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一、引言
我國經濟發展步入新常態增長時期，正面臨經濟結構調整優化的關鍵時刻。以“營改增”為代表的稅種改革強化了稅收在促進分配正義、鼓勵投資、擴大消費與就業以及調整經濟結構等方面的調控作用（陳晴，2015）。2014年6月審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》中明確新一輪財稅體制改革，于2016年基本完成重點工作和任務，到2020年基本建立現代財政制度。由此確定建立全面規范、公開透明的現代預算制度；建立科學、公平、統一的稅收制度體系；建立事權和支出責任相適應的制度三方面改革目標（賈康，2015）。近年來，我國高等教育逐步形成以財政撥款為主，其他資金為輔的多元化經費格局。高校作為非盈利組織，在公益目標完成的前提下，對部分資源進行有效利用，依法取得科研項目經費，技能培訓、房屋場館租賃等方面的收入，能夠為高等教育事業發展提供有力的資金支持。隨著高校涉稅收入的增加，其所面臨的稅務風險也在不斷上升。高校應該加強對稅務風險的認識，評估稅務風險關鍵控制點，建立科學合理的稅務風險管理方案，采取相關措施，有效降低稅務風險。
二、高校稅務風險管理概述
（一）高校稅務風險的內涵
稅務風險是指高校在日常運轉過程中，因涉稅行為未正確有效地遵守稅法規定而導致未來利益的潛在損失（王雄英，2011）。稅務風險的產生受經濟政策、法律法規變化以及納稅人主觀行為的影響。COSO《內部控制整合框架》中經典的“五因素理論”將稅務風險管理要素分為以下五個方面。（1）控制環境：風險管理與高校其他管理活動一樣，都會受到內部和外部環境的影響，控制環境是稅務風險管理的基礎。（2）風險評估：將己經被識別出的風險進行分析，確定出風險的級別和影響程度。風險評估是稅務風險管理的重點。（3）控制活動：在風險評估的基礎上，對風險進行有效管理和控制，研究應對措施，完成預先設定的控制目標。控制活動是稅務風險管理的核心。（4）信息與溝通：在稅務部門、高校內部以及其他相關單位間搭建良好的信息溝通渠道，避免由于信息不對稱帶來的影響，保證信息獲得的及時性。信息與溝通是稅務風險管理的重要途徑。（5）自評與監督：對稅務風險管理的效果進行綜合評價，檢驗風險管理的有效性。接受監督，發現風險管理中的薄弱環節，進行改進。自評與監督是稅務風險管理的重要保障。
（二）高校稅務風險類型
1.按照風險來源不同劃分為內部風險和外部風險。內部風險指由于高校管理層未對稅務風險有正確的認識，內部控制建設不到位、稅務人員的專業水平參差不齊等因素產生的風險。外部風險指由于國家相關經濟政策和法律法規的不斷更新完善，外部的市場環境變化等產生的風險。2.按照風險類型不同劃分為資金支出風險、信譽損失風險、稅務違法風險。資金支出風險指由于未按稅法規定及時足額繳納稅款產生的風險。除補齊稅款外，還要繳納滯納金和罰款，會對高校的現金流產生影響，造成額外資金支出。信譽損失風險（陳天燈，2013）指高校因納稅行為不規范造成不良影響，導致嚴重后果，使高校信譽遭受損害。稅務違法風險指由于主觀或者客觀原因導致高校對稅收政策的理解和執行存在重大偏差，在涉稅業務辦理過程中出現違法行為。3.按照影響程度不同劃分為一般風險和重大風險。稅務風險產生的影響程度不盡相同，一般風險影響較小，通過及時糾正，所產生的后果是可控的。重大風險影響程度大且后果難以控制。
（三）高校稅務風險管理
高校稅務風險管理指對風險進行識別、評估、控制的過程。稅務風險管理包括制訂風險管理策略、落實風險管理權責，不同程度的風險采取對應的措施，將控制效果及時進行反饋。對潛在的風險建立預警機制，提前識別風險發出的信號，降低風險發生的概率。提高管理效率，在涉稅行為合理合法的前提下，開展稅收籌劃，降低稅收成本，實現降低稅務風險的管理目標。
（四）高校稅務風險管理現狀分析
一直以來，高校對稅務風險管理認識不夠，而高校內部控制體系尚處于建設初期，存在稅務風險管理人才缺乏、信息化建設不到位的現象，導致稅務風險管理還不規范。1.稅務風險管理認識不夠。高校內部控制工作正處于起步階段，制度和體系建設處于不斷完善中。稅務風險管理缺乏系統化、制度化的約束機制，未發揮應有的作用。稅務風險管理需要各部門之間的配合，但高校長期以來對稅務風險缺乏科學的認識，認為稅務風險管理只是財務部門的事情，責權落實不明確。2.稅務風險管理人才缺乏。隨著高校事業的發展，外部稅收政策和稅收環境的變化增加了稅務風險。大多數高校還是采取財務人員兼任稅務會計的方式，缺乏稅務風險管理的專業人才，導致稅務風險防范意識不高，對稅務風險內部控制管理和稅收法規信息缺少研究，不能全面準確把握最新的稅收政策。3.稅務信息化建設不到位。高校的稅務信息化建設始終處于薄弱環節，高校的財務系統、增值稅發票管理系統和資產管理系統之間沒有進行有效的組合，使得稅務信息無法進行合理利用和數據對比分析，對高校納稅情況不能進行合理的評估。由于沒有建立良好的信息溝通渠道，無法對相關信息進行分析和整合，只能采取被動和應急方式應對稅務風險。
（五）內部控制與稅務風險管理之間的聯系
內部控制是風險管理的關鍵，也是風險管理的核心內容。稅務風險管理作為全面風險管理的一個重要組成部分，借助內部控制這一重要手段，可以規范高校經濟業務活動，明確權責分配，合理控制稅負水平，保證涉稅事項合法合規。高校稅務風險管理首先要完善稅務風險內部控制機制，內部控制體系的全面、準確、有效決定著稅務風險管理的效率。稅務風險管理的效果也反映出內控制度是否健全有效。內部控制制度的建設和實施，對高校提高管理水平、建立現代大學制度具有十分重要的作用。
三、基于內部控制的高校稅務風險管理體系建設
COSO內部控制———風險管理理論給高校稅務風險管理提供了很好的啟示，風險管理概念應貫穿于高校所有的經濟業務中。將內部控制作為風險管理的關鍵點，積極推進內部控制體系建設，深入研究符合高校稅務工作特色的管理方法，通過稅務風險識別評估，采取措施積極應對稅務風險。做好稅務風險管理的核心工作。
（一）高校稅務風險管理體系建設目標
高校稅務風險管理要求以風險為導向，對高校面臨的稅務風險進行系統分析，強化高校發展戰略、內部控制、稅務風險管理和信息化建設間的融合，構建出能有效預防和控制稅務風險的系統，將其控制在合理范圍內，實現高校稅務風險管理目標。對涉稅業務采取事前預防、事中管理和事后反饋的管理方式。積極做好與稅務機關的溝通與配合，防范外部環境變化帶來的稅務風險。
（二）高校稅務風險管理體系建設原則
1.獨立性原則。高校要按照稅法和相關法律規定，對涉稅事項進行納稅申報，及時繳納稅款，對稅務資料進行存檔。在稅務風險管理體系建設中，針對不同的業務性質和崗位要求，明確職責權限。對于機構設置、治理結構、業務流程和權責分配應符合相互制約、相互監督的內部控制要求。工作人員按照權責分配，履責盡責，保持良好的獨立性，以確保稅務風險管理內部控制機制的公平和公正。2.協作性原則。隨著高校涉稅事項的增多，在進行稅務風險管理時，需要各部門、各崗位、各環節間的配合，及時溝通，信息共享，以提高稅務風險管理的效率。要及時了解最新的稅收政策，避免因政策變化帶來的風險。3.重要性原則。在稅務風險管理中，把握重點事項，考慮成本效益原則。對涉稅業務進行分析，識別關鍵風險點，對可能產生重大影響的稅務風險采取控制措施，進行重點監控。對影響程度一般的風險，保持適度關注。高校要結合具體情況和自身防范風險的能力，有重點地開展稅務風險管理活動。
（三）高校稅務風險管理體系建設指標
建立稅務風險管理指標體系是實施高校稅務風險管理內部控制評價的首要步驟，高校稅務風險管理指標體系的構建要滿足科學完整、具體實用的要求。設計指標時要考慮到評價的目標，符合評價工作的特點和要求。本文以COSO內部控制———風險管理框架為理論依據，結合《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會[2015]24號）的要求，參照稅務風險測評和內部控制要素，選取控制環境、風險評估、風險控制、信息溝通、監督改進5個層面共20個指標構建出高校稅務風險管理指標體系，
四、高校稅務風險內部控制評價
稅務風險評價方法有很多種（沈峰，2015），有德菲爾技術法、層次分析法、沃爾評分法，等等。本文采用專家打分法對高校稅務風險內部控制進行評價，由內部控制領導小組專家對稅務風險管理指標運行情況進行打分，評分標準見下頁表2。對于完成情況優秀的指標得5分，完成情況良好的指標得4分，完成情況中等的指標得三分，以此類推。專家對稅務風險管理指標體系中所有的指標進行打分，統計匯總后得出高校稅務風險內部控制評價表，見表3。根據高校稅務風險內部控制評價總得分情況，按照高校稅務風險內部控制有效性評價標準，可以對高校稅務風險內部控制的有效性進行一個綜合評價。得分在80—100分的，說明高校稅務風險內部控制是有效的，暫不存在風險。在60—80之間的，說明高校稅務風險內部控制基本有效，不存在重大風險，但還是有風險因素存在，繼續給予關注。得分在40—60分之間的，說明高校稅務風險內部控制效果較差，要結合具體指標發現問題，找出關鍵影響要素，采取措施控制風險的產生。得分40分以下的，說明內控基本是無效的，存在重大風險發生的可能性，要引起足夠的重視，改善內部環境，分析風險點，積極采取應對措施。
五、加強高校稅務風險管理的對策建議
（一）健全內控機制，強化稅務風險管理意識
在高校內部樹立全面風險意識，確定稅務風險管理目標。管理層要從高校發展戰略的角度優化內控環境，將內部控制建設作為高校管理制度的重要組成部分，借鑒大企業稅務風險管理方法，制定出切實可行的稅務風險管理內控方案，并確保方案的有效實施。內控體系建設中要明確對象，厘清職責，落實職責范圍，加強稅務風險防范責任。完善稅務風險管理組織架構，設立專門的稅務風險管理部門，配備合格的管理人員負責外部涉稅工作，對涉稅事項可能帶來的稅務風險進行分析。對各項政策法規和稅收政策進行研究，找到適合的稅收優惠政策，進行稅收籌劃，規范納稅行為。
（二）推進信息化建設，有效識別稅務風險
高校應推進信息化建設，發揮信息技術和現代化管理方法在稅務風險管理中的作用。以信息化為依托，健全稅務風險管理信息系統，準確提供各類稅務信息。借助信息技術手段獲取“大數據”，有效識別稅務風險。對于可能出現的風險點，整合現有資源，搭建共享信息數據庫，設置預警線，逐步實現稅務風險管理的系統化。通過內控機制的強化解決由于信息不對稱產生的風險，對掌握的高校稅務數據進行分析，識別、監控來自內部和外部的稅務風險。
（三）加強控制活動，提高風險應對能力
稅務風險管理中涉及的內外部機構、部門之間要建立起有效的溝通機制，將從外部獲取的最新的稅收政策法規及時傳達到各業務部門，提高高校涉稅行為能力，以利于風險控制活動的開展。定期組織檢查，發現問題及時糾正，消除隱藏的稅務風險。對涉稅業務進行事前風險檢測與評估，對可能產生的風險進行重要性排序和定量評估，確定出稅務風險級別和影響程度，制定必要的應對策略，全面提升高校稅務管理內部控制體系運轉的效率與效果。高校應借助《深化財稅體制改革總體方案》《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會[2015]24號）政策出臺的契機，把握國家財稅改革總目標和要求，推進稅務風險管理，更好地發揮高校在科技創新、人才培養和產教研等各項經濟業務中的積極作用。
參考文獻：
[1]陳晴.我國新一輪稅制改革的理念變遷與制度回應———以稅收正義為視角[J].法商研究，2015，（3）.
[2]賈康，劉薇.論支持科技創新的稅收政策[J].稅務研究，2015，（1）.
[3]王雄英.高校稅務風險管理之我見[J].財會月刊，2011，（10中）.
[4]陳天燈.構建企業稅務風險管理體系研究[J].管理世界，2013，（6）.
[5]沈峰.略論企業稅務風險內控機制的構建與測評[J].稅務研究，2015，（7）.
[6]陜西省國家稅務局課題組.大企業稅務風險管理探索[J].稅務研究，2014，（10）.
【關鍵詞】 稅務風險； AHP分析法； 模型； 預警系統
一、引言
2009年5月5日，國家稅務總局了《大企業稅務風險管理指引（試行）》（以下簡稱《指引》），這是我國就企業稅務風險管理正式下發的第一個指導性文件，同時也標志著我國稅務機關已將企業稅務風險管理列入重點研究課題。《指引》在第三條明確指出：“企業應全面、系統、持續地收集內部和外部相關信息，結合實際情況，通過風險識別、風險分析、風險評價等步驟，查找企業經營活動及其業務流程中的稅務風險，分析和描述風險發生的可能性和條件，評價風險對企業實現稅務管理目標的影響程度，從而確定風險管理的優先順序和策略。”與大企業相比，中小企業本身在生產經營過程中由于企業內部管理控制機制的不夠完善，對于稅務風險的防范能力比大企業還要低。因此，有必要在中小企業建立稅務風險預警系統，利用預警系統在中小企業生產經營過程中預測和預控稅務風險，把稅務風險的損失控制在最低限度。建立中小企業稅務風險預警系統，以確保中小企業能及時發現風險前兆，便于中小企業管理者對潛在稅務風險進行合理評估、分析，進而更有效地防范和控制以及化解稅務風險。
二、基于AHP分析法的中小企業稅務風險預警體系的構建
我國中小企業稅務風險可以分為四類，即政策風險、市場風險、交易及行為風險、會計核算風險。其中對政策風險、市場風險的分析應屬于定性分析，很難從企業的日常經營中進行定量分析；交易及行為風險、會計核算風險則主要來源于企業自身的經營狀況及管理水平，這兩種稅務風險是可以通過企業財務報表的數據進行分析的，可以通過對部分財務指標數據的分析，發現可能存在的稅務風險，并以此為依據構建企業設置稅務風險預警系統。中小企業稅務風險預警指標體系是由一系列的指標加權組成，本文將中小企業稅務風險預警指標體系中的預警指標分為四大類，即資產管理類指標、生產銷售類指標、盈利能力類指標和短期償債能力類指標。
（一）資產管理類指標
企業的生產經營離不開資產。如果存貨周轉率與歷史相比大幅下降（變慢），或與同行業相比明顯偏低，而庫存存貨少、增值稅稅負低，則可能存在銷售收入不入賬、少入賬的行為；如果存貨周轉率與歷史相比大幅上升，或與同行業相比明顯偏高，則應考慮存貨是否賬實一致；有可能存在多結轉銷售成本，也有可能存在虛開銷售發票現象。具體指標包括：
1.銷售資產比率=平均資產總額/銷售收入。其中銷售收入為“利潤表”中的“主營業務收入”；平均資產總額為“資產負債表”里的“期初資產合計”與“期末資產合計”的平均數。
2.成本存貨比率=平均存貨/銷售成本=［（期初存貨 +期末存貨）/2］/銷售成本。其中銷售成本為“利潤表”中的“主營業務成本”；平均存貨為“資產負債表”中的“期初存貨”與“期末存貨”的平均數。
3.應收賬款率=銷售收入/平均應收賬款。其中銷售收入為“利潤表”中的“主營業務收入”；“平均應收賬款”為“資產負債表”中的“期初應收賬款”與“期末應收賬款”的平均數。
4.資產負債率=負債總額/資產總額。其中資產總額與負債總額為“資產負債表”中的“資產總計”、“負債合計”。
（二）生產銷售類指標
稅收來源于企業日常的生產經營，可以通過對收入、成本等指標進行分析，發現潛在的稅務風險。例如利用企業的利潤表，經過計算對比發現，某一年度的產品銷售成本比率大幅增加，而在正常情況下，銷售收入與成本具有一定的相關性，兩者的增長幅度應該基本相同，為什么會出現銷售成本比率的大幅增加？可能就會存在漏記銷售收入或多轉成本等問題，這些問題可能直接導致企業少交稅或遲交稅。具體指標包括：
1.稅金負擔比率=銷售收入/營業稅金及附加。其中營業稅金及附加、銷售收入為“利潤表”中的“營業稅金及附加”與“營業收入”。
2.銷售成本率=銷售成本/銷售收入。其中銷售成本、銷售收入為“利潤表”中的“營業成本”與“營業收入”。
3.銷售期間費用率=期間費用/銷售收入。其中銷售收入為“利潤表”中的“營業收入”；期間費用為“利潤表”中的“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”的合計。
4.銷售其他支出率=營業外支出/銷售收入。其中營業外支出、銷售收入為“利潤表”中的“營業外支出”與“營業收入”。
（三）盈利能力類指標
盈利能力是企業獲取利潤的能力。利潤是投資者取得的投資收益，債權人收取本息的資金來源，同樣也是企業應納稅額的基礎，如果企業的盈利能力明顯降低，可能是由于企業自身經營不佳造成，同時也有可能存在收入、收益少計，沒有按規定時間計入或費用、成本多列支，沒有在當期列支等問題，這些問題就有可能引發企業的稅務風險。通過對企業盈利能力的分析，還可以進一步對銷售收入、產品成本、期間費用、營業外支出等情況進行涉稅分析。具體指標包括：
1.營業業務利潤率=營業利潤/營業收入；營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加。其中營業收入、營業成本及營業稅金及附加為“利潤表”中“營業收入”、“營業成本”及“營業稅金及附加”。
通過科學、有效的方法對稅務管理中的潛在風險進行控制，最終維護企業效益的一種管理行為。在企業稅務管理中，納稅人應該樹立正確的納稅意識，通過科學評估本企業在管理中所面臨的稅務風險，尋找解決風險的方法，最終維護企業效益。本文認為，企業在稅務風險管理中，應該重視基礎信息的積累，通過事先預防、風險分類、原因分析等常見方法如后搜，改進稅務風險管理體系，以提高稅務風險管理效果。
二、企業不同成長階段的稅務風險控制
稅務風險是企業成長過程中必須要面對的管理風險問題，企業在不同的發展時期，其稅務管理風險內容存在差異，主要表現為以下幾方面：
(一)企業初創階段的稅務管理風險
在企業成立之初，由于企業規模不大、總資產較少，這就導致企業所涉及的稅務管理問題較簡單，也容易解決。從當前我國企業的發展情況來看，企業內部管理機制不協調、信息不流通是誘發稅務管理風險的重要原因；再加之企業在初創階段需要開拓大量的市場，因此會將管理的側重點放在業務拓展方面，這也會導致稅務管理風險的發生。在企業初創階段，稅務管理風險主要表現為：
(1)不能全面的了解稅務政策，且在納稅能力上存在一定的缺失，導致繳稅過程混亂，最終引發風險；
(2)企業稅務基礎欠缺、會計管理效果不明顯，導致企業在應繳金額、未按期申報繳稅上存在漏洞，也會導致風險發生。
(二)企業成長階段的稅務管理風險
在企業成長階段，營銷量、服務范圍明顯提高，且管理規模擴大，相關管理逐步走入正軌，企業已經認識到內部風險管理的重要性，并開始在財務、稅務方面投入人力，但與企業同意時期的其他管理內容相比，企業管理的重點依然被局限在企業發展資金籌措、市場擴展等方面。少部分企業受到創業階段的錯誤思想影響，忽視了稅務管理在企業發展中的作用，導致風險發生。總體而言，在企業成長階段，稅務風險主要表現為：
(1)會計核算制度不健全，導致在稅務管理中出現多繳、少繳、漏繳等下線；
(2)不了解稅務政策，導致合理繳稅能力確實，引發稅務管理風險；
(3)嘗試“納稅籌劃”，但由于對稅務管理政策不了解“，納稅籌劃”成為額外的稅務風險。
(三)成熟階段的企業稅務管理風險
處于成熟時期的企業業務穩定、管理規范、會計制度健全，企業會將管理的重點轉移在成本費用控制中，稅務管理也得到管理人員的重視，但受到管理模式、稅務管理人才隊伍規模等因素影響，此階段企業稅務管理風險主要表現為：
(1)納稅籌劃在稅務管理中所占的比例快速上升，但受到經驗、專業隊伍等因素影響，納稅籌劃方案容易引發新的稅務管理風險；
(2)受傳統的稅務管理思想影響，不能實現稅務管理與企業管理的融合，導致稅務管理與企業發展向偏離。
(四)衰退階段的企業稅務管理風險
處于衰退階段的企業需要面對企業市場大面積流失、產品積壓、員工人心渙散等問題，因此會將工作重點放在新市場開拓、凝聚人心等方面。此時企業所要面臨的稅務管理風險主要為：欠稅；制度流于形式，有意、無意的漏稅；盲目的才刪管理，忽視了稅務風險。
三、企業控制、管理稅務風險措施
(一)基本稅務風險管理結構
早在2004年，COSO就在《框架》中明確了當前企業稅務管理的基本要素，并從內部管理環境、設定基本稅務管理目標、評估稅務管理過程風險、稅務風險控制方法等幾方面，對基本要素的構成進行詳細討論。以企業稅務管理的內部環境為例，企業在稅務管理中，會制定科學的風險評估方法，并討論各種方法中的風險，通過明確風險屬性，分別制定具有針對性的管理方法。同時，在整個管理過程中，企業管理者可以隨時修正其他要素。
(二)企業稅務風險識別
識別、評估稅務管理風險是管理稅務風險的重要內容，為保證能正確認識誘發稅務風險的原因，需要建立稅務風險識別體系。常見的企業稅務風險識別方法主要為：
1.財務報表分析法。財務報表分析法主要通過企業利潤表、現金流動表等為依據，統計當前企業的收入、負債、利潤等情況，并討論其中的分享要素。工作人員可以結財務報表所反應的內容，計算出符合當前企業實際情況的指標，通過比對法，將本企業的財務指標與本行業其他企業的指標進行對比，若對比結果提示兩者的指標差別過大，就說明企業可能存在嚴重的稅務風險。在應用財務報表分析法時，可以統計企業早期的財務指標平均值做參考對象，通過對比現階段的財務指標與前期的財務指標，預測未來一段時間內企業財務管理指標走向，進而判斷財務項目中是否存在異常項目，進而識別是否存在稅務風險。
2.風險損失清單法。風險損失清單法的關鍵，就是對整個企業風險事件的產生原因進行討論，與財務報表分析法相比，風險損失清單法的應用范圍更廣。當前常見的風險損失清單法就是以備忘錄的形式，將企業可能面臨的風險形式列舉出來，并結合企業當前的管理內容對這些風險進行考察。企業決策者可以結合考察結果，討論風險可能造成的后果，并提出應對策略。從稅務風險的實際表現情況來看，部分稅務現象表現的較為明顯，而部分表現的隱秘，但兩者都會對企業管理產生影響。為避免風險損失清單中遺漏隱性風險，可以聘請稅務顧問，綜合討論稅務管理活動可能造成的風險，可有效提高風險管理效果。
(三)企業信息與溝通機制
隨著現階段市場競爭越來越激烈，對企業內部的各項資源進行統一管理，是企業提高其市場競爭能力的重要方法；從企業稅務管理風險來看，強化企業不同部門之間的聯系能夠有效提升企業稅務風險控制。
1.構建企業稅務風險信息控制系統。從當前我國企業的實際管理情況來看，構建企業稅務風險信息控制系統需要重視稅務信息的流動，因此，本文認為稅務風險信息控制系統包括：內部稅務信息反饋、外部稅務信息征詢、稅務信息匯總、稅務信息處理子系統。在應用企業稅務風險管理系統系統時，企業決策者應注意基礎信息的采集，根據企業產品生產過程中可能出現的意外、產品(服務)營銷過程中的管理偏差等實際問題，制定階段性的生產管理大綱，并要求企業稅務管理流程嚴格按照大綱的標準執行。在執行結果反饋的過程中，決策者可以根據不同會計的反饋結果，綜合指導稅務管理工作。
【關鍵詞】管理熵 風險管理 動態評價
一、引言
防范和控制稅務風險作為董事會和管理層決策管理的一項重要內容對風險進行識別和評估。一個有效的風險管理模型能夠更加有彈性地應對可能帶來遵從風險的經濟環境的變化。財政部從2013年8月1日起在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的相關稅收政策，至此“營改增”改革政策將全面推行。據統計，關于增值稅的法規文件2010年有650項，2011年有569項，增值稅一般納稅人完成申報任務要填300多個表格。這對企業的會計、財務系統和電子化要求都很高。企業為了符合稅收優惠政策規定的情形和范疇，如果不從改變經營安排入手，而是簡單采取一些賬務處理技巧靠近政策規定，忽略享受稅收優惠必要的程序和備案手續，將存在很大的政策風險。
二、熵在稅務風險管理中的應用
由于稅務風險管理是風險管理的一個分支，是內部控制的重要環節。諸多學者借鑒美國2002年COSO公布《風險管理――整合框架》來構建稅務風險管理體系（蘆笛，2013）。也有一些學者提出構建一個能融入企業風險管理體系的企業稅務風險管理系統（蓋地，2009，胡國強，2012）。王玉蘭（2013）財政部會計信息質量檢查公告審計結果公告，構建了國內大型企業稅務風險分級體系。
由此可見，目前大多研究主要集中于論述稅務風險體系的構建，同時缺少以內控為研究視角、以項目為對象的風險評價模型，通過這種模型，既能衡量企業疏忽導致的企業稅務損失的增加，又能激勵企業正確籌劃帶來的企業稅務利潤的創造，各部門能夠依照模型設計的指標細化分工、明確權責利。
為此，我們引入物理學上“熵”的概念來計量稅務內控的有效程度，在企業內部控制系統充分發揮作用時，企業的經營活動將呈現出有序的狀態，一切行為都按照預先規定的經營軌跡開展，企業中的人、財、物井井有條，熵值越小。而當企業內部控制系統出現疏漏或失效時，如企業稅務內部控制系統的某項控制要素與理想狀態產生了偏差，將會使企業的經營活動的某個局部、甚至全部經營活動游離于管理層的控制之外，從而在企業內部產生混亂，使企業活動處于無序的狀態，熵值就越大。
根據管理熵理論，我們把企業內部控制活動系統各要素的管理熵值的計算公式確定為：
…………………………公式1
其中，為企業稅務內控活動系統的第i個要素的管理熵值；為該要素的平均偏差率。i代表稅務內控系統的第i個要素，j代表某要素所包含的第j個指標，為第i個要素出現偏差時，其風險是由該要素的第j個指標的偏差所引致的概率 （即要素內各指標的偏差率占要素總偏差率的百分比）。
三、價值驅動的稅務風險評價模型指標設計
本文將稅務內控與會計內控相結合，以經濟內容作為項目分類，設計了各種細化指標，將一個企業全年的稅務行為（按對稅務利潤的影響有正有負）確認為樣本量，統計出偏差數值、偏差率和該偏差率占要素總偏差率的比重作為熵公式的影響因子，最終計算出衡量企業稅務風險的熵值，以此作為業績考核的標準。
（一）貨幣資金內部控制與稅務協調指標
1.具體評價標準有：①收入款項入賬不及時―偷稅；②貨幣資金損失―非經審批所得稅前不能列支③向特定人的借出款項不及時收回，需借款人承擔個人所得稅④已發生的應付費用不結算、不支付，導致相關費用稅前不得列支；⑤長期貨幣資金出現紅字；⑥貨幣資金結余額與企業生產經營規模嚴重不符；⑦不設置“銀行存款”賬戶，收入全現金循環；⑧“物流”與“資金流”不配比。
2.主要涉及稅種：增值稅（消費稅、營業稅）及附稅、企業所得稅。
（二）銷售收款內控制度與稅務處理的協調指標
1.具體評價標準有：①收入計量不準；②隱匿實現的收入；③實現收入入賬不及時；④斯視同銷售行為未作納稅調整――（注意：視同銷售收入可以作為扣除業務招待費及廣告宣傳費的基數）； ⑤銷售貨物的稅務處理不正確；⑥收入和成本、費用不配比，成本分配不正確；⑦虛計銷售數量，多轉銷售成本；⑧銷貨退回只沖減銷售收入，不沖減銷售成本。
2.主要涉及稅種：增值稅（消費稅、營業稅）及附稅、企業所得稅。
（三）固定資產內部控制與稅務協調指標
1.具體評價標準有：①固定資產的取得方式及初始計價不符合稅法規定；②固定資產折舊及攤銷不及時或不符合稅法規定；③固定資產后續費用的處理不符合稅法規定；④固定資產清理的處理不及時或不符合稅法規定。
2.主要涉及稅種：房產稅；企業所得稅。
（四）投資內部控制與稅務協調指標
1.具體評價標準有：①固定資產投資；②無形資產投資――不能合理區分研發支出與開發支出；（3）股權投資；（4）債權投資。
（五）籌資內部控制與稅務協調
1.具體評價標準有：①不同籌資下的稅收成本最小化②資本結構合理性問題③在保證資本結構安全合理的情況下，充分發揮負債的抵稅效應；④協調處理金融負債與內部負債的稅收負擔；⑤股東向企業的借款比例應適當控制（5：1，2：1）⑥充分發揮租賃的節稅與資金轉移效應；⑦籌資利息（資本化、費用化）納稅籌劃。
（六）薪酬內部控制與稅務處理協調指標
1.具體評價標準有：①薪酬兌現、考核制度必須做到與稅法的協調；②薪酬的稅前列支不合理；③職工薪酬的個人所得稅稅負過重。④薪酬兌現方式充分發揮稅收臨界點效應；⑤補貼包干方式下如何與個人所得稅政策協調；⑥投資人的薪酬在企業所得稅前列支
（七）經濟合同內部控制與稅務處理的協調指標
1.具體評價標準有：①合同中貨物銷售價格的確定 。如含稅價格與不含稅價格；離岸價與到岸價；出廠價與目的地價。②合同中經營方式的確定； ③選擇有利于降低稅負的貨款結算方式 ；④合同中正確表述享受稅收優惠政策的經營行為；⑤違約責任與稅前列支，違約金賠償金，罰款與罰金、罰息。⑥合同簽定應當考慮稅收成本。
（八）并購活動控制與稅務處理的協調指標
四、建立“以項目為中心、以價值驅動為主線、權責明確”的稅務風險評價模型
基于熵原理的稅務風險評價模型，以項目為中心，明確了評價主體、范圍和業績考核的對象。以價值驅動為主線，從經營、籌資、投資等環節尋找稅務的風險識別點和價值創造點，將風險和績效匹配，做到權責明確。
文章以廣西某房地產企業作為實例，對該企業的稅務風險活動按照風險評價模型進行了全面調查，得出了其2012年度稅務內部控制調查測試結果，計算出企業稅務風險活動的熵值，如表3所示。
該房地產公司稅務內部控制調查測試結果表明：該項控制在具體的執行過程中出現疏漏，將導致企業內部控制系統管理熵增加。就該項控制活動本身而言，增加了 0.053 個單位的管理熵。
五、結語
稅制改革的不斷深入、國家稅收管理嚴格的日益規范給企業規范經營提出了更高的要求，未來十年將會迎來除增值稅以外的個人所得稅、房產稅、企業所得稅等諸多稅種的改革。正確識別、評估稅務風險是企業稅務風險管理目標的細化，也是制定稅務風險應對措施、及時控制風險的依據。基于熵的稅務風險評價模型設計，通過度量風險偏差和波動性，將事項的重要性和波動性自動評級分類，層層解構各項風險指標，實現系統、動態地監控每一項價值活動。
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一、稅務診斷原則及內容
為使稅務診斷達到預期的效果，診斷時必須遵守以下原則：(1)合法性原則。稅務診斷必須依照稅法及相關經濟法規進行。如果稅務診斷中應用的籌劃方法和風險防范措施與稅法相違背，不僅不能提高效益、控制風險，反而增加了企業的稅務風險。因此，合法性是首要原則。(2)成本效益原則。一方面，稅務診斷必須盡量以較低的成本進行；另一方面，診斷的改進方案必須按照實施成本小于獲得收益的原則進行取舍，這是保障診斷效益的必要原則。(3)客觀性和科學性原則。稅務診斷的客觀性和科學性是診斷措施有效性的保證。因此，稅務診斷必須有一套嚴格、客觀且科學的診斷程序與方法。在診斷過程中也必須始終按照這套科學程序和方法進行，以保證稅務診斷過程和結果的客觀性和科學性。(4)獨立性原則。進行企業稅務診斷的人員，無論是外聘的診斷專家，還是內部人員，都不應受企業行政的制約和干預，而應該處于獨立地位，以便正確、客觀地行使診斷職能。只有保持稅務診斷的獨立性，才能保證診斷結果和改進措施的客觀、可靠。(5)針對性原則。企業稅務診斷沒有固定的標準可供參照。同樣的“病癥”，其治療措施和方案卻可能不同。稅務診斷人員必須根據企業具體情況和問題的特征來選擇合適的診斷程序和治療措施，這樣才能使稅務診斷更加深入、有效。
稅務診斷作為對企業涉稅業務及其處理進行診斷的系統，主要句括稅備風除診斷和稅各籌劃兩大功能模塊，如圖1所示： 稅務風險診斷模塊按照現狀、成因診斷及應對這一思路設計，具體包括稅務風險的現狀診斷、成因診斷及應對措施設計三大子模塊。其中，稅務風險的現狀診斷通過對企業的涉稅業務、納稅情況等方面的分析，診斷出企業涉稅處理出現異常的地方。稅務風險的成因診斷則通過對企業內、外部稅務影響因素進行分析，找出產生稅務風險的根源。具體來說，外部因素分析主要是對企業外部稅收法律環境變化引致的風險進行分析，如稅收實體法、征管法的變革對企業稅務風險程度的影響分析等；而內部因素分析則從企業管理人員的風險意識、企業稅務工作制度和程序，以及稅務籌劃方案的實施等方面進行分析。最后，企業稅務風險應對措施設計將根據前兩個子模塊的分析結果，設計具體的風險應對和規避措施，將稅務風險控制在可承受的范圍內。而稅務籌劃模塊則具體包括了稅務籌劃空間診斷、籌劃方案與措施設計以及績效評估三個子模塊。首先，稅務籌劃空間診斷主要通過對企業的涉稅業務、納稅情況及相關的稅收政策等方面的分析，挖掘出可獲取企業稅收利益的空間。然后，籌劃方案與措施設計子模塊利用籌劃空間分析的結果，針對企業的具體情況，設計出提高企業稅收利益的具體稅務籌劃措施。稅務籌劃績效評估子模塊可對企業原有的和新設計的籌劃方案的實施效果進行分析與評價，從而進一步完善稅務籌劃實施方案，發揮稅務籌劃作用。上述稅務診斷系統中的兩大模塊并不孤立，二者之間有著密切的聯系。一方面稅務籌劃存在風險，因此涉稅風險的評估與控制有利于降低因進行稅務籌劃而增加的稅務風險，從而保證稅務籌劃的可行性。另一方面，企業過重的稅務負擔也是導致稅務風險的重要原因之一，因此稅務籌劃在減輕企業稅負的同時，也在一定程度上降低了企業的風險。
二、稅務診斷步驟及方法
由于稅務診斷具有一定的復雜性，因此必須按照合理的步驟，采用科學的方法進行診斷。一項完整的稅務診斷工作應包括以下具體步驟：(1)診斷準備階段。即在稅務診斷實施前對企業進行初步了解，做一些必要的組織籌備工作，包括明確稅務診斷目的，初步了解企業的基本情況，確定診斷工作日程和計劃等。(2)診斷資料收集階段。在稅務診斷實施前，診斷小組應盡可能收集企業生產經營活動的稅務資料(如材料采購、產品生產、市場營銷、財務管理等方面的資料)，并對所收集的資料進行歸納、整理、分析等加工處理，以形成完整的稅務診斷基礎數據資料。由于稅務診斷在很大程度上是依靠所收集的稅務資料進行分析，因此該步驟在整個診斷過程中起著十分重要的作用。(3)正式診斷階段。這一環節是稅務診斷的實施階段。診斷人員需要在獲取各種完備資料的基礎上，運用科學、客觀、定性和定量相結合的診斷技術，對所獲取的、經過鑒別的資料和統計數據進行分析，揭示稅務活動內部存在的問題，并初步提出評價方案以及改進稅務管理工作的途徑、措施。通過廣泛征求包括企業人員在內的各方意見以及成本效益評估，優選出可行性強、經濟效果好的方案，提交診斷報告。(4)實施指導階段。這一階段是達到稅務診斷最終目的重要環節之一。首先向企業決策人員及相關管理人員介紹診斷過程中所發現的問題及其相應對策；其次幫助企業制定實施方案的具體計劃和措施；再次是有針對性地培訓企業管理人員和涉稅人員；最后對整個實施過程進行跟蹤，適時對方案進行合理的調整、補充，使診斷方案更加有效。(5)診斷考核階段。這是對稅務診斷的效果進行檢驗的階段。該階段應重點收集診斷過程中相關人員的反饋意見，并據此對診斷的效果進行評價，以便不斷提高稅務診斷人員的服務質量及水平。
采用科學的稅務診斷方法是實現稅務診斷目標的關鍵。稅務診斷主要采用以下方法：
(一)定性分析法 稅務診斷的定性分析主要是指稅務診斷人員通過利用調查、詢問等手段對企業的經營、納稅情況進行定性描述后，根據自身經驗判斷及相關法規的比對，找出企業涉稅處理上存在的問題。常用的定性分析方法是問卷調查法，即通過專門設計的調查問卷來進行診斷。它將各個診斷項目具體化為相應的問題，通過查閱資料和訪談尋找出問題的答案并填入問卷中，然后再對這些問題和答案進行分析、總結和歸納，從中找出企業稅務管理中存在的問題和有待改進的地方。具體的稅務診斷調查問卷示意表如表1所示：
定性分析方法的主要優點是執行簡單、易操作，而缺點是對問題的探究不夠深入，主觀性強，對問題產生原因的推測可能存在較大的主觀性。
(二)定量分析法 定量分析法是指通過利用指標體系、量化模型等客觀的數量分析方法，對企業稅務狀況進行分析，以求找出其中存在的異常情況的方法，其常用的分析方法是指標分析法。指標分析法是指診斷人員在稅務診斷過程中，通過對比同一納稅人
不同歷史時期相同的涉稅指標和不同納稅人同一歷史時期相同涉稅指標的數據變化，診斷納稅人納稅行為的一種方法。指標分析法要真正在稅務診斷中起到作用，必須按照一定的原則建立起科學的稅務診斷指標體系。(1)目標性原則。在稅務診斷有一個明確的診斷目標的前提下，指標的選擇應有利于實現稅務診斷的期望目標和效果，它要求指標體系緊扣診斷目標而建立。如果融入脫離稅務診斷目標的指標，將對評價的效果和針對性產生極大影響。(2)針對性原則。指標的選擇與構建應以企業的具體業務情況為基礎，并能夠針對其經營性質和涉及的稅種的特點、范圍來建立合理的評價體系。(3)層次性原則。指標體系的建立要有明確的邏輯層次關系，即指標體系中的各個指標之間的相互關系要明確，上級指標和下級指標之間的層次關系要分明。(4)客觀可量性原則。所選取與構建的指標要能夠客觀地反映所需的診斷信息，并且該指標應是可量化的，其量化依據應來源于企業客觀的經營資料和數據，如企業的財務報表、納稅申報表等。鑒于不同行業或不同規模的企業其涉稅業務情況和特點存在較大的差異，筆者認為稅務診斷難以像財務診斷那樣建立一種通用的診斷指標體系，因此，對于不同企業在其不同的發展階段，稅務診斷人員應依照其具體的稅務診斷目標，建立有針對性的、有效的指標體系。圖2是針對診斷企業稅負是否存在異常變化和是否有足夠的納稅支付能力設計的一個初步的稅務診斷指標體系示意圖。
注：①稅負差異率＝(企業稅收負擔率－行業稅收負擔率)÷行業稅收負擔率×100％
②綜合稅負率＝(主營業務稅金＋所得稅)÷銷售收入
③總應交稅金＝應交稅金期初余額＋應交稅金本期發生額
指標體系建立后，要對各指標的數值進行合理的標準化，再根據各部分的重要性，由診斷人員選擇合理的方法研究確定相應的權重，最后將各部分指標加權綜合，得到企業稅負率和納稅支付能力方面的總體風險水平。而對于部分出現異常的指標，應該利用杜邦分析法的思想對其進一步分解和研究，以找出深層的原因，為稅務診斷人員挖掘企業稅務存在的真正問題提供“突破口”，同時為提出相應的改進建議及措施提供可靠具體的依據。圖3為利用杜邦分析法對綜合稅負率進行分析。
綜合稅負率＝(主營業務稅金＋所得稅)÷銷售收入＝主營業務稅金÷銷售收入＋所得稅÷銷售收入＝(本期消費稅金額＋本期營業稅金額＋其他稅種金額)÷銷售收入＋(收入項目金額－扣除項目金額)×所得稅率÷銷售收入
定量分析方法的優點在于對問題研究深入，分析手段較客觀。但是，該方法需要收集大量的資料，對其所運用的分析工具的科學性和適用性要求高，執行難度較大。
定性分析法和定量分析法都有著各自的優點，因此，在稅務診斷中應綜合運用定性分析法和定量分析法。首先，在稅務診斷選案(診斷對象)上，應先定性分析后定量分析。因為定性分析的易操作性可以幫助稅務診斷人員較快地掌握企業的經營情況和稅務狀況，并通過訪問調查手段使診斷人員進一步明確和縮小診斷范圍，有利于定量分析中有針對性地建立診斷指標體系，從而找出異常的指標，使問題進一步具體化。其次，對定性分析和定量分析的結果進行綜合分析和利用。綜合分析并不孤立地看待定性分析和定量分析。定性分析中發現的問題也許是導致定量分析中指標異常的主要原因；在定量分析中，出現的異常指標難以分解時，往往可以利用定性分析的方法對其進行跟蹤和深入分析，發現問題的潛在根源。最后，在稅務診斷的兩大功能分析中，稅務籌劃應以定性分析為主，因為稅務籌劃部分往往比較難以量化，需要分析企業的業務情況和稅務特點，結合相應的稅務政策提出籌劃的措施和建議，因此，一般采用定性分析的方法。而稅務風險分析應以定量分析為主，由于需要考察企業本期稅務的變化狀況，就要將所需的稅務信息進行量化后作出一個客觀的比較，因此，一般以定量分析為主。
由于稅務診斷是一項復雜且關系企業整體利益和風險的工作，因此，在診斷過程中還應注意以下問題：
第一，在診斷人員選擇方面，要挑選既精通稅收法規，又熟練掌握風險管理和財務管理方法的人員。因為企業稅務診斷是以稅務工作為診斷對象，缺乏對稅收法規方面的了解將難以勝任該項工作。同時該工作又要對稅務風險進行控制，所以對風險管理和財務管理知識的掌握也十分重要。
一、商業銀行稅務風險管理系統建設的必要性
隨著市場經濟的發展，商業銀行的規模不斷擴大，運營過程中稅務風險管理越來越重要。要實現高效控制稅務風險的目的，必須要建立合理有效的稅務風險管理系統。商業銀行稅務風險管理系統對企業的穩定持續發展有著積極的意義。第一，稅務風險管理可以降低商業銀行的稅務成本，保障銀行的經濟利益；第二，稅務風險管理可以降低商業銀行違規稅收管理的風險，避免銀行因為違反了稅收制度的規定帶來的聲譽風險和資金損失；第三，商業銀行業對稅務運作進行嚴格的管控，可以營造良好、安全的經營發展環境，保障銀行依法經營，以此促進銀行長久有序的發展，經濟穩定持續的增長。
二、商業銀行稅務風險管理系統建設的內容
（一）商業銀行稅務風險的內涵及成因
商業銀行稅務風險是指銀行在日常運營管理過程中，涉及稅務事項的處理方式與稅收法規存在差異給銀行帶來的風險，會給銀行造成一定程度上的損失。
商業銀行稅務風險產生的原因主要有：一是商業銀行的管理層缺乏稅務風險管控意識，對稅務風險管理的重視程度不夠；二是稅務政策不夠清晰，稅收制度有待優化，稅務機關執法的規范性不強，執行尺度也有差異，商業銀行無法準確把控稅務風險；三是商業銀行內部從事稅務管理的員工素質有待提高，稅務人員缺乏風險敏感度，對稅務風險感知能力差；四是商業銀行業務繁雜，風險點多，管理難度大，系統在處理稅務事項方面自動化程度較低。
（二）商業銀行稅務風險管理的概念及內容
明確商業銀行稅務風險管理的概念及內容，是構建稅務風險管理系統的基礎。商業銀行的稅務風險管理是指，銀行在經營業務管理范圍內，從稅務控制、決策以及銀行業績評價等各個方面對稅務風險管理進行評估，最大限度地避開稅務風險，節約稅款，降低稅務成本，保障經濟利益。商業銀行稅務風險管理的主要內容有銀行信息、常規、投資、籌資、戰略目標以及運營管理等，在各項管理中，識別評估銀行可能會發生的稅務風險，通過研究分析制定有效的風險應對方案和合理的風險控制措施，降低稅務成本，提升經濟收益。
（三）商業銀行稅務風險管理系統的設計
1.商業銀行稅務風險管理總系統的設計
商業銀行為了將所面臨的稅務風險發生的概率降到最低，可基于稅務管理流程設計科學的稅務風險管理系統。商業銀行稅務風險管理總系統在設計過程中，需要考慮風險目標設定、風險內部環境研究、風險識別、風險評估、風險控制活動、風險對應解決、風險監督反饋機制以及風險信息共享與交流等多個環節的設計。商業銀行稅務風險管理子系統在設立過程中，需要考慮戰略、運營控制、日常管理以及信息管理子系統等幾個環節的設計。通過綜合分析和運用總系統與子系統，設計出完善的稅務風險管理系統，能及時采取應對風險的措施，降低商業銀行的稅務風險。
2.商業銀行稅務風險管理子系統的設計
商業銀行既要設計稅務風險管理總系統，同時也要研究設計子系統。目前，商業銀行稅務風險管理子系統的設計包括兩個方面，分別為風險戰略子系統和稅務風險日常管理子系統。
一是風險戰略子系統的設計。風險戰略子系統的設計，主要是明確商業銀行長期發展的戰略目標決策，圍繞稅務風險總系統的設計方案，來設計風險戰略子系統的管理方式，達到精準的目的。風險戰略管理子系統需要對投資環節、籌資環節以及收益分配環節等環節進行設計。此外，商業銀行還需要對稅務風險識別、管理監督、評價應對等體系進行設計，通過這些體系對稅務風險子系統進行全面研究評價，科學構建系統的整體性，實現經濟效益最大化。
二是稅務風險日常管理子系統的設計。稅務風險日常管理子系統主要是在總系統的設計結構的基礎上進行展開設計，達到實現日常精準控制商業銀行稅務風險的目的。稅務風險日常管理子系統需要對銀行與稅務關系環節、納稅申報環節、會計核算環節等多個環節進行設計，通過對日常管理的多個環節的風險控制以達到有效控制企業日常稅務風險的目的。
三、商業銀行稅務風險管理系統建設存在的問題
（一）稅務風險管理內部控制制度不完善
商業銀行在成立之初，往往都會建立基本的內部控制管理制度，但可能會忽略了稅務風險管理內部控制制度的建設。由于商業銀行在經營階段，缺少一定的經驗積累和專業的管理人員，在稅務風險內部控制制度體系缺乏標準化、流程化。因此，商業銀行在沒有得到成熟、完善的稅務風險管理控制的基礎上，很難實現完全的風險預防和管控，這將導致稅務風險管控無法在內部持續有效地開展，直接影響商業銀行的穩定經營發展，可能給銀行帶來巨大的稅務風險隱患。
（二）稅務風險管理內部控制環境不成熟
對商業銀行來說，稅務風險內部控制管理非常重要，銀行想要達到預先設定好的經營目標，必須實現良好的動態化自我控制和自我管理。而稅務風險內部控制想要實現這一管理目標，必須要有成熟且穩定的內部與外部控制環境作為保障。很多商業銀行在成立之時，都制定了相關的內部控制管理制度，但在經營管理過程中，由于缺乏成熟穩定的內、外部控制環境，中高層管理人員沒有提高對稅務風險管控的重視，對稅務風險管理的認識與方針政策宣傳力度不足，管控責任未得到真正落實，導致銀行員工對稅務風險控制觀念及意識不強，稅務風險管控文化沒有得到積極發揚，稅務風險內部控制管理難以建成和持續。
（三）稅務風險評價及預警指標機制不健全
商業銀行稅務風險評價方法、評價標準和預警指標沒有統一標準，相關機制不健全。有的商業銀行沒有稅務風險評價相關方面的經驗，尚在探索階段；有的商業銀行雖然有了一些經驗基礎，但在風險識別、計量、監測和分析中，依然缺乏系統的方法和專業的稅務人員；有的商業銀行沒有結合實際經營和行業發展現狀，調整評價標準和指標，僅憑借歷史經驗和非專業的兼職財務人員來完成稅務風險的各項管控。目前，各商業銀行開展稅務風險評價與預警工作具有隨意性，同時存在很大的差別性，這不僅影響稅務風險的長期管控效果，還會導致銀行行業的不穩定發展。
（四）稅務風險數據內部溝通機制不流暢
商業銀行內部缺乏全面有效的協調與溝通機制，在實際經營管理過程中，部門與部門之間很少相互交流溝通，部門工作職責相互獨立，部門人員各司其職。這種模式下，稅務風險數據在銀行內部無法有效的傳送和交流，給稅務風險全面內控管理帶來了較大的限制。目前，商業銀行業務品種繁多，上中下層級復雜，分支機構設立廣泛，稅務風險數據涉及的廣度和深度，以及量都是巨大的，如果缺乏及時的傳送的交流，出現風險的概率也是成倍增加的，因此，想要把控稅務風險，必須要高度重視銀行中稅務風險數據在內部能夠交流通暢。
（五）未建立稅務風險應對方案和控制體系
商業銀行管理者缺乏稅務風險管理經驗和意識，銀行內部未建立稅務風險應對方案來處理臨時和非臨時發生的稅務風險，未建立完善的風險控制體系來控制銀行經營管理不同環節中發生的稅務風險，包括運營過程中、會計核算、稅務計算、納稅申報、戰略重大決策等各個環節，導致商業銀行在經營管理活動中應對解決稅務風險，以及管理控制稅務風險困難重重。
四、完善商業銀行稅務風險管理系統建設的對策
（一）健全稅務風險管理內部控制機制
商業銀行要想有效的防范稅務風險，避免商業信譽和資金利益發生損失，必須要結合行業的發展特性以及自身的特點和需求，建立符合自身發展的稅務風險管理系統，首先，需建立健全內部控制機制。
一是商業銀行應建立信息管理平臺，加強業務部門及工作人員與銀行內部運營過程中稅務風險管理的聯系，加強銀行與稅務管理機關之間聯系的密切性，能夠及時地獲取最新信息。
二是商業銀行應建立稅務風險管理監督體系，設立獨立的監督部門，對稅務風險管理的控制與系統運作的情況進行監督和評價。
三是商業銀行經營管理過程中，具體能夠實施的稅務風險控制手段：其一，重視商業銀行日常運營、管理的各個環節的稅務風險控制；其二，加強商業銀行各項涉稅業務、各項稅款的核算繳納的風險控制；其三，強化商業銀行管理與控制常規納稅申報，加強審查與管理保存備查材料，加強評估和分析納稅申報與稅金核繳過程中隱含的風險；其四，重視商業銀行稅務籌劃，減少稅務成本，最大化減少稅務風險發生的概率。
（二）完善稅務風險管理內部控制環境
商業銀行想要構建穩定的稅務風險管理系統，在建立健全內部控制機制的基礎上，需要有良好的內部控制環境作為保障，所以必須要建立和完善銀行的內控環境。
一是商業銀行建立稅務風險管理系統，嚴格執行規章制度。開展涉稅風險知識宣傳，大力倡導稅務管理的文化理念，加強員工的稅務風險教育，以此提高工作人員的稅務風險預防理念和能力，保障銀行稅務管理工作的順利開展。
二是商業銀行應建立專門的稅務風險管理部門，結合自身業務特征、發展需求、實際情況以及稅務風險管理要求，設置管理崗位，培養專業的工作人員從事稅務風險管理工作，并明確稅務管理部門職責，制定每個崗位人員的職責和權利。
三是商業銀行在設置稅務管理崗位，安排稅務管理人員后，應加強對稅務管理人員的培訓，著重培養多能化的復合型人才，能夠提高判定銀行稅務風險的精準度和及時性，制定高效的風險評價方法和標準，建立完善的風險預警指標和機制。
四是商業銀行應設定科學規范、切實可行的稅務風險管理績效考核制度，對員工在稅務風險管理方面，制定具體的績效考核標準與獎懲激勵規定，以此來規范和激勵員工的稅務風險管理行為。
（三）加強稅務風險識別評估與預警
商業銀行需要建立健全統一的稅務風險評價方法、評價標準和預警指標，能夠保障稅務風險的長期管控效果，促進商業銀行長期穩定發展。
一是商業銀行應定期或不定期地開展稅務風險自評估工作，先是識別稅務風險，再是通過各種評估方法對稅務風險進行評估，評估風險的大小以及發生的可能性，及時發現稅務事項處理偏差，并做出相應調整，降低因偏差導致的稅務風險帶來的經營成本和稅務成本。
二是商業銀行應依據主管稅務機關的納稅評估標準，結合自身的經營發展及稅務風險管理需求，制定符合自身稅務風險管理的風險評價指標、風險評估標準和風險計量公式，制定稅務風險預警指標和預警機制。
（四）暢通稅務風險信息的內部溝通機制
商業銀行分支機構設立廣泛、上中下層級復雜、經營業務品種繁多，稅務風險數據涉及的廣度和深度，以及量都是巨大的，因此，想要把控稅務風險，必須要高度重視銀行中稅務風險數據的流暢溝通。
一是商業銀行應加強自身和主管稅務機關之間密切聯系和積極交流，及時掌握最新稅收政策，及時在內部做出應對措施。
二是商業銀行應加強與同業之間的互動與交流，相互學習對方的優秀稅務風險管理經驗和方法，彌補自身在稅務風險管理方面的不足，完善自身稅務風險管理系統的建設。
三是商業銀行應加強內部各個部門、工作人員之間的多項溝通，稅務主管部門應及時共享稅務方面有關信息，明確部門稅務管理人員的稅務風險職責和權利義務，防止發生稅務風險產生后無法追查風險源頭，以及工作人員互相推諉責任的情況。
四是商業銀行應加強內部信息管理平臺建設，提升稅務風險控制多功能化，利用其他措施提升稅務風險控制水平及效率，監督部門應加強稅務風險內控管理監督和檢查力度。
（五）建立稅務風險應對方案和控制體系
一是商業銀行處理臨時發生的稅務風險，應提前制定稅務風險應對方案。應對方案主要有以下幾種：其一，風險接受。商業銀行如果認為風險影響不大，在其承受范圍內，可以不采取任何措施；其二，風險降低。商業銀行可以減少可能造成風險發生的因素，達到風險把控；其三，風險轉移。商業銀行可以把自己承擔的稅務風險部分或全部轉移到其他的主體上；其四，風險規避。商業銀行可以，通過重組合并、終止業務等方式，減輕后期的損失，將風險轉變為發展機遇。二是商業銀行在對面臨的稅務風險進行風險評估后，應建立完善的風險控制體系。其一，將風險控制與銀行的發展戰略相結合；其二，銀行需建立內部運營全流程的風險控制體系，全面控制運營過程中面臨的稅務風險；其三，銀行需建立稅務方面的日常管理系統，包括會計核算、稅務計算、稅款申報繳納以及與稅務機關關系等體系，以降低風險。
隨著我國經濟的高速發展，稅務業務工作的難度不斷加大，如何提高稅務工作管理的自動化、智能化程度已成為廣大稅務工作人員特別關心的一個問題。文章利用數據庫技術自動抓取稅務人員在工作中可能存在的風險并提醒，以降低執法風險，提升征管數據質量，從而提高了執法效率及管理水平。
關鍵詞：
稅收；監控；預警；指標；數據庫
隨著國家“十二五”規劃的完成，社會經濟的高速發展，我國稅收收入總量逐年提高，企業數目不斷增加，企業類型復雜多樣，國家稅收管理難度不斷加大，傳統的稅收管理方式已無法滿足新時期稅收管理工作的需要[1]。伴隨著國家“金稅三期”稅收系統的正式上線運營，國家稅收管理的現代化程度逐步提高，極大地簡化了稅收業務辦理的難度，但電子信息自動化辦稅還遠未達到完美。針對稅務人員在日常工作中的一些疏漏及可能存在的風險問題，結合稅務工作的實際情況需要，本文主要探究基于B/S模式[2]的對稅務人員進行及時預警提示的系統設計與實現。
1稅收監控預警系統的需求分析
稅收監控預警系統的設計基于國家統一推廣運營的“金稅三期”稅收管理系統。稅務人員在日常工作中主要依賴于“金稅三期”系統，對納稅人進行登記、繳稅、開票等。由于稅務業務的復雜性、時延性等原因，在業務辦理過程中可能會出現誤時、差錯等，因此需要稅收監控系統依據國家相關法律法規并結合業務實際，對稅務人員的工作數據進行校驗，以檢測其中存在的問題。稅務人員根據監控預警提示實施規范化操作，降低執法風險，提升征管數據質量，提高執法效率及管理水平。
稅收監控預警系統通過自動定期調度監控預警指標，檢查納稅人生產經營信息、財務報表及其他相關涉稅數據，查找出即將超期的稅收業務或由不規范操作產生的數據風險，實現風險監控，構建實時監控風險特征庫。構建監控預警特征庫的核心是要構建監控預警指標體系。預警指標是稅務機關在長期的工作實際中，可以反映稅務工作人員在一定時期和條件下依照國家相關法律法規辦理相關業務的標準規范。通過預警指標體系，系統能夠篩選出具體的業務問題并對應到相應的指標，對稅務人員進行更具體、準確地提示。建立建全一個具體、科學的指標體系，是稅收風險監控預警系統正常運行的前提和基礎。根據指標體系構建完成的風險庫，包括個人風險和部門風險兩類：（1）個人風險是指稅務人員個人在辦理某項稅收業務時處理不當出現的風險監控信息；（2）部門風險則是指由該部門處理稅收業務時出現的風險問題。針對個人風險，可以直接推送到具體稅務人員進行直接處理，而部門風險，則需要由部門的主要領導結合工作實際分配到本部門具體稅務人員來進行風險處理。而當稅務人員接收到預警提示信息后，則要根據風險產生的來源到“金稅三期”系統中進行相應處理。由于指標的不完善性及具體稅收業務的特殊性，可能存在一定比例的誤抓風險，則需要由稅務人員對此類風險進行標記識別，以做排除，同時進一步修改完善相應的指標以提升預警系統的科學性與準確性。
2稅收監控預警系統的設計
2.1指標體系的設計指標體系的構建，要綜合稅務部門長期執法的實際以及國家相關法律條文的規定，保證指標的科學性、可靠性及可行性。由于稅收業務的需要，要將指標體系中的指標按掃描時間類別進行具體劃分，包括天、月、季、半年、年，各類指標按照相應的時間類別分別調度；根據稅務部門執法產生的風險類型，又可將指標做如下分類：涉及稅務人員行為、涉及納稅人稅費、涉及稅務人員行為及納稅人稅費等；根據產生的風險的重要程度及辦理優先性，還可做不同的劃分。總體而言，對指標可做如下幾種分類，分別對應指標類（TA_HT_FXZB）中的相應字段屬性，見表1所列。除此之外，指標本身依據一定的法律條文，具有特定含義，由此可以定義出單個指標的數據抓取標準，對稅務系統中的數據做出相應篩選。在定義指標取數口徑時，需要同時考慮最終抓取的風險所包含的信息，主要有預警信息相關的納稅人信息、產生的風險預警提示信息、風險相關的稅務人員信息等。為了減小取數口徑的定義復雜度，同時綜合考慮預警風險必要的信息。在上述程序中，SYS_GUID（）為抓取后寫入的預警信息表主鍵‘，00001’與‘變更法人代表、股東監控預警’為該指標的指標代碼與指標名稱，SYSDATE為事務抓取的時間戳，DJXH為納稅人在稅務系統中的唯一性編號，并可由此來獲取納稅人的相關登記信息，YJTS則是描述針對該納稅人當前所存在的稅收風險問題，CZYBM與CZYBMBM分別表示在數據來源系統中為該戶納稅人辦理相關稅收業務的操作人員及其所在部門，YWZJ是風險事務在數據來源系統中原業務表中的相關業務主鍵，這里作為區分風險事務的唯一性標識。
2.2風險監控預警信息的數據庫抓取設計在構建好監控指標庫后，根據指標的掃描時間類別調度相應的指標，抓取預警監控信息并插入到預警信息表（TA_HT_FXSBB）中。為減化抓取過程的代碼量，設計各時間類別指標共用一個抓取過程PROCEDUREPRO_FXYJ_RUN（V_SJLBINCHAR），以時間類別為區分參數，0、1、2、3、4分別對應天、月、季、半年、年，多次調度。先使用游標暫存指標取數口徑，然后再逐一調度，最后根據抓取到的指標代碼、納稅人登記序號來更新相應的監控預警信息及納稅人信息。由于稅收業務數據量龐大，考慮到數據庫服務器的負荷及效率，同時設計一個歷史表（TA_HT_FXSBB_HISTORY）存放歷史預警信息數據，而TA_HT_FXSBB只存放當期要處理的數據，包括掃描時間為天類型的最近一天數據、掃描時間為月的最近一月數據、掃描時間為季的最近一季數據、掃描時間為半年的最近半年數據及掃描時間為年的最近一年數據。
2.3預警信息的Web頁面處理流程設計由數據庫指標體系抓取的預警信息，在頁面直接展現給每個稅務操作人員，其界面展示如圖2所示。稅務局人員登錄本系統后，選擇相應的省、市、區縣、分局，即可查詢涉及到操作人員本人的風險預警提示信息，展開從表，可以看到詳細的預警說明，然后對具體的風險采取相應的操作即可；如果操作人員認為當前風險屬于系統誤判，則可以對風險預警信息進行標記，提交由部門主要領導進行二次審核甄別，主要領導判定確屬誤判，則稅務人員不需要再應對，并且以后不再推送；領導審批不通過，則仍要求稅務人員進行正常應對。稅收監控預警系統整體流程圖如圖3所示。
2.4類的設計預警監控系統主要是在指標體系的基礎上，定時抓取風險預警信息到TA_HT_FXSBB，同時把往期數據移入TA_Ht_FXSBB_HISTORY中。當稅務人員在處理預警信息時，針對個別特殊納稅人存在誤抓的預警提示信息要進行標記，數據會寫入審批表TA_HT_FXSBSP中，由部門主要領導對數據進行二次甄別審批。預警監控系統核心類圖設計如圖4所示。
3稅收監控預警系統的實現
稅收監控預警系統考慮采用.Net+Oracle數據庫架構，采用IIS網站，其開發和運行環境設計如表2所列。當數據量達到一定數量級后，數據庫的查詢效率會變得極為低下，為了提高查詢效率，通常我們會在相應的數據表上建立索引[3]以提高效率，這里需要在TA_HT_FXSBB和TA_HT_FXSBB_HISTORY建立索引。由于預警系統采用獨立數據庫，在抓取風險預警事務時就需要對遠程數據庫進行數據抽取[4]，這里可以由Oracle數據庫中的DataBaseLink來實現這一需要，DataBaseLink定義一個數據庫訪問另一個數據庫的路徑，允許本地數據庫用戶訪問遠程數據庫或查詢、執行程序，但需要注意DataBase只是一種單向訪問，如果想從遠程數據庫訪問本地數據庫則必須在遠程庫上定義訪問本地庫的DataBaseLink。
4結語
本文主要探究了基于Oracle數據庫的稅收監控預警系統的設計與實現，并希望對實際的社會生產管理產生積極影響。隨著國家稅務管理自動化的逐步推進，預警系統也必將進一步得到完善。
參考文獻
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一、中小民營企業在稅收政策方面存在的風險
營業稅政策。對于一般民營中小企業來說，如中小建筑單位、服務行業，一般需要繳納百分之三至百分之五的營業稅額，存在的風險壓力并不大。但對于娛樂行業來說，營業稅政策為其但來了不小的稅收風險與壓力。由于娛樂行業本身具有的特殊性，因此需要繳納百分之二十的營業稅，該營業稅并不是指的存收入，而是具體的營業份額，因此對于這類中小型民營企業來說，面臨著很大的稅收風險與稅收壓力。
增值稅政策。對于增值稅政策來說，主要面對的是諸如以制造或營銷為主的中小型民營企業，相對于一般納稅人而言進項稅可以抵扣一部分增值稅，一般抵扣額度占需要繳納的增值稅總額的百分之三至百分之五左右，而中對于中小型企業來說其增值稅在計算過程中是不將進項稅計算在內的，因此其所需要繳納的增值稅要高于一般的納稅人，而中小型民營企業本身由于規模小，經營有限，利潤相對于大型企業來說比較低微，因此增值稅在某種程度上也為中小型民營企業的稅收帶來了一定風險并對其規模發展造成了一定影響。
所得稅政策。由于很多中小企業其核算稅率制度并不健全，因此都施行的是核定稅率，并且由于本身營業利潤微薄，因此在所得稅政策方面的優惠也并不高。如果企業核定稅收情況與企業實際經營情況不符，那么就需要企業額外多付出一些費用。舉有一個簡單的例子，一家中小型民營企業按照核定稅收情況應承擔的稅率是15%，但企業實際營業利潤僅僅為7%，因此就會導致企業付出的稅額要大于企業實際應該繳納的稅額，為企業帶來了很大的稅收風險。
二、中小民營企業稅收風險管理構建措施
（一）構建良好的信息溝通機制
在中小型民營企業構建良好的信息溝通機制過程中，需要結合其實際經營情況，可以采取以下措施來完成信息溝通機制的構建：一是實現內部信息反饋制度的構建，即將企業相關經營及稅務信息進行收集歸納整理，并反饋給相關稅務專員，稅務專員再將相關信息進行分析總結，并指出其潛在的稅務風險，最后反饋給上級領導。若企業沒有相應稅務專員，應采取外聘或其他方式加以實現，從而保障信息溝通機制得以完善。二是實現內部信息匯總制度的構建，主要目的是使得手收集歸納的信息能夠得到更好的利用，并嚴格按照相關規定對涉稅信息加以處理分析、加工、傳遞，在傳遞形式方面可以以制定《財務信息流匯總表》來實現。三是實現內部信息處理制度的構建，即在信息實現匯總后能夠快速對信息加以處理，提升信息的時效性，并盡快制定出相應處理意見與方案，提升稅務管理組織的執行相率，有效避免稅務風險。
（二）構建良好的稅務風險預警機制
首先，選擇科學合理的預警指標，一般情況下，由于中小型民營企業受其規模、盈利能力等多方面限制，因此稅務風險承受能力相對于大型企業相比較弱，并且很容易受到外部信息的干擾影響，難以實現相關指標的量化與實施。基于此，在對預警指標進行選擇是?r可以將目標集中在對企業內部風險管控上，例如可以將生產銷售、盈利能力、資產管理等盡快納入到預警指標中去，有效提升中小型民營企業稅務風險預警能力。其次要提升預警指標的可操作性，即在進行企業風險指標選擇及獲取中能夠更加容易，例如可以通過企業提供的年度、月度報表來直接或間接的得到相應指標。最后還要確保稅務風險預警指標具有很強的代表性，從而有效提升中小型民營企業的稅務風險預警系統的靈敏性，全面實現中小型民營企業稅務管理構建。
【關鍵詞】 房地產企業； 稅務風險； 實證分析
國家稅務總局于2009年5月了《大企業稅務風險管理指引》，國家稅務總局首次在正式文件中提到“企業稅務風險”這個概念。該指引目的是提高企業稅務風險意識，引導大企業加強稅務風險管理。隨著住房消費市場的快速增長，公眾對房地產企業關注度越來越高，政府對房地產企業的監管（尤其是稅收監管）日益規范和嚴格。根據《2012年全國稅務稽查工作要點》（稽便函[2012]1號），房地產業仍然是稅務稽查的重點行業，房地產業成為唯一一個自2002年起連續多年被列為稅務專項稽查的行業。由于政府稅收監管力度的增強，且房地產企業涉稅事項較多，其稅務風險日益增大。基于上述背景，本文依據風險管理理論與財務分析理論，分稅種分析了房地產企業稅務風險現狀，并采用多元回歸分析方法揭示了房地產企業稅務風險與主要財務指標的相關性。
一、房地產企業稅務風險界定
澳大利亞的Michael Carmody（2003）認為，企業稅務風險一般來源于企業內部和外部兩個方面，企業的稅務風險管理要求企業加強對內部因素的控制，實現合法納稅、避免被稅務機關納稅檢查并力圖承擔最低稅負。Donald-T.Nicolaisen（2003）認為，稅務風險管理是指企業通過合理安排企業財務管理活動，充分利用稅收優惠政策，承擔最低的稅負水平，獲得最大的稅收利益，同時并不引起稅務機關的關注。COSO在《企業風險管理——綜合框架》中，提供了一整套完整系統的企業風險管理模式和框架，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監控，這五個部分實際上構成了企業內部控制制度，為企業有效管理稅務風險提供制度支持。
國內學者對稅務風險也給出了各自的解釋。劉蓉（2005）認為稅務風險是指稅務責任的一種不確定性，并且這些不確定性主要與企業財務報告的真實可靠性、企業日常經營活動以及稅收法規的遵循等相關。稅務風險管理就是對這種不確定性的管理。蔡昌（2011）認為稅務風險是指企業涉稅行為因未能正確有效遵守稅法規定而可能導致的未來利益的損失。劉建民、譚光榮（2009）認為稅收籌劃（稅務風險管理）是納稅人在遵守國家法律、政策的前提下，通過對籌資、投資、經營等活動開展以納稅事項為主的籌劃，以獲取稅收利益。
根據稅務風險的基本界定，筆者認為，房地產企業稅務風險，是指房地產企業在涉稅活動中面臨的一種不確定性而使其涉稅行為未能準確有效遵守稅收法規，最終導致企業未來利益的可能損失，包括：房地產企業未完全遵守稅收法律法規，而被發現其存在偷逃稅的可能性，從而引發補稅、罰款的處罰，或者納稅時依據的稅法不準確、沒有充分運用相關的稅收優惠政策而承擔較多的納稅責任，或者沒有進行有效合理的納稅籌劃而導致房地產企業多繳稅，即存在稅收違法風險和稅收負擔風險兩種形式。
二、房地產企業主要稅種稅務風險評估分析
（一）主要稅種選擇
房地產企業涉及稅種主要包括：營業稅、城市維護建設稅、土地增值稅、房產稅、企業所得稅、個人所得稅、印花稅等。其中，營業稅、土地增值稅和企業所得稅是房地產企業最重要的三個稅種。表1反映了房地產企業各稅種的稅負構成以及稅收負擔率。雖然個人所得稅額也比較大，但對房地產企業來說，并不是稅負的承擔者，而只是代扣代繳人。因此本文選取營業稅、土地增值稅和企業所得稅進行分析。
（二）評估指標的建立
依據國家稅務總局印發的《納稅評估管理辦法》通知相關規定、稅法相關規定及數據可獲得性，選取營業稅稅負率（TRB）、土地增值稅稅負率（TRL）和企業所得稅稅負率（TRI）作為房地產企業營業稅、土地增值稅和企業所得稅三個稅種的稅務風險評估指標，其指標如下：
指標一：TRB=BT/IN×100%
指標二：TRL=LVAT/TP×100%
指標三：TRI=[ITE-（DITL-DITA）]/TP×100%
其中，BT是本期營業稅，用財務報告附注中披露的營業稅金及附加下的營業稅表示；IN是本期應納營業稅的銷售收入，用利潤表中的本期營業收入表示；LVAT是本期土地增值稅，用財務報告附注中披露的營業稅金及附加下的土地增值稅表示；TP是本期利潤總額，用利潤表中利潤總額表示；ITE是本期所得稅費用，用利潤表中的所得稅費用表示；（DITL-DITA）是本期遞延所得稅費用，DITL是本期遞延所得稅負債變動額，DITA是本期遞延所得稅資產變動額，分別用資產負債表中遞延所得稅負債期末余額與其期初余額的差和遞延所得稅資產期末余額與其期初余額的差表示。
（三）樣本的選取
本文以湘財金禾投資軟件劃分的行業板塊標準，從127家房地產企業上市公司中剔除具有如下特征之一的上市公司：1.數據有缺失的公司；2.利潤總額小于零（即虧損）的公司；3.資產負債率大于1的極端值，選取了70家房地產企業上市公司作為實證分析的樣本。從上海、深圳證券交易所公布報告中，搜集樣本公司2010年和2011年兩個年度的財務報告。根據稅務風險評估指標，從財務附注中選取整理相關數據，分別計算三個稅種的稅負率，進而計算各樣本公司三個稅種的稅負差異率以評估稅務風險。其中，稅負差異率=（企業評估的稅負率-行業上一年稅負率）/行業上一年稅負率×100%。一般情況下，稅務機關通過各行業上一年的各種稅收、相關的收入和利潤測算各行業的稅負率，測算結果僅供內部使用，很少予以對外公布。因此，本文采用類似稅務機關測算行業稅負率的方法，測算出房地產業三個稅種稅負率（見表2）。采用稅負對比法，測算各樣本企業的稅負差異率（見表3）。
（四）主要稅種稅務風險的評估結果分析
企業稅負差異率大于零，意味著評估的該企業對應稅種稅負率高于行業對應稅種稅負率，企業可能未能準確理解、掌握、運用稅收法規，或者可能沒有利用好應有的稅收優惠政策，或者沒進行合理的納稅籌劃而面臨承擔較大稅款負擔的風險；企業稅負差異率小于零，意味著評估的該企業對應稅種稅負率低于行業對應稅種稅負率，企業可能面臨因違反稅法的規定，或利用了不應利用的稅收優惠政策，或者采取了不合理的納稅籌劃而被稅務機關罰款甚至繳納滯納金的稅收違法風險。企業某一稅種稅負差異率絕對值越大，其面臨的稅務風險越大，并且根據稅務機關規定，公司稅負差異率的絕對值大于等于30%時，對應稅種稅務風險比較大。表3中營業稅、土地增值稅和企業所得稅稅務風險評估結果可分別用
圖1、圖2和圖3表示。
根據表3中房地產企業營業稅、土地增值稅和企業所得稅稅務風險評估結果，我們可通過統計各個稅負差異率區間上房地產企業數占整個樣本的比重，分析得出整個房地產企業稅務風險狀況。統計結果分別見表4、表5和表6。
首先，從圖1和表4可知，小部分房地產企業（2010年為31.43%，2011年為37.14%）營業稅稅負差異率絕對值大于30%，說明僅有小部分房地產企業可能存在營業稅稅務風險；絕大部分房地產企業（2010年為87.14%，2011年為91.43%）營業稅稅負差異率小于零，其中小部分房地產企業（2010年為28.57%，2011年為32.86%）營業稅稅負差異率小于-30%，說明我國房地產企業營業稅稅務風險類型為稅收違法風險，并且僅有小部分房地產企業存在營業稅違法風險。此外，房地產企業涉及營業稅的事項相對單一，主要涉及銷售不動產而繳納營業稅，對應的房地產企業營業稅稅率一般為5%，意味著房地產企業營業稅的計算和申報相對簡單，稅務風險相對較小。由于房地產企業收到銷售款后，即應按收到的房款繳納營業稅，而現實中小部分房地產企業收到房款時可能因未及時申報繳納營業稅，存在違法納稅的可能性。因此，我國房地產企業營業稅稅務風險相對較小，僅有小部分房地產企業存在營業稅違法風險。
其次，從圖2和表5可知，絕大部分房地產企業（2010年為81.43%，2011年為77.14%）土地增值稅稅負差異率絕對值大于30%，說明我國絕大部分房地產企業可能存在土地增值稅稅務風險；絕大部分房地產企業（2010年為61.43%，2011年為60%）土地增值稅稅負差異率大于零，其中大部分房地產企業（2010年為54.29%，2011年為47.14%）土地增值稅稅負差異率大于30%，說明我國房地產企業土地增值稅稅務風險類型為稅收負擔風險。此外，土地增值稅是我國唯一一個采用超率累進稅率的稅種，計算相對復雜，并且有關土地增值稅稅前扣除項目的規定比較多而嚴，我國房地產企業可能沒有采取有效的納稅籌劃策略增加稅前扣除項目，以致多繳納了土地增值稅。因此，我國絕大部分房地產企業可能存在土地增值稅稅收負擔風險。
最后，從圖3和表6可知，大部分房地產企業（2010年為48.57%，2011年為52.86%）企業所得稅稅負差異率絕對值大于30%，說明我國大部分房地產企業可能存在企業所得稅稅務風險；絕大部分房地產企業（2010年為68.57%，2011年為70%）企業所得稅稅負差異率大于零，其中部分房地產企業（2010年為35.71%，2011年為37.14%）的企業所得稅稅負差異率大于30%，說明我國房地產企業的企業所得稅稅務風險類型為稅收負擔風險。此外，我國大部分房地產企業納稅籌劃意識比較淡薄，企業財務、稅務人員專業素質較低，申報繳納企業所得稅時很可能出現少計稅前扣除項目或多計收入，因而多繳企業所得稅。因此我國大部分房地產企業可能存在企業所得稅稅收負擔風險。
綜上分析知，小部分房地產企業可能存在營業稅稅收違法風險；絕大部分房地產企業可能面臨較大的土地增值稅稅收負擔風險；大部分房地產企業可能面臨較大的企業所得稅稅收負擔風險。
三、影響房地產企業稅務風險因素的實證分析
我們一般通過分析企業資產負債率、資產周轉率和投資報酬率來判斷企業的償債能力、營運能力以及盈利能力。筆者考慮到企業償債能力、營運能力和盈利能力可能會對企業稅務風險有一定的影響，能在一定程度上反映企業稅務風險，因此本文選取代表三大能力的三大主要指標——資產負債率、總資產周轉率和總資產收益率作為解釋變量對企業稅務風險進行實證回歸分析。
（一）模型設定與數據來源
本文借鑒譚光榮等《汽車制造業稅務風險的實證分析》一文中用實際稅負率來衡量稅務風險的水平，以財務分析指標資產負債率、總資產周轉率、總資產收益率和企業規模作為解釋變量。具體回歸模型如下：
其中，i表示第i家公司，t表示從2006到2011的不同年度，β表示以面板數據回歸的系數估計值，ξit為誤差項。其中，Rtax為房地產企業的實際稅負率，為本模型的被解釋變量，用70家房地產企業上市公司財務報表所得稅費用、營業稅金及附加之和與營業收入之比表示；β0為常數，為縱截距；RAL為資產負債率，用資產負債表期末負債總額與期末資產總額的比值表示；RAT為總資產周轉率，用利潤表中當期營業收入與資產負債表中期末資產總額的比值表示；ROA為總資產收益率，用利潤表中當期凈利潤與資產負債表中期末資產總額的比值表示；SIZE系企業規模，用資產負債表中的期末資產總額表示，ξit為隨機誤差項，表示模型設定、數值觀測等隨機因素對被解釋變量的影響。以本文選取的70家上市公司2006—2011年6年的數據為有效樣本，運用Stata11.0進行回歸分析。
（二）實證結果
本文分別采用模型1和模型2（其中模型2中刪去變量RAL），利用Stata11.0綜合各年度樣本進行面板數據回歸分析。本文試圖通過變量之間差異的比較分析，測出稅務風險與四個解釋變量之間的相關性。回歸結果如表7所示。
1.模型1的回歸結果
（1）稅務風險與資產負債率（RAL）存在正相關。回歸顯示，解釋變量資產負債率對數的系數0.1855，但不夠顯著（t值僅為1.54，對應p值為0.124）。這說明房地產稅務風險與資產負債率相關性不大，即企業的長期償債能力高低對企業稅務風險的影響不大。因為資產負債率反映企業的財務決策、財務杠桿水平，并且負債具有抵稅效果，但是這種抵稅效果并非一直發揮作用，當負債資本成本大于投資收益率時會減少企業價值，尤其對于房地產企業來說，負債費用一般需要資本化，對企業當期稅負率影響不大，進而對稅務風險影響不大。
（2）稅務風險與總資產周轉率（RAT）存在非常顯著的負相關。此解釋變量對數的系數為-0.3382，并且非常顯著（t值為-6.55，對應p值為0.000）。總資產周轉率反映企業營運能力，資產周轉快慢影響企業收益，一般來說，資產周轉變快時企業收入多而固定成本費用并未增加，稅負率會相應降低，對應稅務風險小。正是由于房地產企業資產周轉慢，所以其面臨的稅務風險相對較大。
（3）稅務風險與總資產收益率（ROA）存在顯著的正相關，即總資產收益率越大，稅務風險越大。解釋變量總資產收益率對數的系數0.2620，且非常顯著（t值為6.90，對應p值為0.000）。正滿足高風險、高收益的原則。要取得較高的盈利需承擔較大的稅務風險。總資產收益率反映企業盈利能力，當企業獲利能力增加時，相對固定的抵稅金額都無法與當期所得等比例增加，會有較高的稅負率，稅負風險會較大。此外，ROA高的企業，征稅當局的監督強度越大。
（4）稅務風險與企業規模（SIZE）存在顯著的正相關，即企業規模越大，稅務風險越大。解釋變量企業規模對數的系數為0.1441，并且較顯著（t值為2.77，對應p值為0.006）。企業規模變大時，財務事項增加，核算難度增加，申報的稅務資料不夠準確，對應的企業稅務風險相應增加。
2.刪掉變量資產負債率（RAL）后的模型2的回歸結果
（1）稅務風險與總資產周轉率（RAT）仍存在非常顯著的負相關。此解釋變量對數的系數為-0.3375，并且非常顯著（t值為-6.52，對應p值為0.000）。與模型1的回歸結果非常接近，進一步驗證總資產周轉率與稅務風險是負相關。
（2）稅務風險與總資產收益率（ROA）存在顯著的正相關。解釋變量總資產收益率的系數0.2535，且非常顯著（t值為6.73，對應p值為0.000）。與模型1的回歸結果非常接近，進一步說明總資產收益率與稅務風險是正相關。
（3）稅務風險與企業規模（SIZE）存在顯著的正相關。解釋變量企業規模的系數為0.1765，并且非常顯著（t值為3.70，對應p值為0.000）。同樣與模型1的回歸結果較接近，進一步說明企業規模與企業稅務風險是正相關。
（三）穩健性檢驗
把模型1中的資產負債率變量去掉后得到模型2，實際上是通過換取解釋變量檢驗其他解釋變量與被解釋變量之間相關性的穩定關系。通過模型1和模型2的比較發現，總資產周轉率、總資產收益率和資產總額與企業稅務風險存在穩定的相關性，只是顯著性有微小變動。具體結果見表7。
（四）實證結論
通過多元回歸分析知，企業稅務風險與資產負債率相關性不大，因為負債的抵稅效果并非總是有效，當收益率低于債務資本成本時，負債不再具有抵稅作用；而與總資產周轉率、總資產收益率和企業規模有關，且分別是顯著負相關、顯著正相關和顯著正相關。房地產企業總資產周轉率變小、總資產收益率變大，而稅負率變小，或者總資產周轉率變大、總資產收益率變小，而稅負率變大，都說明房地產企業可能存在稅務風險，前者可能存在稅收違法風險，后者可能面臨稅收負擔風險。RAT、ROA與Rtax變動步伐越不一致，房地產企業稅務風險越大。
四、結論
通過分析房地產企業2010年和2011年主要稅種稅務風險可知，房地產企業營業稅稅務風險較小，只有小部分房地產企業可能存在營業稅稅收違法風險，而絕大部分房地產企業可能面臨土地增值稅稅收負擔風險，大部分房地產企業可能面臨企業所得稅稅收負擔風險。房地產企業可重點預防土地增值稅和企業所得稅兩個稅種的稅務風險，以此來預防企業整體稅務風險。比如注重會計核算的準確性、合理性，保證納稅申報時可扣除項目金額真實合理存在，同時準備充足的資料證明企業建設的普通標準住宅符合要求，及時進行土地增值稅清算；注意企業所得稅納稅所得額的調整。回歸分析表明，企業稅務風險與資產負債率相關性不大，而與總資產周轉率、總資產收益率和企業規模相關，且分別是顯著負相關、顯著正相關和顯著正相關。因此，房地產企業可通過比較分析總資產周轉率、總資產收益率和稅負率的變動方向、變動步伐來識別、評估企業稅務風險。當企業總資產收益率較大時，說明企業可能存在較大的稅務風險，這恰好符合風險—收益對等原則，高收益，高風險。我們可通過提高總資產周轉率，降低企業稅務風險，比如增加銷售收入或減少資產投資。
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