價格確定，組成成本價格中的成本利潤率一般規定為10%。但視同銷售應征收營業稅的營業額，稅法中未明確予以規定基本的或具體的確定方法。
在國稅發[2000]118號文《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》中，稅法僅對整體性資產置換或整體性資產轉讓作了明確的定義，除此之非貨幣易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產投資”等。這樣如果企業一次換出多項資產，其中可能包括動產、不動產或無形資產等，而不同的資產又涉及不同的稅種和相應的計稅標準，那么就需要將總的作價合理地分配到各項具體資產中，作為視同銷售額或營業額。但稅法中對此并無具體規定。
3完善企業重組稅收政策的建議
調整按所有制性質、經濟性質來制定稅收優惠政策的思路，以產業政策為取向，強調全國范圍內稅收政策的統一性，盡可能減少地區性的稅收優惠政策。
應該側重對企業重組的優惠導向，加大對企業投資的鼓勵政策，如區分資本利得與其它正常生產經營的利得，實行不同的所得稅率等。
調整、優化現行稅制的不完善之處，擴大稅收覆蓋面，盡快彌補稅制鏈條上不利于企業戰略性重組的缺位環節，如盡快研究出臺社會保障稅。
企業以經營活動中的部分非貨幣性資產對外投資，不涉及企業法律結構和組織結構的改變，不屬于企業改組的范圍，應當對其征收流轉稅和所得稅。
企業作為一種特殊的商品，凡涉及產權變動，均應視同按公允價值銷售凈資產進行所得稅處理。對于不涉及產權變動的吸收合并，如總公司采取吸收合并的方式，將其全資子公司合并，由于合并不影響投資者的利益，不應對其征收所得稅。
企業合并分立，如果涉及投資者股權的變化，在視同按公允價值銷售凈資產計征所得稅時，新設立的企業可按評估后的資產價值作為計稅成本。會計成本與計稅成本之間的差額按綜合調整法在不少于10年的期限內分期調整應納稅所得額。
國家對再生水生產企業的免稅優惠政策促進了ABC公司再生水利用項目的實施，拉開了WXZ分公司再生水利用的序幕。該企業的京廣客運再生水利用項目、污泥資源研究所再生水利用項目等先后實施。再生水利用項目投產后，2013年再生水實現銷售收入5000萬元，水質均達到規定標準。ABC公司2013年度的污水處理收入20000萬元和再生水銷售收入5000萬元，符合財稅［2008］156號的規定，均享受免征增值稅，獲得了增值稅節稅利益。大力發展再生水利用項目順應了國家資源綜合利用的宏觀政策，解決了汛期淹沒農戶莊稼的問題，拓展了污水處理產業鏈，而且使企業享受了稅收優惠政策。用好、用足稅收優惠政策本身就是稅收籌劃的過程。在實際操作過程中，應向所在地稅務機關提出免繳增值稅申請報告，提交書面申報資料，獲得稅務機關的備案審批。
二、兼營免稅或非應稅項目進項稅額核算的納稅籌劃
增值稅的主要征收思想就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其在采購過程中支付的進項稅額，其余額為企業實際應當向國家繳納的增值稅稅額。由此可以看出，企業的進項稅額作為在征收環節中可抵扣的稅額，對于企業最終實際應繳稅的多少產生直接的影響，可抵扣的進項稅額越大，企業繳納的增值稅稅額就會越小。因此，企業可以仔細研究增值稅相關法律法規的主要內涵，按照增值稅稅收相關政策來決定自己的經營項目，最大限度地利用對企業有利的稅收法律法規條款，使企業的利益達到最大化，使股東的權益達到最大化。一般納稅人兼營免稅項目或非應稅項目，應當劃分清楚其不得抵扣的進項稅額。增值稅稅法規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應當按下列公式計算其不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計企業可以通過計算來比較不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目、非應稅勞務不應抵扣的進項稅額，如果前者大于后者，應正確劃分并按照規定轉出進項稅額;如果前者小于后者，則無需在核算時正確劃分，而改按公式計算。案例2．某軍工企業為增值稅一般納稅人，既生產軍工產品(屬于免稅增值稅項目)也生產民用產品。2014年10月購入原材料一批，取得增值稅專用發票上注明的價款為300萬元，增值稅稅率17%。當月該批原材料的80%用于生產民用產品，取得不含稅銷售收入750萬元。另外20%用于生產軍工產品，取得收入150萬元。該公司可以采用以下籌劃方法:
(1)若劃分不清免稅項目的進項稅額計算不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計=51×150÷900=8.5(萬元)
(2)若準確劃分各自的進項稅額計算不得抵扣的進項稅額=51×20%=10.2(萬元)由此可見，若準確劃分進項稅額可以節省增值稅1.7萬元(10.2萬元－8.5萬元)。若該批原材料70%用于民用產品，30%用于軍工產品，則情況正好相反。準確劃分不得抵扣的進項稅額為51×30%=15.3(萬元)，與不能準確劃分進項稅額相比，反而增加稅負6.8萬元(15.3萬元－8.5萬元)。因此，企業應該根據不同的情況選擇自己的稅收策略。
三、稅率的納稅籌劃
關鍵詞：納稅籌劃；煤炭企業；稅種籌劃法；經營活動籌劃法
一、問題的提出
企業必須依法納稅。稅收具有強制性，其構成了企業的必要成本，是企業必須無償支付的一種凈支出，它直接影響到稅后利潤的大小，不能為企業帶來任何直接收益。隨著我國稅制改革的深入和稅收法律、法規的完善。企業被推向全面稅收約束的市場競爭環境中，因而稅收決策已逐漸成為企業經營決策中的重要部分。將企業財務活動的籌資、投資、利潤分配及其他生產經營環節同減輕稅負結合起來，謀求最大的經濟利益就成為企業理財的基本出發點。納稅籌劃作為對經營事項的事先籌劃、選擇和管理，追求稅收負擔最小化的經濟管理活動而引起人們的關注，也越來越受到人們的重視。
煤炭企業作為我國的支柱產業，對國民經濟高速增長作出了巨大貢獻，稅制改革使煤炭企業納稅數額大幅增加，主要稅種納稅增長過快，總體稅收負擔加重。對煤炭企業產生了不利影響。面對這種情況，我國煤炭行業有了危機感，面對國內市場的競爭壓力和國外市場的沖擊，許多煤炭企業開始認識到，唯有加強財務管理。才能在激烈的市場競爭中謀求發展。許多企業把納稅籌劃作為加強財務管理的有效手段。
納稅籌劃對于煤炭企業尤為重要，一方面，煤炭企業的經濟總量較大，納稅籌劃的效果比較明顯；另一方面。煤炭企業的業務復雜。納稅籌劃的空間較大。但是，目前國內外針對煤炭企業納稅籌劃展開的研究幾乎沒有。因此將納稅籌劃與煤炭企業的實際情況結合起來，從企業全局出發，降低企業總體的納稅成本，增加企業的稅后利潤，提高煤炭企業的競爭力具有非常重要的意義。
二、煤炭企業的行業特征和納稅特征
(一)煤炭企業的行業特征
我國是世界上生產和消費煤炭的大國，煤炭產量占世界的37％。分別占一次煤炭生產和消費總量的76％和69％。在未來相當長的時期內，我國仍將是以煤為主的煤炭工業結構。隨著煤炭工業經濟增長方式的轉變，煤炭用途的擴展，煤炭的戰略地位愈顯重要。
1、煤炭資源的有限性。
煤炭是不可再生的資源。為了有效地開發、利用煤炭資源，國家根據煤炭資源的分布情況，建設了若干煤炭生產企業，每一個企業擁有一定數量的煤炭資源，從幾千萬噸到幾十億噸不等。單從每一個企業擁有的煤炭資源的數量來看，尚是一個不小的數字。但是隨著開發、利用的不斷進行。煤炭資源的儲量會越來越小，直到枯竭。因此。一個大型煤炭生產企業的壽命也就是100年左右的時間，這一點與非開發資源企業有著一定的區別。
2、投資建設規模龐大。
大型煤炭生產企業的建設投資一般都在幾十億元以上。需要建設十幾年。一旦建設起來便可以解決相當一部分人員的就業問題。從目前國有煤炭生產企業擁有的職工來看，每個企業都有幾萬到幾十萬職工，加上附屬企業職工和煤炭企業職工家屬。一個煤炭工業企業的所在地一般都有十幾萬到幾十萬以上的人口，相當于一個中型城鎮的規模。
3、產品單一。
煤炭生產企業長期以來向社會提供的產品就是煤炭。在計劃經濟條件下，由于煤炭的銷售、運輸都由國家統一調撥，這種單一產品的生產方式對企業沒有什么影響。然而，進入市場經濟后。尤其隨著社會的發展進步，煤炭生產企業的產品必須考慮滿足社會市場的各種需求。由于受傳統計劃經濟影響很深。現在國有生產企業也只是為生產忙碌，產品單一的狀況沒有改變，距離社會對煤炭產品質量的需求標準還有不小的差距。
(二)煤炭企業的納稅特征
煤炭是我國重要的基礎能源和原料，在國民經濟中具有重要的戰略地位。稅收政策是政府對煤炭行業進行干預的一種重要手段，一個穩定的、有吸引力的煤炭稅制是煤炭業得以健康穩定發展的關鍵。但現行稅制還不完善，尚未體現公平稅負，對煤炭企業來說主要體現在增值稅負擔過重。煤炭是典型的資源開采型行業，稅前抵扣項目少，導致實際稅負過高。比全國平均水平高出一倍多。煤炭資源稅征收標準的制定缺乏科學依據，造成各地區、各企業間稅負不公平。企業所得稅扣除范圍爭議多，對國有煤炭企業改制、資源枯竭、可持續發展等方面沒有優惠政策。
1、煤炭企業增值稅稅賦情況。
在煤炭稅費體制改革以來，21個應稅稅種中變化最大的是產品稅改為增值稅。盡管國家對煤炭產品實行了13％的低檔稅率，但對于作為初級產品的煤炭來說，稅率仍然很高，高于全國工業平均水平。根據《中國統計年鑒》數據分析，煤炭工業是目前稅負最重的行業之一。以增值稅和營業稅為例，1993年，煤炭全行業在22個行業中，稅負列為第16位。當年的22個行業的平均稅負率為6.10個百分點。煤炭采選業為3.63個百分點；2003年，煤炭采選業的排序列為第2位，僅次于石油和天然氣開采業，高出平均稅負95.97％。在全國稅率降低1.88個百分點的情況下，煤炭行業反而提高了4.64個百分點，相當于高出全國平均稅率6.52個百分點。2007年1月至11月，規模以上煤炭企業增值稅實際稅率為8.1％。比1993年增長了4.8個百分點。較全國工業領域企業增值稅平均水平高出一倍。
煤炭是典型的資源開采型行業，除過高的稅率因素之外，稅前抵扣項目少是煤炭行業增值稅稅賦偏高的另一個主要原因。煤礦井下用于生產的專用設備和工具、電動機、風鎬、煤電鉆、變壓器、水泵等，購進時不能抵扣進項稅額。1998年，國家將煤炭運費的抵扣比例由原來的10％下調到7％，由于我國主要煤炭生產基地集中在西部，這對煤炭企業進項抵扣的影響很大。另外，從小規模和個體業主處購進的煤礦生產用材料因不能取得合法的進項發票，也不能抵扣。
2、固定資產進項稅額不允許抵扣問題的分析。
我國目前不允許扣除購入的固定資產的進項稅額，對于煤炭企業來說，允許抵扣的外購材料、電力等費用只占總成本費用的1/3左右，而其他行業原材料和電力等可以抵扣進項稅的項目在成本支出中占2/3左右。行業差別導致煤炭行業稅賦嚴重偏高。由于固定資產進項稅額不允許抵扣。嚴重抑制了企業添置新設備或更新改造設備，不利于產業結構的調整和資源的優化配置。這種現狀扭曲了投資決策，抑制了企業資本技術構成的前提，制約了投資規模和高新技術產業的發展。同時。也造成了越來越嚴重的企業短期化行為。生產性投資的減少制約了產業的集成化發展，落后的機器設備與勞動力密集型相結合的經營方式降低了煤炭企業的競爭能力，尤其是在國際上的競爭力。
3、其他稅費存在的問題。
資源類稅費項目多。稅、費重復征收。負擔沉重。新增涉及煤炭資源類的稅費項目總額占煤炭銷售收入的比重累計達到27.5％至29.5％。計劃經濟時期形成的鐵路建設基金仍難以取消。據統計測算，1995年至2006年。煤炭企業累計支付鐵路建設基金1700多億元。目前，煤炭鐵路運輸量占全國貨物運輸總量的45％以上，煤炭行業承擔了全國鐵路建設基金的一半左右。
三、煤炭企業納稅籌劃策略
1994年新稅制改革以來，煤炭企業涉及的稅種主要包括增值稅、營業稅、資源稅、所得稅、土地使用稅、印花稅、耕地占用稅。煤炭企業可以在充分了解國家針對該行業的所有稅收基本政策和優惠政策的基礎上。針對行業特點，圍繞經營活動的不同方式，選擇節稅空間大的稅種作為切入點進行籌劃。節稅空間有兩點不能忽略：一是經濟活動與稅收相互影響的因素，也就是某個特定稅種在經濟活動中的地位和作用。對決策有重大影響的稅種通常就是籌劃的重點，因此，納稅人在進行納稅籌劃之前首先要分析哪些稅種有納稅籌劃價值。二是稅種自身的因素，這主要看稅種的稅負彈性，稅負彈性大，納稅籌劃的潛力也越大。一般說來，稅源大的稅種，其稅負伸縮的彈性也大。另外。稅負彈性還取決于稅種的要素構成，主要包括稅基、扣除、稅率和稅收優惠。稅基越寬，稅率越高，稅負就越重；或者說稅收扣除越大，稅收優惠越多，稅負就越輕。煤炭企業納稅籌劃方法的選擇，應該立足行業特點，按經營活動發展所涉及的稅種，進行整體規劃、逐一設計。
(一)煤炭企業設立階段的納稅籌劃
1、選擇組織形式的籌劃
煤炭企業的經營一般都是跨地區經營，其在對外投資時，面臨著建立子公司或設立分公司的選擇。子公司與分公司是現代大公司企業經營組織的重要形式。一家企業在什么情況下安排它的某些附屬單位作為子公司，而另一些附屬單位又作為分公司?這就要從納稅籌劃的角度來分析。因為在市場競爭日趨激烈的條件下。一切合法的有利于提高企業經濟效益的措施均是企業考慮的重點，而選擇有利于納稅優惠的組織形式，正是達到這一目標的重要途徑之一。
子公司是指一定比例以上的股份被另一公司所擁有或通過協議方式受到另一公司實際控制的公司。子公司具有法人資格，可以獨立承擔民事責任。分公司是總公司下屬的直接從事業務經營活動的分支機構或附屬機構。雖然分公司有公司字樣，但它不是真正意義上的公司。因為分公司不具有企業法人資格，不具有獨立的法律地位，不獨立承擔民事責任。
[例1]一煤炭企業在2007年新成立A、B兩家分公司。2007年公司本部實現利潤5000萬元，其分公司A實現利潤600萬元，分公司B損失400萬元，該企業所得稅率為25％。
該公司在2007年度應納稅額=(5000+600－400)×25％=1300(萬元)
如果上述A、B兩家公司換成子公司，總體稅收就發生了變化。假設A、B兩家子公司的所得稅率仍為25％。
公司本部應納企業所得稅=5000×25％=1250(萬元)
A公司應納企業所得稅=600×25％=150(萬元)
B公司由于2007年度發生虧損，則該年度不應交納企業所得稅。
這一煤炭企業設立子公司2007年度應納企業所得稅為：1250+150=1400(萬元)，高出總分公司整體稅收：1400－1300=100(萬元)。如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發生變化。
[例2]北京一大型煤炭總公司在內蒙古和甘肅各設一家子公司，其中，北京地區企業所得稅率為25％，內蒙古和甘肅為西部地區，企業所得稅均為15％。2007年度公司本部實現利潤5000萬元；內蒙古和甘肅兩家子公司分別實現利潤600萬元和400萬元。總公司規定，子公司稅后利潤的60％匯回總公司，40％自己留用。則2007年度：
公司本部應納企業所得稅=5000×25％=1250(萬元)
內蒙古子公司應納企業所得稅=600×15％=90(萬元)
甘肅子公司應納企業所得稅=400×15％=60(萬元)
總公司總體稅收=1250+90+60=1400(萬元)
若將上述兩家子公司改成分公司：
總公司整體稅收=(5000+600+400)×25％=1500(萬元)
這樣設立子公司比設立分公司減輕投資者稅收1500－1400=100(萬元)。
從以上分析得出，不同的情況下公司適宜設立的組織形式不同。當企業擴大生產經營需要到國外或外地設立分支機構時，在開辦的初期，針對當地情況不熟、生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況下，可考慮設立分公司，從而使外地發生的虧損在總公司沖減。以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌，所有的項目分公司都盈利后，再將各項目分公司注冊為項目子公司，這樣便可以在盈利時保證能享受當地的稅收優惠政策。除了在開辦初期要對下屬企業的組織形式精心選擇外，在企業的經營、運作過程中，隨著整個集團或下屬企業的業務發展、盈虧情況的變化，總公司仍有必要通過資產的轉移、兼并等方式，對下屬分支機構進行調整，以獲得更多的稅收利益。
2、選擇注冊地點的籌劃。
我國對于在西部地區設立企業有一定的稅收優惠政策，根據財政部、國家稅務總局、海關總署《關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》(財稅[2001]202號)，對設在西部地區國家鼓勵類產業的內資企業和外商投資企業，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業所得稅。
自2006年起，依據《產業結構調整指導目錄》(2005年本)規定的鼓勵類產業中的第三項即是煤炭業。
此外，根據財稅[2001]202號文件的規定，在西部地區新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業，上述項目業務收入占總收入70％以上的，可以享受企業所得稅如下優惠政策：內資企業自開始生產經營之日起“兩免三減半”；即第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。
有時。國家為支持地方發展也會有一些政策傾斜，因此煤炭企業在新注冊或對外投資時要密切關注國家的稅收動態。充分利用國家的稅收優惠政策。
(二)煤炭企業經營階段的納稅籌劃
在企業生產經營的不同階段，企業可以對較大的幾個主要稅種進行籌劃，本節將對煤炭企業如何節約增值稅、營業稅、企業所得稅、資源稅進行研究。
1、增值稅與營業稅的籌劃。
(1)混合銷售的籌劃。
煤炭企業在煤炭銷售過程中要涉及混合銷售行為。所謂混合銷售，是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物。又涉及營業稅的應稅勞務。這種可選擇性為納稅籌劃提供了空間。如，煤炭企業在銷售煤炭過程中提供運輸服務，可以選擇將從購貨方收取的運費作為價外費用并入銷售額一并計算銷項稅，也可以選擇將運輸處設立為運輸子公司而繳納營業稅。
[例3]某煤炭銷售公司年銷售煤炭60萬噸，銷售單價300元/噸，購進單價200元/噸，全部采用公路運輸，運費為50元/噸。因運費支出金額較大，該公司又出資成立了一家獨立核算的運輸公司，兩家公司所得稅稅率一樣。2006年運輸公司全年運費收入為3100萬元，其中運輸銷售公司煤炭收入占到了3000萬元，其他運輸收入僅為100萬元，全年油耗和修理費用高達1200萬元，占到了整個運輸收入的近40％。
若成立獨立運輸公司：由于A=1200＞30.77％，B=3100×30.77％=953.87，故企業應該設立運輸處。具體比較計算如下：
合并前：煤炭銷售公司每年應繳納增值稅：60×300×13％－60×200×13％－60×50×7％=570(萬元)
運輸公司應繳納營業稅：3100×3％=93(萬元)
兩公司合計應繳增值稅和營業稅663萬元。
合并后：公司運銷煤炭為混合銷售行為，只繳納增值稅而不繳納營業稅，其他運輸收入為兼營業務收入。仍然繳納營業稅，但其應分攤的進項稅額應該轉出。油耗和修理支出的進項稅額可以抵扣。
公司進項稅額為：1200÷(1+17％)×17％=174.4(萬元)
兼營收入應轉出的進項稅額為：174.4×100÷3100=5.6(萬元)
其銷售煤炭應納增值稅為：600000×300×13％－600000×200×13％－(1744000－56000)=611.2(萬元)
兼營業務收入應繳納營業稅：100×3％=3(萬元)
合計應繳納增值稅和營業稅為：614.2萬元。
兩公司合并后年節省流轉稅663－614.2=48.8(萬元)，節省城建稅和教育費附加48.8×(7％+3％)=4.88(萬元)，合計可節稅53.68萬元。
另外，煤炭企業在實際操作過程中除考慮稅負大小外，還應該綜合考慮設立子公司的注冊費、人員費等開支和節稅相比后的結果是否降低了企業的成本。因此，在對企業進行納稅籌劃時應綜合考慮：是否以企業整體稅負降低為目標；是否以成本效益為原則，考慮企業合并與分設后對生產經營的影響。
(2)利用稅收優惠進行產業鏈條延伸的籌劃。
《財政部、國家稅務總局關于部分資源綜合利用及其他產品增值稅政策問題的通知》(財稅[2001]198號)規定：對企業利用煤矸石、煤泥、油母頁巖和風力生產的電力，實行按增值稅應納稅額減半征收的政策。后又做出補充，《財政部、國家稅務總局關于部分資源綜合利用及其他產品增值稅政策的補充規定》(財稅[2004]25號)規定：利用煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖生產電力，煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖用量(重量)占發電燃料的比重必須達到60％以上(含60％)，才能享受財稅[2001]198號文件和本通知第一條規定的增值稅政策。
若煤炭企業在產業鏈延伸過程中投資新建一個以煤礦在建井、采煤和煤炭洗選過程中排出的廢棄物煤矸石和煤泥為主要燃料的電廠。不僅可以消化礦區大量堆積的廢棄物、改善生態環境，還可以享受國家對于增值稅減半征收和兩免三減半的稅收優惠政策，為企業帶來利潤的同時，還可以為企業降低稅負。2、企業所得稅的籌劃。
(1)利用所得稅的稅收優惠政策進行籌劃。
新《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》中規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。享受企業所得稅優惠的企業，應當實際購置并自身實際投入使用專用設備；企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠。并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。國家出臺的這項重大企業所得稅優惠政策，對企業技術改造、經濟結構調整提供了巨大的政策支持，年投資幾個億的大型煤炭企業更應用足這一優惠政策。
[例4]某煤炭企業2008年度新批環保設備投資項目，投資期兩年。允許抵免的設備購置金額8000萬元，其中2008年購買國產設備金額3000萬元。2009年度購買的國產設備金額5000萬元。按規定，2008年購買的設備3000萬元允許在2008年－2012年的五年時間內抵免企業所得稅300萬元(3000×10％)。2009年購買的設備5000萬元允許在2009年－2013年的五年時間內抵免企業所得稅500萬元(5000×10％)。若2008年、2009年、2010年、2011年、2012年、2013年該企業實現的企業所得稅額分別為60萬元、85萬元、95萬元、120萬元、150萬元、175萬元。現將該企業2008年－2014年各年應納企業所得稅額計算如表1：
如果企業能夠合理安排各期收支。籌劃后的優惠政策就可以充分享受，避免優惠政策享受不足。
由此可以看出，企業通過合理籌劃，投資抵免的所得稅得到全額抵免，使企業在連續7年內實際繳納的所得稅節約115萬元。另外，由于考慮到貨幣的時間價值，設備投資抵免額越早確認，企業節約資金越大。
在實際操作中，企業要注意三點籌劃：
第一，正確選擇購置年份，也就是要正確選擇基年。根據政策規定，專用設備投資總額的10％是從購置設備當年的所得稅中抵免的。我們可以從購買年度的所得稅入手，如果購買年度的所得稅很小或是零，那么可以考慮次年購置設備，因為次年的所得稅可以完全或部分由購置國產設備的價值中抵免。另外，由于貨幣的時間價值，設備抵免額越早確認，企業節約的資金越大。
第二，合法、合理地轉移利潤。即盡量增加抵減期限內利潤。將利潤通過合法的手段轉移到抵扣年度。就是想方設法使企業購置設備當年以及以后年度的利潤增加，每年可抵扣的所得稅款增多。比如，企業可將某些收入提前實現，將某些費用推遲列支。當然，這種籌劃應該在稅法允許的范圍內進行。如稅法規定，企業在納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得轉移以后年度補扣。如果籌劃不當，稅務機關要求調整，就可能會給企業帶來損失。
第三，正確確定設備投資額。如果可能，可以將設備的購置額合理地分配在各年。根據稅法規定，允許抵免的設備抵免額期限最長不得超過五年，如果從設備投入年度起五年內，企業沒有足夠的所得稅，那么就會有一部分抵免額不能獲得抵免。
3、資源稅的籌劃。
資源稅是煤炭企業應納的一個重要稅種，現行資源稅稅法中有關煤的規定主要有：
(1)煤炭是資源稅的應稅項目，只對原煤征稅，洗煤、選煤和其他煤炭制品不征稅。
(2)原煤應稅數量是外銷或自用的數量。
(3)煤炭，對于連續加工前無法正確計算原煤移送使用量的。可按加工產品的綜合回收率，將加工產品實際銷量和自用量折算為原煤數量作為課稅數量。
由此可見，只有原煤才征收資源稅，對于洗煤、選煤以及其他煤炭制品。要根據加工的綜合回收率折算為原煤后計繳資源稅。
在計算資源稅時，應注意以下三點：
(1)分清哪些資源征稅，哪些資源不征稅。
目前，資源稅只對礦產品和鹽征收，特別應注意的是。煤礦生產的天然氣不征資源稅。
(2)注意征收資源稅的產品一定是指原礦或初級產品，對于精礦、選礦需根據綜合回收率或選礦比換算為原礦再計征資源稅。
(3)資源稅納稅人生產或開采應稅產品銷售或自用視同銷售時不僅要交資源稅，同時符合增值稅的征稅范圍，為增值稅的納稅人，所以該納稅人既要交資源稅。又要交增值稅。
[例5]某煤礦10月份對外銷售原煤450萬噸，使用本礦生產的原煤加工洗煤90萬噸，已知該礦加工產品的綜合回收率為80％，稅務機關確定的同行業綜合回收率為60％。原煤適用單位稅額為每噸2元。該煤礦應納資源稅計算如下：
根據現行稅法規定，對洗煤、選煤和其他煤炭制品不征稅。但對加工洗煤、選煤和其他煤炭制品的原煤照章征收資源稅。對于連續加工前無法正確計算原煤移送使用量的煤炭，可按加工產品的綜合回收率，將加工產品實際銷量和自用量折算成原煤數量，以此作為課稅數量。
(1)按實際綜合回收率計算：
應納資源稅=450×2+90÷80％×2=1125(萬元)
(2)按稅務機關確定的綜合回收率計算：
應納資源稅=450×2+90÷60％×2=1200(萬元)
比較計算結果可以發現，按實際綜合回收率計算可節省稅款75萬元。因此，當企業實際綜合回收率高于稅務機關確定的綜合回收率時，應當加強財務核算，準確提供應稅產品銷售數量或移送數量，方可免除不必要的稅收負擔。
(三)煤炭企業重組的納稅籌劃
企業重組是對企業本身的生產力諸要素進行分析、整合以及內部優化組合的活動。一般分為業務重組、資產重組、債務重組、股權重組、人員重組、管理體制重組等模式。
業務重組是企業重組的基礎，是其重組的前提；資產重組是指對重組企業一定范圍內的資產進行分析、整合和優化組合的活動。是企業重組的核心。隨著企業自主意識的增強，市場競爭環境的變化，企業追求自身規模和提升核心競爭力的要求也越來越迫切。出于自身的發展，競爭需要的實質性戰略重組將逐漸成為主流。資產重組也將更加注重提升企業的核心競爭力，重組模式的各種創新將層出不窮。
國家發改委于2008年3月31日了《煤礦企業兼并重組調研報告》，鼓勵大型煤炭企業充分發揮優勢，積極整合重組礦區范圍內所有列入規劃的合法煤礦，積極支持大型煤企兼并重組，并對企業重組中小煤礦提供政策支持；對國有重點煤炭企業整合地方煤礦進行的產業升級、技術改造。要在補助或貼息資金、項目核準等方面給予重點支持；探索實行消費型增值稅，對資源整合礦井技改期間國有企業以資源、技術、管理入股評估增值部分免繳或緩繳企業所得稅。要尊重市場規律，取消價格調節基金。減少不合理的稅負和收費。減輕參與兼并重組煤礦企業的負擔。這一政策為煤炭企業并購重組進行納稅籌劃提供了政策依據和契機。
四、煤炭企業納稅籌劃應注意的問題
為了充分發揮納稅籌劃在現代企業財務管理中的作用，促進現代企業財務管理目標的實現。煤炭企業決策者在選擇納稅籌劃方案時，應注意以下幾點：
(一)納稅籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策
煤炭企業應注意培養正確的納稅意識。建立合法的納稅籌劃觀念，以合法的籌劃方式合理安排經營活動。只有在這個前提下，才能保證所設計的經濟活動、納稅方案被稅務主管部門認可。否則會受到相應的懲罰。并承擔法律責任，給企業帶來更大的損失。
由于我國煤炭資源分布不均衡。技術密集程度在各地區也不同，國家會出臺一些照顧性和鼓勵性的稅收政策。隨著經濟的不斷發展，我國為了和國際接軌。稅收政策也在不斷地進行調整和完善。因此，煤炭企業納稅籌劃方案也不是一成不變的，會隨著各種因素的變化而發展變化。一個在法律調整前是合法的方案可能在調整后就成為違法的，因此企業的會計人員應密切關注國家相關的法律法規，相應地調整籌劃方案。
(二)全面了解與投資、經營、理財活動相關的稅收法規和處理慣例
納稅籌劃方案主要來自對不同的投資、經營、理財方式下的稅收規定的比較。因此。對與投資、經營、理財活動相關的稅收法律、法規以及處理慣例的全面了解就成為納稅籌劃的基礎環節。有了這種全面了解，才能預測出不同的納稅方案，并進行比較，優化選擇，進而作出對納稅人最有利的投資決策、經營決策或籌資決策。
(三)應注意事前籌劃與事后籌劃相結合
事前籌劃包括在組建過程中對企業組織形式、注冊地點、投資行業、投資方式、投資時間的選擇，在經濟合同簽訂前對交貨數量、時間、地點、結算方式的選擇，集團企業內部轉移價格的確定，銷售方式的選擇等；事后籌劃是指在企業經營行為發生之后進行的籌劃。在稅收活動中，經營行為的發生是企業納稅義務產生的前提。納稅義務通常具有滯后性。存貨計價方法的選擇、固定資產折舊方法的選擇、費用分攤期限的選擇、利潤分配方案的選擇等屬于事后籌劃范疇。事前籌劃與事后籌劃都能為企業帶來好處。因此應結合使用。
(四)注意稅收與非稅收因素，綜合衡量納稅籌劃方案，處理好局部利益與整體利益的關系
影響企業納稅籌劃的因素很多，其中有稅收與非稅收因素。直觀上看，納稅籌劃是為了節約稅收支付。但企業進行納稅籌劃的根本目的不能僅僅停留在節約稅收支付這一點上。而是要通過節稅達到增加收益、有助于企業發展的目的。因此，綜合衡量納稅籌劃方案。處理好局部利益與整體利益的關系就成為納稅籌劃的核心問題。這就要求進行納稅籌劃時，要由上而下、由粗到細，逐漸達到所期望的最優的總體效益。
首先，不能僅僅盯住個別稅種的稅負高低，要著眼于整體稅負的輕重。從更大的范圍來看，如果某種方案的資本收益率最高，但并非應納稅金最少，那么這個方案仍然是最理想的方案。因此。資本收益率的最大化也是納稅籌劃的目的，即要以最小的代價換得最大的收益。
其次。要用長遠的眼光來選擇納稅籌劃方案。有的納稅籌劃方案可能會使納稅人在某一時期稅負最低，但卻不利于其長遠的發展，因此，在進行納稅籌劃方案選擇時，不能僅把眼光盯在某一時期納稅最少的方案上。而是要考慮企業的發展目標，選擇有助于企業發展、能增加企業整體收益的納稅籌劃方案。
再次，企業還應該考慮企業所處外部環境條件的變遷、未來經濟環境的發展趨勢、國家規定的非稅收的獎勵等非稅收因素對企業經營活動的影響，綜合衡量納稅籌劃方案，處理好局部利益與整體利益的關系。為企業增加效益。
(一)稅收征管風險
國家的稅務機關進行納稅評估后，并沒有進行相對的關注，不能夠處理好會計和稅務處理層面上所面臨的問題和挑戰，無法切實合理的實施財稅處理而致使稅務風險。
(二)稅收政策風險
1、稅收政策了解不夠完全而面臨風險由于籌劃人員受著有關專業的束縛，對相關法律條款內容的認知存在一定的誤差，因而，難免在實際操作的過程中出現失誤，進而使得其納稅籌劃提供了對應的風險作用。2、稅收政策調整切實程度而具有的風險如若納稅籌劃方案無法與時俱進，跟上國家最新的稅收調整步伐，則可能由合法轉變為不合法。稅收政策的實時水平是加大或是減少都會使納稅人納稅籌劃的難度有所增減。由此，稅收政策的時效性將會帶來或多或少的籌劃風險。3、稅收政策不符合要求所面臨的風險目前而言，中國的稅收法律規定的內容條款多，許多由有關稅收管理部門制定的稅收行政規章的明確程度不夠，如若按照這樣的法律規定去納稅，就很大程度上會產生對稅法精神認識不夠，導致籌劃不成功。
(三)企業經營風險
1、投資決策造成的風險稅收政策的擬定必定會有著導向性的差別，而這樣的差別會成為納稅人納稅籌劃的起點。若是無視相關因素的影響，就會使得納稅人造成不同的損失。2、成本開支造成的風險納稅籌劃是在有關經濟成本的基礎下取得了較大的稅收效益。大部分納稅籌劃計劃在理論上是可行的，但在現實中，卻會受很多因素的影響，從而加大了籌劃成本。但若不著重成本的因素，則有可能得到相反的結果。3、方案實施風險合理的納稅籌劃方案一定要實事求是，從實際出發，采用客觀辯證的方法去達到目的。科學的納稅籌劃方案，在執行流程若未嚴格的執行措施，或缺乏有實力的造就人才，都會導致籌劃不成功。
二、納稅籌劃風險產生的原因
(一)納稅籌劃具有條件性
在財務人員配備不足情況下，稅務管理人員身兼數崗，只能維持日常基本納稅處理工作，不能集中時間和精力去剖析稅務政策，妨礙了納稅籌劃目標的實現。
(二)納稅籌劃的主觀性
納稅籌劃牽涉到許多方面，籌劃人員要盡可能地把握相關的政策與能力。對于稅收政策等的認知與判斷以及納稅籌劃人員本身的業務能力和綜合素質等都對納稅籌劃計劃的設計產生作用。
(三)征納雙方認定的差異
納稅籌劃的代表性是以法律為基礎的。我國稅法的某些規章制度具備一定的彈性，對某些詳細的界限不明晰，納稅籌劃方案到底能否達到稅法的要求，能否達成納稅籌劃的目標，一定水平上是由地稅務機關是否可以認定而做出決策的。
三、納稅籌劃風險的控制方法
(一)納稅籌劃風險控制體系
組織控制體系：提高企業部門之間權利和職責的控制和管理業務控制體系：區別業務類別和特性對稅種正確性的審核票務控制體系：加強對票據的領用、受票、開票的控制資金控制體系：提高資金安全和預算管理的相關控制
(二)納稅籌劃與風險控制體系說明
組織控制體系：首先，要建立稅務風險控制領導的小隊，由分管財務的公司上層當對長，其余業務部門就為隊員，領導分隊下開辦辦公室，由財務資產部主任兼任辦公室主任，由財務資產相關成員為辦公室人員，主要負責為組織平時的稅務風險控制任務。業務控制體系：根據項目的情況，尤其是在合同的簽訂方面和出現稅收政策調整，財務相關崗位專門負責去跟業務部門交流，剖析相關經濟業務的開票及涉稅風險狀況。票務控制體系：對于各種發票的購領銷手續進行嚴格控制，依據《中華人民共和國發票管理辦法》的需要進行受票、開票，強化增值稅發票的控制。會計控制體系：會計核算規范是需要依據省企業財務管理規范化的核算條件，對平常的賬務進行嚴格處理；完善制度建設。制定財務報銷管理方法、資金支付審批權限、貨幣資金內部控制管理方法等規范會計核算。資金控制體系：完善資金安保制度、完善資金內控制度，加大資金預算管理的力度，嚴格控制收支。
四、績效考核與控制
由分管財務的公司領導及財務資產部主任根據省公司指標體系結合本公司崗位績效合約對稅務管管理工作進行總體檢查和評價。納稅申報、稅金繳納與賬面是否保持統一，是否有申報不實的情況。各種發票購領銷手續能否符合條件和要求，增值稅專用發票的辦理能否符合有關規范和規定，票據的受辦能否符合票據管理相關政策等。各種涉稅會計憑證制作是否正確，稅收政策及變動掌握是否及時。
五、評估與分析
(一)對賬務核算總體情況進行評估分析
檢查營業收入：檢查主營業務收入及其他業務收入是否正確計入，將本期售電量、主營業務收入與以前年度同期售電量、主營業務收入進行比較，判斷收入是否正確、合理，分析變動異常原因；檢查是否有出租固定資產、代收手續費收入、運維費收入以及罰款收入應做未做收入。檢查成本費用支出：與上年同期相比，支出是否異常，分析檢查是否有資本性支出等不應計入當期損益的計入了本事項。比如：固定資產修理費以及固定資產改良支出無法進行準確的劃分，導致了把固定資產的改良支出列入大修成本，增加成本支出，檢查房屋建筑物折舊計提、無形資產攤銷是否正確等。檢查往來賬項：檢查各項往來掛賬，特別是其他應付款掛賬，是否有應計未計收入情況。
(二)對于偶爾發生的稅務風險，應及時糾錯
對該項業務做恰當的涉稅核算，記錄和分析風險發生的原因，為以后避免此類稅務風險尋找對策；對于業務普遍發生的稅務風險，不僅應及時糾錯、做出正確的涉稅處理，而且還要針對稅務風險發生的特點，查找引起稅務風險發生的制度原因，并做好原因記錄、及時進行反饋、評估檔案保管等工作，為下一步制定稅務管理制度提供借鑒；對于重大的稅務風險和普遍存在的稅務風險及時向省電力公司反饋，提出稅務風險管理的合理化建議，由省電力公司對相關問題做出統一規定。
(三)對稅務風險評估情況進行定期歸納、分析、總結
根據風險發生的情況，制定稅務風險評價的重要性標準，為稅務風險個性管理提供資料借鑒，并可在此基礎上制定相關的稅務管理文件，強化稅務風險管理。
六、結束語
關鍵詞：稅收籌劃;籌資;風險防范
在實際工作中，許多會計人員由于對稅收籌劃的方法與途徑方面知識欠缺，導致在辦理納稅申報的過程中，企業多繳或少繳稅款，最終加大企業稅收成本或被稅務機關處罰，因而影響企業的發展。因此大力提倡納稅籌劃對搞活我國企業經濟，扶持其多種經營具有促進作用。籌資活動作為現代企業財務活動的一部分，影響著企業財務管理目標的實現。在企業籌資決策中，由于稅法對不同的籌資方式獲取資金成本的列支方法的規定不同，是在稅前列支還是在稅后列支會直接影響企業的負擔，進而影響企業資本成本和最佳資本結構。因此，在籌資決策中，預測資金需要量和選擇籌資方式，確定資本成本和最佳籌資結構時，必須考慮稅收因素的影響。籌資活動稅收籌劃有利于企業選擇最佳的籌資方案和做出財務決策。
對一個企業來講，籌資是其進行一系列生產經營活動的先決條件。企業的籌資方式一般分為負債籌資和權益籌資兩種，但無論是哪種籌資方式，都存在著一定的資金成本。籌資決策的目標不僅要求籌集到足夠數額的資金，而且要使資金成本達到最低。企業的資本結構是由籌資方式決定的，不同的籌資方式，形成不同的稅前、稅后資金成本。現代企業的籌資方式主要有:向銀行借款、向非金融機構或企業借款、企業內部集資、企業自我積累、向社會發行債券和股票等。企業的籌資渠道也是多種多樣，如吸收直接投資、發行股票、利用留存收益、向銀行借款、商業信用、發行債券、融資租賃等。由于我國稅法對不同籌資方式取得的資金成本的列支方式不同，這便為企業籌資決策中的稅收籌劃提供了可能。
1企業籌資過程中稅收籌劃的主要方式
(1)資本結構是由籌資方式決定的,不同的籌資方式,形成不同的稅前,稅后資金成本.企業的籌資活動,總是以提高經濟利益為出發點的。籌集資金是企業運動的起點，是決定資金運動規模和生產經營發展程度的重要環節。經營管理者趨于回避風險，初始投入的資金多由自我積累的方式提供的。這樣，企業的財務風險和融資成本會降低。但從納稅籌劃的角度來看，企業內部集資和企業間拆借資金方式效果最佳，向金融機構借款次之，自我積累最差。從稅收籌劃角度來看可以選擇內部集資和企業間拆借資金籌集。這是因為采用企業之間的相互融資及結算中形成這種籌資方式的企業，一般相互間是有一定關聯的，因而各方必然要從各自利益的角度出發，來分攤投資而帶來的利潤，使稅收負擔達到最少。從而為企業尋求降低融資成本和實現納稅籌劃提供了較為廣闊的動作空間。向金融機構貸款的效果雖不及前兩種方式，但企業仍可利用良好的銀企關系尋求一定規模的稅負減輕。我國稅法規定：企業納稅人在生產，經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構的借款利息支出，不高于按同類同期貸款利率計算以內的部分，準予先扣除。因此企業償還利息后，應納稅所得將有所降低，而且在企業的投資生產后，出資機構實際上也需要承擔一定稅收，從而使企業實際稅負降低。(2)借款費用的納稅籌劃。按現行《企業會計制度》規定，企業的借款費用如果是在籌建期間發生的，應當根據其發生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產經營當月一次性計入當期損益；如果該借款費用屬于在生產經營期間、為生產經營而發生的，應當根據其發生額全部費用化，計入財務費用。其中，與購建固定資產有關的，在資產尚未達到預計可使用狀態之前，應計入所購建固定資產的價值。眾所周知，財務費用可以直接沖抵當期損益，而長期待攤費用和固定資產、無形資產價值則需分期攤銷，逐步沖減當期損益。因此，為了實現納稅籌劃，企業應盡可能加大借款費用支出計入財務費用的份額，縮短籌建期和資產的購建周期。
(3)發行債券，可選擇折價，溢價的攤銷方法進行納稅籌劃。發行債券也是企業常用的籌資方式。在債券各期的攤銷的計算中，常用直線法和實際利率法。實際利率法與直線法的主要區別在于，直線法下，每期利息費用固定不變，債券的賬面價值，在折價攤銷時逐期增加，在溢價攤銷時逐漸減少；而在實際利率法下，每期利息費用和債券賬面價值都在不斷變化，在折價時會逐期增加，在溢價時會逐期減少。正是這種差異，為所得稅的納稅籌劃提供了可能性。在折價發行的前提下采用實際利率法，在溢價發行的前提下，采用直線法進行核算。雖然說最后的攤銷總額一定，但籌劃之后卻可達到延期納稅的目的。“延期納稅有利于資金周轉，節省利息支出，以及由于通貨膨脹影響，延期以后繳納的稅款市值減少，從而降低實際納稅額。”
案例:發行票面利率為10%，5年期的總面額為800，000萬元的公司公司債券，債券利息在每年6月30日和12月31日支付，發行時市場利率為8%。
①債券的發行價格：
800000×DF0.04,10+(800000/5)×ADF0.01,10=540448+324436=864884元；
②采用直線法攤銷債券溢價：
每半年溢價攤銷額=（864884-800000）/10=6488元；
③采用實際利率法攤銷債券溢價；
④在溢價發行時，采用實際利率攤銷法可以遞延稅款幾千萬元，如果把它折算成現值，則這兩者間有更大的差異。
2企業籌資稅收籌劃存在的風險及其防范
(1)財務風險。企業為了更好地發展,會擴大籌資規模,而且從稅收籌劃收益角度來看。企業籌集的債務資本額越大，則稅收籌劃的空間越大，可能獲取的籌劃收益也就越多，但由此帶來的財務風險也相應增大。
(2)市場風險。在市場經濟條件下，企業擁有自主經營權，其主要是依據市場狀況進行各項理財活動，而市場在一定程度上是受多方面因素影響且處在不斷變化之中，如市場資金供求狀況、貸款利率、通貨膨脹率等在不同的時點是不一樣的，這樣就可能增加企業籌資的難度及資金成本，導致籌資風險。例如:某企業通過稅收籌劃擬發行企業債券籌集資金，但實際操作中出現銀根緊縮，籌資難度增大，此時若仍選擇發行企業債券籌資，雖能獲得稅收利益，但籌資成本必然增加。因此，企業所處市場環境的變化影響著稅收籌劃方案的實施，籌劃活動必須面對由此可能產生的風險。
