時間：2023-03-29 09:26:22
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇現代管理會計論文范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
精細化財務管理有四個重要特征，分別是以提高企業經濟效益為目標；以三個轉變為核心；以拓展財務管理領域，深化財務管理內容為重點；以科學的管理制度為平臺。1、目標。精細化財務管理在企業運行生產的過程中不斷對財務工作實施拓展，從而挖掘生產經營活動的內在價值，增加財務活動的高效益，達到企業經濟的快速發展的目的。2、核心。三個轉變首先是財務工作職能的轉變，主要是從記賬核算型向經營管理型轉變；其次是工作領域的轉變，從靜態核算向全過程、全方位的靜態控制轉變；最后是財務工作作風的轉變，從機關型向服務型轉變。3、重點。主要是對財務管理的內容進行細化和整理，進一步提高管理水平和工作質量，對管理領域實施拓展，使得管理工作更加程序化，具體化，在企業預算指導下對財務管理工作進行計劃、決策、實施、控制和優化整合，將財務管理與生產經營快速融合，提高企業經營管理水平。4、平臺。建立健全管理工作監督機制，加強管理制度的建設，細化崗位職責，使得企業在管理過程中實現人治向法治過度的管理。
二、管理會計和精細化管理之間的關系。
管理會計主要是指為企業內部管理、控制、監督和決策等生產經營活動服務的會計，它在企業運行的過程中注重市場的發展變化，重點立足企業內部的管理，對企業經濟的發展情況進行規劃和預測。精細化管理是一種新型的管理理念，它的管理手段是信息化，管理標準是數據化，在管理的過程中一般注重專業化和系統化，此外，精細化管理在管理的過程中將被服務者的需求作為服務焦點，這樣的管理模式能為企業帶來更多的效益，也能加強企業的競爭力。管理會計作為企業內部管理機構，主要利用最基礎的核算資料進行算賬，為了能夠有效履行自身的職責，在算賬過程中要做到仔細，而精細化管理的核心就是算細賬，首先對核算單元進行細分，對數據仔細觀察，然后通過數據了解過去工作情況，找出工作中的薄弱環節，對一些弱勢管理進行改進。這樣的管理方法符合管理會計的要求，兩者之間密不可分，只有將精細化管理和管理會計相結合才能為企業管理帶來更好的成果。
三、精細化管理在管理會計內部核算中的作用。
精細化管理的模式可以借助于財務會計和管理會計的規則對內部核算體系進行完善。采用精細化的管理模式可以轉變傳統管理中的內部核算體系，主要表現在四個方面，首先是核算人員的轉換上，精細化管理模式會將會計人員充實到核算崗位上，其次是核算方式的變化，以前管理中的核算為統計核算，精細化管理模式的應用會將統計核算轉變為會計核算，緊接著是核算內容的轉變，精細化管理擴充了成本核算的領域，由以前的部分成本核算轉變為完全成本核算。除此之外，精細化管理還加大了成本考核力度，除了礦業公司統一控制的成本之外，其他的各項成本指標都由各單位進行分攤控制。與此同時，還將單位的內部成本劃分為三個部分，分別是直接成本、輔助成本和虛擬成本。精細化管理模式在核算中實現了核算主體的下移，按照層次進行分類核算，從而更加體現了管理精細的特點。
四、發揮企業內部銀行作用，促進企業管理的精細化。
首先，我國的管理會計使用最多的方法就是短期預算、本量利分析以及企業內部業績評價等，比較單一。對無形資產管理會計的應用、企業核心競爭力會計、新風險投融資管理會計、公司治理與管理會計、平衡計分卡等一些新理論的應用比較少。第二，一些方法從理論上來看是比較完美的，但是模型設計的過于簡單化，不能夠解決實際問題。并且大部分模型仍然主要是為財務會計設計而不是為管理會計設計的。第三，在企業內部業績評價的過程中，雖然采取的是一些比較先進的指標體系但是大部分是形式上的要求，對于企業本身來說并沒有采用新指標的原動力。第四，管理會計沒有受到足夠的重視和支持。一方面，企業對于已有的管理會計應用經驗缺乏系統性的總結和提高，一些企業僅僅側重于實際操作而沒有上升到理論的高度，所以不太容易進行教育推廣。另一方面，管理會計從業人員沒有足夠的投入，學者們也比較少進行深入的調查研究，很少去總結經驗，長期以來各方面總是對財務會計給與了過多的重視。
二、管理會計對企業的作用
1.降低成本，增加效益。
對管理會計來說，主要是運用成本管理技術和現代質量管理技術、現代制造技術等，對成本控制系統進行設計，進而對企業的生產營銷服務等業務流程進行改進，減少一些非增值的作業流程，對產品的盈利性進行分析，控制產品的成本，降低產品的費用支出，完善部門業績評價體系，促使企業業績水平逐漸達到最佳水平。
2.提高企業的核心競爭力。
管理會計應是以客戶的滿意度為導向的。通過對生產過程的管理以改進產品的質量，降低產品的單位成本，從產品的設計生產到銷售等一些列環節進行控制使其滿足內部客戶及外部客戶的需求，不斷的開發出市場需要的產品，這樣既迎合了客戶也為企業賺取了利益和市場。
3.擴展企業的會計職能。
對于傳統財務會計來說，主要是通過對企業的經營狀況進行記錄和反映，編制公允的財務報表以外部利益相關者評價經營業績、預測經營前景和提供經營決策支持等；而管理會計通過對大量的資源進行分析和比較，開展預測、決策、規劃、控制和考核工作，使各種資源在經營管理中以最佳效率進行配置，做到人、財、物、崗位的高效搭配，達到提高企業內部經營管理效率的目的。
4.調動企業的積極因素。
管理會計是以責權利相互統一作為依據的，對企業來說就是通過把各個部門和單位進行劃分，包括成本中心、利潤中心和投資中心，并且通過編制責任預算，進一步確定企業的責任目標，對工作績效進行考核，建立相應的懲罰力度。在企業的生產經營的過程中，不同層次的管理人員都有一定的決策權，這樣可以充分的調動管理人員的積極性和創造性。
三、管理會計在企業管理應用中存在的問題
1.管理意識有待提高。
管理會計的行為和企業的核算行為不一樣，是對企業的一種管理行為。但是受到傳統觀念的影響，會計對管理的參與意識都比較薄弱。企業治理層對管理會計工作的重視程度也不夠高，對管理會計沒有一個正確的定位，管理會計所提供的方案資料也沒有的得到充分的重視和利用。這些因素大大影響了管理會計在企業當中的應用。
2.管理會計理論體系不健全。
當前我國的管理會計理論還沒有形成一個和我國的實際情況相契合的理論體系，主要是我國的管理會計的理論和方法都是從西方引進的，本土化的吸收和利用尚不充分。國內有影響的管理會計前沿理論研究成果也比較少，導致管理會計的整體發展與發達國家相比尚有差距；研究方法和技術過于墨守成規，缺乏一定的創造力。此外，雖然引進了西方的一些理論，但是應用過于盲目沒有和我國的實際情況進行結合。
3.管理會計智能化水平低下。
我國管理會計目前智能化水平還比較落后，軟件系統還比較少。現階段的企業會計電算化軟件大多只適用于財務會計體系，且使用程度不高、效率低下，沒有事前預測、事中控制，只是被動的進行事后記賬。管理會計的智能化水平的缺乏導致工作效率太低，不能達到企業規定的要求。
4.企業財務人員的素質與管理會計要求有一定差距。
因為國內的一些企業沒有認識到管理會計的重要性，所以沒有招聘一些高水平的專職管理會計員工，放手給普通財務會計兼職，導致工作成果沒達到要求。部分管理會計人員知識結構陳舊老化、應用水平不高；大部分的企業財務人員對日常財務資料的處理僅限于事后記賬且分析能力較差，不能把有效的信息及時的通知給企業的決策者，這樣企業決策者就不能有效發揮自己的作用。
四、加強管理會計應用的對策
1.強化管理會計的理論研究。
從國內外的研究來看，我國對管理會計的理論研究還比較薄弱，學校的教學和理論研究還放在傳統的會計上，停留在西方的理論介紹上。值得注意的是，中國的國情和西方國家的是不一樣的，西方的管理會計在中國是否適用還需要實踐的檢驗。需要強化管理會計的理論研究以推廣前沿的管理會計方法，建立適合我國國情的管理會計體系。
2.積極推行管理會計規范化。
管理會計要規范化，這樣才能更好的在企業的管理中普及和更好的發揮作用。對于初學者和一般會計人員來說，在教材的選擇上應盡量選擇規范化的教材。美國、英國等一些管理會計應用比較成熟的國家，有專門的管理會計師協會，不定期相關的公告和指南，以助力管理會計規范化，有利于更多的人從事相關的實務和研究工作，對促進管理會計的發展也起到重要的作用。
3.逐步開發、應用管理會計智能化技術。
管理會計涉及到許許多多的數據模型，如果單單使用人工進行分析會導致工作難度大大加強，所以管理會計采用智能化的技術非常重要。通過把管理會計分析問題的思路、模型、方法經驗都固化到計算機軟件之中，將企業管理和財務管理軟件的功能，由采集型、核算型向管理型轉變，使其功能越來越強，來滿足信息化條件下管理會計的需求，大大提高企業的工作效率，也提高工作的精度。
4.加快培養管理會計人才隊伍。
管理會計人的人才隊伍建設是管理會計發展的關鍵組成部分之一。管理會計人才必須具備較寬的知識面和較強的應變能力，具有較強的分析問題、解決問題的能力。要使管理會計人員具備以上能力需要大力加強管理會計業務培訓，建立高素質的管理會計師資隊伍。此外還需要強化會計人員管理方面的意識，改變傳統會計只負責核算的觀念，從企業管理的角度提出財務建議。
五、結語
關鍵詞：現代管理會計新發展主要特點
一、研究的內容對內深化與向外擴展并舉
1、戰略管理會計是現代管理會計體系中的一個新領域。它從戰略的高度，圍繞本企業、顧客和競爭對手組成的“戰略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息，也對本企業的內部信息進行戰略審視，幫助企業的領導者知彼、知己，進行高屋建瓴式的戰略思考，進而據以進行競爭戰略制定和實施。為使競爭戰略的制定和實施得以順利和有效地進行，要求企業總體性的競爭戰略同企業內部各個層次、各個單位、各個環節的經營戰略的制定和實施相結合，并將新興的、先進的管理方法和技術，如ABC、ABM、JIT、TQC和FMS等貫徹始終，能卓有成效地促進企業戰略目標的順利實現。而所有這些方法的相互結合，融為一體，正是現代管理會計研究內容“對內深化”和“向外擴展”并舉的具體體現。
2、產品生命周期成本計算（lifecyclecosting），現代管理會計不只要求估算產品生產者的成本（包括產品的研究、開發成本，設計、制造和營銷成本），同時還要求估算產品消費者（用戶）的成本（產品的使用成本，如汽車制造商在產品出售以后，還要追蹤了解汽車的油耗和維修、處置成本等）。可見它超出傳統的只從產品的生產企業看成本問題，而擴展到同時從產品的使用者看成本問題，實現了成本的企業觀向社會觀轉變。這樣做，既能有助于通過對產品生產者成本與使用者成本消長關系的綜合判斷，還能促進整個社會資源的最優配置和使用。這是現代管理會計研究內容“對內深入”與“向外擴展”并舉從另一個角度的體現。
3、從“目標成本計算”（targeteosting）和同它密切聯系的‘Kaizen（日本詞匯，意為“持續不斷改進”——continuousimprovement）成本計算法“看，目標成本計算法是根據市場導向來制定產品成本目標的一種系統方法，它先根據顧客對產品的需求，確定一個能夠讓顧客接受的營銷價格，作為目標售價，然后，以目標售價為基礎，扣除企業要求達到的目標利潤，確定應達到的目標成本。目標成本計算法的核心，是強調應把降低成本的重點放在研究、開發、設計這些產品投產前的前期階段上，依次為研究、開發人員、設計人員和生產人員制定成本目標。如發現某一個環節的成本目標不能實現，進而影響企業的目標利潤不能實現，管理當局就應重新審視這一產品生產的可行性。在采取相應的改進措施后，如果從總體上還不能達到預定的目標成本，原定的生產方案就應被更可行的生產方案所取代。如原有的生產方案通過”基準衡量“（Benchmark）（同企業內、外最先進業績基準進行對比），認定在某些方面還有潛力可控。則企業的研究、開發、設計和生產部門要聯合攻關，實施”價值工程“（valueengineering-VE）。VE通過對產品功能（function）與成本相互關系的系統研究（systematicresearch），尋求得到一個可行的成本降低方案（costreductionprogram），它既能實現提供的產品的功能（Function）即可滿足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產出來，以達到外界的顧客滿意與企業的成本目標相一致。與目標成本計算法密切聯系的Kaizen成本計算法，是指通過目標成本計算程序所確定成本目標，進一步具體分解落實到各有關生產經營單位，直至生產經營第一線的具體執行人員，促進他們在日常的生產經營工作中，不斷挖掘進一步降低成本的潛力，使整個生產經營處于不斷改進的狀態中，以保證生產經營各個環節成本目標的順利和超額實現。
可見，上述“目標成本計算法”與“Kaizen成本計算法”相結合的整個程序，也是現代管理會計研究內容“對內深化”與“向外擴展”并舉的具體體現。
二、應用的指標從滯后性向前導性轉變
從應用的指標看，管理會計不同于財務會計，財務會計重在回顧過去，管理會計重在面向未來。所以，財務會計應用的指標，基本上是歷史性的、滯后性的指標（Laggingindicators），而管理會計為了協助管理人員籌劃未來，所用的指標必須從滯后性向前導性指標（leadingindictors）轉變，以便更好地發揮它在企業管理中應有的職能。較具體地說，在企業的戰略管理與戰略管理會計中，領導者競爭戰略思想的形成及具體化為企業的戰略目標，以及競爭戰略制定前的SWOT（strength、weakness、opportuni6es、threats、優勢、劣勢、機會、威脅）分析，都是關系到企業盛衰、成敗、生存、發展的前導性分析。在目標成本計算法中的目標售價與目標成本，業績評價中的“基準衡量”（Benchmark）也是這樣。與宏觀管理會計中的社會折現率、外部性（extemalities）問題的計量，以及國際管理會計中，不同國家或地區之間的差別稅率、匯率、通貨膨脹率和風險報酬率等，都是屬于前導性指標，都是用于協助企業管理人員籌劃未來所發揮重要作用。
三、計量方式貨幣性與非貨幣性相結合
從計量的方式看，現代管理會計應用的指標，不能像財務會計那樣，將“貨幣計量”定于一尊，而應實行“貨幣計量”與“非貨幣計量”相結合，有些指標在采用貨幣計量方式的同時，很多指標還要求采用多樣化的非貨幣計量方式。
綜合性是財務計量的特點和優點。財務計量形成的指標，可以綜合反映企業在一定期間內財務成果，如經營收入、經營成本、經營利潤；現金流入、流出的動態及其存量的占用情況；企業資金的流動性和償債能力等。根據這些指標人們可對企業生產經營在一定期間內取得的效益進行綜合性的評價。但“綜合”還必須同“分析”相結合，使人們進一步掌握綜合性成果得以形成的在深層次起作用的非財務性因素，使人們的認識得以進一步深化和擴展。財務計量重“綜合”，非財務計量重“分析”，二者相互結合，才能相得益彰。因為綜合與分析相結合，是人們認識客觀事物的基本方法。非財務指標體系的形成，有一個不斷發展的過程，同企業的性質和所處的環境、條件有密切的關系。在現代市場經濟條件下，企業作為市場的主體必須面向市場，以顧客為導向，組織生產經營活動，以取得盡可能多的“顧客價值”（customervalue）（“顧客愿意支付的代價”）作為企業生產經營的效益之源。在企業內部，要實行“人本管理”，確立員工在企業中的主體地位，通過充分發揮廣大員工的主動性和積極性，保證企業的生產經營充滿生機和活力。與上述兩個方面的要求相適應，非財務指標體系的組成，可大致區分為以下三個方面：
1、顧客導向方面。（1）直接方面：顧客的忠誠和滿意程度，對顧客需求反應的靈敏度，售后服務的質量和效果，產品市場占用率的消長，同上、下游企業的協調配合的完善程度等。（2）相關方面：生產系統的靈活性，科技開發、產品開發的超前性，產品新品種投產的頻率，JIT、TQM的實施效果，銷各個環節的協調一致性等。
2、以人為中心方面。生產的安全性和技術裝備水平，人才開發的超前性，員工學習的積極性、團隊精神、思想交流、知識共享和創新精神的發揮程度等。
3、綜合方面。企業的戰略定位和整體的競爭優勢，企業核心生產能力的形成與發展，企業的信譽和社會形象以及社會責任的履行情況。
所有這些方面，都是對企業的盛衰成敗、生存發展起重要作用的因素。只有從廣闊的視野和較深的層次，對它們進行由此及彼、由表及里的分析研究，才能為企業洞察先機、改善競爭地位、保持和發展長期的競爭優勢創造有利條件。:
四、學科的性質更趨多學科化
現代管理會計是一門以決策研究為核心的高度綜合“軟科學”的一個分支。因為決策是管理的核心和首要職能。因而從事決策研究的現代管理會計自然就成為與管理融為一體的一個專門領域。它的性質是與現代化管理的性質為轉移，并隨著現代管理會計性質的發展而發展。但就其根本的特性看，管理本身是一種文化現象。我們應以此作為出發點，來探討現代管理會計的特性和相關學科的組成。管理作為一種文化現象，就不能只關注它的技術層面，更應把重點放在它的社會文化層面上。據此，現代管理會計的相關學科，可以區分三個層次，即上層、中間層和基礎層。
屬于上層的相關學科是指人文、社會科學，主要包括哲學、歷史和文學、藝術。學管理的人當然不可能對這些學科都能精通，但至少要有基本的了解，重要的是能確立一個“人文視野”（Humanisticperspective）。屬于中層的相關學科主要是指經濟學、心理學、行為科學、認知科學（思維科學）、財務學和預測、決策學等。屬于基礎層的相關學科，主要是指數學、信息技術（IT）等。從現代管理會計以上三個層次的相關學科的組成，可以看到其學科性質更趨多學科化的鮮明特點。
五、決策支持模式從科學觀向人文觀轉變
管理會計應用的現狀
就目前狀況看，管理會計在我國企業中的應用其效果還不很令人樂觀。其主要問題在于：
一、理論研究不夠。管理會計是一門新興科學，我國會計界對它的研究尚未形成一套完整嚴密的基本理論體系和方法體系，仍停留在簡單方法的介紹方面，忽視理論系統研究，缺乏對實用性、功能性和可操作性的追求；
二、實際應用效果不太明顯。由于理論體系尚未形成，實際運用起來也是有選擇性的。比如有些企業只知道簡單粗略運用量本利分析或是進行責任中心核算活動等；
三、會計人員適應性差。由于基層會計人員素質低下，會計管理仍停留在手工操作的初級階段，加之企業高層管理者沒有深刻理解現代管理會計知識，使得企業開展管理會計活動受到冷漠，甚至他們對管理會計的實用性和效益性還存在疑慮。那么，企業管理怎樣才能走出困境，使現代管理會計在我國企業管理中廣泛應用，發揮其作用？筆者認為，結合我國市場經濟發展的趨勢特征，應認真加以思考。
加強管理會計理論基礎研究
一、進一步深化我國管理會計理論研究，構建適合中國特色市場經濟的現代管理會計理論體系。
管理會計在我國的運用和發展時期較短，其理論研究更是缺乏完整的基礎理論，管理會計的內容使人們誤解為“雜亂無章的堆砌”。為使管理會計形成理論支持的體系，其理論研究內容應包括：管理會計概念、基本特征；管理會計服務對象；管理會計的職能作用；管理會計的目標、假設、原則、程序、方法；管理會計核算的內容。
二、制定管理會計準則。
為了將管理會計應遵循的原則、觀念與實際應用的方法融為一體，形成真正意義上的管理會計體系，迫切需要建立適合中國國情的《管理會計基本準則》。管理會計之所以在我國企業界得不到廣泛而有效的應用，其根本原因，就是管理會計沒有形成一個規范核算的游戲規則。準則的制定，可以設立全國性的民間協會組織來完成。各企業單位也應建立相應的研究機構，針對各地區、各行業的實際情況，根據管理會計基本準則制定適合自己行業或單位的具體招生方案，組織有關管理會計和實踐操作的研究工作，為企業管理會計的應用提供必要素材。
三、開展案例研究。
管理會計是一門應用性很強的科學。理論研究來源于實踐，反過來又指導實踐。對于管理會計的研究，一方面，我們應注重管理會計在我國企業廣泛應用的實際經驗，要善于總結提高，要將實踐中的成功經驗加以歸納、提煉，以形成適合我國國情的管理會計理論體系。另一方面，我們要善于吸取行為學和組織學的研究成果，將之應用于管理會計學科之中，進行綜合分析，以探索出一套能夠與實踐相結合的綜合多種學科的管理會計理論體系。
推行管理會計制度，完善企業管理
管理會計是企業管理的主要組成內容，是企業管理的重要工具。可以說，沒有管理會計的有效運用，企業管理也將成為一紙空文。
一、合理劃分固定成本和可變成本。
管理會計的中心環節就是控制，它是一種對企業內部進行適時控制的會計。為了達到這種控制，我們需要對企業產品成本構成進行定性劃分，即固定和變動兩部分。但是我們在對這些費用進行劃分計算產品成本時，既要考慮成本組成的固定因素，也要考慮可變因素。對某一產品成本的核算基礎，應依據相關范圍而定，不能對某一產品成本一經確定就成為法定成本。比如，員工工資在某些生產環節是固定成本，但在另一階段卻又是變動成本。
二、以“目標成本”為起點和核心，深入挖潛增效。
管理會計區別于傳統會計，在于管理會計既注重對成本的“數量管理”，也注重對成本發生的前因、后果追蹤分析，能夠從源頭上尋找到產生差異的數額及原因，從而達到持續降低成本的目標。因此，我們在對企業成本進行目標管理時，首先要把成本管理的每一項目深入明晰地落實到每一個具體作業環節上；其次，我們對每一生產環節的標準成本制訂，應有科學性和可行性。只有經過充分市場調研和技術測試，并且發現執行差異隨時修正后，才能作為標準成本，否則，可能使企業員工產生不當的行為。
三、全方位進行成本控制。
我們應充分運用量本利分析法、投資決策分析的回收期法等管理會計方法，認真推行責任會計制度，將企業成本控制與責任部門有效結合起來，從而達到提高經濟效益目的。其中，責任會計制度的最大優點，就是將企業日常工作分權管理，使高層管理人員集中精力抓長遠，各層管理人員在權限內，放開手腳搞管理，并通過績效考核，發揮激勵作用。責任會計制度的建立，模式沒有固定形式，各有側重，主要有以下幾種形式：
l、科學地制訂責任目標成本，分解成本指標。產品成本目標的確定，可以根據同行業先進水平確定，也可采取市場法來計算，即“售價—目標利潤—稅金費用”，并將產品質量、生產費用及數量、結構指標按照一般獨立生產經營企業的常用方法逐級分解。科學的責任目標必須滿足的原則：責任目標的可行性；責任目標的明確性；責任目標的可控性；責任目標的激勵性；責任目標的整體最優性。
2、建立責任中心。責任中心（利潤中心、費用中心、結算中心、投資中心）建立后，還應對內部轉移計價方法、折舊提取方法、費用攤銷期限、存貨計價方法、資金成本計算、責任中心績效會計報表等作出規定。其總體原則要求是全面貫徹權責利相結合的要求，達到責任明確，獎勤罰懶。
【參考文獻】
[1]張勇.文化、制度與發展——制度與文化比較視角的發展分析[J].經濟學家，2008（5）.
[2]曾小華.關于文化的定義[J].學習時報，2004（2）.
[3]葛蓓.我國會計制度改革的歷程與任務[J].武漢生物工程學院學報，2010（3）.
[4]李玉環.改革開放以來我國會計制度改革的回顧與評價[J].會計研究，2001（9）.
[5]蔡靜.我國會計文化研究綜述[J].當代經濟，2012（8）.
參考文獻：
1.馮虹.我國政府會計的相關問題與改革建議[J].財政監督，2011（14）
2.陳均平.中國政府會計問題研究[D].財政部財政科學研究所，2010
3.楊亞軍.我國政府會計理論框架研究[D].財政部財政科學研究所，2011
4.李定清.論政府會計準則理論結構[J].商業研究，2002（23）
【參考文獻】
[1]閻華紅：高校財務管理專業畢業論文環節的改進[J].會計之友，2009（1）.
[2]陳兵：論研究性教學的本質、特征與要素[J].教育與職業，2009（3）.
[3]楊任爾、曾興斌、黃青年：畢業論文過程中學生綜合能力培養的探索[J].電氣電子教學學報，2008（1）.
[4]徐建邦：對本科畢業論文工作的幾點思考[J].東北財經大學學報，2007（4）.
參考文獻：
[1]費文星.西方管理會計的產生和發展[M].沈陽：遼寧人民出版社，1997.
[2]葛家澍，劉峰.會計理論[M].北京：中國財經出版社，1998.
[3]李守明等.對管理會計在我國會計實踐中應用前景的若干思考[J].中國經濟評論，2003（5）.
[4]劉愛東，蔡建平.管理會計理論框架的研究綜述[J].當代經濟管理，2007，（2）：117-120.
[5]劉運國等.管理會計前沿[M].北京：清華大學出版社，2003.
[6]林萬祥.中國管理會計的歷史演進、現狀與未來[J].當代財經，2008，（9）：112-117.
[7]孟焰.管理會計理論框架研究[M].大連：東北財經大學出版社，2007.
[8]毛付根.管理會計[M].北京：高等教育出版社，2000.
[9]潘飛.中國管理會計研究如何走向世界[J].上海立信會計學院學報，2008，（9）：8-15.
[10]潘飛，王悅，沈紅波.管理會計經驗研究方法述評：比較與借鑒[J].中國會計與財務研究，2007，（2）：112-136.
[11]孫茂竹.管理會計理論思考與架構[M].北京：中國人民大學出版社，2002.
[12]王宏.淺談管理會計在我國企業實踐中的應用[J].科技信息，2010（3）.
國外管理會計學者在研究中大量引入經濟學理論。1986年,Watts和Zimmerman在《實證會計理論》中指出:“本書旨在介紹建立在經濟學基礎上的經驗性會計文獻的重要理論和方法論。”該書介紹了有效市場假說、資本資產計價模型、市場失靈、公共產品、信息不對稱、企業理論、公共選擇、管制理論及契約理論等在會計理論研究中的應用。齊默爾曼(2000)以機會成本概念和組織理論作為管理會計研究的基本框架,寫出《決策與控制會計》。
在管理會計研究中,經濟學相關概念的使用比例非常高(50%),經濟學成為解釋會計現象的一種工具,或是用會計數據來驗證經濟理論的一種手段。同時,許多經濟學家也認識到會計學的重要作用。科斯(1990)認為,會計理論是企業理論的一部分,在經濟研究中,應很好地利用會計數據,因為會計數據能夠讓經濟理論定量化,所以經濟學家應學習會計學,理解會計數字的含義。國內管理會計學者除了對純會計理論進行探討外,也做了很多基于經濟學理論的研究。20世紀80年代到90年代初,會計理論研究中所應用的經濟學理論幾乎都是經濟學,尤為著名的是“過程的控制與觀念的總結”。這一時期,會計學界也引入了西方的一些會計理論,但側重于從會計角度進行規范論述,并沒有涉及過多的經濟理論。此時對管理理論、組織行為學理論等卻引入較多,如“會計管理”的創立以及會計行為學的研究。筆者認為,《會計研究》1992年第6期發表的《科斯定理與會計準則》(劉峰、黃少安,1992),標志著我國會計學者借鑒西方經濟學理論的開始。此后,有會計學者介紹了實證研究方法,瓦茨、齊默爾曼的《實證會計理論》有了中文譯本。《經濟研究》刊載的相當一部分會計論文也是實證會計研究的文章,主要是利用國外成熟的模型對中國市場進行檢驗,其中所用的經濟學理論大都來自于國外實證會計文獻。會計學者對企業理論、產權理論、理論和管制理論等進行了深入研究,發表了一些富有創見的成果。
近年來,公司治理理論成為會計學者應用的主要理論,在會計論文中出現的頻率很高。我國的《會計研究》雜志是一本具有較大影響的學術刊物,該刊自1981年以來,已刊載一定數量的管理會計方面的論文。我們選取1981～2000年《會計研究》上中與管理會計(包括成本會計、成本管理和業績評價等)有關的363篇論文,進行有關涉及基礎理論研究的描述性統計,剔除管理會計與其他理論結合的199個樣本,表2表明,經濟學在國內管理會計研究中出現的次數最多,應用頻率最高。
二、借鑒經濟學的精度、廣度與深度
(一)借鑒經濟學的精度———以研究方法為例
會計的研究方法根源于經濟學的研究方法。規范與實證會計研究像經濟學研究一樣,把規范法和實證法引入會計研究中。下面我們將對經濟學研究方法以及規范會計研究在20世紀的歷史進程與實證會計研究的邏輯推演進行簡單的回顧。最早區分規范經濟學與實證經濟學的是西尼爾,而對實證經濟分析與規范經濟分析做出更嚴格區分的是大衛•休謨,他提出所謂的“休謨判別法”:從事實性、陳述性的說明不能推導出規范性、倫理性的說明,亦即不能從“是”中推導出“應當”。休謨提出了實證經濟分析與規范經濟分析的判別標準,即實證經濟分析研究“是”與“不是”的問題,規范經濟分析研究“應當”與“不應當”的問題。同樣,規范會計研究著重于說明會計“應當是什么”,而不限于說明會計“是什么”,因而規范會計研究不滿足于現有的會計慣例,而是從邏輯性方面概括說明怎樣才是良好的會計實務。規范會計理論的主要研究方法有演繹推理法和歸納推理法兩種。
(1)演繹推理法
它是從一定的會計基本概念出發,推導出研究對象的邏輯性結構。演繹法的推導程序為:大前提—推導結論—驗證—具體問題。其主要步驟為:確定財務會計的基本假設或目標;說明會計基本假設或目標對財務會計的指導作用;根據既定會計假設和目標,推導相關的會計基本原則和會計基本概念;以會計基本原則或會計基本概念來指導會計實務,規定會計的具體處理程序。演繹法的優點是,可以保持相關會計概念之間的內在聯系,使會計理論的構建具有邏輯嚴密性。其缺點是,推理的正確性取決于假設前提,如果假設前提錯誤,則整個推理得出的理論結構將是錯誤的。
(2)歸納推理法
其特點是,通過對大量現象進行觀察,然后加以分類,從中概括出有關概念的內在聯系,再把它們組織或表述為理論。歸納法的推導程序為:觀察—分類—概括—驗證。歸納法的優點在于,它不受預定的模式束縛,把理論概念或結論建立在大量現象的基礎之上。但是,該方法的正確性取決于觀察對象的代表性。由于選擇觀察對象的范圍和代表性不同,得出的結論也不一定準確。在20世紀70年代以前,西方會計理論研究主要是以會計假設為前提,推導出會計原則、會計準則以及會計處理程序。70年代以后,隨著新技術革命、決策理論及行為科學等新興學科向會計領域的滲透,會計理論研究主要以會計為前提,推導出會計信息質量特征、會計要素、會計確認、會計計量與會計報告的標準。實證會計研究作為一個與傳統規范會計研究特點迥異的研究學派,其目的不在于提出會計“應當做什么”,而在于解釋會計“是什么”、“為何是這樣”,并據以預測未來的會計行為及其影響(羅勇、賈鴻,1998),它是根據實際效用或現實因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。實證會計研究的基本步驟為:(1)提出理論假說和有關假設條件;(2)建立理論模型并得出主要結論;(3)對理論假設模型進行經驗驗證;(4)解釋和預測會計實務。提倡在會計理論中引入實證研究的是美國會計學家M.C.Jensen,他在1976年發表的《關于會計研究和會計管制現狀的反映》中指出:“由于規范的理論占優勢,會計研究是不科學的。”實證會計研究能解釋已存在的會計現實“為什么會是這樣”,以及為什么會計人員要從事這樣的工作。自1968年鮑爾和布朗具有代表性的文章發表之后,實證研究成為西方會計研究的主流,也使得管理會計的實證研究成為可能。管理會計的實證研究可以表述為:實證研究認為會計理論的目標是解釋和預測會計實務,而這也是經濟學大部分以經驗研究為依據的研究的基礎;以對假設的實證檢驗代替研究人員的價值判斷,對預先提出的理論性假設不是進行一般性的推演,而是采用可觀察、可檢驗的實際證據來進行檢驗和說明;實證會計研究以定量分析為主,廣泛采用精準的計量和數理統計分析方法,分析實際數據,對假設進行檢驗,這使管理會計研究的結論具有較高的準確性。
(二)借鑒經濟學的廣度———以理論為例
人是行為人,而委托人是行為影響的一方。人根據契約為委托人做事,委托人依據契約對人給予獎勵。企業的股票持有者與企業經理的角色是不同的,后者是經營(run)企業并做出決策,而前者是在契約簽訂生效后擁有(own)企業,對企業有剩余擁有權(residualclaimant)。剩余擁有權會產生剩余控制權(residualcontrol),這是一種可以后發制人的機動權(Berle&Means,1932)。理論說明,委托人和人有不同偏好,并且都追求自身效用最大化。人具有機會主義行為,這將導致道德風險(Moralhazard)、成本(包括簽約成本、監督成本、保證成本和剩余損失)的產生。1976年,Jensen和Meckling首次提出成本概念,認為成本是企業所有權結構的決定因素,緣于管理人員不是企業的完全所有者這一事實。標準的委托—理論建立在兩個基本的假設之上:一是委托人對隨機的產出沒有直接的貢獻(即在一個參數化模型中,對產生的分布函數不起作用);二是人的行為不易直接被委托人觀察到(雖然有一些間接的信號可以利用)。在這兩個假設下,有兩個基本命題:(1)在任何滿足人參與約束及激勵相容約束而使委托人預期效用最大化的激勵合約中,人都必須承擔部分風險;(2)如果人是一個風險中性者,那么就可以通過使人承擔完全風險(即使他成為惟一的剩余權益者)的辦法來達到最優結果。委托問題的產生有四個原因,即授權和控制權分離、不確定性和分散投資風險、科層組織結構中的信息不對稱以及有限理性和個人能力的約束(向榮、賈生化,2001)。委托人需要一種控制系統來使人按委托人的目標來行事,這種控制系統包括三個部分:決策權的分配(誰負責做決策)、業績計量與評價(向誰報告何種信息)、獎勵與懲罰(收集到的信息與人報酬之間的關系)。契約和決策的形成需要以信息為基礎,而會計和審計正是與這種信息的收集和傳播有關,因此,理論可以用于會計和審計研究中,以分析不同管理會計、財務會計和審計程序的效率特點(ChatfieldM、RVangermerch,1996)。對會計領域問題的研究最有影響的學者有:Holmstrom(1979,1982)、Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1978,1983)等。理論可以深入到會計學研究的各個領域(JensenMC,1986),其對管理會計的貢獻在業績評價方面更為顯著。例如,在業績評價指標的選擇中,用理論來解釋會讓我們更深地理解會計基礎與市場基礎、財務基礎與非財務基礎、相對基礎與絕對基礎等矛盾。
需要說明的是,股東雖然可以通過審計者加強對經營者的監督,內部審計、民間審計都對審查會計信息、降低信息風險承擔重要責任,但在現實中,由于內部審計組織不夠健全,地位尚不獨立,民間審計會受到審計委托、審計費用和市場競爭等因素的影響,難以或不愿審查虛假會計信息,甚至出現審計師與企業合謀的問題(陳關亭,2001)。
(三)借鑒經濟學的深度———以產權理論為例
我們首先對產權、交易等概念的歷史演進及重要性做一個簡要回顧,然后闡述管理會計借鑒制度經濟學的必要性。完全競爭模型被構建出來,該模型的基本前提假設,如理、公司的規模不經濟等,都是非常著名的。其假定還有一個與產權相關的隱含假定是支撐完全競爭模型的基礎:商品的供給與需求是決定價格的市場條件,對它們的利用反映了私人產權的制度安排;要實現完全競爭,所有的稀缺資源必須是私有的、明確的,并被有保障地擁有。這是從完全競爭模型或者近似完全競爭的模型中推導出的結果,也是由私人分散控制資源而引起的。新古典主義經濟學家認為,產權制度隱含在完美的假定中,在對與價格具有同樣作用的因素的研究中,對產權安排卻沒有給予足夠的重視。
1934年,康芒斯在《制度經濟學》中提出交易的范疇。他認為,“使法律、經濟學和倫理學有相互聯系的單位必須本身含有沖突、依存和秩序這三項原則”,“這個相互的單位便是交易”,“一次交易,是制度經濟學的最小單位”,交易“不是實際交貨那種意義的物品交易,它們是個人與個人之間對物質的未來所有權的讓渡與取得,一切決定于社會集體的業務規則”,“交易是所有權的轉移”。1937年,羅納德•科斯在《企業的性質》中第一次提出交易成本。之后,科斯在《社會成本問題》中提出著名的“科斯定理”,即“在完全競爭條件下,私人成本將等于社會成本”。后來有學者將其擴展、引申為:如果市場交易費用為零,不管權利初始安排如何,當事人之間的談判將使資源配置實現最優;如果交易費用不為零,不同的產權安排會帶來不同效率的資源配置,可以通過明確的產權之間的自愿交換來達到資源配置的最佳效率。
為了優化資源配置,制度對產權的初始安排和重新安排是必要的。科斯定理說明,通過改善企業內部組織制度和企業產權制度,可以不斷地降低企業內外部交易成本,提高企業效益。然而,交易、契約、產權的關系如何?哪些類型的交易適合于企業合約安排?哪些類型的交易適合于市場合約安排?威廉姆森(1985)從資產專用性、不確定性和交易頻率三個方面區分了交易類型,認為涉及高度專用性資產且經常重復發生的交易,適合于在企業內部進行。顯然,資產專用性對于為何通過企業配置資源給予了很好的解釋,但它不能解釋威廉姆森提到的作為“賣者”的企業為何存在。
借鑒制度經濟學的發展與邏輯演進,管理會計的現代應用必須滲透到制度經濟學提及的眾多理論(如交易成本理論、產權理論和制度安排等),否則,“如果沒有產權的界定、劃分、保護、監督等規則,沒有產權制度,產權的交易就難以進行,產權制度的供給是人們進行交易、優化資源配置的前提”。
三、經濟學對管理會計的啟示
(一)實證研究(計量經濟學)的精度———對現代管理會計研究的啟示
無論管理會計(作業成本會計與作業成本管理、綜合記分卡、KAIZEN成本計算、產品生命周期成本計算、行為會計、環境和戰略管理會計、智力資本管理會計等)的發展趨勢如何(余緒纓,2001),無論管理會計研究的內容由內深化與向外擴展如何并舉,無論管理會計的選擇指標從滯后性向前導性怎樣轉變,無論管理會計的貨幣性與非貨幣性分析怎樣結合,現代管理會計的特點、重點及難點研究,都需要計量經濟學的背景支持與后臺支撐。計量是會計的一種屬性,也是其最基本的特征。
(二)理論(信息經濟學)的廣度———對現代管理會計的詮釋
傳統的管理會計都假定信息是無成本的,或者至少不存在因信息而導致的成本差異。但是,信息經濟學理論表明,任何信息都有其特定的成本,信息成本因具體情況而異,信息系統只能根據具體情況來加以選擇。理論在信息經濟學的基礎上,從委托人與人獲取信息的角度,結合人的行為因素,在管理會計中得到應用。
1.有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確選擇
在理論體系中,管理會計信息可以為兩種不同性質的目標服務:(1)用于優化委托人或人將采用的決策的環境進行事前評估,即修正信息;(2)用于評價決策執行的結果,以便在委托人或人之間按照契約的規定來分享上述成果,即業績評價。決策前信息和決策后信息的作用以及對委托人和人利益的影響,有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確的選擇。例如,業績評價與激勵人的最優努力相關,而人的努力不能被直接監督,如果沒有建立業績與報酬相聯系的、能夠反映績效的管理會計信息系統,就不能激勵人為委托人而努力工作。
2.對管理會計理論與實踐出現偏差的原因提供了一種可能的解釋
管理會計無論是理論還是實踐應用都面臨現代企業存在的一系列委托關系:董事會與經營者之間的委托關系、股東與董事會之間的委托關系、企業經營者與會計部門之間的委托關系、股東與審計者之間的委托關系等。從委托的機制來看,這種錯綜復雜的關系決定著管理會計理論與實踐出現偏差的可能性與原因。
(1)委托人與人的目標、利益、風險不同
由于所有權與控制權彼此分離,現代企業存在著一系列關系。委托人和人因各自利益、目標不同,所承擔的風險也各異,在某些情況下,一方追求效用最大化時,會損害另一方的效用最大化。
(2)契約的不完備與信息的不對稱
會計實務的變化難以預料,這不可避免地使會計法規、會計準則的制定存在滯后性。這些法規、準則不可能把會計實務中所有的情況都包括在內,只能對會計的總體目標、總體原則以及不同的會計處理方式做出規定,而對會計處理程序和方法的規定則相對靈活,這使人在進行會計信息披露時有很大的變通余地。契約的不完備再加上信息的不對稱,使得人可以利用占有會計信息的優勢和契約的缺口,選擇有利于自身利益的會計程序及會計處理方法,對會計信息進行“加工”,對自身的業績進行夸大,從而在一定程度上影響了會計信息的質量。
(三)產權理論(制度經濟學)的深度———對現代管理會計的提示
1.從交易費用的定性到定量分析
制度經濟學的研究深度已經滲透到管理會計研究層面能夠涉及的深度,如產權理論涉及的交易成本概念就屬于制度經濟學的內容。在交易成本理論中,交易成本包括外部交易成本與內部交易成本,涵蓋了監督成本、信息取得成本、組織制度成本以及不確定性原因引起的成本等。這些都可以歸結為機會成本,即選擇不同制度形式的生產或消費所損失的機會成本。在成本管理會計理論中,一個極其重要的組成部分是機會成本理論,這里的機會成本是指選擇最優方案而舍棄次優方案所喪失的收入,其實質是選擇不同企業組織形式、生產要素配置與管理方式的問題,它貫穿于投資決策、生產組織和產品銷售等過程,是既定制度約束條件下的機會成本。對企業交易費用、機會成本在定性基礎之上進行定量研究,已成為管理會計的核算分析內容。制度經濟學研究正在更為深入地展開,將會為管理會計的領域開辟新的研究空間。
2.以資產的流動性劃分資產到從專用性角度劃分資產
資產的分類一般都遵循一個原則:以資產的流動性為標準,對資產進行分類和管理。按流動性劃分資產存在的一個很大問題是,信息使用者既不能獲得關于無形資產的準確價值計量信息,也不能獲得有價值的評估信息。其原因是:(1)存在不能獨立存在的無形資產,這些無形資產與企業的有形資產相結合無法分離,而能夠分離的無形資產價值又往往是在企業經營有形資產的過程中體現出來的,所以人們難以清晰地界定其范圍;(2)流動性劃分與無形資產的相關程度很低,按照流動性進行劃分的資產雖有利于描述有形資產的特性,但不能有效地描述無形資產的特征,也就是說,流動性與無形資產的相關程度很低,信息使用者如果僅利用現有的財務報告信息,是很難評價無形資產價值的。資產專用性并不是為描述無形資產而提出的,但從會計的角度看,專用性對資產進行另一種分類,能夠從財務報表中挖掘更多信息。我們可以對資產的專用性進行一下回顧。
1985年,威廉姆森將描述交易的主要維度分為資產專用性、不確定性和交易次數。資產專用性,是指為支持某項特殊交易而進行的耐久性投資。專用性資產一旦被用于某種交易,它就無法在不發生巨大損失的前提下轉移到其他交易中。由此可見,資產專用性表明資產有專門用途,其收益依賴于它所支持的專門交易。資產專用性包括地點專用性、實物資產專用性、人力資產專用性、完全為特定協議服務的資產專用性以及名牌商標資產的專用性。交易的不確定性,是指由于交易雙方的協議不可能完全,在交易過程中就可能因為一方的機會主義行為而出現一些預料不到的情況。在雙方進行了專用性投資的情況下,由于不確定性的存在,雙方的交易關系更加復雜化,進而出了對契約關系進行調整的要求,并因此對組織與交易的匹配關系產生影響。交易發生頻率,是指交易雙方進行交易的經常性或重復程度。采用垂直一體化方式,能夠提高契約關系的穩定性和調整性能,但垂直一體化會增加組織管理費用。因此,只有對較高頻率的交易實行縱向一體化,在經濟上才是合理的。需要補充的是,考量交易的另一主要維度應涉及交易效率,交易效率對分工水平有十分重要的影響,它隨合約自、合約結構的優化、產權保護程度和城市化程度的提高而提高。
四、結語
【關鍵詞】管理會計；研究主題；理論基礎
一、引言
管理會計誕生于19世紀西方紡織、鋼鐵等重型制造企業中。二戰后，管理會計正式成為哈佛商學院的一門專業學科，并得到學術界的公認。幾十年來，西方管理會計研究伴隨著眾多企業的生存與競爭不斷地突破自我和創新，研究內容不斷增加，研究方法日趨多樣，理論基礎也不斷擴展。可以說，這門學科的研究目前在西方已經比較成熟。
我國的管理會計研究是20世紀80年代初在引進西方管理會計的基礎上發展起來的。可以說，早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。但是，隨著中國經濟的發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，取得了許多豐富的成果。時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距?如何能夠使中國的管理會計研究走向世界?我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
二、管理會計研究面臨的關鍵性問題
(一)管理會計的研究背景與研究主題管理會計研究起源于西方傳統的制造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發展起來的。早期的研究關注于制造性環境中的問題，如改進生產成本和改善制造成本管理。但是，隨著制造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環節時(例如產品的設計階段、售后服務階段等等)，而且這些非制造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流，?管理會計的研究背景逐漸向制造前與制造后活動∞、服務行業②和政府部門@等領域擴展。人們對于非制造環境的關注，帶來了基于價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。而近年來企業戰略的重要作用使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡。這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。而當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理(包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等)、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。
(二)管理會計的研究方法管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證①。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究。正是管理會計研究的務實性才使得基于企業的實彤案例研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。我國管理會計的系統研究實際上是從上世紀80年代引入西方研究的成果開始的，起初主要是翻譯和介紹類的規范性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法②。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實彤案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型③，而國內多數案例研究還局限于講述一個故事。盡管案例研究具有許多優點，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數據，問卷調查便有著不可替代的優勢。
問卷凋查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。國內現有的問卷凋查與國外<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性④。
另一個研究的差距就是實驗研究。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重復的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的數據，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素。因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
(三)管理會計的理論基礎在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學(如信息經濟學和制度經濟學)對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科‰管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。而近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統。應該明確會計系統的具體特征與某種確定的環境相聯系，并且是恰當匹配的。OJ而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的(包括組織的)行為的交互作用。Ho而心理學的研究體現在諸如個人對于管理控制系統的公平性感知(包括程序和結果的公平性)以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業績都有相應的影響。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代和比較的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的管理會計研究，越是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
三、中外管理會計研究的現狀分析
(一)管理會計論文的標準為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本雜志各自代表國內外研究的水平和發展方向。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜志，而且《會計研究》也是國內最具權威性的會計專業期刊。舊1國外對管理會計的研究起步較早，而且有自己專門的管理會計期刊《管理會計研究》
(JournalofManagementAccountingResearch)，該雜志在國際上有較高的聲望。所以，我們選擇這兩本雜志作為我們研究的樣本，樣本的時間從1996至2006年共11年。
為了挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，基于管理會計要為企業創造價值這一基本原則，我們挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題(如薪酬機制)，要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計①。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能(現在也包括披露)，我們不視其為管理會計的論文。
(二)研究主題和研究背景
1．研究主題的分布根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域(見表2)：管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中其他指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計。考慮到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。
2．研究背景的分布我們將研究背景劃分為三類。
盡管大多數的管理會計研究適合于制造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的①，不限于任何一個企業或行業的研究屬于通用型的(genericsettings)，這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括制造性企業，還有交通運輸業、建筑業、金融機構以及壟斷性企業。最后一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3．分析我們可以發現，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。
JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是《會計研究》的兩倍。并且，《會計研究》通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的(45篇)，這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重，這與JMAR極為不同。
(三)理論基礎西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數采用行為學的國內論文只是從規范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據相關研究，我國管理會計的經驗研究有38．89％缺乏理論基礎，是國外17．98％的兩倍還多，與本文的數據結果基本一致(見表3)。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。在國內其他類中的研究，大多缺乏理論基礎，規范性和介紹性的研究過多；而JMAR其他類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。(四)研究方法現代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義。
根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：
1．經驗研究方法(廣義經驗研究，包括經驗實證)。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等。經驗研究區別于規范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。
2．非經驗研究方法(包括理論研究)。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規范研究、最優化等等。其中，規范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準。隨著研究方法的不斷發展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無不例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型，它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。
我們把非經驗研究分為分析性研究與其他(包括規范研究等)。因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究(見表4)。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實彤案例研究、實驗研究以及綜合方法(見表5)。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優勢，而國外管理會計采用的卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在《會計研究》中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。另外，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在實地／案例研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。四、我國管理會計研究走向世界的建議
(一)培植良好的企業文化國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數企業并沒有采用作業成本法，只能作實彤案例研究。因此，應更加注重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
(二)成立管理會計師協會由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題①。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。
(三)加強與國外學者的交流與合作西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，走出去之前應該先引進來，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。
我國管理會計研究，是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發展起來的，而早期的研究還沒有自己的體系和重點，這與西方以制造性環境為基礎，以改進實務為目標的研究存在著本質上的差異。但是，隨著中國經濟體制的改革和經濟的發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，已有許多豐富的成果。但時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距？我國的管理會計研究如何走向世界？這些都是我們極為迫切想探求的問題。
同時我們也感到，管理會計研究始終面臨著來自外界環境和其他學科的挑戰，為了能夠給我國管理會計研究提供較好的建議，我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
一、管理會計研究面臨的關鍵性問題
（一）管理會計的研究背景與研究主題
管理會計研究起源于西方傳統的制造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注于制造性環境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環節時（例如產品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴展，人們對于非制造環境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環節的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業戰略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業績計量的工具，更是戰略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰略管理中的作用，這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等）、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經濟背景和企業背景不同，或者經濟發展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。
（二）管理會計的研究方法
巴甫洛夫曾經說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。”“因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助制造性企業核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規范性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方的經驗研究已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內多數案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經驗證據以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業中都應該適用，即使是指在某一類企業中適用，也不能只通過一家企業來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數據，問卷調查便有著不可替代的優勢。
問卷調查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內現有的問卷調查與國外成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。例如，對于環境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態、市場需求、制造技術、政府監督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性（2005《會計研究》：《企業成本戰略管理與持續發展相關性實證研究》采用統計檢驗方法使用得到的數據。但在國內樣本中，這樣的問卷調查并不占主流）。所以，即便都是問卷調查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。
另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經濟學家開始把實驗研究方法引入經濟研究，建立了實驗經濟學。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重復的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的數據，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
（三）管理會計的理論基礎
在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學（如信息經濟學和制度經濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科學。由于管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。
近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統（Otley，1980）。應該明確會計系統的具體特征與某種確定的環境相聯系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區別之處就在于它關注行為科學，其發展受到了經濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統的設計，產生的重要經濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產生的經濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現在諸如個人對于管理控制系統的公平性感知（包括程序和結果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業績都有相應的影響。可以確定的是，任何管理控制系統如果不尊重個人和群體的行為規律，決不會發揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
二、中外管理會計研究的現狀分析
（一）管理會計論文的標準
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內外研究水平和發展方向的雜志。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內最具權威性的會計專業期刊，其他權威期刊發表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。
為了從眾多論文中挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業創造價值這一基本原則，挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。
統計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數的管理會計研究適合于制造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業或行業的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，或針對某個企業或者行業進行分析的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括制造性企業，還有交通運輸業、建筑業、金融機構以及壟斷性企業。最后一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發現，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業界學習，例如可以在醫院建立病患費用的作業成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重，這與JMAR極為不同。
（三）理論基礎
西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數采用行為學的國內論文只是從規范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據《管理會計經驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數據結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。因此，對于國內的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴展研究的視野。而在國內“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。
另外，我們把管理會計的理論基礎與經驗研究方法相結合進行分析，結果發現，國內檔案研究多數采用經濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內的問卷調查研究多數卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內的實地/案例研究應用的基本上是經濟學和戰略管理理論，而國外是以經濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。
（四）研究方法
國內一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）。現代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經驗。經驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發現自然規律，只有通過觀察和經驗才能得到。因此，根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：
（1）經驗研究方法（廣義經驗研究，包括經驗實證）。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經驗研究區別于規范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。
（2）非經驗研究方法（包括理論研究）。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規范研究、最優化等等。其中，規范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經驗研究分為分析性研究與其他（包括規范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優勢，而國外管理會計卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。當然，國內一些學者已經在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。
三、我國管理會計研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業文化
國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數企業并沒有采用作業成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發展水平的影響。應在實現中國經濟持續快速發展的同時，更加注重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會計師協會
由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態，理論研究和實踐應用都發生了障礙。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。
（三）加強與國外學者的交流與合作
西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經濟特色的研究內容更能得到國際學術界的青睞。
（四）擴大管理會計的研究范圍
傳統的管理會計局限于大量生產、工藝技術和產品成本都比較穩定的制造性企業。管理會計最初就是在工業企業當中推廣并發展起來的，也是在工業企業中成熟并完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經開始向更加寬廣的領域發展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對于此，我國的管理會計研究還是集中于企業層面，盡管這與研究水平的發展階段相關，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的范圍還需要進一步的擴展。因此，今后應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的范圍。
一、管理會計課程的特點
管理會計是會計學專業的核心課程之一，該課程一般在基礎會計、中級財務會計、成本會計課程的學習基礎上開設。教學內容主要包括戰略、預算、成本、營運、投融資、績效等管理，教學方法一般采用理論講述、案例分析等，教學學時一般50學時左右，教學采用“多媒體+傳統”方式。該門課程與財務會計相比具有四個特點。（一）以財務會計提供的會計信息為基礎。財務會計通過特有的確認、計量、記錄、報告等方法程序，提供決策有用的會計信息。管理會計正是利用這些信息，進一步加工，用于組織的預測決策、規劃控制等方面，以實現組織的價值增值為目標。技術方法用到較多復雜的數學計算，如回歸模型、指數平滑、方案評價指標等。與財務會計相比，都是比較復雜的數學計算，學生只有具備相應的數學基礎，方能學好。（二）將管理理論和思想融于會計。管理會計是管理學與會計學的交叉，在會計中融入了管理的理論和思想、理念。通過不同方案、不同指標的對比（靜態的指標如投資回收期；動態指標如凈現值、內部收益率等），幫助企業選擇最優的方案，這是管理會計決策部分的主要內容。（三）方法程序靈活多樣。管理會計是為企事業單位內部管理服務的，嚴格的會計準則、財務程序并不完全適用于管理會計，管理會計的方法、程序、工具，靈活多樣，可以交叉使用，也可單獨使用。
二、管理會計指引的實施有助于促進管理會計的發展
（一）管理會計指引的作用。為促進企業和行政事業單位加強管理會計工作，提升內部管理水平，促進經濟轉型升級，2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號）；2016年6月財政部《管理會計基本指引》，一系列文件的頒布實施改變了管理會計缺乏“規范”的局面。管理會計指引是從政府層面提出的應用管理會計的指示和引導，具有感召力和強制性，有助于促進單位充分利用管理會計的工具方法，提高管理水平，從而增強競爭力。（二）管理會計指引體系構成。管理會計指引體系包括基本指引、應用指引和案例庫。基本指引、應用指引與案例，是管理會計龍頭上的眼睛（于增彪，2016），用以指導組織管理會計實踐。其中，基本指引在管理會計指引體系中起統領作用，是制定應用指引和建設案例庫的基礎，而應用指引則是對具體業務活動的詳細要求，它們之間的關系類似于會計的總分類賬戶與明細分類賬戶。《管理會計基本指引》全文共6章29條，包括制定的目的、應用原則與應用環境、管理會計活動、工具方法、信息報告等。該指引在遵循戰略導向、融合性、適應性、成本效益等原則的基礎上，借助內外部環境因素，其中內部環境主要包括與管理會計建設和實施相關的價值創造模式、組織架構、管理模式、資源保障、信息系統等因素；外部環境主要包括國內外經濟、市場、法律、行業等，通過規劃、決策、控制、評價等管理會計活動的運作，運用戰略地圖、滾動預算管理、作業成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術、流程等工具方法，進行戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險等管理，提供具有相關、可靠、及時、可理解性的會計信息質量特征的財務信息和非財務信息，并進行定期和不定期、綜合和專項報告，最終提高管理水平。之后，陸續實施22項《管理會計應用指引》，見下表。管理會計應用指引，是對單位實施管理會計工作的具體要求，具有指導性和較強的操作性。20世紀90年代后，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂成本管理在我國企業應用的典范。管理會計應用指引的設計以企業戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險等七大領域的管理為依據，每一領域都有各自適用的管理會計工具方法。
三、互聯網、人工智能在財務領域的應用給管理會計帶來新的發展機遇
管理也是生產力。電子計算機在會計中的廣泛應用，大大提高了會計核算工作效率。從會計憑證制作、記賬到會計報表形成，計算機都能在程序語言的基礎上全部完成，且快速準確，這樣會計核算人員的需求數量相應的減少。更多的會計核算人員可以轉崗從事管理會計工作，分析、重整財務數據，為決策提供依據。人工智能用于財務領域，一些程序化、重復性的工作，可以由智能機器人完成，會計人員可以從重復的、繁瑣的工作中解脫出來；通過云計算處理財務數據，提高財務數據效能。這些新的技術在財務領域的應用，使會計工作重心發生轉移，會計人員可以將精力用于開發思想、管理創新、提高組織管理效率，真正實現由核算型會計向管理型會計的轉變，這為管理會計提供了新的發展機遇。
四、順應新技術時代，改革管理會計課程教學
經濟發展靠人才，培養人才靠教育。管理會計的廣泛應用，必須培養管理會計專業人才。而管理會計人才的搖籃主要是高校會計學專業。因此，應該與時俱進，從培養方案修訂做起，通過優化大綱、改進教學方法、提升師資水平、拓寬教學資源等，探索新技術時代背景下的管理會計教學改革，培養優質的管理會計人才，促進管理會計應用。（一）師資培訓與提高。從高校會計學教學實踐看，管理會計師資相對緊缺。許多高校雖然開設了會計專業，但大部分是財務管理、財務會計、稅收、會計電算化等方向，管理會計的師資儲備并不充足。管理會計課程“管理”的特點，也對管理會計教師提出了更高的要求，不僅要精通財務會計，還要具備較豐富的管理學知識、高等數學的知識等。尤其現在的互聯網、云計算、大數據等，一方面為管理會計的發展提供了契機，另一方面也需要培養具備相關知識的管理會計教師。建議通過培訓、專業跨轉等形式，提高、充實管理會計師資，以滿足新技術時代管理會計發展對師資的要求。（二）修訂培養方案。培養方案是人才培養的綱領性文件，具有目標導向性。針對計算機、互聯網、人工智能等新的技術環境，要充分調研兄弟院校的教學現狀，實時修訂培養方案。在新的培養方案中，突出管理會計的重要地位，整個培養方案的重心由會計核算型向管理型轉移。聘請業內專家，對初步擬定的培養方案進行論證，并注意吸收來自會計實務界、畢業生等方面的意見或建議，不斷優化完善。（三）削減財務會計的課程及學時。一般會計學專業的培養方案中，涉及財務會計的課程包括基礎會計、中級財務會計、高級財務會計、稅務會計、成本會計、政府及非營利組織會計。這些課程都是利用確認、計量、記錄、報告等會計特有的程序，用借貸記賬法記賬，實現會計核算的職能。它們之間的差異僅僅是核算具體內容的區別，其所用的會計基本理論和方法是一致的。只要學生掌握了會計的程序和方法，就能很容易通過自學擴展不同領域的會計核算問題。筆者認為，完全可以合并或刪掉某門課程，如將中級、高級財務會計、稅務會計合并為財務會計，在基礎會計學習的基礎上開設。（四）增加管理會計的課時或增加相關課程。因國家對高校培養方案總學時有明確限定，現在總的趨勢是壓縮專業課比重。因此，在總學時數一定的情況下，壓縮的財務會計的課時，可以用來增加管理會計的比重。通過增加管理會計課程的學時，加大案例教學、辯論式教學比重，剖析管理會計應用的成功案例及失敗的教訓，提升管理會計教學的深度和廣度，開發學生的思維空間，培養創新思維及創新能力，提高其分析解決問題的能力，更好地服務于管理會計實踐。（五）優化教學大綱。依據所修訂的培養方案，撰寫課程教學大綱。教學大綱應包括課程簡介和課程教學大綱兩部分。課程簡介部分重在說明課程的類別、學時數、先修課程、所用教材、課程主要內容、參考文獻及網絡資源等參考資料，起到總括認識該門課程的作用。課程教學大綱主要包括課程的性質及任務課程、與其他課程的聯系及分工、課程教學內容、學時分配表、教學基本要求、成績考核說明等。課程內容應該按照章、節、問題等，盡量細化，并明確教學目的與要求、重點與難點，以便于課程的講授。課程的考核應該明確具體，包括考試成績、論文、案例分析等作業所占比重等。明確課程的主要參考書及網站，以便于學生課外研習。（六）選用優質教材、拓展學習資源。教材是教學的主要參考書，對學生的影響至關重要。應該優先選擇國家精品課程教材、國家級規劃教材。注意選擇與管理會計課程、教材相適應的參考教材，促進學生從不同層面、不同視角對所學管理會計理論知識的掌握。避免因某種利益關系而選用質量低劣的管理會計教材。同時，借助主流網站，充分利用網絡資源拓展管理會計課程的學習。如通過大中型企業的網站，查閱其管理會計實踐做法，用所學理論分析、驗證、反思企業管理會計實踐。通過中國會計學會管理會計專業委員會網站，學習了解管理會計的學術前沿與管理會計面臨的新問題，培養學生科學研究的思維及創新能力。通過瀏覽會計專業期刊網站，搜索研究有關管理會計論文，從中吸收管理會計思想和實踐的營養，提高管理會計理論水平和實務能力。（七）教學方法與手段。以中國人民大學國家級優秀教材《管理會計學》（第七版）為例，管理會計課程內容主要包括變動成本法、本量利分析、經營決策、存貨決策、投資決策、標準成本法、作業成本法、全面預算管理、業績考核與評價。既包括管理會計的方法，也包括預測決策、規劃控制與業績評價，這些內容要求管理會計應采用多種教學方法，既包括對理論部分的教師講述，還應該包括案例教學、討論式教學、參與式教學等多種方法。案例教學要求教師通過案例內容的陳述與分析，將需要學生掌握的知識點、管理會計理論融入其中，提高學習興趣，增強實踐感知性。案例的來源可以多樣化，可以選用中國管理案例庫、期刊雜志中的案例等；也可以因地制宜，對案例進行修改，以便符合教學需要；條件成熟時，還可以利用寒暑假或與企業合作課題等機會，深入企業實際，自行編寫具有自主知識產權的案例。這些案例，既是教材內容的補充和延伸，又能激發學生的學習熱情。培養方案修訂、學時的增加，使得類似“咖啡屋”、小組討論、案例教學等方法成為可能。教學手段則可以根據內容，采用傳統方法與多媒體相結合，（八）網絡資源的學習引導。現在網絡無處不在，網絡資源豐富。在上述學習的基礎上，教師可引導學生積極利用網絡資源學習，如微課、慕課等，作為課堂學習的補充。中國會計學會、中華會計網校、各種期刊雜志網站、各級財政部門關于會計師職稱考試網、大中型企事業單位網站、教育中介機構網站、大學精品課程與在線課程網站等，都具有豐富的管理會計學習資源。只要愿意學習，總能找到學習資源。互聯網時代的學習，渠道和獲取資料來源已經做到充分多元化。
五、結語
管理會計是價值創造的信息系統，國家要強大必須要有強大的企業，企業要強大必須要用管理會計（于增彪，2016），但管理會計是我國的短板（樓繼偉，2016）。互聯網、大數據、云計算、人工智能等現代新技術，為管理會計的發展提供了新的發展機遇。管理會計指引的實施為管理會計的實踐提供了政策支持，這也給管理會計課程教學提出了新的、更高的要求。管理會計案例作為管理會計指引體系的構成部分，新技術時代的案例還相對匱乏。制作、編寫新的管理會計案例的過程也是促進管理會計課程教學改革的過程，實現管理會計由“短板”到“升級版”的跨越，逐漸滿足我國管理會計的需求（于增彪，2017），管理會計任重而道遠。
參考文獻：
[1]孫茂竹，文光偉，楊萬貴.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社（第七版），2015.
