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關鍵詞：非營利組織會計監管
一般而言，非營利性組織是指那些經營目的在于社會公共利益而非謀取個人或組織的經濟利益，即不以營利為目的的經濟組織。非營利性組織作為重要的社會組織形式，對人類社會的進步和發展起著重大的作用。鑒于此，對非營利組織的會計行為實施監管顯得越來越重要。
一、我國非營利組織會計監管存在的主要問題
我國非營利組織現行會計監管體系對維護社會經濟秩序，保證會計工作的正常進行發揮了一定作用。但是，現行會計監管體系是在計劃經濟體系下延續下來的，其監管的基本思路、手段、方法等沒有實質性的發展。在經濟關系日益復雜的形勢下，現行會計監管體系日益暴露出一些問題，主要表現在以下：
1、會計監管配套的法律法規不完善。我國會計監管模式從總的方面來看，分為行業自律、政府主導以及政府監管與行業自律相結合三種模式。目前，我國會計監管模式采取以政府監管為主，行業自律為輔的模式。我國政府雖然已經初步建立了以《會計法》為主體，相關的行政法規、規章等規范性文件為補充的全方位、多層次的會計監管法規體系，但在實施監管的過程中，我國現行的會計法規體系依然存在許多不足，主要表現在：一是會計監管配套的法律法規不完善；二是會計法規之間的協調存在問題。
2、非營利組織會計監管主體權責界定不清。我國非營利組織的會計監管是多方位進行的，各機構之間的職能重疊交錯，多頭監管現象普遍存在，導致監管部門的職能異化，以至于不分主次。這些弊端將會造成部門之間的相互協調困難，最終導致無效的監管。
3、監管力量分散。我國非營利組織的會計監管部門在實際監管中沒有形成監管合力，有時大家都管，有時大家都不管，結果造成監管混亂，導致會計監管效率低下，以致違法者產生僥幸心理，不利于打擊會計領域的違法違規行為，造成非營利組織的會計信息失真。
4、內部監管薄弱。非營利組織內部的會計監管主體主要是本部門的會計人員及審計人員，他們對本單位的經濟事項雖然最為了解，但他們并沒有充分發揮其監管作用，有些內部監管人員甚至與管理當局共同作弊，幫助管理當局制造虛假會計信息。
二、強化我國非營利組織會計監管的對策
隨著我國市場經濟的逐步建立和完善，以及經濟全球化步伐的加快，對非營利組織進行會計監管顯得越來越
重要。從我國非營利組織會計市場發展的現實情況考慮，當前強化我國非營利組織會計監管并完善其體系，可以考慮采取以下基本措施：
1、健全非營利組織會計監管法規體系。強化會計監管，必須以完備、健全的會計監管法律制度為基礎，主要包括兩方面的內容：一是規范和完善制約會計活動的法規制度；二是健全會計監管自身的法律體系。
要建立符合我國具體情況的非營利組織會計監管法律體系，就要從法律的角度，明確會計監管的地位、作用、職責、任務等，強化會計監管檢查手段，規范會計監管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定會計監管主體之間的權責。對現行的各監管主體的有關法律法規與會計法律、法規進行對比分析，從法律上統一會計監管權，將會計的監管權完整地授權給財政部門，徹底界定國家對會計監管權的授權部門，達到授權與責任都清楚。為此，要在有關經濟法律中全面、系統地澄清各監管主體的主要工作職責和輔助工作職責，讓各監管主體真正清楚自己的主要工作職責和輔助工作職責，使之將自己應該負責的工作真正有效地擔負起來，以解決各監管部門權責不清、職能重疊交叉的問題。3、加強非營利組織的內部控制制度。關于內部控制，財政部已經頒發一系列規范，從而使單位建立內部控制制度成為一種強制性要求，非營利組織應結合自己的特點建立相適應的內部控制制度。目前，我們應從文化建設、法制建設、管理體制等方面多管齊下切實建立有效的內部控制制度以實現非營利組織會計監管。
首先，建立健全非營利組織的財務管理制度，加強財務控制。任何一個非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支，就必須要建立相應的財務管理制度，包括會計管理體制、會計機構責任機制、會計崗位責任制等，要求按照不相容職務相分離的原則，合理設置財務會計及相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。
其次，建立健全業務授權控制制度。經過授權，可以盡可能明確規定涉及財務及相關工作的授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，單位內部的各級經辦人員，包括管理層，必須在授權范圍內行使職權和承擔責任。
第三，要在內部會計控制制度建設上下功夫。條件允許的情況下，應設立內部審計，特別是其管理者必須主動邀請政府審計部門或社會審計力量的介入，并作為一項制度長期堅持下去。
4、嚴格會計人員管理制度，提高會計工作質量水平。應加強對會計人員，尤其是高級財會人員和管理人員的財會知識培訓，不斷提高其業務水平，嚴格會計人員管理。特別是《會計法》和《非營利組織會計制度》等相關制度實施后，需要會計人員具備扎實的理論功底和豐富的實踐經驗以及良好的職業操守。會計人員的管理制度有會計執業資格考試、會計專業技術資格考試、會計人員接受繼續教育、會計職業道德教育等。一方面應注重會計職業人員專業實踐年限和專業能力；另一方面應改革和完善會計證書和會計技術職稱管理制度。通過這些措施和制度，提高會計人員的工作質量水平。
5、強化高管人員行為約束。在非營利組織內部，高層管理人員處于單位領導和管理的最高層次，會計人員能在多大程度上誠實工作，依法履行職責也取決于法律對高層管理人員的約束。因此，對單位會計信息的真實、完整起決定性作用的是高層管理人員，而不是會計機構和會計人員。高層管理人員是內部會計監管的第一責任人，它在非營利組織內部會計監管中具有極其重要的作用。就我國一些非營利組織高管人員貪污、挪用公款等行為而言，從各方面強化約束其行為是非常必要的。
隨著非營利組織在我國經濟生活中的作用日益明顯，對其會計監管的重視也日益提高，但有效的會計監管是一項復雜的系統工程，必須從各個方面進行統一協調、綜合平衡。只有這樣，才能使其會計監管行之有效，更好地為我國非營利組織的發展做出貢獻。
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我國管理會計研究，是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發展起來的，而早期的研究還沒有自己的體系和重點，這與西方以制造性環境為基礎，以改進實務為目標的研究存在著本質上的差異。論文百事通但是，隨著中國經濟體制的改革和經濟的發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，已有許多豐富的成果。但時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距？我國的管理會計研究如何走向世界？這些都是我們極為迫切想探求的問題。
同時我們也感到，管理會計研究始終面臨著來自外界環境和其他學科的挑戰，為了能夠給我國管理會計研究提供較好的建議，我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
一、管理會計研究面臨的關鍵性問題
（一）管理會計的研究背景與研究主題
管理會計研究起源于西方傳統的制造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注于制造性環境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環節時（例如產品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴展，人們對于非制造環境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環節的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業戰略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業績計量的工具，更是戰略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰略管理中的作用，這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等）、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經濟背景和企業背景不同，或者經濟發展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。
（二）管理會計的研究方法
巴甫洛夫曾經說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼耍覀冾^等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助制造性企業核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規范性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方的經驗研究已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內多數案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經驗證據以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業中都應該適用，即使是指在某一類企業中適用，也不能只通過一家企業來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數據，問卷調查便有著不可替代的優勢。
問卷調查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內現有的問卷調查與國外成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。例如，對于環境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態、市場需求、制造技術、政府監督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性（2005《會計研究》：《企業成本戰略管理與持續發展相關性實證研究》采用統計檢驗方法使用得到的數據。但在國內樣本中，這樣的問卷調查并不占主流）。所以，即便都是問卷調查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。
另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經濟學家開始把實驗研究方法引入經濟研究，建立了實驗經濟學。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重復的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的數據，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
（三）管理會計的理論基礎
在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學（如信息經濟學和制度經濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科學。由于管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。
近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統（Otley，1980）。應該明確會計系統的具體特征與某種確定的環境相聯系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區別之處就在于它關注行為科學，其發展受到了經濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統的設計，產生的重要經濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產生的經濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現在諸如個人對于管理控制系統的公平性感知（包括程序和結果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業績都有相應的影響?？梢源_定的是，任何管理控制系統如果不尊重個人和群體的行為規律，決不會發揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
二、中外管理會計研究的現狀分析
（一）管理會計論文的標準
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內外研究水平和發展方向的雜志。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內最具權威性的會計專業期刊，其他權威期刊發表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。
根據Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業創造價值這一基本原則，挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。統計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數的管理會計研究適合于制造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業或行業的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，或針對某個企業或者行業進行分析的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括制造性企業，還有交通運輸業、建筑業、金融機構以及壟斷性企業。最后一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發現，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業界學習，例如可以在醫院建立病患費用的作業成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重，這與JMAR極為不同。
（三）理論基礎
西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數采用行為學的國內論文只是從規范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據《管理會計經驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數據結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。因此，對于國內的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴展研究的視野。而在國內“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。
另外，我們把管理會計的理論基礎與經驗研究方法相結合進行分析，結果發現，國內檔案研究多數采用經濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內的問卷調查研究多數卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內的實地/案例研究應用的基本上是經濟學和戰略管理理論，而國外是以經濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。
（四）研究方法
國內一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）。現代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經驗。經驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發現自然規律，只有通過觀察和經驗才能得到。因此，根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：
（1）經驗研究方法（廣義經驗研究，包括經驗實證）。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經驗研究區別于規范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。
（2）非經驗研究方法（包括理論研究）。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規范研究、最優化等等。其中，規范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經驗研究分為分析性研究與其他（包括規范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優勢，而國外管理會計卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。當然，國內一些學者已經在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。
三、我國管理會計研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業文化
國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數企業并沒有采用作業成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發展水平的影響。應在實現中國經濟持續快速發展的同時，更加注重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會計師協會
由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態，理論研究和實踐應用都發生了障礙。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。
（三）加強與國外學者的交流與合作
西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經濟特色的研究內容更能得到國際學術界的青睞。
（四）擴大管理會計的研究范圍
傳統的管理會計局限于大量生產、工藝技術和產品成本都比較穩定的制造性企業。管理會計最初就是在工業企業當中推廣并發展起來的，也是在工業企業中成熟并完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經開始向更加寬廣的領域發展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對于此，我國的管理會計研究還是集中于企業層面，盡管這與研究水平的發展階段相關，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的范圍還需要進一步的擴展。因此，今后應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的范圍。
一、管理會計課程的特點
管理會計是會計學專業的核心課程之一，該課程一般在基礎會計、中級財務會計、成本會計課程的學習基礎上開設。教學內容主要包括戰略、預算、成本、營運、投融資、績效等管理，教學方法一般采用理論講述、案例分析等，教學學時一般50學時左右，教學采用“多媒體+傳統”方式。該門課程與財務會計相比具有四個特點。（一）以財務會計提供的會計信息為基礎。財務會計通過特有的確認、計量、記錄、報告等方法程序，提供決策有用的會計信息。管理會計正是利用這些信息，進一步加工，用于組織的預測決策、規劃控制等方面，以實現組織的價值增值為目標。技術方法用到較多復雜的數學計算，如回歸模型、指數平滑、方案評價指標等。與財務會計相比，都是比較復雜的數學計算，學生只有具備相應的數學基礎，方能學好。（二）將管理理論和思想融于會計。管理會計是管理學與會計學的交叉，在會計中融入了管理的理論和思想、理念。通過不同方案、不同指標的對比（靜態的指標如投資回收期；動態指標如凈現值、內部收益率等），幫助企業選擇最優的方案，這是管理會計決策部分的主要內容。（三）方法程序靈活多樣。管理會計是為企事業單位內部管理服務的，嚴格的會計準則、財務程序并不完全適用于管理會計，管理會計的方法、程序、工具，靈活多樣，可以交叉使用，也可單獨使用。
二、管理會計指引的實施有助于促進管理會計的發展
（一）管理會計指引的作用。為促進企業和行政事業單位加強管理會計工作，提升內部管理水平，促進經濟轉型升級，2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號）；2016年6月財政部《管理會計基本指引》，一系列文件的頒布實施改變了管理會計缺乏“規范”的局面。管理會計指引是從政府層面提出的應用管理會計的指示和引導，具有感召力和強制性，有助于促進單位充分利用管理會計的工具方法，提高管理水平，從而增強競爭力。（二）管理會計指引體系構成。管理會計指引體系包括基本指引、應用指引和案例庫?；局敢?、應用指引與案例，是管理會計龍頭上的眼睛（于增彪，2016），用以指導組織管理會計實踐。其中，基本指引在管理會計指引體系中起統領作用，是制定應用指引和建設案例庫的基礎，而應用指引則是對具體業務活動的詳細要求，它們之間的關系類似于會計的總分類賬戶與明細分類賬戶?！豆芾頃嫽局敢啡墓?章29條，包括制定的目的、應用原則與應用環境、管理會計活動、工具方法、信息報告等。該指引在遵循戰略導向、融合性、適應性、成本效益等原則的基礎上，借助內外部環境因素，其中內部環境主要包括與管理會計建設和實施相關的價值創造模式、組織架構、管理模式、資源保障、信息系統等因素；外部環境主要包括國內外經濟、市場、法律、行業等，通過規劃、決策、控制、評價等管理會計活動的運作，運用戰略地圖、滾動預算管理、作業成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術、流程等工具方法，進行戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險等管理，提供具有相關、可靠、及時、可理解性的會計信息質量特征的財務信息和非財務信息，并進行定期和不定期、綜合和專項報告，最終提高管理水平。之后，陸續實施22項《管理會計應用指引》，見下表。管理會計應用指引，是對單位實施管理會計工作的具體要求，具有指導性和較強的操作性。20世紀90年代后，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂成本管理在我國企業應用的典范。管理會計應用指引的設計以企業戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險等七大領域的管理為依據，每一領域都有各自適用的管理會計工具方法。
三、互聯網、人工智能在財務領域的應用給管理會計帶來新的發展機遇
管理也是生產力。電子計算機在會計中的廣泛應用，大大提高了會計核算工作效率。從會計憑證制作、記賬到會計報表形成，計算機都能在程序語言的基礎上全部完成，且快速準確，這樣會計核算人員的需求數量相應的減少。更多的會計核算人員可以轉崗從事管理會計工作，分析、重整財務數據，為決策提供依據。人工智能用于財務領域，一些程序化、重復性的工作，可以由智能機器人完成，會計人員可以從重復的、繁瑣的工作中解脫出來；通過云計算處理財務數據，提高財務數據效能。這些新的技術在財務領域的應用，使會計工作重心發生轉移，會計人員可以將精力用于開發思想、管理創新、提高組織管理效率，真正實現由核算型會計向管理型會計的轉變，這為管理會計提供了新的發展機遇。
四、順應新技術時代，改革管理會計課程教學
經濟發展靠人才，培養人才靠教育。管理會計的廣泛應用，必須培養管理會計專業人才。而管理會計人才的搖籃主要是高校會計學專業。因此，應該與時俱進，從培養方案修訂做起，通過優化大綱、改進教學方法、提升師資水平、拓寬教學資源等，探索新技術時代背景下的管理會計教學改革，培養優質的管理會計人才，促進管理會計應用。（一）師資培訓與提高。從高校會計學教學實踐看，管理會計師資相對緊缺。許多高校雖然開設了會計專業，但大部分是財務管理、財務會計、稅收、會計電算化等方向，管理會計的師資儲備并不充足。管理會計課程“管理”的特點，也對管理會計教師提出了更高的要求，不僅要精通財務會計，還要具備較豐富的管理學知識、高等數學的知識等。尤其現在的互聯網、云計算、大數據等，一方面為管理會計的發展提供了契機，另一方面也需要培養具備相關知識的管理會計教師。建議通過培訓、專業跨轉等形式，提高、充實管理會計師資，以滿足新技術時代管理會計發展對師資的要求。（二）修訂培養方案。培養方案是人才培養的綱領性文件，具有目標導向性。針對計算機、互聯網、人工智能等新的技術環境，要充分調研兄弟院校的教學現狀，實時修訂培養方案。在新的培養方案中，突出管理會計的重要地位，整個培養方案的重心由會計核算型向管理型轉移。聘請業內專家，對初步擬定的培養方案進行論證，并注意吸收來自會計實務界、畢業生等方面的意見或建議，不斷優化完善。（三）削減財務會計的課程及學時。一般會計學專業的培養方案中，涉及財務會計的課程包括基礎會計、中級財務會計、高級財務會計、稅務會計、成本會計、政府及非營利組織會計。這些課程都是利用確認、計量、記錄、報告等會計特有的程序，用借貸記賬法記賬，實現會計核算的職能。它們之間的差異僅僅是核算具體內容的區別，其所用的會計基本理論和方法是一致的。只要學生掌握了會計的程序和方法，就能很容易通過自學擴展不同領域的會計核算問題。筆者認為，完全可以合并或刪掉某門課程，如將中級、高級財務會計、稅務會計合并為財務會計，在基礎會計學習的基礎上開設。（四）增加管理會計的課時或增加相關課程。因國家對高校培養方案總學時有明確限定，現在總的趨勢是壓縮專業課比重。因此，在總學時數一定的情況下，壓縮的財務會計的課時，可以用來增加管理會計的比重。通過增加管理會計課程的學時，加大案例教學、辯論式教學比重，剖析管理會計應用的成功案例及失敗的教訓，提升管理會計教學的深度和廣度，開發學生的思維空間，培養創新思維及創新能力，提高其分析解決問題的能力，更好地服務于管理會計實踐。（五）優化教學大綱。依據所修訂的培養方案，撰寫課程教學大綱。教學大綱應包括課程簡介和課程教學大綱兩部分。課程簡介部分重在說明課程的類別、學時數、先修課程、所用教材、課程主要內容、參考文獻及網絡資源等參考資料，起到總括認識該門課程的作用。課程教學大綱主要包括課程的性質及任務課程、與其他課程的聯系及分工、課程教學內容、學時分配表、教學基本要求、成績考核說明等。課程內容應該按照章、節、問題等，盡量細化，并明確教學目的與要求、重點與難點，以便于課程的講授。課程的考核應該明確具體，包括考試成績、論文、案例分析等作業所占比重等。明確課程的主要參考書及網站，以便于學生課外研習。（六）選用優質教材、拓展學習資源。教材是教學的主要參考書，對學生的影響至關重要。應該優先選擇國家精品課程教材、國家級規劃教材。注意選擇與管理會計課程、教材相適應的參考教材，促進學生從不同層面、不同視角對所學管理會計理論知識的掌握。避免因某種利益關系而選用質量低劣的管理會計教材。同時，借助主流網站，充分利用網絡資源拓展管理會計課程的學習。如通過大中型企業的網站，查閱其管理會計實踐做法，用所學理論分析、驗證、反思企業管理會計實踐。通過中國會計學會管理會計專業委員會網站，學習了解管理會計的學術前沿與管理會計面臨的新問題，培養學生科學研究的思維及創新能力。通過瀏覽會計專業期刊網站，搜索研究有關管理會計論文，從中吸收管理會計思想和實踐的營養，提高管理會計理論水平和實務能力。（七）教學方法與手段。以中國人民大學國家級優秀教材《管理會計學》（第七版）為例，管理會計課程內容主要包括變動成本法、本量利分析、經營決策、存貨決策、投資決策、標準成本法、作業成本法、全面預算管理、業績考核與評價。既包括管理會計的方法，也包括預測決策、規劃控制與業績評價，這些內容要求管理會計應采用多種教學方法，既包括對理論部分的教師講述，還應該包括案例教學、討論式教學、參與式教學等多種方法。案例教學要求教師通過案例內容的陳述與分析，將需要學生掌握的知識點、管理會計理論融入其中，提高學習興趣，增強實踐感知性。案例的來源可以多樣化，可以選用中國管理案例庫、期刊雜志中的案例等；也可以因地制宜，對案例進行修改，以便符合教學需要；條件成熟時，還可以利用寒暑假或與企業合作課題等機會，深入企業實際，自行編寫具有自主知識產權的案例。這些案例，既是教材內容的補充和延伸，又能激發學生的學習熱情。培養方案修訂、學時的增加，使得類似“咖啡屋”、小組討論、案例教學等方法成為可能。教學手段則可以根據內容，采用傳統方法與多媒體相結合，（八）網絡資源的學習引導?，F在網絡無處不在，網絡資源豐富。在上述學習的基礎上，教師可引導學生積極利用網絡資源學習，如微課、慕課等，作為課堂學習的補充。中國會計學會、中華會計網校、各種期刊雜志網站、各級財政部門關于會計師職稱考試網、大中型企事業單位網站、教育中介機構網站、大學精品課程與在線課程網站等，都具有豐富的管理會計學習資源。只要愿意學習，總能找到學習資源?；ヂ摼W時代的學習，渠道和獲取資料來源已經做到充分多元化。
五、結語
管理會計是價值創造的信息系統，國家要強大必須要有強大的企業，企業要強大必須要用管理會計（于增彪，2016），但管理會計是我國的短板（樓繼偉，2016）?；ヂ摼W、大數據、云計算、人工智能等現代新技術，為管理會計的發展提供了新的發展機遇。管理會計指引的實施為管理會計的實踐提供了政策支持，這也給管理會計課程教學提出了新的、更高的要求。管理會計案例作為管理會計指引體系的構成部分，新技術時代的案例還相對匱乏。制作、編寫新的管理會計案例的過程也是促進管理會計課程教學改革的過程，實現管理會計由“短板”到“升級版”的跨越，逐漸滿足我國管理會計的需求（于增彪，2017），管理會計任重而道遠。
參考文獻：
[1]孫茂竹，文光偉，楊萬貴.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社（第七版），2015.
