時間：2023-03-23 15:21:46
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現在使用的合并財務準則和舊準則中都明確要求母公司和子公司應該在對于會計報表編制的政策和時間上進行統一，在沒有一致時，則應該按照母公司對于財務報表編制的政策和時間對于子公司的報表進行統一調整，或者子公司按照母公司的政策重新編制會計報表。在子公司和母公司的會計政策相差不大，并且對財務情況和經常情況的影響不大的情況下，舊準則中母公司可以直接利用會計報表編制合并財務報表，但是在現有的合并會計報表準則中是不允許的。
二、執行現行合并財務報表準則對企業財務報表主要影響分析.
（一）現行準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并財務報表產生較大影響現階段推行的會計準則要求企業合并財務報表時，必須以控制為準則。這樣將會對合并財務報表帶來巨大的影響。前階段推行的會計制度要求合并范圍可以不包括相關比重小于10%的小公司；含有特殊業務的子公司也可以不納入合并范圍。但是現階段會計準則規定達到相關要求的子公司應該納入合并范圍，這樣加大了合并財務報表的復雜性，合并報表中的資產、收入、成本、利潤將會大大增加，這些數據的增加將對企業運轉情況，現行的資金狀況，財務支出與收入等等，影響巨大。如果企業運算不當，把沒有合并資格的子公司和不符合納入合并范圍要求的子公司納入合并會計報表，進行企業各項財務的運算，將會給企業留下大量的盈余空間，進而對管理企業的經營成果與財務狀況產生不可估計的影響。從這個角度來看，界定哪些子公司被納入或者不被納入到合并會計報表對整個會計信息質量的影響是很重要的。
（二）現行準則對合并報表的質量和精度提出了更高的要求現階段的會計準則更大力度的要求企業必須體現控制的經濟實質，從而減少每個個體企業交易對合并財務報表的重大影響，進一步減少財務風險，這時企業的財務成本也會因為合并報表而增加。例如：子公司在經營企業時，發生的虧損應該把其分配在母公司與其少數股東之間，少量股東在子公司所有者權益中享受的份額如果比分配給少數股東的當季虧損少時，其剩余的份額應該合理的進行處理：根據合同協議來要求少數股東有義務承擔責任，并且有能力彌補份額的少數股東，該項余額應按協議減掉母公司的所有者的權益。該子公司在當期獲得的利潤，，需要先彌補母公司少數股東的權益，剩下的應該全部歸屬于母公司的所有者權益
三、合并報表理論的國際比較
（一）合并政策的比較對于合并會計報表編制的要求，國際會計準則以及英國、美國會計準則中均規定母公司編制合并會計報表，不過由于各國實際情況的差異，各國準則在規定上還是存在差異。在IAS27要求，母公司應該編制包括子公司在內的所有公司的合并會計報表。但是當母公司本身屬于其他企業或者企業集團時，則不需要編制和提交合并會計報表。除此之外，在母公司的投票權在90%以上被其他企業或者集團占有時，在取得其他權益所有者同意的情況下，也可以不進行編制和提交合并會計報表。
(一)沒有明確的合并范圍
新會計準則下對合并會計報表的要求做了明確的規定，將總公司的所有子公司作為合并報表范圍，雖然這已經是一項重要的進步，可是在合并范圍中還是存在一些問題：第一是合并會計表中的股份持有問題。依據新會計準則的規定，使母公司直接或者間接的對合并的范圍進行控制，由于新會計準則之下的規定并沒有明確的計算持股比例的方式，這樣很容易使持股關系在合并的業務中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現差錯。第二是暫時控制的問題。暫時性控制問題因為沒有固定的規定，這就使公司可以借助漏洞進行利潤控制，但沒有將子公司計算在合并的范圍之內，造成利潤計算的損失。
(二)長期的股權投資計算對經營產生的影響
新會計標準影響之下，母公司對合并的子公司利潤要用成本法進行計算，在合并財務報表時可以按照權益法做相應調整，但是這個方法中母公司不會隨著子公司利潤變化而發生變化，這就會造成總公司的財務報表失真的情況發生。除此之外，因為經常采用的是成本核算的方式，所以在后期需要經常對權益法做相應的調整，這樣會增加企業的賬目核算難度，最主要的是因為總公司在分配子公司的利潤和股份時，要根據子公司的經營狀況進行財務報表的合并，但這樣會使子公司成為總公司利益的操縱木偶。
(三)合并會計報表對財務成果的影響
新會計準則之下，企業合并方式可以通過收購來實現，而被收購的企業自身收益及負債情況都將計入總公司購買的成本，但在權益法的規定下，如果該部門的資產有留存，就可以直接合并到企業報表之中，但是不可以作為母公司收購的成本，只要被收購的公司在收購之前有收益和存留資產，被收購后的資產必將作為收購者法定的利潤。在新會計準則中，可以通過權益結合的方式，將被收購的企業收益計算進會計報表之中，這對收購企業資產增加起到了一定的促進作用，但是這種方式會導致企業會計信息的失真。
(四)確認合并報表范圍時出現的問題
主要有以下幾點：第一，根據會計報表中所有權的合并理論，將會計報表進行合并時需要將報表按照總公司的持股人比例進行合并工作，新會計標準下需要對總公司的控制與被控制權進行了表決，但是卻沒有一個嚴格的計算方法，這就使計算的結果變得多樣化，使處理方式缺乏統一標準。第二，暫時控制中的問題，在總公司擁有半數以上贊成收購的支持率時，總公司才可以進行公司收購行為，但是新會計準則并沒有將收購后的公司的財務報表加入合作的范圍。第三，非營利性的公司是否被納入合并的范圍。我國正處于經濟轉型階段，關系較為復雜，這就需要依靠一些事業單位的幫助，但是非營利的公司不參與政府財務的核算，卻可以使用其特殊的地位進行監管，成為國有企業中掌控利潤的工具。
二、解決新會計標準下合并報表中出現問題的方法
(一)完善對權益結合法和購買法的詮釋
在企業合并法規定中應加強對企業合并報表編制方式的補充，即權益集合法與購買法，并且對這兩個名詞進行科學的解釋，但這兩種方式對企業的經濟影響是不一樣的，購買法是根據公允價值進行計量，權益集合法則是根據賬目的價值進行計算。在一般情況下，子公司的資產賬目大都低于公允價值，可是在企業的合并報表編制中應使用權益結合法，根據子公司中最低的純資產進行賬面價值的估算。雖然現在的國際走勢都在使用購買法，但考慮到我國的國情和制度，使用權益結合法才是最為有效的方式，對控制企業使用各種各樣手段進行收購，調整利益的結構都具有重要的指導作用。
(二)采用公允值進行計算
在購買法的股權中可辨認資產及負債可以采用公允值進行計算，這樣可以有效的避免子公司資產出現雙重計算的問題，符合會計法的目標，并更好的根據合并法實現合并會計編制的目標。
三、結語
第一，工商年檢會計報表審計程序流于形式同時審計時間比較短。會計報表以及會計報表的審計通常在同一個時間段內實施的，所以在較短時間內難以同時做好所有的事情，無法取得應有效果。在短時間內，會計報表審計人員難以認真檢查每個項目。這就容易導致會計報表審計的流程流于形式，所以導致出現遺漏以及丟失等方面問題的出現。這樣以來容易出現弄虛作假以及隱瞞等方面的問題，因此容易導致會計報表的審計難以滿足完整性、真實性、準確性以及合法性的方面的目標。
第二，會計報表審計不夠獨立。審計獨立性指的是注冊會計師避免那些削弱起無偏審計能力因素和壓力的不良影響。獨立性對于保證審計工作的質量來說有著非常重要的作用，因為涉及市場經濟角度的利益公平。獨立性也被職業界看作審計最為核心的特點。要是企業工商年檢會計報表審計缺乏獨立性，如果審計獨立性收到損害，會計報表的審計結果不夠客觀公正。除此之外，部分注冊會計師職業素質以及道德水平不高。注冊會計師指的是取得注冊會計師資格證書同時在會計事務工作的人員，可以說從事中介審計、社會審計以及獨立審計專業人員。部分注冊會計師的職業素質以及道德水平不高，而缺乏良好的職業素質以及道德是難以真正做好審計工作。
第三，會計報表審計監督制度以及管理制度不夠完善。因為受到人力以及財力的限制，企業工商會計報表審計的部門只對會計報表抽取部分加以檢查，同時審計會計報表的報告也并非進行核查，因此會計報表的審計管理制度以及監督制度不夠完善，只是依靠企業的自我監督以及自我約束方法來完成會計報表的審計工作，一旦出現同題才對出現的同題進行后續的追查。這一以來就導致弄虛作假以及隱瞞等方面問題的層出不窮。雖然會計報表的違規審計工作難度比較大，不過企業工商會計報表審計監督制度以及管理制度的不夠完善，導致部分違規的會計工作人員敢于做出違法違規的報表作假事件。
2加強企業工商年檢會計報表審計的措施
（1）加強現金流量表審計首先是要認真地檢查企業的現金流量表能否根據企業會計準則具體規定加以編制，同時認真檢查企業的現金等價物確定恰當與否。其次是要認真檢查企業的投資活動、經營活動以及籌資活動當中現金的流入量以及流出量計算是否準確完整，同時會計資料以及報表方面的記錄是不是保持一致，同時認真檢查企業是否合理計算匯率變動對外幣流量產生的影響。再次是認真檢查不涉及目前現金收支不過對企業的財務狀況或者是之后的現金流量會帶來影響的那些投資活動以及籌資活動，確定其是否在企業的現金流量表當中得到附注和說明。
（2）重視注冊會計師職業素質以及職業道德培訓部分注冊會計師職業素質以及職業道德不高，往往將經濟利益作為中心。為自身的經濟利益，甚至不惜提供虛假的會計報表審計方面的報告。所以需要不斷強化注冊會計師職業素質以及職業道德方面的培訓工作，不斷提高他們的職業操守，讓注冊會計師可以保證誠實守信，將提供真實合法以及準確完整的會計報表審計報告作為職業追求。除此之外要進一步完善會計師事務的收費制度。部分會計師事務所收費的方式都選擇直接向被審企業收取，但是這一費用在實際上是由政府的相關審計部門負責支付的。所以可以考慮改革付費的方式，被審計的企業根據收入總額繳納一定比例的審計費用，然后這部分費用由政府財政部門轉交到相應監督部門哪里，然后轉而支付到會計師事務所，同時以來一方面能夠解決會計師事務受雇狀況，并且還能夠不斷推動會計師事務所向著獨立、客觀以及公正的審計方向發展。
（3）完善會計報表審計監督制度以及管理制度只有建立完善的企業工商年檢會計報表審計監督制度以及管理制度，才可以避免出現弄虛作假以及違規違法審計報告的出現，同時可以明確獎懲制度，讓企業之間相互監督，仔細認真的檢查企業工商會計報表審計過當中的每個環節，從而有效限制不良問題的出現。除此之外，應當進一步改革會計師事務所篩選的方式，政府相關部門可以舉行公開競聘，之后則從會計師事務所能力以及信譽等方面，還有會計師事務所職業素質以及職業道德等方面的情況，從而選擇那些綜合條件優異的會計師事務所。這種會計師事務所選擇的方式，能夠有效強化會計師事務所對于自身職業素質以及職業道德等方面的培訓以及監督，同時有效推動會計師事務所監督制度以及管理制度的完善。
（一）會計報表的作用
1.會計報表提供的經濟信息是企業加強和改善經營管理的重要依據企業管理部門及決策者通過會計報表，可以全面系統地了解企業生產經營情況、財務情況和經營成果，能及時發現企業經營中存在的問題，檢查分析財務計劃的執行情況，迅速作出決策，采取有效的措施，改善生產經營管理。同時，利用會計報表提供的信息，為制定企業經營計劃、企業經營方針等提供準確的依據。
2.會計報表提供的經濟信息是國家經濟管理部門進行宏觀調控和管理的依據政府部門利用企業報送的會計報表提供的財務信息，及時掌握各企業單位的經濟情況和管理情況，便于對企業的生產經營情況進行檢查分析。國家宏觀經濟管理部門可以通過企業的會計報表提供的資料進行匯總分析，以掌握國家經濟總體運行狀況，從中發現國民經濟運行中存在的問題，為政府進行國民經濟宏觀調節和控制提供依據。
3.會計報表提供的經濟信息是投資者和債權人進行決策的依據由于債權人和部分投資者一般不能親自參與企業的生產經營活動，不能直接獲得企業經營方面的信息，因此，債權人和投資者為了進行投資等方面的決策，需要通過對企業會計報表的分析，了解企業的財務狀況及生產經營情況，分析企業的償債能力和盈利能力，從而，作出投資、融資等決策。同時，投資者通過會計報表了解企業情況，監督企業的生產經營管理，以保護自身的合法權益。
（二）會計報表的分類會計報表可以根據需要，按照不同的標準分類按照會計報表反映的內容，可分為動態會計報表和靜態會計報表。動態會計報表是指反映一定時期內資金耗費和資金回收的報表，如損益表是反映企業一定時期內經營成果的報表；靜態報表是指綜合反映資產、負債和所有者權益的會計報表，如資產負債表是反映一定時期企業資產總額和權益總額的報表，從企業資產總額方面反映企業的財務狀況，從面反映企業資產的變現能力和償債能力。
按照會計報表的編制時間，可分為月報、季報和年報。按照會計報表的報送對象，可分為內部報表和外部報表。二、會計報表的軟件設計方法實現會計電算化后，會計報表一般都采用計算機軟件來實現，即整個會計報表的形成過程：采集、計算、打印均由計算機來自動完成。
根據計算機對不同報表的數據采集和報表形成的不同處理方法，會計報表的軟件設計方法可分為三類：專用報表的固定化設計、專用報表的通用化設計和通用報表的設計三類。
（一）專用報表的固定化設計早期的會計電算化報表設計一般均采用此種方法。此種方法針對某個企業進行定點開發時，用專用報表的固定化設計。這種方法的設計要點是：針對某個企業報表格式固定不變，報表的數據固定單一，程序中只需將某帳簿文件的期末余額（或期末發生額）讀出并輸入報表文件中某行即可。其特點是：簡單直觀，不能通用。
（二）專用報表的通用化設計此種方法的設計要點是：報表格式固定不變，但數據來源有所不同，不同用戶可以根據自己的實際需要自行定義數據來源和計算公式。其特點是：靈活機動，便于通用。
下面以資產負債表為例，詳細介紹一下這種固定報表通用化的設計思想與實現方法。
1.數據結構記錄號xmlhc1bs1kmh1
1流動資產
2貨幣資金12101＋102
3短期投資21111
4應收票據31112
5應收帳款41113
6減：壞帳準備51114
7應收帳款凈額634－5...
32資產總計45320＋35＋40＋41
記錄號xm2hc2bs2kmh2
1流動負債：
2短期借款461201
3應付票據471202
4應付帳款481203
5預收帳款491204
6其他應付款501209...
32負債及所有者權益總計90365＋85
2.程序設計
＊＊＊資產負債表自動讀帳-ZCFZDZ.PRG
＊初始處理
（三）通用報表的設計此種方法的設計要點是：報表格式（表頭和表體）自行定義，數據來源也由用戶自行定義，即不同用戶可以根據自己的實際需要自行定義表格的表頭欄目，自行定義數據來源和計算公式。其特點是：自行定義，自行設計。
1.通用報表的數據文件組織
（1）報表名稱數據庫報表名稱數據庫用于存放定義的報表名稱、報表編號、定義的日期，通過該數據庫實現會計報表的管理，即增、刪、改會計報表。
（2）報表框架結構該數據庫由三個字段組成：表號、標識字段和表結構內容字段。標識字段取值為：xt、lh、xw，分別表示“直接顯示表頭內容”、“欄號”和“直接顯示表尾內容”。若標識字段各記錄取值都為“xt”則可全屏幕手工制表（數據由鍵盤直接錄入，與wps等字處理軟件制表相似）。
1.會計報表附注披露信息不充分現在我國很多上市公司在進行會計報表附注披露時往往披露的情況都是不全面的，許多企業對與跟他們有關聯關系的企業都會有意的在披露中進行回避，沒有進行全面的披露，特別是對合作關系比較親密的企業甚至于披露都是空白的。當這些企業沒有對企業的信息進行完善的披露的時候合作伙伴或者股東就不能完善的了解到自己想要了解的東西，特別是對一些非常項目、資產情況等。而當這些信息沒有被披露的時候就不會起到任何的用處。
2.披露信息的滯后性我國在《股票發行與交易管理暫行條例》中明確的提出，對于可能會對已上市公司的股票市場價格產生重要影響的信息，在投資人沒有得知的情況下應該及時的將這些信息向證券交易所和證監會報告，并且將這些信息公布到社會上，確保投資人員能夠及時知曉。但是很多上市公司雖然清楚這一條規定，但是在信息披露的時候往往都會存在滯后性的，延誤了投資人員知曉這些有用信息的實效，降低了信息的時效性，可能會給投資人員帶來一定的經濟損失。
3.披露信息存在這一定的虛假性上市公司在信息披露的時候存在的一個比較重大的問題就是會計信息披露的時候存在著嚴重的虛假性。現在我國的上市公司在進行會計信息的披露時往往會存在這一定程度的虛假性，有時候會是披露信息有遺漏，有時候是披露的信息存在錯誤。這樣就會造成信息披露的虛假性，而且信息披露的虛假性局外人很難能夠及時的發現，這也就造成了許多的投資這都會被這些錯誤信息進行誤導，做出錯誤的決策，從而對投資者造成經濟損失。在公司進行信息的披露時，往往不能夠保證完全的中立性，有關人員在進行會計信息披露的時候往往都會存在這一定的偏向，這也就造成了信息披露存在著一定的虛假性。
4.披露信息不當現在的企業在進行會計信息披露的時候沒有很好地把握好信息公開和秘密的分寸，導致在進行信息披露時往往會出現很多問題。比如，有些公司在進行會計信息披露的時候，對信息的保護過于嚴格，造成了很多重要性信息被當成商業機密沒有被披露出來，這也就使投資者或者債權人沒有得到充分的信息，從而對投資者和債權人造成經濟損失。還有的企業過分的重視信息的公開性，沒有對企業中的商業機密做好保密工作，不加節制的對會計信息進行披露，這也就使公司中的很多商業機密被公布，對企業造成了不必要的經濟損失。過度的對企業信息進行公布可能會引來法律訴訟，保密信息公布之后的受害者可以對企業進行商業訴訟，將其告上法庭索要賠償。
5.會計信息披露內容缺乏差異性企業在進行會計信息披露的時候根據企業自身的性質不同，對信息進行披露的時候側重點也不同。因此，會計報表的信息披露制度往往都不會進行統一的規定，針對不同企業都會有不同的披露重點。比如，小型企業披露信息的使用者主要集中在債權人、國家稅務機關及政府其他部門等，所以對這些企業進行信息披露的時候要具有概括性，沒有必要對企業的情況進行詳細的了解。再就是要具有可靠性，中小型企業在進行信息披露的時候都要采取某些機制保證披露信息的準確性。
二、完善會計報表附注信息披露的若干措施分析
1.加大制定準則的力度我國的法律法規雖然對于企業會計報表的信息披露有一定的規定，但是這些規定是針對公開發行證券的公司的，對于那些小規模企業以及沒有公開發行證券的公司卻沒有制定相應的企業會計報表信息披露制度。同時對于企業會計報表信息披露的格式規范也沒有進行統一的規定，這也就對企業會計信息披露的統一性和規范性造成了很多不良的影響。在我國現有的企業當中，大部分都是那些還沒有公開發行證券的公司，為了保證會計報表信息披露的健康發展，需要國家政府制定完善的法律法規，加強準則制定的力度。
2.改進會計報表信息披露內容的規范性現在的會計報表信息披露內容存在著很多的不規范，為了更好地實現會計報表信息披露內容的規范性，要將公司的會計估計、主要會計政策以及合并會計報表等多項編制方法進行簡化，還要對企業中財務報表之外的信息進行細致的說明。
3.增加信息量雖然說現在我國的有關法律法規對于企業會計信息披露做出了一定的規定，但是企業在進行信息披露的時候還是不能做到規范性，而且披露信息的質量也都不高。隨著社會經濟的不斷發展，企業不確定因素、風險信息以及前瞻性信息的需求不斷的擴大，為了投資者對公司進行完善的預測，需要增加財務信息披露中的信息量，以確保投資者能夠做出正確的判斷。
4.提高會計師的綜合素質現在會計報表信息披露對會計師的綜合素質要求越來越高。我國的會計師隊伍中高素質的會計師并不多，為了滿足會計報表信息披露對高素質會計師的需求量，公家應該盡可能地改善高素質會計師的待遇，培養更多的高素質會計師。
三、結語
一、三種觀點的理論基礎
業主觀的理論基礎是業主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權，即強調的是實際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關系。主體觀的理論基礎是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產權，而不是終極財產權。它強調的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關系，即母公司依靠控制權有權支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產。母公司觀沒有獨立的理論基礎。它既有業主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。
二、三種觀點的會計處理方法
1、業主觀的會計處理
業主觀認為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。
2、主體觀的會計處理
主體觀認為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽全部予以確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益全部抵銷。4、少數股東權益列示于合并資產負債表中的股東權益之中（作為一個項目單獨列示）。少數股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數股東應享有損益的分配。
3、母公司觀的會計處理
母公司觀也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、集團內公司間交易及順流交易形成的未實現損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產負債表上，少數股東權益作為一個單獨項目列示于負債和所有者權益之間，少數股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。
三、對三種理論的評價業主觀的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點。
第一，它強調實際擁有，違背了控制的實質，忽視了財務杠桿作用。
第二，子公司的經營活動是全部資產共同作用的結果，這些資產是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。主體觀的優點是符合控制的實質。另外，由于對子公司的凈資產升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性。控制權所帶來的財務杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產公允價值高的購買成本，而少數股東沒有控制權，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數股東無法利用財務杠桿從中獲利，所以從主體觀出發編制的合并報表對他們來說意義不大。母公司觀在實務上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價問題。
第三，將少數股東權益列示于負債和所有者權益之間，使得少數股東權益的性質模糊不清，破壞了報表的格式。
四、主體觀將成為未來的發展趨勢
我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較，我認為主體觀更為合理，將成為未來合并方法的發展趨勢。
1、主體觀完全符合“控制”的實質
集團是因為控股關系而存在的。也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。確認是否納入合并范圍時的標準是“控制”，既然在確認合并范圍時貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時也應該貫徹這種思想，這二者應該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制，如對子公司凈資產升（貶）值和商譽的確認上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。
2、主體觀的報表編制目的更為合理
目前，合并報表的服務對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權人、政府等相關利益群體了解整個集團的財務狀況、經營成果也是非常必要的。另外，從經濟發展形式來看，股權可能會越來越分散，少數股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現的高科技企業中股權就相對分散，并非國有經濟持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要。
3、主體觀對少數股權的處理更符合會計要素的定義和少數股權的性質
首先，根據會計要素的定義，負債是由過去的交易或事項引起的現時義務，履行該義務會導致經濟利益流出企業。少數股東權益不是一項義務，不會導致經濟利益流出企業，因此不應將其確認為負債。同樣，少數股東損益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配，不應作為合并凈損益的一個減項。母公司觀回避了少數股東權益的性質，將其放在負債和所有者權益之間，使得其性質模糊不清，從它將少數股東損益作為一項費用來看，它也認為少數股東權益更接近于負債，這不符合要素的定義。其次，從少數股權的性質看，少數股東對子公司的權利仍僅限于清算時對剩余財產的要求權、出售和轉讓股權的權利及取得股利的權利。少數股權與控制股權的區別在于對企業經營及其他事項的影響程度不同。母公司依靠控制權，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經營方針和利潤分配方案。也就是說，由于財務杠桿作用，使得控制股權從子公司經營活動中獲得超過少數股東的利益，除此以外，少數股東與控制股東享有同樣的權利。因此，與其說少數股權是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權益。主體觀將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司觀的做法更為合理。
2006年我國對納稅申報表進行了修訂，減少了不必要的項目，以“收入總額-扣除項目=應納稅所得額”作為主要編制線索。修訂后主表變為35行，附表變為20張，主表附表間的勾稽關系更加清晰明了，但是經過仔細分析納稅申報表的填制過程，可以發現在工作實踐中仍然存在一些問題。
（一）稅務信息披露不夠完整第一，在資產負債表中列示的項目，都是按照財務會計準則指導下的公允價值計量，負債類項目缺乏明細分類項目，尤其是應交稅費項目，是以年初、年末時點的靜態指標來反映應交未交的稅額，不能反映當年企業總體的、動態的、詳細的納稅情況，而且也沒有明細地列出具體稅種的應交稅費的情況，例如消費稅、房產稅、增值稅等信息，就難從資產負債表中獲得。第二，在利潤表中，也存在著不能夠詳細反映涉稅存貨等資產和應稅勞務方面信息的問題。例如營業稅金及附加欄目，是消費稅、城建稅、營業稅及教育附加這些稅的總額，缺乏對各個稅種明細的反映。而且從所得稅計算角度看，暫時性差異與永久性差異并沒有在利潤表中反映，更沒有按照具體明細項目來反映這兩者是如何產生的。而且由于稅收優惠政策，例如加計扣除、即征即退、先征后退等，都無法在利潤表中體現出來。第三，在現金流量表中，經營活動產生的現金流量項目，下設的收到的稅費返還、支付的各項稅費這兩個項目，僅反映企業當期實際繳納的稅費總額，而無法按照權責發生制反映這些稅費所實際歸屬的會計期間，哪些是代收代繳所支出的稅款也無法區分出來，自然也無法反映實際稅負。投融資支出的稅費信息，在“支付的其他與投資（融資）活動有關的現金”項目中統一列示，也無法做到詳細反映具體的稅目支出，以及稅負原因、實際期限，是否企業自身負擔等詳細信息，都無法詳細反映出來。第四，在會計報表附注中，雖然稅務機關一般不對提供的會計報表附注做硬性要求，而企業會計報表附注中對納稅信息往往只是總體情況說明，并不提供明細信息，這滿足不了稅務稽查工作的需要。
（二）現金流量表無法反映實際的涉稅收支狀況現金流量表只是反映一個繳納稅款現金支出的總計，同樣存在缺乏繳納稅款具體明細項目的問題，也無法反映具體涉稅業務對現金流量的影響。例如增值稅視同銷售業務，稅法規定應計算銷項稅額并納稅，而企業并無實際現金流入，這實際上屬于現金流出。委托代銷業務中，委托方如果在發出代銷貨物滿180天的當天，還沒有收到來自受托方的款項，也要計算并墊付增值稅款，然而當下的稅務會計報表中對此項現金流的支出并無反映。
（三）納稅申報工作難度較大由于財稅分離模式的逐步實施，在填制納稅申報表時，需要計算暫時性差異與永久性差異，調整會計收入和會計利潤，計算出應納稅所得額，這樣的工作無疑加大了稅務會計信息填報的難度，而且調整項目較多，計算程序較復雜，填報容易發生錯誤，也給稅務機關的稽查工作造成了一定難度。例如固定資產的折舊與減值，會計與稅法的處理方法并不一樣，需要調整的地方較多，而且隨著使用年限的增多，調整難度逐漸增加。
二、稅務會計報表體系的構建分析
分析現行稅務會計報表存在的問題后，可以看出科學規范的稅務會計報表應當更具獨立性，而不是財務會計報表的簡單更改，而且稅務會計報表應當結合稅法和涉稅事項要求，提供更明晰、按照具體稅目列示的數據。具體應當包括稅務會計上的資產負債表、利潤表、現金流量表、稅收總況表。
（一）稅務會計資產負債表的編制稅務會計資產負債表雖然可以按照財務會計的資產負債表結構來編制，但是每個明細項目，應當按照稅法及稅務會計理論的要求，以稅法規定的計稅基礎進行分析填制，例如在財務會計體系中，資產負債表項目是按照公允價值計量后的數據填制，而稅法則要求按照歷史成本和具體的計稅基礎（主要是資產是否需要納稅）進行分析后填制。總體來說，財務會計資產負債計量強調的是公允價值、實質重于形式等會計原則，而稅務會計強調的是符合稅法要求、法律規定、以具有法律效力的合同（文件）約定為準等原則。稅務會計報表的具體項目計稅基礎如表1所示。
（二）稅務會計利潤表的編制稅務會計利潤表可按照兩步驟進行，首先是應納稅所得額計算表的填制，設計如上頁表2所示。但是稅務會計利潤表的重點在于各項收入和費用的計稅基礎的計算，稅法與會計準則有很多的不同部分，企業編制稅務會計利潤表時，應按照稅法要求，將收入確認和成本費用扣除按照稅法規定加以調整。
（三）稅務會計現金流量表的編制稅務會計現金流量表，應當注意結合各稅種和各經濟事項來逐項地反映涉稅現金的運動情況，而不是以稅金總額作為編制基礎。所以應當在原有的現金流量表基礎上增加明細項。例如，在“稅收活動現金流入”下的“收到稅收返還項目”下，增設“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業）”等具體項目；在“稅收活動現金流出”下的“應納稅款總額”項目下設“支付增值稅進項稅額”等具體項目；在“稅收活動產生的現金流量凈額”下設“企業代墊增值稅額項目”。
（四）稅務會計下稅收總況表的編制目前的納稅申報表，缺乏反映稅收總體情況方面的報表，而增設稅收總況表有利于企業對每個稅種的繳納情況、稅收優惠享受情況、納稅管理成本（包括涉稅處罰成本）進行明細的反映，有利于企業更好地進行納稅管理和稅收籌劃，也有利于稅務機關對企業繳稅情況的稽查。對稅務會計下稅收總況表的設計建議如表3所示。
（五）實現稅務會計報表的電算化的設想目前，企事業單位申報納稅，主要采取網上申報納稅的方式，所以推行稅務會計報表體系，應當先從變革官方申報納稅網站上的納稅申報表開始入手，按照前文的分析和建議，設計符合稅法和稅務會計獨立性要求的稅務會計報表體系。但是這樣做，恐怕會給報稅會計人員造成不熟悉、不方便，提高了他們的工作難度，所以建議增設方便稅務會計數據填制的“涉稅事項基礎數據表”，以為稅務會計信息項目的填列做好數據和計算的準備，相比直接填制稅務會計報表，能夠起到降低難度和提供更明晰會計信息的作用。其中“資產負債表”的“涉稅事項基礎數據表”，主要填制各項資產、負債的計稅基礎，例如固定資產的折舊項目中填制稅法規定的折舊年限折舊方法等。各項目事先設置公式以自動算出抵扣額，如壞賬準備項目，只要填制期間應收賬款總數，就能自動算出壞賬準備的最大抵扣額等。
“利潤表”的“涉稅事項基礎數據表”，應填制計稅營業收入、其他計稅收入、計稅投資收益、計稅營業成本、營業稅金及附加、計稅管理費用、計稅財務費用、計稅銷售費用、計稅資產減值損失、稅前彌補以前年度虧損等欄目，其中企業成本費用的各項扣除政策，也要事先設置好計算公式，以方便報稅單位會計人員正確計算成本費用扣除額度。最好能按照具體的每項經濟業務，逐項填寫，例如在表格中事先設置稅法規定的收入確認類型欄目，以方便報稅單位會計人員進行計稅收入的處理。
“現金流量表”的“涉稅事項基礎數據表”應按照具體的經濟業務填制“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業）”、“支付增值稅進項稅額”等涉稅收支項目，并上傳相關憑據的照片做附件以待稅務機關審核。在這些“涉稅事項基礎數據表”中要增設稅法、稅收政策等法律法規提示欄，以實時更新和列示最新的稅法規定，方便報稅單位及時了解、掌握和使用。也應增設附件欄，以便上傳合同文書、收入確認相關憑據、抵扣發票等照片資料，以方便企業會計人員復核，方便稅務機關的審核。最后稅務會計報表中的某些較難填寫的項目從這些“準備表”中的對應項目取數，再加上企業會計人員對其他項目的填制，形成完整的納稅申報表。應對納稅報表體系進行重新的設計，突出稅務會計的獨立性，突出各個稅種的明細信息，突出企業稅負的明細計算原理和過程，并積極利用網絡技術、信息技術、多媒體技術等先進技術為納稅人創造方便，減輕納稅申報的難度和工作量。
會計報表是根據日常會計核算資料定期編制的，綜合反映企業某一特定日期財務狀況和某一個會計期間經營成果、現金流量的總結性書面文件。詳細內容請看下文試論電力施工企業會計報表。
企業向外提供的會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、資產減值準備明細表、利潤分配表、股東權益增減變動表、分部報表和其他有關附表。電力施工企業財務報表分析，是以財務報表為依據和起點，為了了解企業過去的經營業績，判斷目前企業財務的狀況，并對企業未來的發展趨勢做出一個衡量，系統的分析和評價企業過去和現在的經營成果、財務狀況及其變動。財務分析就是將大量的財務報表數據進行加工、整理、比較、分析并轉換成對特定決策有用的信息，著重對企業財務狀況是否健全、經營成果是否優良等進行解釋和評價，減少決策的不確定性。財務報表時財務分析的基礎，所以正確的理解財務報表就是財務分析的前提，同時，由于各種不穩定因素的客觀存在導致財務分析和評價并不一定就是完全正確的，所以就需要我們對財務報表進行逐步的詳細化，使之可以客觀、準確的把握企業的財務狀況等真實情況，處理好企業會計利潤。
會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失等，是企業在一定會計期間的經營成果，也就是企業的賬面利潤，是公司在損益表中披露的利潤。公司的盈利要考慮機會成本在內的經濟利潤，從另一方面而言，就是自由現金流。根據會計準則計算的會計利潤也是衡量企業盈利水平的標準。同時，因為會計利潤會根據客觀和主觀的原因，不能完全反映出企業的真實盈利狀況，所以分析會計利潤的質量就是企業一個重要工作。
企業會計凈利潤是投資者最關心的核心指標，然而向外公布的企業財務報表中所披露的凈利潤在很多方面都會存在著企業真實收益水平的失真性，這些不真實的部分除了企業管理人員的主觀操縱外，更多的就是會計報表的不完整分析，而凈利潤也并不一定就是正確的。會計利潤=總收入一顯性成本，經濟利潤=會計利潤一隱性成本=總收入一所有投入的機會成本。電力施工企業的總收入如果超過了全部的經濟成本，那么剩余部分歸企業所有，而這一剩余被稱為利潤即純利。會計利潤中，計算會計利潤是以權責發生制為基礎的，財務管理體系是以建立價值管理為核心。
編輯老師為大家整理了試論電力施工企業會計報表，希望對大家有所幫助。
關鍵詞：合并會計報表；控股合并；特殊合并
資本市場是企業發展外部環境中的關鍵因素，在資本市場，企業家以生產經營為基礎，通過企業合并、分立、重組等手段來優化企業的產業鏈，降低社會和企業的交易成本①；并不斷壯大優勢資產，盤活不良資產，以資本營運促進生產經營，確立企業在競爭中的戰略優勢；并帶動社會經濟整體進步。企業合并促進了社會經濟發展，也給會計理論和實務帶來了新問題，以會計研究來健全和繁榮企業合并的實際運作環境，無疑將為我國社會經濟整體的繁榮昌盛添磚加瓦。下面筆者談談自己對企業合并財務報表編制方法的一些淺薄看法，希望能對資本市場的健康發展起一點拋磚引玉作用。
一、 控股合并的三種會計處理方法
企業合并主要有吸收合并（兼并）、新設合并和控股合并等三種方式，吸收合并和新設合并都形成單一的主體，不需要在合并完成以后的年度編制合并報表，采用常規的會計方法對合并進行處理。而控股合并不形成單一主體，需要我們在母、子公司個別財務報表基礎上編制控股集團的合并財務報表，其編制方法主要有購買法、權益結合法和重新開始法。
國際流行的是購買法，實際上是對公允價值計量的肯定，其假定在合并過程中涉及母公司購買子公司的交易。其主要優點在于它可以使被并購企業有一個“新起點”，如果被并購企業的資產在此前有被高估或低估，則可在合并時調整到公允價值，從而消除單一報表中存在的價值扭曲，使合并報表中相關科目得到合理計量。權益結合法僅流行于美國，且目前對其應用的限制越來越多；其特點是不改變計價基礎而大量使用原賬面價值，它假設通過交換權益證券聯合股東權益。它按原賬面價值合并被并入企業的資產和負債，然后將被合并企業的留存收益加總并入合并企業的留存收益，雖然合并中要對個別科目進行一些必要調整，但總體上并不改變其原有的會計計價基礎。重新開始法為新思想，目前還沒有得到普及，它假定合并過程實際是全部有關企業均應視同解體，只有合并產生的新企業作為會計主體繼續存在。對這一新企業而言，在此時獲得的各項資產和負債都要按其現行市價入賬。
由于權益結合法不改變計價基礎，就有人認為它符合持續經營假設和歷史成本計價原則；但是，企業合并后與合并前單個企業的組合并不一樣，假設什么事情都沒發生往往更易引起誤解。筆者認為，權益結合法忽視了合并過程實際涉及的資產和負債交易，在理論上是存在缺陷的，因而企業合并采用購買法更為可取。此外，權益結合法假定留存收益的合并是發生在被并入企業的成立之初，而不是發生在合并日，這也與現實相矛盾；而購買法將被購入企業的留存收益轉入“投入資本”，而非與合并企業留存收益相合并，這更為可取。從實證看，被并企業的總資產在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法“無視”這些增（減）值的存在，在賬面上不體現這些增（減）。如2004年1月30日，TCL集團采用了權益結合法完成對TCL通訊吸收合并以實現整體上市。有學者計算，因為使用權益結合法處理合并業務，沒有計算合并產生的商譽，其凈資產比購買法下減少14.08億元，占TCL集團凈資產比例為22.55%。同時，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權益結合法下2003年上半年凈資產收益率較購買法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，兩種會計方法下凈資產收益率的差異更加明顯，權益結合法比購買法高出96.43%。
從目前規定看，我國以前允許采用的實際上是購買法，表明了對購買法和公允價值計量的肯定。但根據今年2月15日的新會計準則，準則要求對于同一控制下的企業合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，放棄合并時使用公允價值調整賬目的做法。其原因主要是在國內當前情況下大規模確定以市場價格為主要依據的公允價值存在一定困難，造成一些不良經營者利用合并報表編制來操作企業合并體利潤的漏洞。這種做法雖然在理論上屬于回頭路，但卻是從我國市場經濟發育和資本市場現狀的實際出發的；它要求謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度，因此將從一定程度上凈化資本市場健康發展的整體環境。另外，新準則對于非同一控制下的企業合并，繼續允許使用購買法。
二、 幾種特殊合并會計報表的編制
合并會計報表理論主要有母公司理論、經濟實體理論以及所有權理論。母公司理論認為，企業集團的股東只有母公司的股東，將子公司中的少數股東看成公司集團的外部債權人，如此編制的合并資產負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。經濟實體理論側重于公司集團的全部企業，并不過分強調控股公司股東的權益，認為對于擁有公司所有權的股東均應以同等重要地位來對待，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。所有權理論提出，有重大影響的投資者應按投資份額將被投資者的資產、負債、收入和費用等要素納入相應項目中，不屬于控制者的部分不在合并會計報表中反映。
1．合營企業情況。國際會計準則第31號對合營企業的會計和報告規定采用“比例合并法”，即：將合營者在共同控制實體的每一項資產、負債、收益和費用中所占的份額與合營者財務報表中類似項目逐行合并，或是在合營者財務報表中分別作為單獨項目列報。與一般的控股合并會計處理方法類似，對于合營者與合營企業的交易，按該準則規定，如這一交易的資產尚未轉售給獨立買主，合營者就不能確認合營企業從這一交易所得的損益中屬于自己的份額。
比例合并法實際上采用了合并會計報表的所有權理論，在該方法下，由于各合營者將合營企業的會計要素按比例合并到自己的合并報表中，就解決了非任一投資者單獨控制的合營企業報表合并問題。因而，在各合營者的合并報表中，將不會出現與合營企業有關的“少數股東權益”和“少數股東本期收益”項目。2006年2月的新會計準則排除了非控股股東的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企業的資源納入合并報表，而對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。筆者認為，在合營企業情況下，如確實由雙方（多方）共同控制，也應使用比例合并法編制各自的合并報表，其關鍵在于識別控制的實質，沒掌握實質控制權，就不該合并會計報表，以此杜絕非控制企業通過比例合并法虛增（減）要素的價值。
2． 復雜控股情況。混合式控股情況下合并報表編制的主要問題是合并順序問題，通常采用的是分步法合并技術。即將子公司、子公司擁有的孫公司部分視為企業集團的附屬集團，先對子、子公司擁有的孫公司部分的個別報表進行合并；然后，再將母公司、母公司直接擁有的孫公司部分以及已完成合并的附屬集團合并報表進一步合并，順次完成整個混合式控股集團合并報表的編制。
3． 相互持有股權情況。相互持有股權有母子公司間與子公司之間兩種形式。對母子公司間相互持有股權有兩種合并方式可采用。其一是庫存股票法，它在子公司賬務處理時將其持有的母公司股票視為合并個體的庫存股票，用成本法處理其投資；在合并資產負債表內將這項投資成本作為股東權益的減項。其二是傳統法，即按權益法處理子公司投資的母公司股票，將子公司的投資賬戶在合并工作底表中視為贖回，并與其在母公司股東權益中的應得分額相沖銷。至于子公司之間相互持有股權，因母公司擁有的股票全部為多數股權持有股票，無庫存股票，故只能采用傳統法。
4． 跨國企業集團情況。跨國企業集團合并報表的編制，其特別之處在于要解決境外子公司外幣報表折算問題，并在此基礎上還要處理外幣報表折算差額在合并報表中的揭示問題。外幣報表折算方法主要有四種：即現行匯率法、流動與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法和時態法。其中時態法的理論性最強但操作相對復雜；現行匯率法最簡單，是我國目前采用的方法。
單一公司的折算差額和外幣業務匯兌損益不同，它全部屬于未實現損益，對它的會計處理，主要有遞延處理法和記入當期損益法。在遞延處理的情況下，將折算差額以“報表折算差額”單獨列示于折算后資產負債表的所有者權益中的“未分配利潤”項下。記入當期損益法是將折算差額以“匯兌損益”單項列示于折算后的利潤表中，并構成折算后的利潤分配表中“未分配利潤”的一部分，進而包含在折算后資產負債表的“未分配利潤”項目內。我國準則要求采用遞延處理法。
在跨國企業集團合并報表的編制中，由于合并報表折算差額的產生受資產負債表、利潤表和利潤分配表中采用的諸多種不同匯率③的影響，無法將其與某種特定項目相抵消；而且，此差額產生時并未伴隨有賬務處理，因而，在合并報表中就不必對其進行抵消，而仍然采用與單一外幣報表折算差額相同的方法來處理。
注釋：
①科斯教授指出，企業存在的理由在于合理規模的企業能夠降低社會上商品交換的交易成本，因此通過企業重組、合并，以合理規模的企業運作代替社會間交易成本更高的商品交換將降低整個社會的經濟運行成本，進而取得最佳的企業結構和規模將大大降低整個社會的交易成本，帶動全社會的發展進步。
