時間：2023-04-08 11:46:45
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一、規模經營觀念
經濟的發展、社會的進步使獨立審計所面臨的各種環境發生了巨大的變化，現代信息技術特別是網絡技術引發的全球信息化浪潮沖擊著社會生活的海一個角落，資本市場的迅猛發展，使審計面臨著新的挑戰。目前我國的會計師事務所盡管數量較多，但規模普遍較小，尚未形成規模較大的全國性會計師事務所，這樣難以形成規模效益，也難以通過人員培訓，以提高審計技術方法、審計責任、審計風險等方面的研究從而提高執業水平、競爭力及抗風險能力。另外，只有大型事務所才能以相對較低的成本提供全面的服務，發揮集團事務所各方面的優勢，不斷提高服務質量，贏得客戶和社會的信任而不斷增加業務量，以提高盈利水平；在美、日、德等資本市場發達的國家，上市公司審計業務都是由極少數幾家巨型會計師事務所控制，而我國以1999年年報審計為例，10家上市公司客戶最多的會計師事務所所占審計市場的份額總共也只有31，8%。可以看出。樹立規模經營觀念勢不可擋。
二、多元化服務觀念
從會計審計業務到內部控制體系設計、管理、保險、稅務咨詢、管理業績評價、業務流程分析、經營戰略調整等，獨立審計的業務幾乎可以伸展到各個角落。目前，我國會計師事務所業務主要局限于審計業務，而國外會計師事務所的非審計業務收人高達70%。相對而言，審計服務風險要比非審計服務風險高，無論是從增加收入還是從分散風險的角度來看，都必須大力發展非審計服務業務，以擴大原有市場生俘空間。
隨著資本市場的規模化發展，歷史性財務信息對信息使用者的價值增值效果日相對降低，財務報表審計又面對，業務量增長緩慢和巨大訴訟風險的庇力，因而獨立審計應逐步轉型，形成似獨立性和專業性為基礎的四種業務，即財務報表審計、鑒證型業務、保證業務以及專業咨詢業務。
三、國際化觀念
世界經濟一體化進程的加速，國際貿易迅速發展，跨國企業紛紛涌現，企業經濟往很大程度上超出了國界，國際資本市場逐步形成。經濟關系的國際化，使獨立審計逐步走出國界，為了使審計報告和被鑒證的會計報表能取得各有關國家社會公眾的儲任，客觀上要求協調獨立審計標準和實務。除了獨立審計準則的國際化外，審計市場也門趨國際化。一方面，允許外國會計公司進入國內市場，另一方面，各國國內事務所也應積極走出閥門近年來，英美等國的大型會計公司在世界各個國家和地區積極拓展業務，而且其在海外的增長速度已超過在國內經營增長速度，當前，我國事務所的業務領域狹窄，必須培養一批具有國際水平的注冊會計師，與國際會計公司競爭，開拓國際生存空間。
四、風險經營觀念
關鍵詞：公司外部治理;獨立審計;審計合謀;對策
1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、社會關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務，進行自我復核。
第五、法律審計資源的短缺。法律進行監管的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。
1.2獨立審計違背的極端狀態——審計合謀的特征及成因分析
審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下：
1.2.1法律監管不健全
第一、對公司管理層的違規處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調查對象在此期間內有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經濟違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執法不嚴。
1.2.2資本市場的不健全和經理人市場的缺失
資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制，通過市場選擇經營者的可能性較小。
1.2.3“政府監管”下的審計合謀
我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度，優化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內部控制現象嚴重
獨立于股東或投資者（外部人）的經理人員掌握了企業實際控制權，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關的對策
第一、加強市場監管。
公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經理人市場機制。
形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎，對現有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規范審計師的聘任、收費標準及服務范圍。
審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務范圍，應從法律上加以明確規定。因此，可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本市場、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界，應該加大信息的流通性，以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產作為抵押，審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中，這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規范審計環境建設。
有效的公司治理結構標準包括：對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定：上市公司負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2其它相關措施
2.2.1專業素質和道德修養
審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外，職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經濟的發展特性，使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務，注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當的財務行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力，可以要求他們經常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業素養與道德水平。
2.2.2行業自律
加強注冊會計師隊伍建設，改變會計師事務所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業自律。
在現實工作中，公司治理結構不合理反映出的問題會集中在公司財務中，公司財務的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務數據、設計和執行財務信息制度、資產評估或估價服務、核數服務、內部審計、商業或人事管理咨詢、經紀或投資銀行業務、與審計無關的法律或其他專業服務等非審計的服務業務，以保證審計工作的獨立性。
注冊會計師一方面由于職業風險的存在,必須時刻關注審計質量,盡可能地執行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據;另一方面,又必須考慮審計成本。職業經驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質量來換取審計成本的降低。在保證執業質量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質量與成本之間制定出一套經濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復核程序,筆者認為應注意以下幾方面的問題。
一、正確理解分析性復核的涵義
所謂分析性復核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。”不難看出分析性復核的本質是通過資料間的關系或聯系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計人員就應當注意這種毛利率下降的原因是經濟環境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性復核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業務活動、鑒定可能存在的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結論、實行對財務資料的進一步檢查。由此可見,分析性復核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。
二、分析性復核程序的作用
在會計報表審計中,分析性復核程序在不同的階段發揮不同的作用。
1在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域,指出高風險領域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷）,產生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應收帳款、呆滯存貨等）,以及與關聯者的業務往來等。
2在審計測試階段,可作為一種實質性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關的數據作為認定的證據。例如,審計年度的存貨周轉率與預先確定的存貨周轉率基本相符,可據此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節測試,取得相同結論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復核提供的證據多數只是一些佐證證據,其證明力相對較弱,必須與其他證據結合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節省。特別是對一些不重要項目,執行分析性復核程序即可實現對該項目的具體審計目標,非常符合經濟原則。
3在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結束時,運用分析性復核,可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析,如果相關信息的關系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產負債比率高于同業相同規模其他企業的平均水平,而資產利潤率卻低于平均水平,則說明該企業財務風險較高,將對企業持續經營能力產生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。
值得注意的是,分析性復核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。
三、對分析性復核結果的依賴程度注冊會計師對分析性復核結果的依賴程度,取決于下列因素:
1所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復核來形成結論。
2與其他審計程序結論的一致性。如果執行分析性復核的結論與執行其他審計程序的結論不一致,在一般情況下不應過多地依賴分析性復核。
3對比資料的可比性。使用分析性復核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數據之間預計存在著一定的關系。例如,用行業平均存貨周轉率確定被審單位存貨周轉率的合理性。但要考慮行業資料與被審單位具體情況的切合程度,當該單位存貨計價方法與所在行業使用的典型方法不同時,行業資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復核的效果也因此受到影響。
4對風險的估計水平。如果估計風險水平較高,注冊會計師應更多依賴詳細測試,以控制審計風險水平。
5執行分析性復核程序人員的能力與經驗。由于分析性復核程序的運用需要大量的職業判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。
四、對分析性復核結果的處理
當注冊會計師確信分析性復核結果可以信賴時,應當對該結果進行適當處理,基本步驟如下:
1確認重大差異。注冊會計師憑借經驗或者根據一定的規則確定。當差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。
摘要：獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經營者進行審計。當前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結構中，由于大股東掌握著公司的經營權，是公司財務信息的知情者，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘用權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構。基本思路如下：
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利。現行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
【關鍵詞】獨立審計；審計風險；防范措施
獨立審計是財產所有權和經營權分離的產物，審計人員要對被審計單位的財務報表提出意見，做出結論，并承擔相應的責任。審計人員在審計過程中，無時無刻都處在潛在的職業風險之中，尤其是在這個“訴訟爆炸”的時代，頻頻發生的審計訴訟，使審計機構及審計人員必須承擔“深口袋”和“風險社會化”的責任。
一、審計風險的概念
我國審計界對審計風險的表述一般認為：審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。固有風險是在假定被審計單位沒有任何內部控制時錯報、漏報財務信息的可能性。控制風險是指內部控制未能防止、糾正錯報、漏報的可能性。檢查風險是指審計人員進行實質性測試未能發現錯報、漏報的可能性。一般的審計模型將四者的關系表述為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。其中的固有風險和控制風險是由被審計單位造成的，審計人員只能評估它們的水平，并不能消除這類風險。審計人員要想控制審計總風險水平，只能通過控制檢查風險的水平來進行。
二、審計風險的成因
獨立審計風險形成的原因主要有：
2.1審計方法固有的局限性和審計業務本身的復雜性審計抽樣的確存在抽樣誤差，不論抽樣的規模有多大，只要不是全面審查，這種誤差就不會消失，同時根據部分樣本的特征來推斷總體的特征時也不可能百分之百的可靠。同時由于審計業務本身的復雜性，審計人員在審計過程中不可能做到面面俱到，更不可能對被審計單位的所有經濟事項及財務收支都進行查實、核對，因此注冊會計師不能保證審計結果絕對真實、可靠。
2.2審計人員的經驗不足，不履行職業道德。
審計人員面對迅速變化的客觀環境和復雜的審計業務，再加上自身審計技術水平不高，經驗有限，造成對審計業務不能全面把握而產生審計風險。當然有些審計人員在審計工作中講人情、收受好處、不履行審計職業道德，遺漏重要的審計程序，提供虛假報審計告等同樣也會形成的審計風險。
2.3被審計單位內部控制薄弱。
有時經理層為了粉飾財務報表，達到上市、借款等目的，借助于高科技虛增收入，減少費用，弄虛作假。同時，公司的管理者們為了不讓審計人員查出自己的問題，通常也不配合審計人員的工作，他們要么不提供注冊會計師審計所需要的資料，要么不提供必要的條件，這些無疑都會給審計工作帶來風險。
2.4審計機構內部管理欠完善。
目前我國相當多的事務所沒有建立或健全嚴格的內部質量控制制度，導致發生錯弊和過失，知法犯法。也有會計師事務所對審計質量控制不力，有的會計師事務所工作底稿的三級復核控制制度形同虛設。
2.5相關法律的缺失，懲罰機制不夠嚴厲。
由于我國注冊會計師行業發展時間較短，許多法律、法規都不是很健全，它們對注冊會計師的約束能力都較小。許多法律規范只是吊銷注冊會計師資格證書、沒收違法所得、罰款等行政責任以及當該違法行為構成犯罪時產生的刑事責任，這些法律法規中大量存在原則性、抽象性條款，卻忽視受害人的補償方式是欠妥的。從總體來看，我國的法律法規尚不配套，條文規定不很明確，需要完善相應的法律制度。
三、審計風險的防范與控制
3.1審計方法的選取。現代審計方法與審計風險有十分密切的關系，審計人員要運用現代科學的方法和技術，因地制宜，選擇合適的審計方法，同時還應該逐步提高審計人員的計算機水平，提高審計質量，降低審計的風險。
3.2慎重選擇被審計單位。審計風險的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經營成果和經營行為，因此與客戶保持良好的溝通，及時了解客戶的財務風險和經營風險，是防范和化解審計風險的重要因素。另外，對于風險過大的業務不予承接。客戶甄選并非只是針對新客戶進行的，當現有的客戶出現更換管理層，陷入財務困境等影響審計風險的事項時，需要重新評估其風險，考慮是否繼續接受委托。
3.3提高審計人員的專業技能和保持應有的職業謹慎。審計人員加強業務培訓，注重實踐經驗的積累，努力提高執業人員的執業水平，同時在執業過程中始終保持負責的態度，謹慎做出職業判斷。更重要的是不斷強化審計人員的法律意識、責任意識和風險意識，制定職業道德的裁決指南，成立相應的執行機構，在出現違反職業道德規范現象時，既要有裁決的執行部門，又要有相應的執行依據，使職業道德真正具有可操作性。
3.4提取風險基金或購買責任保險。為了防止審計風險化提取職業風險基金或投保責任保險是非常有效的措施。在西方國家投保充分的責任保險是會計師事務所一項極為重要的保護措施，盡管不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止和減少訴訟失敗是會計師事務所發生的財務損失。我國也規定了會計師事務所應該按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。:
3.5加強審計機構內部管理。要保證審計質量，除了審計人員應嚴格執行審計準則和執業道德外，審計機構還應建立、健全審計內部控制機構，保證每位審計人員都始終按照專業標準的要求執業，保證審計的質量。
3.6加強法制建設，加大懲處力度。首先修改和完善現有法律，將違法違紀行為與相應的責任進一步細化，進一步明確注冊會計師的法律責任。同時，完善審計訴訟制度，制定統一的、可操作的注冊會計師審計法律責任的認定程序，使注冊會計師審計的法律責任，特別是民事賠償責任得到落實，提高法律責任對注冊會計師執行行為的約束剛性。
3.7加強外部監管，提高社會的關注度。應加強對注冊會計師審計相關法規和準則的宣傳，提高社會公眾監督注冊會計師執行行為的能力。同時利用各種輿論工具將注冊會計師的弄虛作假行為曝光，加強對注冊會計師審計的輿論監督。
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摘要：獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經營者進行審計。當前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結構中，由于大股東掌握著公司的經營權，是公司財務信息的知情者，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘用權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構。基本思路如下：
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利。現行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
一、美國獨立審計委員會制度的歷史演進
美國審計委員會制度因財務報告舞弊案而生，其歷次重大變革也無不與公司治理危機和財務舞弊案件有直接關系。審計委員會起源于1938年發生的震驚審計界的，美國邁克森•羅賓斯(Mckesson＆Robbim)藥材公司倒閉案。該公司管理層涉嫌虛列存貨、高估應收賬款等資產，致使許多投資人的利益受到損失，社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業能力產生質疑。針對這種情況，1939年美國證券交易理事會(StockExchangeCouncil,SEC的前身)在其的會計系列文告第19號(AccountingSeriesReleaseNo.19)中，首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責遴選外部注冊會計師，該委員會應由非執行董事組成，除負責聘任注冊會計師之外，還應參與洽談審計范圍與合約，以增強注冊會計師的獨立性，防止同類事件發生。同年美國紐約股票交易所也提出了由公司的非執行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員的建議。這個特殊委員會便是后來的審計委員會。邁克森，羅賓斯案件雖然引起了人們對公司與外部審計人員關系及其采用的審計技術的思考，但美國證券交易理事會和紐約股票交易所的文告僅限于建議，無強制執行力，審計委員會雖然已出現，但當時并未普遍被采用，20世紀60年代中期以前，審計委員會制度還未深入人心，也并沒有發揮其應有的效果。1967年，美國注冊會計師協會(AICPA)執行委員會(TheExecutiveCommittee)重新對審計委員會產生興趣，并建議采用審計委員會制度。1968年紐約州審理建筑公司案件，提出董事會應對錯誤和不真實的財務信息負責，并指出審計委員會可以成為一種建設性的力量，有助于公司財務報告對股東目標的適度確保，同時也有助于解除董事們的責任。人們進一步意識到設置審計委員會，對財務報告進行監督的必要性。同年美國證券交易委員會(SEC)亦提出采用審計委員會制度的建議。
1970年，“水門事件”暴露出上市公司從事非法政治捐獻和海外賄賂等不法行為，引起了人們對審計委員會角色與責任的廣泛討論。1972年SEC《ASRNo.123——建立由外部董事組成的審計委員會》，正式督促上市公司建立審計委員會，導致公司興起建立審計委員會制度的一股熱潮。1974年SEC第165號會計系列公告(ASR)，強制要求上市公司建立審計委員會。此后，在SEC的各項規定中，建立審計委員會或增加審計委員會職責的建議得到了進一步認可。一直極力主張建立審計委員會的還有國際內部審計師協會(TheInstituteofInternalAuditors，簡稱IIA)，該協會曾經發表了題為“內部審計和審計委員會：為了一個共同目標的說明”的報告，對審計委員會狀況進行了說明。20世紀60年代至70年代初期間，審計委員會尚處于發展階段，當時美國還未就審計委員會結構和作用等方面制定嚴格的實務規范。1978年紐約證券交易所正式通過一份“審計委員會政策公告”，要求凡是股票在該市場掛牌交易的公司，都必須建立審計委員會。與此同時，審計師認識到盡管其掌握了公司治理的重要信息，但與董事會的溝通較少，無法建立與董事之間的持續交流。審計界特別熱衷于建立審計委員會制度，AICPA鼓勵所有的公眾公司建立審計委員會，以批準獨立審計師的聘任；復核審計安排和范圍；考慮獨立審計師就內控弱點和管理層改進措施方面的意見；討論公司財務報表或其他涉及審計委員會、審計師或管理層的問題；檢查內部會計控制；檢查公司內部審計師行為和建議。
20世紀80年代末以前審計委員會已經意識到其任務在于監督而非管理，大多數美國公司審計委員會以傳統內部審計監督為重心，不斷擴大其職責與權限——監督公司內外部運作、監控財務活動、審核財務報表、考察董事會下屬其他委員會的行為及決定。以期保障公司財務控制體系與信息提供體系的有效性和整合性，為內外部審計人員提供一個可以就公司的經營管理表達質疑和關注的場所，幫助外部董事熟悉公司業務，提高董事會工作效率和效果。然而，這一階段審計委員會還未在實踐中真正發揮有效的監督作用。在1987年Treadway委員會和AICPA下屬的公共監督委員會(POB)提議年度財務報表應附送審計委員會意見之后，審計委員會的受托責任得到了提升，外部董事強烈支持與審計委員會進行密切接觸，從而POB在1994年的一份報告中建議：審計委員會作為職業專家對會計原則可接受性和適當性，以及公司所用財務披露實務的明晰性發表其獨立判斷；了解審計師接受或質疑管理層所作重大估計的理由；及時討論所有新會計原則和披露實務的恰當性等。根據該建議，審計委員會意見應證明審計委員會成員已復核了已審財務報表，與管理層及外部審計師進行了交流，并得出結論，即財務報表完整且恰當地反映了會計原則。在1998年的《審計準則公告第61號——與審計委員會的溝通》中，AICPA下屬審計準則委員會(ASB，AuditingStandardsBoard)認識到，審計委員會應增加與外部審計師必要聯系方面責任。該準則要求外部審計師將有助于審計委員會監督財務報告和披露程序的信息向審計委員會匯報。遺憾的是審計委員會很少將外部審計師視為信息的主要來源，當需要信息時通常求助于內部審計師。此時的審計委員會仍處于發展過程當中。1999年，著名的藍帶委員會發表了“藍帶委員會對改進公司審計委員會有效性的報告與建議”，進一步充實了審計委員會制度的內容。
與此同時，AICPA先后有關審計調整的第89號審計準則(StatementonAuditingStandard)、有關審計委員會溝通的第90號審計準則、《與審計委員會溝通的指南：會計原則的質量》(QualityofAccountingPrinciple-GuidanceforDiscussionswithAuditCommit-tees)等文件，要求審計委員會和管理層討論企業所采用會計原則的可接受性和質量。認為質量討論應是有力、坦率及探索性的，應該包括：企業會計政策的一致性；影響財務報表的判斷和估計；財務報表和相關披露的一致性、明晰性和完整性；影響會計信息忠實表述、可驗證性和中立性的重大項目；資產和負債賬面價值的影響因素等。審計委員會還應調查外部審計師的獨立性；交易會計處理透明與否以及是否反映了其經濟實質；所有關聯方交易的頻率和重要性等。從20世紀90年代起，美國對審計委員會治理效應的研究成果日益增多，研究表明，審計委員會制度仍遠未達到預期的目標，其公司治理效應還不明顯。安然公司案發生后不久，美國國會頒發了薩班斯——奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyActof2002，SOA)，該法案堪稱是自富蘭克林•羅斯福時代以來對美國公司行為、公司治理模式產生最深遠影響的改革法案，其中對審計委員會制度所做的詳細規定，也促使SEC和證券交易所對上市規則進行相應的調整，審計委員會制度由此經歷重大改革。
《2002年薩班斯——奧克斯利法案》和SEC新法規，就上市公司審計委員會如何確保審計獨立性做出若干重要規定：除費用額度極小的非審計服務外，外部審計師提供的所有審計服務和未被禁止的非審計服務，均須先經審計委員會預批，預先審批政策由公司自行制定，但不得將審計委員會的責任委托給管理層；凡在上市公司會計監管委員會注冊的會計師事務所，在完成上市公司財務報表的審計工作后，均要在將相關審計報告提交SEC之前，以口頭或書面形式向審計委員會報告；除對較小的交易事項所采取的會計原則無須披露外，會計師事務所必須向審計委員會詳細說明其采用的一切重要會計政策、實務及理由，當前及未來事件對此決定的影響等；曾與管理層討論過的所有重要的替代性會計處理方法須清楚說明，并對其使用后果及審計師傾向的處理方法分別予以闡述；內部控制報告及管理層與會計師事務所之間的來往信函等，只要有利于審計委員會對審計師和管理層實施監督，均須向審計委員會報告。《2002年薩班斯——奧克斯利法案》和SEC新法規，還就上市公司審計委員會自身的獨立性及人員構成做出若干重要規定：提出上市公司必須披露是否聘用財務專家為審計委員會工作，必須證實審計委員會財務專家與管理層相互獨立，并且SEC明確規定，被指定為審計委員會財務專家的人所承擔的責任和義務不多于也不少于其他成員，以打消人們對是否被指定為審計委員會財務專家就要承擔更多個人責任的顧慮。允許各國以其他法定方式來完成《薩班斯——奧克斯利法》中對會計師監管的要求，SEC還要求披露審計委員會在年度報告中的聲明、委托書中關于審計委員會獨立性聲明等內容。
二、美國審計委員會制度的職能與特點
由非執行董事組成的美國審計委員會，其基本職責就是站在董事會利益的立場上，幫助董事在組織會計政策、內部控制、財務報告等方面履行其法律責任，即審計委員會應對管理者就公司財務狀況、經營成果、計劃與長期合約所給予的財務披露尋求一種合理保證；審計委員會應就公司經營是否遵守法規、各種事務是否依道德標準執行、是否保持有效的控制來揭示雇員利益沖突和差錯等，提供一種合理保證；審計委員會應弄清楚關鍵的財務風險、經營風險領域和內部控制制度。改革后的美國審計委員會制度強化了審計委員會成員的專業勝任能力，將“財務專家”擴展為“審計委員會財務專家”。SEC最終將“審計委員會財務專家”定義為：能夠理解公認會計準則和財務報告；有能力評估公認會計原則在相關會計估計、應計和計提準備方面的應用；在編制、審查、分析和評價財務報表方面富有經驗，或者在監督一個或多個人從事上述活動方面富有經驗；能夠理解財務報告的內部控制；理解審計委員會的職能。改革后的美國審計委員會制度強調提高審計委員會的獨立性。2000年，SEC就要求股票在紐約證券交易所、美國證券交易所及那斯達克掛牌交易的上市公司，其董事會須在公司年度說明書中披露其與審計委員會成員不存在重要關系的理由，或披露用以判斷獨立性的標準。薩班斯——奧克斯利法案對“獨立性”的規定是：除了作為公司的董事和審計委員會成員外，不得發生以下行為：從發行人處接受任何顧問費、咨詢費或其他報酬；擔任發行人或其任何子公司的關聯人員。SEC接受了這兩個標準，這意味著審計委員會成員與上市公司或其合伙人、股東及組織管理當局之間不得存在任何重要的關系，包括商業、銀行、會計、法律、顧問、授權及家庭方面的關系。改革后的美國審計委員會制度倡導審計委員會與外部審計師、公司董事、高級管理人員、內部審計師及風險管理人員之間的全方位、多角度溝通。紐約證券交易所的上市規則建議稿要求：審計委員會應就年度財務報表和季度財務報表與管理當局及獨立審計師進行討論，并在管理當局討論與分析中進行披露；就盈利預期、財務信息及向分析師和評級機構所提供的盈利指南進行討論；就風險管理和風險管理政策進行討論；定期與管理當局、內部審計師和獨立審計師分別舉行會議。
三、我國審計委員會制度完善的思考
1、非審計服務。
非審計服務是相對于審計服務而言的,是會計師事務所向客戶提供除審計服務以外的多種服務的總稱。非審計服務大體可以分為以下三類:會計、薄記服務,稅務服務等內容。筆者認為非審計服務對我國民間審計獨立性產生負面影響。首先,提供審計服務是CPA的主要業務,但是近年該服務的邊際利潤卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是,會計師事務所非審計服務邊際利潤的卻不斷提高,致使會計師事務所更樂于接受和提供非審計服務。
當非審計服務所取得的收入超過一定界限后,人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務,外界的利益相關者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會,忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊,審計的獨立性受到了損害。其次,隨著越來越大比例非審計服務的提供,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾對注冊會計師產生了信任危機,注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系受到公眾的質疑。第三,由于非審計服務的多樣性,很難在該領域內建立職業準則和責任體系,從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害,而良好的聲譽恰恰是注冊會計師能夠更好發展有利保證。
2、內部人控制制度。
內部人控制制度會對我國民間審計產生負面影響。我國大部分上市公司是從國有企業改制而來,公司股權高度集中“一股獨大”,控制股權的主體是國家或法人,有效持有主體缺位且大股東對上市公司的監控機制有名無實。這種情況導致我國上市公司內部人控制現象十分嚴重,來自于發起人或控股股東的經營管理者往往集決策權、管理權、監督權于一身,在這種模式下,傳統的上市公司審計中存在的股東、經營管理者、CPA三者之間的委托關系實質上已簡化為經營管理者與CPA二者之間的關系,經營管理者由被審計人變成了審計委托人,并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項,從根本上破壞了傳統委托理論下委托人與CPA之間的平衡關系,而注冊會計師又明顯處于被動地位,甚至遷就管理當局,從而破壞了注冊會計師的獨立性。
3、監管機制和法律法規。
監管機制和法律法規的不完善會對我國民間審計獨立性產生負面影響。首先,我國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門,由于其行政事務繁多且專職人員不足,很難對眾多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。其次,雖然我國已經頒布了《中國注冊會計師審計準則》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《會計師事務所質量控制準則》,但是,從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看,僅僅通過行業自律很難達到預期效果。
二、增強CPA審計獨立性的對策建議
1、鼓勵會計師事務所發展非審計服務并對其充分披露。
非審計服務有利于會計師事務所拓展業務和擴大規模,論文格式增強經濟獨立性,提高財務安全保障系數,從而加強注冊會計師獨立判斷能力,以獨立、客觀、公正的心態發表審計意見。但是值得注意的是,由于拓展非審計服務會在一定程度上影響審計獨立性,因此要求我們在加大CPA非審計服務力度的同時也要對其實施監控,最好的做法就是對非審計服務進行充分的披露。
當會計師事務所對同一家企業即提供審計服務又非審計服務時,被審計企業應該在其財務報告中披露該事務所提供非審計服務的類型、程度及支付的相關費用,同時會計師事務所也應公開披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的情況,只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的非審計服務是否恰當,是否保持了應有的職業道德和獨立性,才能確保注冊會計師沒有提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。
2、完善公司治理結構。
鑒于上市公司多存在“內部人控制”的現象,要求公司中由獨立董事組成的審計委員必須要充分發揮其作用,嚴格執行《公司法》中所規定的由審計委員會提議或者決定聘用、解聘會計師事務所的職權。
同時會計師事務所的聘用或者解聘由獨立董事來決定,如果發現事務所出具的財務報告存在弄虛作假應立即向中國證監會報告。這樣,既可以在較大程度上遏制上市公司通過獨立聘用或者解聘會計師事務所來達到造假的目的,又有效地改善了注冊會計師的審計環境。
3、建立健全民事賠償法律制度。
CPA頻頻違背審計獨立性原則參與上市公司會計造假事件,盡管原因有很多,但最終的驅動原因還是利益。要想從根本上解決這一問題,就必須加大法律懲罰力度,尤其是要建立健全民事賠償法律制度。雖然現行我國有《證券法》、《公司法》、《會計法》、《注冊會計師法》等一系列相關法律規范,但其內容均是側重行政和刑事處罰,而對如何處理虛假會計信息中的民事賠償問題幾乎沒有涉及,事實說明,只有民事賠償才具有救濟受害人和維系投資大眾對證券市場的信心功能。
國際會計師聯合會制訂的《會計師職業道德守則》指出：“（注冊會計師）從事報告任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣”。《中國注冊會計師職業道德基本準則》也規定：“注冊會計師執行審計或其他鑒證業務，應當保持形式上和實質上的獨立”。
實質上的獨立比較容易理解，而形式上的獨立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身份，在他人看來是獨立的。因此這需要通過外界來評價，如果投資者或其他人士懷疑注冊會計師或其所在的會計師事務所不能保持客觀的立場并作出公正的判斷，該會計師事務所就未能做到形式上的獨立。也就是說應做到讓外界特別是讓投資者相信其獨立性，如果外界人士懷疑獨立性，那么即使保持了實質上的獨立，還是不能達到使投資者相信上市公司會計報表的目的。所以《中國注冊會計師職業道德基本準則》同時規定了“會計師事務如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業務”。
根據《獨立審計具體準則第7號———審計報告》的規定：“審計報告應標明會計師事務所的地址”，但從立信長江會計師事務所為浦東金橋、物貿中心、宏盛科技以及東海股份（注：與下文新黃浦為相同簽字注冊會計師）等上市公司出具的審計報告中我們可以知道該所位于上海市南京東路61號新黃浦金融大廈四樓。而閱讀新黃浦（600638）2001年報與其他公開披露的信息之后不難發現這幢“新黃浦金融大廈”正是該公司的“主要開發項目”，在存貨項目中比重極大，并“采取以出租為主的政策”。而新黃浦恰巧也是由該所提供審計報務，但與前幾份報告相比我們卻發現：這份標準無保留意見審計報告中的地址卻沒有了“新黃浦金融大廈”的字樣，不知該所是否也是因擔心投資者或其他人士會對其獨立性產生疑問而將其略去，而這種疑問往往對上市公司本身又是非常不利的。
