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我國2006年頒布的新企業會計準則體系體現出國際趨同的同時，也給企業的財務和會計人員提出了前所未有的挑戰，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業判斷的內容空前擴大，留給企業盈余管理的空間也相應的擴大。新企業會計準則體系要求企業的會計人員不僅要了解準則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業經營提供更強的決策參考。本文就是在研究新準則體系會計職業判斷空間的基礎上，提出了運用新準則體系內的會計職業判斷空間進行盈余管理的方法，為企業的管理當局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學界研究的熱點問題之一，但關于盈余管理的概念，會計學界一直存有諸多不同意見。權威的定義有美國會計學家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出的：盈余管理實際上是旨在有目的地干預對外財務報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發點是私人利益的滿足。美國會計學家斯可特（Scott，2000）認為“盈余管理是在GAAP許可范圍內，通過會計政策選擇使經營者自身效用或企業市場價值最大化的行為。”但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監會主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對盈余管理現象表示擔憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務報告系統造成很壞的影響。管理當局濫用“巨額沖銷”的方式來調整費用正在威脅著財務報告的可靠性。將盈余管理與財務舞弊之間不易區分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
縱觀國內外學者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：
第一，對會計原則的選擇與運用。比如：（1）謹慎性原則的運用。即企業在進行會計核算時不得多計資產或收益、少計負債或費用。（2）重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業可以運用會計職業判斷中的重要性原則并通過增加或減少認為不重要的會計數據來進行盈余管理。
第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業管理當局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用就不得隨意更改。
第三，會計估計的時點和數量以及關聯方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。
實務界在具體操作中，往往結合管理層的意圖和公司發展所處的客觀環境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。
二、盈余管理與會計職業判斷
會計職業判斷對盈余管理產生著重要的影響，根據國內外的各種表述，本文將會計職業判斷定義為“具有會計專業技能知識和經驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態度，本著為會計信息使用者高度負責并為之提供高質量信息的職業精神，在會計職業標準的框架內或是會計職業標準制定機構的意識指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程?！彪m然盈余管理與會計職業判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：
第一，主體不同。盈余管理的主體是企業管理當局，而會計職業判斷的主體是從事會計工作的會計人員。
第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當局的私人利益，但受益者和利益表現非常復雜，通常有報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現階段公開上市發行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經濟事項對企業財務狀況和經營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。
第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規劃和時點的選擇。由于會計職業判斷一般是在經濟事項發生后進行，因此它只包括前類事項在內。即盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分和主觀應計部分。非主觀應計部分不需要用到太多的會計職業判斷，而涉及到主觀應計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業判斷。
[關鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業判斷
國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領域后,便成為會計審計理論與實務中一個重要的基礎概念和應用原則。它的引用對于強化對經濟活動和經營決策有重大影響的關鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質量,以及實施以評審內部控制為基礎的現代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應用。
目前,世界各國對于重要性原則(Materiality)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ALSC)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發生遺漏或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小?！眹H審計實務委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務資料誤報(包括遺漏)的數量或性質,不論是個別的還是合計的,根據周圍的環境,作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。”
在我國,企業會計準則亦要求企業會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規定:對于重要的經濟業務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經濟業務在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據中國注冊會計師協會于1996年的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！?/p>
顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經濟業務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然,會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環境。企業不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業判斷。(4)重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區別,不能混淆:相關性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關,但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質,抓住關鍵點,兼顧效率和效果,以實現較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調控機構、民間會計職業團體、司法判例和學術界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統一的認識,但都認同重要性具有數量和質量兩方面的規定性,重要性有數量和質量兩種標準。重要性的數量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調查研究得到的經驗數據或數量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產的0.5%～1%;(3)權益(凈資產)的1%;(4)營業收入的0.5～1%;(5)根據資產總額與營業收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務中也較少使用。
會計中重要性原則的運用體現于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用?，F將有關法規規定的重要性標準簡列如下表:項目法規及其頒發機構重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(APB)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務會計委員會(FASB)第14號財務會計準則其收入不低于合并收入10%者應視為分部披露。資本性租賃的認定美國FASB第13號財務會計準則租賃期不低于資產使用年限的75%或租賃最低付款現值不低于資產公平市價的90%(不含租賃契約規定的執行成本)者應作為資本性租賃。資產負債表項目的單獨列示美國證券委員會(SEC)第41號會計公告占資產總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應單獨披露。應收本公司高級員工及股東款項美國SEC規章S—X第5-04規則應收高級職員及主要股東款項如超過2萬美元或資產總額的1%者詳細披露。非資本化的融資租賃,約定責任的現值資料美國SEC第147號會計公告現值如為長期負債、股東權益和約定責任現值三者之和的5%或本金化對收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應予披露。長期債權投資相關費用的處理我國《企業會計準則———投資》(指南)(1998年)所發生的相關費用數額不大,可采用一次攤銷法,于取得時直接計入當期投資收益;所發生的相關費用數額較大的,可采用分次攤銷法。長期股權投資的會計核算國際會計準則(IAS)第28號———對聯營企業投資的會計、我國《企業會計準則———投資》如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權,除非能夠清楚的表明并非如此,即認為投資者具有重大影響,應采用權益法核算其投資。合并會計報表的合并范圍國際會計準則第27號———合并財務報表和對子公司投資的會計、我國財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》(1995年)如母公司直接或通過子公司間接控制一個企業過50%的表決權,或雖不足50%但能實施控制時,應編制合并會計報表。相表,如某子公司資產總額、營業收入及凈利潤按有關標準得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個人的確定及關聯方交易的披露要求我國《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者,應認定為主要投資者個人;零星的關聯方交易可不予披露,重大的交易應分關聯方及交易類型披露。主營業務收入與附營業務收入的區分與科目設置我國《企業會計準則———收入》(指南)主營業務是指企業為完成其經營目標而從事日?；顒又械闹饕顒?是企業的重要業務,應重點加以核算;附營業務屬于企業日?；顒又写我慕灰?可設“其他業務收入”予以核算。資產負債表日后銷售折扣與折讓的處理我國《企業會計準則———資產負債表日后事項》(講解)對于資產負債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業發生得較少,對企業影響不大,可以作為非調整事項在報表附注中進行說明,也可以在發生年度的會計報表中反映。重大會計差錯的定義我國企業會計準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯為重大的會計差錯。固定資產與低值易耗品的區分我國工業企業會計制度(1993年)不屬于生產經營主要設備的物品,單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年的也作為固定資產,不具備固定資產條件的列作低值易耗品。財務情況說明書應說明的事項我國工業企業財務制度第85條對本期或下期財務狀況發生影響的事項,資產負債日后至財務報告批準報出日期發生的對企業財務狀況變動有重大影響的事項等。一年內到期的長期債券投資的披露我國分行業企業會計制度(1993年)對于將在一年內到期收回的長期債券投資應從“長期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產負債表的流動資產項目中。一年內到期的長期負債的披露同上對于將在一年內到期應償付的長期負債應分別從“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”等帳戶中扣除并單列在流動負債項目中。內部固定資產交易的合并抵銷問題我國財政部《合并會計報表的暫行規定》內部固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可以將其視為企業集團外交易不進行抵銷處理。固定資產大修理支出等待攤費用項目我國《工業企業財務制度》(1993年)企業發生的大修理支出一般可直接計入當期成本費用,但對于不均衡、數額較大的,可以采用預提或待攤的辦法?；蛴胸搨椖康呐段覈中袠I企業會計制度及《外商投資企業會計制度》(1992年)對于“由企業負責的應收票據貼現”即“已貼現的商業承兌匯票”等項目應列示于資產負債表的補充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國證監會《公開發行股票公司信息披露實施細則》抵押、出售或報廢公司營業用主要資產一次超過該資產的30%時,應編制重大事件公告書向社會披露。借款利息的會計核算我國分行業企業會計制度(1993年)短期借款利息不通過“短期借款”科目核算;而長期借款利息應預提,且需通過“長期借款”并專設明細科目反映。
另外,我國企業財會法規中規定的對“應付債券”、“長期債權投資”、“長期股權投資”分設明細帳予以核算,將企業的各種往來款項分為“應付帳款”與“其他應付款”、“應收帳款”與“其他應收款”,有關存貨如包裝物的核算,實務中存貨管理的ABC分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現了重要性原則的要求。
在審計中,重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現在:
1.規劃審計工作,編制審計計劃時,合理評估重要性水平,據以確定所需審計證據的數量。
由于計劃重要性水平越低,意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小;而可容忍的錯報金額越小,為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而,重要性水平與審計證據間呈反向變動關系,計劃重要性水平越低,所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定:審計人員在計劃審計工作時,應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素,結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。
2.評價審計結果時,重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。
審計人員在評價審計結果,確定應發表審計意見的類型時,應當匯總已發現但被審單位尚未調整的錯報或漏報,將其同會計報表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數是否超過重要性水平或其性質是否重要。如匯總數超過重要性水平或屬性質重要,審計人員應考慮擴大實質性測試的范圍或提請客戶調整報表;如客戶拒絕調整,或實施擴大測試后,該匯總數仍超過重要性水平,應發表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時);如匯總數接近重要性水平,審計人員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調整已發現的錯報或漏報,以降低審計風險;如匯總數遠低于重要性水平且性質不重要,可發表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判斷,充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。
3.在審計過程中,重要性判斷直接影響對審計風險的評估。
根據《國際審計準則》的定義,審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結果,因而重要性水平確定的越低,審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大,審計風險就越大。此時,審計人員只能通過執行更詳細的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險?？梢?審計風險與重要性水平間呈反向變動關系。即重要性水平越高,審計風險越低;反之亦反。把握重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計人員保持應有的職業謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。
關鍵詞：資產的確認后續計量非貨幣性資產負債收入合并報表
2002年2月15日，我國新頒布的《企業會計準則—基本準則》第二章對會計信息質量要求中，第十六條表述的是“實質重于形式”原則，其明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。可以理解為，當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質的時候，應穿越法律形式，按照交易或事項的經濟實質進行核算。顯然，“實質重于形式”原則是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎。現就新準則中該原則的具體運用進行闡述。
一、資產的確認
《企業會計準則—基本準則》第二十條規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其中的“企業控制”就是實質重于形式的體現。一項經濟資源是否屬于企業的資產，通常要看其所有權是否屬于該企業。但企業是否擁有一項經濟資源的所有權，不是確認資產的絕對標準。有些經濟資源雖然其所有權不屬于特定企業，但為該企業所實際控制，也是該企業的資產。所謂“實際控制”一項經濟資源，從形式上看，意味著企業對該項經濟資源具有實際經營管理權，能夠自主地運用它從事經營活動，謀求經濟利益；從實質上看，它意味著企業享有與該項經濟資源的所有權有關的經濟利益，并承擔著相應的風險。例如，企業以融資租賃方式租入的固定資產，盡管所有權不屬于承租企業，但由于受承租企業實際控制，其風險和報酬已經實質轉移給承租方，因而在會計實務中將其視同承租企業的資產核算管理。總之，一個企業現在不具有所有權或不能實際控制的經濟資源，都不是企業的資產。
二、投資性房地產的后續計量
《企業會計準則第3號—投資性房地產》是本次企業會計體系中新增的一項重要內容。本準則在保留現行成本模式的同時還引入了公允價值模式，但對該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現了實質重于形式的原則。第九條規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。第十條規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
三、非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定
《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規定，非貨幣性資產交換應同時滿足：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。其中第五條特別強調，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產不具有商業實質。第六條規定，未同時滿足第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。例如，甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車，設備的帳面原值60萬，累計折舊10萬，公允價值48萬元，假設沒有相關稅費。若甲公司與乙公司為非關聯方，可判斷交換為商業實質，則甲公司換入汽車的成本為公允價值48萬元，2萬元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關聯方，若判斷不具備商業實質，則甲公司換入汽車的成本為換出設備的帳面價值50萬元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關聯方，并不影響交易，但從商業實質上看，是否為關聯方會對交易的公允性產生影響。因此，必須遵循實質重于形式原則，對非貨幣易進行核算。
四、資產減值的認定
《企業會計準則—資產減值》第五條規定，當存在下列跡象時，表明資產可能發生了減值：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者實體已經損壞。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。（7）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響資產的價值，但從經濟實質來看，會對資產的價值產生影響。例如企業因生產技術的改變而閑置的生產線，從法律形式看，其價值未有任何的改變，但從經濟實質來看，由于生產技術的改變已使其價值減少，根據實質重于形式原則，應于期末認定資產的減值。
五、預計負債的確認和計量
《企業會計準則第13號—或有事項》第四條規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現實義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠地計量?；蛴胸搨闹匾卣骷床淮_定性，該義務是不是很可能導致企業經濟利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商銀行已提訟，要求甲公司清償到期借款本息5000萬元，并支付逾期借款罰息200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。對此訴訟，甲公司預計除需償還到期本息外，對逾期罰息，從法律形式上看，負債尚未形成，但相關的證據表明，有60%的可能性還須支付逾期罰息100萬~200萬元和訴訟費用15萬元。從經濟實質來看，根據實質重于形式原則，甲公司應于05年12月31日，確認一項預計負債165萬元[（100+200）/2+15]。
六、收入的確認
《企業會計準則第14號—收入》第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從這5個條件我們看出其中蘊含著強烈的“經濟實質重于法律形式”的會計原則，即“風險—報酬轉移原則”。從法律上看，所有權轉移的時間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉移，如零售環節的商品銷售的情形。（2）隨所有權憑證的轉移而轉移。（3）隨特定法律程序的完成而轉移，如房屋產權需待房屋產權登記完成后方轉移。（4）按照特定合同條款確定的時間而轉移。在這些情況下，所有權的轉移通常意味著風險與報酬轉移。在實際經濟活動中，風險、報酬的轉移與所有權的轉移通常是一致的，但不一致的情況并不鮮見，例如有時，企業已將商品所有權憑證或實物交給買方，但尚未完成商品的安裝或檢驗工作，且商品的安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分；或銷售合同規定了退貨條款，且企業又不能確定退貨的可能性。在這種情況下，商品所有權上的主要風險和報酬并未真正轉移給買方，因而不能確認銷售商品收入。另外有時，企業在商品售出后，對該商品規定了回購等條款，規定買方不得出售，繼續對該商品實施控制。在這種情況下企業不能確認銷售商品收入，實質是企業的融資行為。
七、合并報表合并范圍的確定
（1）會計人員職業素質制約了謹慎性原則的應用。正如前文提到的，謹慎性原則的實務操作與會計人員是分不開的，這就需要會計人員具備一定的職業判斷能力、業務素質和較多的工作經驗，對會計處理方法的采用和各種計提比例有客觀的決斷，現今會計人員的整體水平仍然不能完全滿足謹慎性原則的要求。如會計人員對或有事項的判斷需要較高的職業經驗和專業素質，預計負債一般基于對未來損失的估計，它是一種未來的估計，而不是現在，因此也需要謹慎對待，不然將影響會計信息的決策的有用性。（2）市場價格機制的不完善。企業會計計量很多都需要市場信息作為其基礎，特別是公允價值的使用，如果沒有準確的市場信息作為支撐，公允價值是無法使用的。如投資性房地產的公允價值使用中的一條要求就是“投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其它相關信息，對投資性房地產的公允價值作出合理的估計”?？梢娡晟频氖袌鰞r格機制對于謹慎性的使用多么重要。我國現在處于市場經濟初級階段，各項措施和規定尚不完善，市場價格機制缺乏對相關信息的有效參考，導致公允價值和資產可變現凈值的確定受到一定制約，加上市場信息的披露狀況不夠完備，謹慎性原則一直難以切實運用。（3）謹慎性原則與稅法的矛盾。我國的會計核算與稅收的計算分別遵循不同的原則，服從不同的目的。會計核算遵循會計準則，完整反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等，為投資者、債權人以及其它會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法是為國家征稅為目的，確定一定時期內納稅人應交納的稅額。我國現行稅法和新會計準則對稅前列支的費用出現不同的規定，導致企業提取準備金后減少當期賬面利潤時，還應補交所得稅，這就直接增加了企業當期的現金流出，側面造成企業的納稅負擔。因此稅法限制了謹慎性原則的使用。
（1）正確把握謹慎性原則的“度”，適度應用謹慎性原則。要正確把握謹慎性原則的“度”，必須先了解企業面臨的風險。企業面臨的風險較多，主要有投資方面、籌資方面、流動資金運作方面和企業收益處置方面的風險。我們應該在制度規定的范圍內適度應用謹慎性，要求高層管理者全面提高對謹慎性原則的認識，建立風險責任制，重視單位執行謹慎性原則的“度”的精髓。當企業面臨的風險較大時，會計核算中的謹慎性程度較高；風險較低時，則謹慎性程度較低。其次在運用謹慎性原則的過程中，對其本身的局限性有充分的認識，正確適度DE運用，盡量避免或減弱自身缺陷產生的可能問題所造成的風險和損失，最大程度地發揮謹慎性原則的優點。（2）規范和逐步完善準則中謹慎性的相關規定。任何準則和制度，只有經過實務中的應用才能發現它的優點和不足。在新會計準則實施過程中，發現謹慎性原則運用的漏洞和不足之處，充分審視，在總結中積累經驗，尋找解決措施，創新謹慎性原則的相關規定，有效提高謹慎性原則的積極作用，防范于未然。如對會計政策選擇的自由度加以限制，來確保謹慎性的應用。（3）充分披露謹慎性原則的執行信息。我們不僅要在表內會計核算中應用謹慎性原則，而且要在表外披露相關謹慎性原則的執行情況。只有將謹慎性應用和披露相結合，才能更好地防止謹慎性的濫用。然而在實際操作中，許多企業披露會計信息時對表外信息采取回避的態度，只注重表內信息，所披露的信息含量不完善，大多數把重點不放在經濟實質上，卻放在已發生的交易和事項上。因此，凡是與謹慎性原則運用相關的信息都應該在財務報告的表外形式中進行全面陳述，包括體現謹慎性原則的具體會計處理方法產生的影響及其應用的背景等。（4）分清各個原則的輕重，防止謹慎性原則與其它會計原則發生沖突。為了防止謹慎性原則與其它會計原則發生沖突，首先考慮各個原則的優先級，具體問題具體分析，進行合理確定。其次，對沖突狀況予以充分披露，防止沖突惡化導致會計信息失真，造成使用者的利益受損。最后，約束謹慎性原則的使用，協調統一其它會計原則，盡量權衡，避免不必要的沖突。（1）提高會計人員的職業判斷能力。提高職業判斷能力已經成為一項刻不容緩的任務，可以從以下三方面著手：第一、應加強會計專業職業教育；第二、會計人員應全面地掌握會計專業知識；第三、會計人員應不斷更新專業知識，加強后續教育。同時，我們應該鼓勵會計人員勤于思考，樹立發展創新意識，積極參與企業經營管理的會計決策相關的各項具體專業活動，會計人員在參與決策時必須要考慮金融市場、金融機構、稅收、政府管制以及各種經濟狀況，了解經濟走勢、利率以及股票市場，還要具有戰略眼光，通盤考慮問題,才能具有良好的職業判斷能力。（2）完善市場價格機制。完善市場價格機制主要在于政府的推動。政府可加強宏觀調控，定期公布市場主要產品的價格；建立期貨市場，由市場供需求來確定實時的價格；完善會計信息的披露制度，提供合理的計價依據，使企業隨時掌握相關信息，對公允價值和可變現凈值等進行合理準確的估計。完善價格機制還在于對市場經濟完善，我國尚處于市場經濟的發展階段，市場機制尚不十分完善，我國政府還在根據市場的發展不斷推出新的法律法規和政策。因此，完善市場經濟，使市場更加開放和透明，將更有利于價格機制的完善。（3）協調好稅法和企業會計制度。稅法和現行企業會計制度之間一直存在著差異，這差異也體現在謹慎性原則的運用上。建議加強兩者之間的溝通和協調，化解沖突，促進稅收的合理化和人性化，從而加強謹慎性原則的積極適度運用。如可以將謹慎性原則產生的費用可以稅前列支，則可以大大促進謹慎性的應用。同時，我們可以選擇恰當的會計處理方法以協調會計制度與稅法的差異。對于有條件的大企業，可以在會計核算之外增設稅務會計核算，以保證經濟業務正確核算前提下應納稅款核算的效率和準確性。對于眾多的小型企業，可以嚴格按照稅法的規定選擇會計處理方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消8項減值準備和預計負債，實行資產報損和預計負債經稅務部門批準后據）實入賬的方法，這樣可以消除時間性差異。
當企業有兩種或以上的會計方法選擇時，要很好地考慮商業中的不確定性和減少企業未來面臨的風險就需要應用謹慎型原則。但謹慎性原則僅要求對為企業帶來未來經濟損失的不確定性采取謹慎的態度進行處理和反映，盡量及早規避不確定性，這是其理性的一面。然而，它對為企業帶來未來經濟收益的不確定性不進行處理和反映是其非理性的一面。從決策有用觀的角度看，不管是能帶來未來經濟損失的不確定性，還是能帶來未來經濟收益的不確定性，只要是企業經濟活動中存在的，會計系統都應該予以處理和反映，從而達到有效決策的目的。由此可見，只有有效解決謹慎型原則中存在的問題，才能使謹慎型原則更好地為會計服務，從而確保企業在追求企業價值最大化時，最大化地減少未來風險。
本文作者：徐俏工作單位：惠州商貿旅游高級職業技術學校
[關鍵詞]穩健性 應用 信息質量
穩健性原則是在進行會計核算時,需要合理預測可能會發生的損失或費用,而不應該過高地預測可能發生的收入或資產的價值,就是不高估資產和收益,算足損失和費用。按照現在的發展趨勢,穩健性原則正在逐漸成為一項國際慣例,但是又因為其在具體操作中存在著主觀隨意性從而影響到了會計信息的真實性、客觀性,引起了世界各國的反省和沉思,出現了對其加以合理利用,又力避陋習、謹慎采用的折中調和的基本趨勢。
我國對于穩健性原則是否適用及應該怎么處理問題上,長久以來理論界和實務界一直有著很大的分歧。我國盡管將其作為一般性原則,但在實際問題的運用上仍需要進一步的研究,這有待于日后頒布的新準則加以完善和規范。
一、對穩健性原則本質的理解
穩健性原則又叫謹慎性原則。由于經濟活動中的不確定因素,在會計實務處理上將遇到很多的風險,比如:企業持續經營中的期限變動、市場上的物價變動、固定資產的可使用年限、或有損失或收益等。這些風險必然影響到會計信息的質量,因此需要會計人員在面對不確定因素時,應當做出合理正確的估計判斷。會計實務估計的標準是指在會計核算中要做到:不能過高地估計資產或收益,不能過低地估計負債或損失;盡快地確認費用或損失,盡可能低地確認收益。
穩健性原則是建立在市場中不確定因素基礎上的,由于過多難辨真偽的信息錯綜復雜的出現在現代市場經濟之中,人們根本無法對其進行精確無誤的判斷,因而與不確定性相關的風險就會大大增加。隨著風險的不斷增加,人們就會去尋找一種能夠降低或抵御這種風險的有效方法,而現代會計準則中穩健性原則正是解決這一問題的良藥。因此,穩健性原則在市場經濟發展中必然能夠得到廣泛的應用。
二、穩健性原則在我國會計實務中的應用
在我國社會主義現代市場經濟的條件下,市場已經成為了企業經營的晴雨表,市場的多變性使企業面臨的不確定因素越來越多,經營風險也越來越大。所以在我國會計制度中規定會計核算要進行“八項準備”的計提。會計人員必須充分考慮市場給企業帶來的各種風險,并在會計核算中遵循穩健性原則,具體運用在以下一些方面:
(一)或有事項的處理
對于或有事項的處理要遵循穩健性原則,在符合條件時確認或有負債而不確認可能的或有資產。也就是說對于或有資產這種有利因素最大限度是在會計報表附注中進行披露,對于或有負債在很可能導致經濟利益流出企業,并且金額能夠很可靠的計量時確認為一項負債,否則,在報表里進行披露。
(二)壞賬準備的處理
在會計核算中對于應收款項應該提取必要的壞賬準備金,我國采用備抵法核算壞賬損失,應收賬款和其他應收款都屬于計提的范圍。采用備抵法核算壞賬,每期估計的壞賬損失直接計入當期損益,體現了穩健性原則。
(三)存貨的處理
在我國,《企業會計準則》和會計制度都對存貨的成本與市價孰低法做出了規定。根據存貨準則的規定,我國運用成本與市價孰低法對存貨進行計價的主要內容體現了穩健性原則的合理運用。在會計期間結束時,會計人員必須對存貨進行全面清查并按照存貨成本與可變現凈值孰低法計價。如果由于存貨遭到毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因使存貨不可收回的部分,應當提取存貨跌價準備。舉例來說,當會計期間結束時存貨成本低于可變現凈值時,存貨按照成本計價;當成本高于可變現凈值時,存貨按照可變現凈值計價。按照可變現凈值低于存貨成本的部分計提存貨跌價準備。
(四)長期投資、固定資產、無形資產、在建工程的處理減值準備的處理
我國新準則中對使用壽命不確定的無形資產增加了相關規定。一項無形資產的可使用壽命有可能會很久,當然也有可能很短暫,這就是不確定性,不確定性就意味著必須運用穩健性原則進行相關的減值測試。在進行這種測試時,會計人員一定要執行嚴格的程序,不然很有可能使其流于形式,無法真正反映出資產的價值。
(五)短期投資的處理
短期投資是指各種能夠隨時變現、持有時間不準備超過1年的有價證券投資,如購入的準備在1年內變現的股票、債券等。我國《企業會計制度》中規定,企業應該在會計期間結束時對短期投資按照成本與市價孰低法進行計量。根據穩健性原則,使用這種方法會計人員只是確認市價的下跌損失,而不確認市價的上漲收益,在目前證券市場頻繁變動并且不規則的情況下,只有這樣做才能真正確保企業的財務狀況真實穩健。
鑒于穩健性原則對企業的保護作用,所以在企業會計實務核算中,要合理地應用穩健性原則來進一步增強企業的抗風險能力,加大企業經營安全系數。
三、如何正確應用穩健性原則
經濟活動中不確定性的存在決定了穩健性原則存在的客觀必然性,其在會計核算應用過程中的作用不可否認,而作為穩健性原則自身的局限性和在應用中存在的問題卻難以從根本上避免,然而我們卻可以采取必要對策在一定程度上加以控制,使其優點得到最大限度的發揮,而將其自身存在的問題控制在最小的范圍內。
(一)完善相關法規體系,緩解與其他原則之間矛盾的對策
在穩健性原則與其他原則出現矛盾時就要運用重要性原則進行考慮。重要性原則是指在保證盡可能全面完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的前提下,必須根據一項會計核算內容是否會對會計信息使用者的決策產生重大影響,來決定對其進行核算的精確程度,以及是否需要在會計報表上予以單獨反映。與其他會計原則在順序的使用上就要根據真實情況來進行合理地確定。例如在會計核算中穩健性原則應用與重要性原則產生沖突時,可以根據實際情況來處理。如果某項或有事項的金額不是很大時,我們就可以先考慮重要性原則,而無須應用穩健性原則;而如果其金額較大時,就要在不違背重要性原則的情況下應用好穩健性原則,而且這樣處理也并不會使他們之間產生矛盾。
(二)加強穩健性原則相關條款的可操作性
國家相關部門必須加強穩健性原則相關條款的規范程度,盡快制定和實施各種具體會計準則。在財政部2006年新頒布的會計準則中規定:(1)計提的減值準備不得轉回。(2)企業對外報送季報、半年報時均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象并披露。(3)每年末企業應該以資產存在減值的跡象作為進行減值測試的必要條件。采用其他市場投資回報率作為計算資產預計未來現金流量現值的折現率,并將投資報酬率上升作為出現減值的判斷標準之一。(4)新增因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年末都必須進行測試。這些規定使得資產減值準備的操作有了相對明確的規定。
(三)努力提高會計人員的職業判斷能力和職業道德水平
任何會計原則、會計方法在會計核算中的貫徹和應用都無法離開會計行為的主體―會計人員。由于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍越來越大,這就使得會計從業人員在應用穩健性原則時一定要把握好“度”。適當合理的使用穩健性原則,才可以做到真實地反映企業目前的資產運營狀況,有效地實現資本的保全,否則就很有可能會成為企業控制利潤的工具。會計人員素質的高低是能否應用好會計政策的關鍵,所以必須不斷提高從業人員的職業判斷能力和職業道德水平。比如提高從業會計人員的知識水平,進行思想道德方面的教育,培養實事求是、誠信為本的作風,從而達到提升會計人員綜合素質的目的。
總之,隨著社會經濟的發展,穩健性原則將會得到更加科學的應用和發展,在保護企業、提高企業競爭能力和市場適應能力的基礎上,為市場提供相應配套的保障措施,并在國民經濟穩定協調發展中發揮其應有的積極作用,尤其在現階段,我國市場經濟不太健全、配套措施不夠成熟的情況下更應發揮其作用。
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在管理會計的具體應用實踐中，一方面可以利用相關的方法與手段，有效規避企業經營所面臨的眾多不確定性的因素和各種風險，對于會計主體未來可能會發生的成本費用與損失，要盡量周全考慮，以便經營者做出科學正確的決策。另一方面，在管理會計的操作中本著謹慎性的原則，在發揮其各項功能，不要掩蓋企業發展面臨的不利因素，促使企業經營者從長遠考慮企業的經營決策，而不采取短期行為。也就是說，在管理會計實踐中，應用謹慎性原則是非常可行的。
二、謹慎性原則在管理會計實踐中的應用分析
謹慎性原則在管理會計中的應用主要體現在以下三個方面：
1）謹慎性原則在本量利分析中的應用。本量利分析是管理會計中用來分析成本、銷售量和利潤之間的規律性關系的一個重要的方法，是用來輔助企業進行控制、決策和計劃的工具。本量利分析涵蓋的具體變量包括固定成本和變動成本、銷售量、銷售額以及單價和利潤，這幾個變量對于企業來說至關重要，在分析的時候需要貫徹謹慎性原則，慎重對待。在確定固定成本和變動成本時，應對各個成本細則進行深入考量，應計入產品成本的都要準確計算。固定成本確定的重點是酌量性成本，需要根據企業的情況確定相關的新產品開發費、職工培訓費、產品廣告宣傳費是否計入某一期間。變動成本需要計算與產品生產數量直接相關的人工、材料費用，以及分配計入的輔助生產費用，在分配計入產品成本時必須選擇適合的方法，慎重進行分配，保證數據的準確性。銷售量和銷售額以及銷售單價三者間聯系緊密，銷售量和單價都由市場決定，常常會因很多不確定因素而發生變化，在確定這兩者時，企業需要根據歷年的經驗性數據和目前的企業的內部和外部狀況，進行慎重確定。
2）謹慎性原則在預測分析中的應用。管理會計中的預測分析是根據會計數據對企業未來經營情況的一個預期，是對未來經營前景的展望，包括銷售預測、成本預測、利潤預測和資金需要量的預測，在每一項預測中都有必要堅持謹慎性原則。銷售預測是對企業產品的銷售情況的估計。銷售預測的方法有定性預測和定量預測。在銷售預測中，本著慎重的原則，會計人員應該盡量選擇定量預測的方法，更加有事實根據，更有說服力。而且在定量預測的各種方法中，也應該盡可能選擇比較系統周密的方法。成本預測利于企業掌握所生產產品的未來成本水平與變動的趨勢，以便企業對成本進行管理與控制。在成本預測實踐中，慎重收集成本數據資料，并采用對預測企業成本的最佳方法。利潤預測的方法選擇比較多，分直接預測法、趨勢預測法和因素預測法，利潤預測中貫徹謹慎性原則，首先要對影響利潤的各個因素分別進行分析，從本企業的情況出發，探討因素之間的聯系，最后根據實際數據進行預測。
3）謹慎性原則在決策分析中的應用。管理會計中的決策分析，主要針對企業未來經營管理活動所面臨的一系列問題，采取適中的方法與手段，由企業各級管理人員所作出的決策。決策分析是企業經營管理的內容核心，關系到企業的興衰。因此會計人員在進行決策分析時需要慎之又慎。決策分析的首要任務是進行生產決策，具體包括是否繼續生產虧損產品的決策、是否接受追加訂貨的決策、是否增產虧損產品的決策、聯產品是否深加工的決策、新產品開發的品種決策、半成品是否深加工的決策、是否轉產某種產品的決策、零部件自制或外購的決策、不同生產工藝技術方案的決策、掌握不確定條件下的生產決策。決策分析的另一個重頭戲是長期投資決策分析，較之短期決策更加復雜多變。長期投資決策包括固定資產更新決策、租賃與購置決策、投資規模決策、多個互斥投資方案的決策等等。
三、結論
關鍵字：謹慎性原則會計謹慎
一、緒論
謹慎性原則在財務會計理論與實務中都占據著非常重要的地位，其在會計領域的地位勿庸質疑，本文將從其概念、運用、其實施的必要性和在我國會計發展中的正確應用等方面進行理論上的論述，肯定謹慎性原則在會計理論中的地位無法替代。
二、會計謹慎性原則概述
謹慎性原則又稱穩健性原則。它是針對經濟活動中的不確定性因素要求人
們在會計處理上保持謹慎小心的態度，要充分估計到未來可能發生的風險和損
失，盡量少計或不計可能發生的收益，使會計報表使用者、企業決策者提高警惕，以應付紛繁復雜的外部經濟環境的變化，把風險損失縮小或限制在極小的范圍內。謹慎性原則包括會計確認、計量、報告等方面謹慎穩健的內容。
三、謹慎性原則在會計中的運用
3.1提取壞帳準備
在市場經濟條件下，賒銷行為是企業開展銷售業務的主要方式，由此引起的一部份應收帳款無法收回在所難免，客觀存在的，于是形成了壞賬。壞賬損失的會計處理方法有兩種：一種是直接轉銷法。另一種是備抵法，雖然考慮應收帳款中可能的壞帳損失風險，通過計損壞帳準備，防止了利潤虛增，資產虛增，符合謹慎性原則。但根據近年的實際情況看，企業按千分之3~5的比率提取壞帳準備，由于準備額過低，壞帳準備金額明顯不足，未能達到謹慎核算的目的。因此，新制度規定應收帳款按備抵法取壞帳準備的提取比例也可根據實際情況由公司自行確定，同時規定對期末應收票據、預收帳款、其他應收款等都應列入風險管理中，這樣使企業更加謹慎地反映其財務狀況，不限制估計壞帳損失的方法，讓其象成本核算那樣自行選擇適合的核算方法，固定下來，按提取比例提取，超支者報批或督促企業加強管理，從根本上減少壞帳的發生。
3.2加速折舊
總的來說，我國不少企業的折舊率水平還是比較低的，不能適應企業技術更新，發展生產的內在要求，為此現行新會計制度在強調采用直線法計提固定資產折舊的同時，允許企業采用加速折舊法。其中原因不外乎有以下幾點:第一、許多固定資產在使用初期效率高，生產能力大，早期的營業收入大，為做到收入與成本恰當配比，就應讓這些資產具有最大經濟效用的早期多計提折舊；第二、因技術進步而產生的無形損耗，使得固定資產的大部分價值應在短期限內收回等等。因此，允許一些企業根據實際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數總和法中選定一種方法，是完全必要的。
3.3低估存貨
由于受到市場價格因素的影響，企業以前購進的存貨的價值可能低于當前市價，造成企業面臨潛在的存貨損失。這時，可通過低估存貨損失，高計產品當期銷售成本，從而減少當期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有:第一是當企業的產品發生滯銷時，為了抵償存貨報廢發生損失對企業的消極影響，或者防止商品因大批削價而影響經營利潤，企業可以提取削價準備。第二是在市場物價持續上漲時，允許采用后進先出法對發出或領用的存貨進行計價，低估存貨成本。后進先出法的優點是領用或發出的存貨成本最接近當時的市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最體現當時的實際水平。
3.4收入確認與謹慎性原則
收入準則對商品銷售收入、勞務收入的確定規定了以下原則:（1）企業已將商品所有權上的主要風險的報酬轉移給購貨方;（2）企業既沒有保留通常與所有相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制;（3）與交易相關經濟利益能夠流入企業;（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。以上四條件必須同時滿足，才能確認收入，任何一條件沒有滿足，既使收到貸款也不確認收入。這充分體現了會計核算的謹慎性原則。
四、會計謹慎性原則的正確使用
4.1充分認識謹慎性原則是確保會計信息質量的重要原則
作為一名會計人員，手中掌握著大量的金錢和帳務，同時受著外界或這或那的誘惑，并且會計人員的決策將關系到整個企業或者公司的生存與發展，所以會計人員首先應該在思想上重視謹慎性原則，正確認識和使用謹慎性原則。與此同時，企業或公司領導應該重視對會計人員謹慎性的培養和重視，既要做好謹慎性培養的工作也不能過度謹慎。
4.2體現謹慎性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性
從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法可操作性比較強，如存貨的后進先出法、加速折舊的方法等。但是對存貨、固定資產、無形資產資產減值誰備數額起決定作用的“可變現凈值”的確定較為困難，這為會計人員實施謹慎性原則造成了一定的難度。因此，可就“可變現凈值”的確定問題制定出一些行業規范性具體標準，以指導企業會計人員的實踐行為。
4.3提高會計人員的業務素質和職業判斷能力
任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的上體—會計人員。所以企業應抓好內部管理，提高會計人員的綜合素質，使其不僅有豐富的專業知識，還具有良好的職業道德，這將為謹慎性原則的正確運用奠定基礎。一個優秀的會計人員應能夠掌握如何適度地運用好謹慎性原則，準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，做到客觀和公正，避免主觀隨意性。努力配合企業決策者的工作，使企業既能防御未來的風險，又能在市場競爭中處于有利位置。
4.4加強審計監督
充分發揮獨立審計的外部監督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系。為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。
4.5將謹慎性原則的運用和會計信息的充分披露有機地結合起來
將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來，謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態度;其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述，包括體規謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。
五、結語
在對會計謹慎性原則理論進行理論闡述的基礎上，提出了謹慎性原則在我國會計中的運用，全面地總結了謹慎性原則在我國會計個方面事務中的運用，并給出了多項合理地措施。
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會計信息從經濟業務發生到最終提供給信息使用者經過兩個環節:一是企業本身;二是企業外部審計機構。這兩個環節都需要應用重要性原則,會計人員運用重要性原則是對會計信息是否單獨提供或揭示進行首次判斷;注冊會計師運用重要性原則最終為了對會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見,保證會計信息的質量。可以看出重要性原則關系到會計信息的質量,關系到會計報表使用者的判斷和決策,在會計信息失真的當今社會,正確理解和合理運用重要性原則顯得尤為重要。
一、會計中重要性原則的量化在會計核算中重要性原則與會計信息成本效益直接相關。堅持重要性原則,就能夠使提供會計信息的收益大于成本。對于那些不重要的項目,如果也采用嚴格的會計程序,分別核算,分項反映,就會導致會計信息的成本大于收益。重要性原則認為對于不影響決策的經濟業務和事項,無須在會計報表或會計記錄中單獨反映,重要性原則要求會計人員在會計記錄成本和財務報表的準確性與使用者的相關性之間進行權衡,確定哪些業務和事項是重要的,哪些是不重要的或是無關緊要的。在一般人看來,會計提供的信息越多,會計人員就越負責,其實當陳報的信息過多時,真正相關的項目就有可能被掩蓋,冗長而繁瑣的信息會影響到使用者的判斷和決策。會計準則指出在實務中判斷項目金額的重要性時,應當以資產總額、負債總額、凈資產總額、營業收入總額、凈利潤等直接相關項目數字作為比較基礎,并考慮其他相關因素。
我國對一些特殊的事項和業務的重要性的數量作出了明確的規定,舉例如下:
1.主要投資者個人的確定:間接或直接控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者為主要投資者,包括自然人和法定代表人。
2.關聯方關系及其交易中對重大影響的定義:重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利,但并不決定這些政策。當一方擁有另一方20%或以上至50%表決權資本,或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權資本,但實際上具有參與財務和經營決策的能力,一般認為對另一方具有重大影響。
3.投資核算時根據持股比例決定成本法還是收益法。通常情況下,投資企業擁有被投資單位20%以下表決權的,則認為投資企業對被投資單位無控制、無共同控制或無重大影響,該情形使用成本法。
4.固定資產與低值易耗品的區分。不屬于生產經營主要設備的物品,單位價值在2000元以上且使用期超過2年的作為固定資產。
5.分部報告的編制考慮重要性原則。如10%重要性標準,達到75%的要求;數量要求———最多10個。
6.中期財務報告的編制應當遵循重要性原則。企業重要性程度的判斷應當以中期財務數據為基礎,而且重要性原則的應用應當保證理解企業中期末財務狀況和中期經營成果及現金流量相關的信息。
7.會計報表的項目列示也體現了重要性,如:固定資產項目的列示。8.會計報表附注中涉及到重要性的項目有11個方面,而這正是有助于會計報表使用者理解和使用會計信息。如重要會計政策和會計估計變更的說明;或有事項的說明、資產負債日后事項的說明、關聯方關系及其交易的說明;重要資產轉讓及其出售的說明;企業合并、分立的說明等。會計機構將重要性原則的使用權下放到會計人員,而同時又強調執行這一原則的重要性,這對保障會計信息的真實性、可靠性、相關性帶來了沖擊。首先重要性與否取決于會計人員的專業判斷,具有一定的主觀性。這導致了一些會計事項處理的非規范性,導致一些反映不重要經濟業務的會計帳戶異常。
例如“其他應收款”科目的驟減。其次在一些業務中重要性原則缺乏一種操作性界限。例如:在計提八項減值準備時,資產減值多少才應當確認?再如證監會規定上市公司發生可能對其股標市場價格產生較大影響的重大事件時(如公司發生重大債務或公司發生重大的投資行為或購置金額較大的長期資產),應當編制重大事件公告書向社會披露,但重要性標準是什么呢?從以上的例子可以看出我們不僅要提高會計人員的業務素質,更重要的是加強對重要性標準的研究,我們不可能對每種業務都制定重要性標準,但可以制定一個適應大多數情況的數量判定標準。在美國有人提出了稱為“咨詢的方法”,即對于凈收益相關項目的“咨詢”(比率)。L.A.伯斯特認為以稅后凈收益的10%~15%的較寬范圍作為判斷什么是重要的和不重要之間的區別點。美國財務會計準則委員會在其關于重要性的討論備忘錄中,也提出了類似的一個基于咨詢方法來判斷重要性的定義,這個定義表述如下:“如果現實的或潛在的效果的數額等于或大于相應的財務報表中的數額的10%,則這種情況被視為是重要,如果現實的或潛在的效果的數額是相應的財務報表中的數額的5%~10%之間,這種情況是否具有重要性就應視情況而定?！边€有一種方法由A.拉帕波特(A.Rappaport)倡導的,他認為重要性標準應是一個財務上的趨勢平均數。通過計算某個賬戶數額的趨勢平均數來確定其重要性水平。這無疑給我們指明了研究方向。
二、審計中重要性原則的量化審計工作中,應用重要性的原則是為了提高審計效率和保證審計質量。注冊會計師對于重要性所要求的職業判斷高于會計人員的要求,一是因為注冊會計師的審計工作采用了抽樣審計,由樣本特征去推斷總體特征,重要性使用的不當會影響審計結論;二是注冊會計師需要考慮被審計單位的內部環境還要考慮被審計單位的經濟環境、行業環境來進行重要性判斷,而會計人員僅需考慮企業的影響因素;三是過高或過低的重要性水平對注冊會計師都不利。在審計準則中,我國對重要性的運用比會計準則規定的比較規范,在審計過程中需要運用重要性原則的情形有二:一是在確定審計程序的性質、時間和范圍時。此時,重要性被看作是審計所允許的可能或潛在的未發現錯報或漏報的限度,即注冊會計師在運用審計程序以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。二是在評價審計結果時。此時,重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報,以及是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標志。并且指出評價審計結果時的重要性水平可能不同于編制審計計劃時確定的重要性水平。審計準則中對運用重要性原則提出了一般要求,并對重要性的金額和性質也作出了一些規定:一般說來,金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要;但有些錯報或漏報從量的方面看并不重要,從性質方面卻是重要的。例如:
(1)涉及到舞弊與違法行為的錯報或漏報。因為舞弊與違法行為反映了管理當局或其他人員的誠實和可信性存在問題。對于會計報表使用者而言,蓄意錯報或漏報比相同的金額的筆誤更重要。
(2)可能引起履行合同義務的錯報或錯報。
關鍵詞：穩健原則；不確定性；適度；概率
遵循穩健原則是財務會計界處理不確定性業務長期以來形成的慣例，至今仍然著會計中資產的計價和收益的確定。然而，人們對其在會計系統中的地位和會計準則中的運用的質疑從來就沒有停止過，尤其在現行會計模式下，對穩健原則謀求變革的呼聲甚高。穩健原則究竟何去何從？如何認識其新的內涵？以及在我國企業中何以實現？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩?。含F行會計模式下的必然選擇
穩健原則之所以在會計系統中占有一席之地，根本的原因在于市場經濟中存在的競爭與風險，穩健的初衷便是為了避險?！霸谪攧諘嫼蛨蟾骖I域里，像穩健主義——謹慎這樣的慣例是有其地位的，因為企業的經濟活動是在到處有不確定因素的環境中進行的?！保⊿FAC NO.2）因此，會計中的不確定性是穩健原則存在的前提，也是考察穩健原則的根本依據。地看，管理者、投資人、會計人員對計量上的可能誤差，普遍的寧愿少計而不愿多計凈收益或凈資產，這就導致了穩健原則地位的確立。此外，穩健原則還被假定為是對管理當局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會計人員披露會計信息的潛在責任風險。綜合地看，不確定性與穩健原則是會計中一對必然與偶然的結合，一旦處理不確定性經濟業務時選擇對凈資產和本期利潤不利的和金額時，就意味著穩健原則的。
毋庸置疑，穩健原則自身的內在局限性也是明顯的，其由過去占主導地位的會計原則退居附屬地位的會計慣例便是有力的明證。一般地講，穩健原則要求“切莫預計利潤，但要預計一切損失”。這首先似乎就失去了“真實與公允”的會計立場，扭曲了真實的會計數據；其次還同有關權責發生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計原則相矛盾；再次，穩健原則的應用還缺乏應有的剛性標準，攙雜了會計人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計價當中“成本與市價孰低法”的運用。不但如此，穩健原則同現行會計模式下以“決策有用觀”構建規范化會計體系的目標模式相背離。決策有用觀認為，會計信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環境對企業現在和未來的經營情況的影響。鑒于經濟環境的強烈變化所導致的企業風險和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業分部信息；（2）創新工具信息；（3）資產負債表表外融資協議信息；（4）核心與非核心業務信息；（5）一些特定資產和負債計量的不確定性信息；（6）季度報告信息。滿足會計信息使用者的信息需求是財務會計存在和的靈魂。這些能夠導致決策差別的重要信息，尤其是一些在時態上屬于未來卻與正確評估和判斷企業當期財務狀況和經營成果直接相關的信息，以歷史成本為主要計量屬性的穩健原則卻視之為財務報告的“禁區”。諸如商譽會計、人力資源會計、環境會計的發展之所以舉步維艱，穩健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩健原則在現行會計模式下的嚴重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對日益加劇的市場競爭和風險，處理不確定性特別是不確定性較高的經濟業務，持穩健態度無可非議！但是，會計的發展卻是反映性的。所謂國際慣例，同樣是個動態的概念，其也是隨著國際環境的變化而變化。因而穩健原則又必須被賦予新的內涵，那就是適度的穩健。唯有以合情合理的謹慎為基礎對會計信息進行披露，力求保證財務報告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩健，也才能順應現行會計模式發展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結合
穩健原則的使用受適度的制約實質上已經完全突破了傳統穩健原則的含義；也是當前國際會計界穩健原則發展的主流趨勢。適度意味著不允許創設秘密公積、提取過分準備，更不允許蓄意地、一貫地少計凈資產和凈收益。而是要求：在有充分證據表明其發生和能可靠計量的情況下將資產或利益予以反映；在沒有充分證據表明其發生和不能可靠計量的情況下不應包括負債或損失。其實，對穩住原則使用的適度要求，還可從經濟學層面上得到闡釋。在經濟學領域里，風險與收益是一對至關重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補償（收益）也是呈遞增趨勢，通常可用一條凸狀的風險——收益曲線來表示。依此原理出發，可以得到推論：1. 在不確定性較低時，信息使用者對風險的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會計信息，不允許帶有偏見。因而穩健原則的地位相對較低，處理會計事項時，資產（收益）與負債（損失）應當一視同仁。2. 當不確定性較高時，信息使用者對風險的偏好呈凸性，在無法準確獲取客觀、公允會計信息的情況下，他們認為悲觀主義優于樂觀主義。因而，穩健原則的地位相對較高，處理會計事項時，更多地確認、計量和披露有關負債（損失），而忽略有關的資產（收益）。
這實質上也為穩健原則的運用提供了一個理論框架，而強調適度的把握是該框架的本質要求。一句話，“好的會計準則應使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩健是符合導致高質量會計信息這一要求的，這是對適度的定性認識。
何謂不確定性較低、不確定性較高？的關鍵在于：如何對不確定性大小進行精確的估算，判斷其所屬的層次，進而作出何種會計處理的決策。因而對適度的認識根本的還在于對量的認識。
“度”實質上指的是對不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經濟業務的發生和結果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對適度的量化歸根結底就是要對其可能性用概率值作出精確的估算。當前，國際上流行的可能性評估方法主要有三種：1. 眾數概率法。其著重反映的是最可能發生的結果，在這種方法下，若某一結果發生的可能性最大，則認為該事項的發生是“很可能”的，否則就認為是“不可能”的。2. 累計概率法。簡稱累積法，是一種根據累計概率來判斷某一事項發生可能性的方法。若累計概率超過50％，認為事項“很可能”，否則就認為事項的發生“不可能”。3. 加權概率法。該方法類似于統計學上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結果以及每種可能結果發生的概率，即將每一種可能的結果數值作為權數與相應的概率相乘后，將乘積累加得出加權概率，并以加權概率來可能的結果。相對而言，加權概率法較其它兩種方法更為精確，因為它綜合反映了所有可能的結果及其概率分布，體現了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結果及其聯合概率的情況下（如結果表現為連續數），其金額估計更要求與加權概率法、各種可能的結果及其概率保持一致。當然，財務會計中的“可能性”也絕不是一個“純數學”的問題，它與不確定性事項的確立、計量密切相關。這樣對可能性進行具體和估算就不得不考慮有關因素的影響，比如，計量客體的性質、事項發生的概率分布特征、每一項目最終可能的結果等。此外，鑒于受現有確認標準的制約，不少不確定性項目不能在表內確認、揭示，如何進行表外披露是提供這些信息的一個重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導向，根據可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。
應當指出，盡管當前國際界對可能性概念尚未達成共識，對可能性的規范標準也是多種多樣。比如，加拿大CICA會計準則委員會于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極?。?－15％）；《英國公認會計實務》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國《或有事項》會計準則對可能性的劃分與英國基本相同。但可以肯定，運用特定的，估算出可能性的精確值，對其結果進行具體，套用穩健原則適度使用的框架，進行有關的業務的處理，已是大勢所趨。
三、適度穩健的實現：基于我國現狀的分析
市場經濟中的競爭和風險是穩健原則滋生的土壤。正因為如此，我國的會計核算規范也一改以往計劃經濟體制下不謹慎的局面，而是強調謹慎原則的應有地位，要求合理地核算可能發生的損失和費用。從原來的壞帳不提準備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產折舊遲緩，到資產期未按“成本與市價孰低法”計價、允許計提“四項準備”，再到的計提“八項準備”，穩健原則的使用由此可見一斑?！痘蛴惺马棥窌嫓蕜t的，與其說是處理不確定性經濟業務的系統規范，不如說是我國運用穩健原則的指南。其中對基本肯定的資產（收益）要求確認，可能性極小的負債（損失）不予反映，又無不體現著適度的要求。
事實上，為了更好地實現我國財務會計目標和適應經濟的要求，本著向國際慣例靠攏的思想，我國會計準則和制度的制定（修訂）固然會體現適度穩健的做法，從而為適度穩健的實現提供相當程度的技術保障。對企業來說，選用適度穩健的會計政策，不但可以減少企業風險、保持企業競爭力，而且有助于提供更具決策價值的會計信息，保護相關者的切身經濟利益?？墒聦嵅⒎侨绱耍姸嗟膶嵶C結果表明：許多企業尤其是上市公司有著操縱利潤的動機，管理當局屈從于利益激勵的目標，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認收入，蓄意多提、少提或不提減值準備，硬性平滑收益。而當中的許許多多又是同穩健原則的不當使用分不開的。
對此，我們認為，濫用穩健原則無異于制造虛假會計信息，也是管理當局的一種“敗德”行為，必然會造成信息失衡，導致市場運行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當前我國企業對適度穩健性會計規范執行不力的現狀，促使適度穩健在我國企業會計實務中更好地實現，筆者提出以下改進建議：
1. 進一步完善《或有事項》等相關會計準則?！痘蛴惺马棥窌嫓蕜t在規范穩健原則的運用方面發揮著主導性的作用，其規范化程度直接著其他會計準則執行的效果。如前所述，對穩健原則適度運用的關鍵在于對可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評估方法是《或有事項》會計準則的靈魂，而這恰恰是其所需要補充和完善的。為使準則更具規范化和可操作性，首先應當引入適合我國企業的可能性評估方法，并借鑒國際會計準則，在準則后面增加一些或有事項處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內縮小企業選擇會計政策的空間，明確基準的會計處理方法，剝奪企業利用會計政策彈性進行“數字游戲”的權利，增加信息的可比性。當然，按照這樣的要求對其他相關會計準則進行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會計信息。信息的充分披露有助于減少決策行為的不確定性。對不確定性經濟業務的充分揭示是理解適度穩健的重要內涵之一，當前企業財務報告又存在著嚴重的披露不夠充分、質量不夠可靠的。因此，有必要在報表附注中充分說明利用穩健原則的時間。范圍、程序、可能性評估方法及相關會計政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會計原則的沖突情況及其對財務狀況、經營成果的影響程度。當然，要做到對所有不確定性經濟業務作出充分披露，既不現實也無必要。重要的是，按照適度穩健及“重要性原則”的要求，規定對一些特定項目或達到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項進行披露。
3. 考慮會計原則的優先次序。反映經濟真實是會計的基本職能，因而任何會計原則都必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。穩健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會計原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會計信息使用者對穩健原則偏好的重要因素，那么穩健原則同其他會計原則發生沖突時，如何抉擇？應當視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩健原則的地位相對較低，可以更多地考慮其他會計原則對企業財務狀況和經營成果的影響，反之亦然。
