時間：2023-06-02 15:28:08
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鍛煉不但能強身健體，還對改善記憶力有極大的幫助。美國加州大學的一項新研究發現，每天騎自行車有助于改善記憶力。研究負責人表示，不論是對于記憶力較強還是較弱的人來說，騎自行車都具有提高記憶力的作用。這是因為，鍛煉有助于增加體內去甲腎上腺素水平，而大腦中該化學物質水平的提高對改善記憶力具有重要的作用。
孤獨會導致免疫力下降
美國俄亥俄州立大學的研究人員選定134名中年肥胖人士和144名乳腺癌幸存者作為研究對象，對他們進行血液檢測，并通過問卷測試評估其社會心理狀態。
研究人員表示，皰疹病毒潛伏在大多數人群中，一般并不致病，然而體內潛伏的皰疹病毒一旦處于激活狀態，人體免疫系統產生的抗體也隨之增加。因此，他們通過檢測研究對象體內的血液抗體含量，衡量免疫系統是否正常運行。
免疫系統反應過度使抗體過高，一般會導致炎癥。研究人員發現，研究對象越孤單，體內潛在的皰疹病毒越活躍，造成炎癥的蛋白質含量也越高。這表明，孤獨感可能導致了人體免疫系統對抗體管理能力的降低，最終導致人體免疫力下降。
研究人員說，作為一種慢性的應激原，孤獨感這種社會心理狀態持續時間越長，其引發的免疫系統反應越難以控制。
睡前飲酒降低睡眠質量
很多人都認為，睡前喝點小酒睡得更香。但英國研究人員的一份研究報告顯示，睡前飲酒可能會助人盡快入睡，但會降低睡眠質量，甚至引發呼吸暫停。
英國倫敦睡眠中心的研究小組在分析100多項研究結果后得出結論，酒精能加快入睡的速度，使人進入深度睡眠，卻使人無法享受最舒服的睡眠形式。酒精會抑制呼吸，使不打鼾的人開始打鼾，打鼾的人在睡眠時呼吸暫停。專家提醒，如果不得不飲酒，最好在睡前一個半小時至兩個小時前飲，以便使酒精盡快代謝，減少酒精對睡眠質量的影響。
三聚氰胺餐具可能會損傷嬰幼兒腎臟
美國一項研究報告稱，以三聚氰胺為原材料制造的餐具在高溫使用過程中，會釋放出該化學物質，隨食物進入人體。有關研究人員選取了兩組健康成年男女為研究對象，分別讓他們用三聚氰胺碗和陶瓷碗食用流食。在進食后12小時內，研究人員對他們的尿液樣本進行了化驗。結果顯示，使用三聚氰胺餐具的那組研究對象，其尿液中三聚氰胺平均含量約為另一組的6.4倍。
該項研究未評估三聚氰胺對人體健康的影響，從餐具中滲出的三聚氰胺是否對人體健康造成長期傷害尚無法證實。相關專家指出，嬰幼兒腎臟功能尚弱，因此長期低劑量攝入三聚氰胺極易損傷他們的腎功能。
三聚氰胺是一種有機化合物，廣泛應用在涂料、塑料、醫藥、紡織等多個領域。由于產品抗冷耐熱能力良好、抗摔耐用、不易褪色，三聚氰胺成為仿瓷餐具的主要原材料。
研究人員表示，醫學界對三聚氰胺可能導致的長期生物學效應還需持續研究。
感冒咳嗽癥狀痊愈需半個多月
美國一項最新研究顯示，患普通感冒出現的咳嗽癥狀通常需要半個多月的時間才能痊愈。研究人員建議，普通感冒患者應該對自愈有信心，最好不要亂服抗生素。因為有證據表明，咳嗽時服用抗生素，并不能縮短病程的時間。
這項研究表明，咳嗽持續的時間比人們想象的要長。很多人因為對咳嗽的預計時間不足，而急于求醫，導致醫生讓患者服用很多不必要的抗生素，結果反而增強了細菌的抗藥性，對健康更加不利。數據顯示，2006年美國有一半的急性咳嗽患者被醫生建議服用抗生素，而實際上絕大多數呼吸道感染都是由病毒引起，抗生素并不能起到很大作用。
垃圾食品易致哮喘
英國最新一項研究發現，每周吃三次以上垃圾食品的兒童會出現更多哮喘、流鼻涕和皮膚瘙癢等嚴重過敏癥狀。
英國圣喬治醫學院的研究小組發現，在13～14歲的兒童中，每周吃漢堡、油炸薯條和比薩餅至少三次的，嚴重哮喘危險增加29%，在6～7歲的兒童中，嚴重哮喘發病率則增加27%。另外，吃太多快餐還會增加患濕疹和鼻炎的危險，比如流鼻涕或鼻塞、瘙癢及多淚等。
研究人員指出，這是因為垃圾食品中的鹽和脂肪容易誘發哮喘。而每周吃三次以上新鮮果蔬則能降低哮喘風險。
飯后一小時運動降低心臟病風險
一項最新研究結果顯示，即使吃了高脂肪食品，只要飯后進行運動，對身體的損害就不會太大。日本研究者發現，攝入高脂食物后一小時，進行散步和其他輕阻力訓練，可以降低血液中的甘油三酯和脂肪水平。這類物質通常會在吃了高脂肪食物后聚集于體內，甘油三酯水平過高，會增加患心臟病的風險。不僅如此，科學家還發現，飯后運動比餐前運動更能降低體內的甘油三酯水平。
衛生部新版《食品中污染物限量》
近日，衛生部了新版《食品中污染物限量》，將于2013年6月1日正式施行。
新標準整理了以往食品標準中限量規定的所有污染物，整合為鉛、鎘、汞、砷等13種污染物。所涉食品包括谷物、蔬菜、水果、肉類、水產品、調味品等20余大類。刪除了硒、鋁、氟等3項指標，共設定160余個限量指標。
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[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。
[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對
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進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進原材料價格”如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
論文摘要：所得稅領域的稅收歧視和雙重征稅能夠對服務貿易產生扭曲作用。所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和WTO來實現的。但是，WTO體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協定對稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時，WTO體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
隨著國際經濟的發展，貿易內涵從傳統的貨物貿易擴展到了服務貿易。特定的所得稅措施也能夠對服務貿易產生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和WTO來實現的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿易之關系的基礎上，對現行模式進行初步的評析。
一、所得稅與國際服務貿易的關系
WTO框架下的服務貿易總協定(GATS)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。
所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如：
(1)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。
(3)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。
再比如，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。
因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制
盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協定提供的。
1、WTO體制
對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。
因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。
2、國際稅收協定
國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。
對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
上述機制可以消除服務貿易所面臨的雙重征稅。
一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據GATS第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據OECD范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。
自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。
稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現行機制評價
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與WTO倡導的自由貿易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規定。
GATS第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。
但是，GATS第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。至于國民待遇，GATS第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。
(2)稅收歧視
稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。OECD范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。
3、WTO和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協定
稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題：
首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。
(2)WTO
WTO是一個貿易組織，WTO規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。
四、結束語
隨著國際經濟一體化的發展，貿易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿易產生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優惠也會對國際資本流動產生扭曲作用。
在現行機制下，WTO體制無法有效處理稅收歧視和雙重征稅問題，而稅收協定的雙邊機制也不能徹底消除上述問題。同時，WTO體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
一、江蘇加工貿易出口現狀和出口退稅政策情況分析
加工貿易出口相對于一般貿易的直接出口而言是一種間接出口，即有進出口經營權的出口企業從境外進口料件，經加工生產后，將產品再出口國際市場的一種外貿出口方式。我省現行外貿出口享受退（免）稅政策的外貿出口方式為加工貿易出口（包括來料加工貿易出口和進料加工貿易出口）、一般貿易出口、易貨貿易、寄售代銷貿易出口等，在各種外貿出口方式中，加工貿易出口和一般貿易出口方式占據主導地位，約占全部貨物貿易出口的98%以上，以2007年省統計局網站數據為例，在全部外貿出口中加工貿易出口占64.08%，一般貿易出口占34.61%，我省的加工貿易出口比重高于全國加工貿易比重約10個百分點。國家近兩年出口退稅政策調整雖然主要針對一般貿易，但對加工貿易也有影響。
1、加工貿易出口在我省外貿出口中占據主導地位。江蘇吸引外資多年來處于全國前列，大量外資又集中投向加工貿易，根據省統計局網站統計數據，多年來加工貿易發展一直快于一般貿易，近幾年來，我省加工貿易出口比重基本保持在65%左右，一般貿易出口基本保持在34%左右。從2004年至2007年4年情況看起伏不大，加工貿易出口占全省外貿出口比重分別為65%、67%、66%、64.08%，大體占到外貿出口的三分之二，而一般貿易出口分別為34%、32%、33%、35%，約占全部外貿出口的三分之一。
2、加工貿易出口方式中又以進料加工貿易方式為主。根據省統計局網站統計數據，從2004年至2007年，進料加工貿易占整個加工貿易的比重為82%、74%、73%、73.84%，大體占到加工貿易的近四分之三。而近三年進料加工貿易比重略有下降的主要原因還是國家出口退稅政策的調整，退稅率下調。由于進料加工實行免抵退稅而來料加工貿易實行的是免稅政策，受到的影響較小，一些加工企業將原來按進料加工方式的改為了來料加工貿易方式，以規避外貿成本上升，從而導致近幾年進料加工貿易出口比重略有下降，但總體格局未變，來料加工貿易占加工貿易比重約四分之一左右。
3、加工貿易出口經營主體為外資企業。根據省統計局網站數據，在2007年外貿出口總值2036.72億美元中，外資企業出口總值為1537.07億美元，約占75.46%；國有企業出口175.8億美元，約占8.63%；集體企業出口58.26億美元，約占2.86%；私營企業出口265.09億美元，約占13.01%。從中可以看到，我省外貿出口總值的75%為外資企業，而外資企業主要從事加工貿易，加工生產大量貼牌產品，一方面享受我國出口退（免）稅政策，另一方面又納入我國進出口統計范圍，而加工出口的是其他國家的品牌產品，這也是形成貿易順差的最重要因素。由于外資企業進出口需求不受國內市場影響，而更多的取決于國際市場，從而導致我國對外貿進出口的宏觀調控難以施加影響，產生調控失效或缺位現象。所謂的“中國制造”其中很大一塊是跨國公司在中國制造他們需要的產品。
4、加工貿易主要集中在我省蘇南發達地區，產品種類也相對集中。從有關統計數據看，我省蘇州、無錫、南京等市開展加工貿易出口比重較大。其中蘇州占73%、無錫為10%、南京為8%，三市的比重約占全省加工貿易出口總額的90%以上。從采用料件看，三市的加工貿易進口料件占出口額的比重高達近80%，增值額20%剔除加工費實際使用國產料件的比重很低。從加工貿易出口產品種類看，主要為自動數據處理類產品、液晶裝置和光學儀器以及IT產品的部件、配件等，以上三大類產品分別占加工貿易產品出口的22%、13%和10%，基本以散件進口、組裝出口、全進全出的貼牌產品。
5、現行加工貿易出口的稅收政策與一般貿易出口稅收政策原本并無多大出入。但由于近幾年國家較大范圍調整出口退稅和加工貿易出口稅收政策，對東部沿海省市實行保證金空轉改為實轉等，并多次下調出口退稅率，從而導致兩種外貿出口方式稅收負擔發生改變，但總體上加工貿易出口退稅政策還是優于一般貿易出口，主要問題在于加工貿易進口料件實行免稅政策，出口時按進口料件金額乘以出口貨物的征退稅率之差部分準予從應納稅額中扣除，而一般貿易出口則沒有相應的優惠政策，在連續數次較大范圍下調出口退稅率以后，出口退稅平均退稅率已從15%下降至10%左右，征退稅率之差突顯，大約占到已征稅款的近三分之一，兩種不同貿易出口方式稅收負擔差異明顯，為出口企業選擇不同貿易方式出口提供了機會，且加工貿易占得稅收支出方面的優勢。
6、加工貿易中深加工結轉的稅收政策不一致。一直以來，國家對加工貿易中深加工結轉業務的國內環節的流轉稅政策未加以明確規定，造成各地在征稅還是免稅上存在兩種不同的處理辦法：一種是按一般貿易出口相關規定實行退（免）稅管理，即道道結轉，道道征稅；另一種是按加工貿易相關規定進行退（免）稅管理，道道結轉，道道免稅。我省目前也存在兩種處理方式，一是結轉料件開具出口發票，如本企業加工后再結轉下游企業繼續加工，本企業免稅，如下游企業加工后直接出口，則按不同貿易方式處理，如系來料加工復出口實行免稅，如系進料加工復出口則實行免抵退稅；二是結轉料件開具增值稅專用發票，如本企業加工后再結轉下游企業繼續加工，本企業征稅。如下游企業加工后直接出口，按現行加工貿易來料加工復出口實行免稅，進料加工復出口則實行免抵退稅。在具體執行中，全省95%左右的深加工結轉采取免稅方式。
7、加工貿易形成的貿易順差是全部貿易順差的主要來源。根據國家統計局網站統計數據看，2005年全國貿易順差為1020億美元，其中加工貿易形成的順差為1425億美元；2006年貿易順差為1775億美元，其中加工貿易形成的順差為1889億美元；2007年貿易順差為2622億美元，其中加工貿易順差為2492.6億美元。如果不是外貿進口逆差的抵消，貿易順差的總額還將擴大。而江蘇加工貿易比重高于全國平均水平十個百分點，近幾年加工貿易形成的貿易順差占全部貿易順差的80%以上。
二、對現行加工貿易出口稅收政策的改革思考
現行加工貿易出口稅收政策優于一般貿易出口稅收政策，造成不同貿易方式出口的稅收負擔產生差異，從而導致加工貿易比重過高，外貿結構不合理，還引發貿易順差增長過快，出口商品比重失調等問題。加工貿易稅收政策調整必須走出過去盲目“招商引資”怪圈向“選商擇資”轉變，稅收政策扶持更多的要鼓勵跨國公司將高技術含量的研發、生產等環節向我國轉移，要從簡單組裝到復雜組裝到零部件制造再到零部件研發到最終產品研發直到自有品牌產品研發、設計生產。加工貿易的發展方向是加快從貼牌加工（OEM）到委托設計生產（ODM）到自有品牌營銷（OBM），稅收政策導向上應逐步取消對一般性制造業特別是“兩高一資”（高耗能、高污染、資源性）產品的加工貿易出口退稅，使加工貿易出口規模逐步下降，結構不斷優化。
1、必須進一步規范加工貿易出口稅收政策，使加工貿易出口稅收政策與一般貿易出口稅收政策基本一致。這也是控制加工貿易順差擴大的關鍵所在。在當前出口退稅率下調較多造成征退稅率不一致，產生征退稅率之差問題，可以對加工貿易使用免稅進口料件部分也按征退稅率之差征稅，就是不予計算進口料件部分的不予抵扣稅額抵減額，這樣可使兩種不同外貿出口方式的稅收負擔基本一致，從而逐步扭轉加工貿易發展過快的勢頭，推動一般貿易與加工貿易的協調發展。
2、盡快統一加工貿易中來料加工與進料加工貿易出口的稅收政策。由于現行加工貿易稅收政策中來料加工實行免稅政策，而進料加工則實行免抵退稅，在征退稅率基本一致情況下原本稅負差別不大，在近幾年連續較大范圍下調出口退稅率之后，拉大了征退稅之差額，帶來稅收負擔明顯不一致問題。建議適時取消來料加工免稅政策，統一實行免抵退稅政策，使加工貿易兩種不同加工出口方式稅收政策和稅收負擔基本一致，而且與一般貿易生產企業出口的免抵退稅政策和負擔也趨于一致。
3、盡早明確深加工結轉稅收政策。由于國家對深加工結轉稅收政策不明確，造成各地在稅收管理上的不一致，也不利于增值稅鏈條的完整性，隨著深加工結轉業務的不斷擴大，結轉環節的增多，這一問題應當引起高度重視。特別是轉廠加工的上下游企業，都在我國境內，此種深加工結轉完全符合增值稅“境內銷售貨物行為”的定義，應當按內銷征稅。同時，根據增值稅專用發票的使用規定，在結轉時可以按規定開具增值稅專用發票，下游企業據此作為進項稅額的抵扣憑證，從當期的銷項稅額中抵扣，深加工結轉的復出口貨物，按一般貿易規定給予全額退（免）稅，這樣就保持了增值稅征退稅的銜接和鏈條的完整性。
加工貿易方式主要分為兩種：進料加工和來料加工。進料加工方式是指料件由企業購買后再出口銷售的業務形式。來料加工，是指料件由外商提供，不由企業購買，企業按外商要求加工成產成品后再出口銷售給外商的業務形式，企業只收取加工費。這類業務中，產品所需料件可以全部由外方提供，也可以由外方提供一部分，其他部分由加工方在國內采購。
一、 三種貿易方式下出口退稅相關規定
（一）一般貿易方式下生產企業出口退稅規定 一般貿易方式下的出口退稅實行“免、抵、退”的辦法。“免”是指企業出口貨物銷售環節免征增值稅。“抵”是指企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力所含進項稅額可以抵頂內銷貨物的應納稅額，在貨物出口環節免征增值稅，并對未抵頂完的進項稅額按按規定辦理退稅或留待下期抵扣，但根據出口貨物離岸價與當期外匯牌價折合成人民幣金額后，其與征退稅率之差的乘積不能在進項中抵扣。“退”是指企業在有增值稅留抵稅額的情況下，其折合成人民幣的出口額與退稅率的乘積可辦理退稅。以下舉例說明。
例1：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購80萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。
當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=100×（17%-13%）=4 萬元。
當期應納稅額=5.1-（80×17%-4） -0=-4.5萬元。
當期免抵退稅額=100×13%-0=13 萬元。
由于當期留抵稅額 4.5萬元
（二）進料加工方式下生產企業出口退稅規定 進料加工貿易方式的出口退稅也是實行“免、抵、退”的辦法，但申報程序與一般貿易方式有所不同。企業在以進料加工貿易方式進口料件后，需填報“進料加工貿易申請表”，并報經稅務機關同意后，向稅務機關申請開具《生產企業進料加工貿易免稅證明》，由此產生當期“免、抵、退”稅計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”及“免抵退稅額抵減額”。其計算方法分為是購進法和實耗法兩種。購進法是指以企業當期實際從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。實耗法是指以企業當期實際耗用從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。由于“購進法”較為簡單，易于實際操作，所以目前我國大部分企業采用此方法計算，假設A公司也是采用此方法。
例2：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購20萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，以進料加工方式進口料件60萬元，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已收齊。
當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 =100×（17%-13%）-60×（17%-13%）=1.6萬元。當期應納稅額=5.1-（20×17%-1.6） -0=3.3萬元。
當期免抵退稅額=100×13%-60×13%=5.2萬元。
由于當期留抵稅額=0，所以當期應退稅額=0，當期應免抵稅額=5.2萬元。
（三）來料加工方式下生產企業出口退稅規定 來料加工業務的出口退稅是實行“不征不退”的免稅政策。對企業在料件進口環節不征收關稅及增值稅等稅費，在出口環節通過相關審批后對加工費收入免稅，出口環節不予退稅，但企業從國內購買料件所包含的進項稅也不予抵扣。進口料件必須接受海關監管，料件加工完成后辦理核銷手續。
例3：A公司應國外客戶B公司委托加工貨物一批，收取加工費20萬元。主要材料B公司提供，該批材料價值 230萬元，以來料加工貿易方式在海關辦理了相關手續，另外從國內購進輔料70萬元（不含稅價），并取得增值稅專用發票。
A公司在該業務中，在進口環節、出口環節及收取加工費時都免交各項稅費，但從國內采購料件的進項稅額=70×17%=11.9萬元，根據規定不得抵扣，直接計入材料采購成本。
二、具體籌劃
（一）進料加工貿易方式和一般貿易方式選擇的稅務籌劃 根據“免、抵、退”辦法規定，假設在產品增值稅征稅率（17%）大于出口退稅率（t）的情況下，本期出口YH元，當期無國內銷售，無上期留抵稅額，國內采購X1元，采用進料加工貿易方式進口料件X2元，則：
當期應納增值稅額 T1=當期內銷貨物銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
如上述條件改為X2不采用以進料加工方式貿易進口，而是采用一般貿易方式進口，進口關稅為t′，則：
當期應納稅額 T2=當期內銷貨物銷項稅額+當期繳納進口環節增值稅-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0+（X2+X2× t′） ×17%-{（X1+X2+X2× t′） ×17%-[YH（17%-t）]}-0=YH（17%-t）-X1×17% T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17% -[YH（17%-t）-X1×17%] = -X2（17%-t）
由以上測算可知，對需進口料件采用進料加工貿易方式較一般貿易方式減少繳納增值稅X2（17%-t），所以應選擇進料加工貿易方式。另外，采用進料加工貿易方式進口還可減少繳納進口環節關稅的支出。所以，當產品的增值稅征稅率大于出口退稅率的前提條件下，應采用進料加工貿易方式進口。以下通過舉例驗證。
例4：A公司某月出口貨物700萬元，當月國內采購200萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，需從國外進口料件400萬元，當月無國內銷售，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%，進口料件關稅稅率為5%，城市維護附加稅稅率為7%，教育費附加費率為3%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。
方案一：選擇以進料加工貿易方式進口。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）-400×（17%-13%）=12萬元。
當期應納增值稅=0-（200×17%-12）-0= - 22萬元。
當期免抵退稅額=700×13%-400×13%=39萬元。
因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=22萬元，當期免抵稅額=17萬元（39-22）。
當期應納城市維護建設稅=17×7%=1.19萬元。
當期應交教育費附加=17×3%=0.51萬元。
A公司經營利潤=700-400-200-1.19-0.51=98.3萬元。
方案二：選擇以一般貿易方式進口。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）=28萬元。
當期應納增值稅=0+400×（1+5%）×17%-〔400×（1+5%）+200×17%-28）〕-0=-6萬元。
當期免抵退稅額=700×13%=91萬元。
因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=6萬元，當期免抵稅額=85（91-6）萬元。
當期應納城市維護建設稅=85×7%=5.95萬元。
當期應交教育費附加=85×3%=2.55萬元。
當期應交進口環節關稅=400×5%=20萬元。
A公司經營利潤=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5萬元。
通過兩個方案的比較可知，選擇進料加工貿易方式進口較一般貿易方式進口應退增值稅多16萬元（22-6），經營利潤多26.8萬（98.3-71.5）。所以，應選擇方案一。
（二）進料加工貿易方式和來料加工貿易方式選擇的稅務籌劃 根據進料加工貿易方式和來料加工貿易方式的出口退稅政策的不同，采取哪種貿易方式取決于企業出口貨物所需從國內采購材料的多少。從國內采購材料多時，采用來料加工方式不能進行進項稅抵扣，使企業成本增加，所以應采用進料加工貿易方式。從國內采購料件少時，在產品的征稅率大于退稅率的情況下，采用進料加工貿易方式將產生征退稅差額增加成本，而采用來料加工貿易方式不予征稅可避免此部分成本產生，所以應采用后者。
可以通過尋找兩種貿易方式下增值稅退稅成本平衡點的方式，作為選擇哪種貿易方式的依據。設本期出口額為YH元，國內采購金額為X1元，國外進口料件為X2元，產品增值稅征稅率為T，出口退稅率為t，產品加工增值為G元，即G=YH-X1-X2。當兩種貿易方式下增值稅退稅成本相同時：
（YH-X2）（T-t） = X1×T。即（G+X1）（T-t）=X1×T。
設產品加工增值G=N×X1。
可得：（N×X1+ X1）（T-t）=X1×T。
當產品加工增值為國內采購料件N倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的N倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的N倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。
在實際工作中，除了考慮出口退稅成本外，還應考慮到以應交增值稅以及增值稅免抵額為基數計算的城市維護建設稅及教育費附加等附加稅費。以來料加工貿易方式進口料件適用“不征不退”政策，不會產生附加稅費，但以進料加工貿易方式進口料件時當產生應交增值稅或增值稅免抵額時就會產生附加稅費的支出。也就是說，即使在兩種貿易方式下出口退稅的成本相同的條件下，因為附加稅費因素的存在，也會產生進料加工貿易方式的稅費總支出大于來料加工貿易方式的情況。
設A公司的產品增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%，通過以上公式可得：（N×X1+ X1）×（17%-13%）=X1×17%。
通過計算可得：N=3.25，即當A公司的產品增值為國內采購料件的3.25倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的3.25倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的3.25倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。以下通過舉例驗證。
例5：A公司為國外客戶生產一批產品，該批產品需從國內采購原材料300萬元（不含稅價），對應的進項稅額為51萬元。現有兩種貿易方式可供選擇：一是采用進料加工貿易方式，先免稅進口料件1000萬元，然后出口產品銷售價格為2300萬元；二是采用來料加工貿易方式進口所需料件，收取加工費1300萬元。本期無國內銷售，無上期留抵稅額，該批產品的增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%。
由以上資料可知：N=G/X1=（2300-1000-300）/300=3.33>3.25，所以應選擇方案二，也就是來料加工貿易方式。以下就兩個方案分別計算進行驗證。
方案一：選擇進料加工貿易方式。
當期免抵退不得免征和抵扣稅額=2300×（17%-13%）-1000×（17%-13%）=52萬元。
當期應納增值稅=0-（51-52）-0=1萬元。
當期免抵退稅額=2300×13%-1000×13%=169萬元。
因為當期留抵稅額為0，所以當期應退稅額=0，當期免抵稅額=169萬元。
當期應納城市維護建設稅=（169+1）×7%=11.9萬元。
當期應交教育費附加=（169+1）×3%=5.1萬元。
A公司經營利潤=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931萬元。
方案二：選擇來料加工貿易方。料件進口和產品出口環節都免征增值稅，加工費收入也免征增值稅，出口產品所耗用的國內采購料件對應的增值稅進項稅不能抵扣，需計入企業成本。
A公司經營利潤=1300-300-51=949萬元
通過兩個方案的比較可知，采用方案二可比方案一增加利潤18元（949-931），所以應選擇方案二。
在出口產品征退稅率相同時，無論加工利潤多高，采用進料加工方式都比采用來料加工方式對企業有利。因為這兩種貿易方式下出口環節都是免稅的，但來料加工方式從國內采購的材料部分所含進項稅不能抵扣，企業要承擔這部分成本，而進料加工貿易方式則可以抵扣后辦理退稅，對企業更有利。
二氧化碳對氣候的影響是全球性的，沒有地域和國家的差別。但由于各個國家的產出和能源效率不同，不同國家生產萊一產品的碳排放量還是有區別的。因此，低碳引發了一種全球化趨勢，低碳把全球經濟和發展模式緊密也聯系在一起。
正因為低，碳的全球化，發達國家也兼顧發展中國家的能源效率，幫其減少碳的排放量。目前，國際上對減少碳排放量采取了三種方式，綜合來看，有兩種是對發展中國家有利的做法。
發達國家通過技術和資金援助，在外貿和投資中兼顧不同國家的生產工藝，幫助發展中固家提高能源效率，盡量減少碳排放。這是一種較為溫和的做法。
此外，通過碳交易，發達國家支持發展中國家碳減排。目前京都機制上有兩個不同但又相關的碳排放交易體系。一是以配額為基礎的交易市場，即通過控制碳排放總量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成為可供交易的商品的排放交易體系；二是以項目為基礎的交易市場，負有減排叉務的締約圓通過國際項目合作獲得碳減排額度，補償不能完成的減排承諾的清潔發展機制(cDM)和聯合履約機制。但國際上的碳交易市場還處于發展階段，還未形成全球碳交易市場，不過。我認為，碳交易不會很難，只要政府有足夠的推動力，碳交易會發展得很快。
第三種方式是對發展中國家極為不利的做法，即通過碳關稅迫使發展中國家減少碳排放。碳稅是針對：氧化碳排放所征收的稅，它是一種環境稅。環境稅以國內稅的形式出現，一般按產地原則或目的地原則征收。當一國實行產地原則而另一國實行目的地原則時，同一批商品既要負擔出口國的環境稅，又要自擔進口國的環境稅，這就會出現雙重征稅問題。目前，碳稅已經在發達國家逐漸推廣實施，并且，發達國家希望將碳稅進一步向全球推廣。
針對碳稅，支持者認為，碳稅可以推動替代能源的使用；征收碳稅的收入還可用于資助環保項目或對節能減排技術進行補貼；管理碳稅的成本比較低，實施過程也很簡便、公正。反對者則認為，首先，碳稅將降低高耗能的發展中國家相關產業的國際競爭力，不利于處于高耗能經濟發展階段的發展中國家的工業化進程。其次，碳稅客觀上有可能淪為發達國家實施貿易保護主義的新手段，尤其是如果以美國為首的西方發達國家在征收國內碳稅的同時，再開征碳關稅，那就意味著低效率、高能耗、生產工藝相對落后的發展中國家的國際競爭力將可能大幅度下降。
“營改增”的政策沿革與
改革意義
營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人，就其取得的營業收入征收的一種稅，是價內稅。營業稅自1984年設立至今，分別于1994年、2004年和2009年在增值稅改革的同時，對營業稅計稅依據、稅率結構、發票管理、納稅地確定作了一定的政策修正，但沒有進行大的制度變革。
這一始于1984年的稅制安排，適應了當時的經濟體制和稅收征管能力，為促進經濟發展和財政收入增長發揮了重要作用。然而，隨著市場經濟的發展，這種劃分行業分別適用不同稅制的做法，日漸顯現出其內在的不合理性和缺陷。與工商業的增值稅相比，服務業的營業稅存在三大制度性缺陷。一是全額征收，重復征稅。營業稅是按營業收入全額征稅，而多環節營業收入全額征稅必然導致重復征稅。突出表現在不同性質服務業務的重復征稅，如航運物流業的航運物流收入一般涵蓋運輸、裝卸、倉儲、保管、保險、等業務收入，在取得綜合航運物流收入的航運物流企業將所取得業務收入部分轉包給其他單位時，承接轉包業務的企業按承接轉包收入全額征稅后，航運物流企業還須按全額征稅，而不是按航運物流收入減去轉包支出差額征稅。二是兩稅并存，抵扣中斷。為避免重復征稅，我國對工商業采取增值征稅辦法，實施增值征稅的基本要求是環環相抵。而增值稅和營業稅兩稅并存，使增值稅抵扣中斷。具體表現在：從工商業看，由于征收增值稅時外購服務繳納的營業稅不能在產品增值稅中抵扣，使抵扣中斷；從服務業看，由于征收營業稅時外購產品繳納的增值稅不能在營業稅中抵扣，使抵扣中斷；從產業流程看，當處于中間環節的服務業征收營業稅時，不但服務業從上一環節外購產品和服務的增值稅和營業稅不能抵扣，而且服務業為下一環節提供服務的營業稅也不能抵扣，使抵扣中斷。三是區別對待，政策歧視。國際貿易分為商品貿易和服務貿易。我國針對商品貿易的增值稅實施進口產品征稅，出口產品不征稅并退稅的消費地征稅原則。而針對服務貿易的營業稅采取境內服務業務征稅原則，具體解釋為中國境內企業向中國境外提供服務，以及中國境外企業向中國境內提供服務均屬境內，須征收營業稅，這事實上是將進口服務貿易和出口服務貿易均納入境內征稅。上述增值稅僅對進出口商品實行消費地原則即由進口國征稅，而營業稅對進出口服務實行消費地和提供地雙重原則即由進口國和出口國同時征稅，說明現行稅制對進出口服務貿易和商品貿易實行區別對待原則，反映了我國既有稅收制度中存在對服務貿易一定的政策歧視。
當前，我國正處于由制造業向服務業、由傳統服務業向現代服務業轉型的重要經濟時期，加快現代服務業發展是調整、優化經濟結構的重要舉措，而現行營業稅的制度性缺陷既不利于現代服務業轉型發展、不利于生產業與制造業協同發展，也不利于跨境服務貿易發展。增值稅是對在我國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據征收的一種稅，是價外稅。營業稅與增值稅是我國目前最為重要的兩個流轉稅稅種，二者分離并行，交增值稅時不交營業稅，交營業稅時不交增值稅。“營改增”就是將原來征收營業稅的應稅項目改為征收增值稅，由原來地稅部門征收改為國稅部門負責征管。“營改增”旨在從制度上解決營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅稅制下的“環環征收、層層抵扣”，更好地發揮增值稅的中性作用，從而盡可能地抑制間接稅對經濟的扭曲效應，使稅制更科學、更合理、更符合國際慣例。同時，“營改增”也是結構性減稅的一項重要措施，有利于保持北京在現代服務業中的領先地位，這對于北京今后的產業發展、產業結構的轉變，都具有非常重要的意義。
北京市經濟發展格局
需要“營改增”
改革開放以來，北京的產業結構經歷了較大變化，三次產業之間的比例關系有了明顯改善。總體看，第一產業、第二產業比重趨于下降，第三產業比重快速上升，產業結構不斷得以優化。上世紀90年代以后，北京市為使經濟發展更加符合首都的功能定位，加快了產業結構的調整。1994年服務業比重超過第二產業，形成“三、二、一”的產業格局，1995年服務業比重超過50%，標志著北京市從全國重要的工業基地逐步發展成為以第三產業為主的服務經濟城市，此后，第三產業比重節節攀升，1998年超過60%，2006年超過70%，2011年達到75.75%。北京市已經初步形成具有首都特色的服務業主導型產業結構。
從表1可以看到，第三產業不論在企業數量上還是經濟規模上都已占據絕對的主導地位，首都經濟進一步向現代服務業主導的服務經濟轉型，這個趨勢與首都經濟的功能定位十分契合。以服務業作為支撐和主導的經濟結構是首都經濟的首要特征。從資產總量看，北京市的資產總量中有96.1%是服務業的資產；從效益指標看，80%的財政收入來自服務業；另外，北京市75.4%的就業崗位由服務業提供，72.9%的外資投向服務業。這些數據表明，服務經濟總量越來越大，比例越來越高，質量越來越好，已發展成為首都經濟的重要支撐。
截至2011年底，北京市企業戶數中三個產業占比分別為0.67%、9.32%和90.01%；注冊資本占比分別為0.41%、16.95%和82.64%。2011年，北京市第三產業財政收入占比已經達到80.7%，第二產業占到15.5%，第一產業少之又少。財政收入結構與第三、第二、第一產業結構相適應，充分體現出北京調整產業結構、加快轉變經濟發展方式取得了積極成效。表2數據顯示，北京正在快速形成科技和文化創新“雙輪驅動”的發展格局。
“營改增”對服務業不同
行業稅負的影響
9月1日起，北京市正式實施營業稅改征增值稅試點改革，試點范圍包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃業和鑒證咨詢服務業共十大服務業。從上海試點情況看，“營改增”之后第三產業成為試點地區主要受益對象。來自上海財稅部門的數據顯示，截至7月底，上海共有14.2萬戶企業納入“營改增”試點范圍，與營業稅稅制相比，試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負約56億元。北京的第三產業產值占GDP比重已達到75.75%，高于此前上海試點時57.9%的第三產業比重，優化這部分行業的稅制，可以大力推動企業和行業的發展。因此，“營改增”對北京第三產業尤其是對現代服務業帶來的影響或將遠高于上海。
截至8月31日，北京市已確認“營改增”試點納稅人100403戶，其中，一般納稅人25509戶，小規模納稅人74894戶。“營改增”意在減少重復征稅，促進經濟結構的調整，促進相關行業特別是服務業的發展，其方案設計是以不增加稅負為前提的。結合北京市整體稅收情況看，在前期準備工作中，北京市全面梳理了全市營業稅稅源信息，篩選出2011年全市共計25.8萬戶、1071.5億元營業稅稅源戶信息，初步統計本市交通運輸業和部分現代服務業納稅人為13.8萬戶，涉及營業稅331.3億元，占全市營業稅收入的30.9%。通過開展調研分析，市地稅局的數據顯示，2011年在地稅繳納營業稅的戶數為25.8萬戶，本次試點改革涉及戶數為13.8萬戶，占繳納營業稅總戶數的53.49%。以2011年靜態數據測算，試點改革預計總減稅約165億元，其中北京市地方減稅72億元。
上海的試點顯示，“營改增”后近90%的試點企業達到減稅的結果，所有行業平均減稅10.6%，且減稅的企業和稅負水平呈逐月擴大趨勢，小微企業減稅額達到40%以上。對北京而言，從行業稅負來看，全部試點行業小規模納稅人稅率由原營業稅的3%或5%統一降低到增值稅的3%，稅負下降；銷售額超過500萬元的一般納稅人企業，稅率由營業稅的5%變為增值稅的6%，表面上稅率比小規模納稅人3%的稅率高了一倍，但這些企業采購的設備和服務支出，有許多都可以抵扣稅款，實際稅負也將降低。
同時，部分試點企業可能由于規模不同、成本結構不同、發展時期不同等原因，在新老稅制轉換期內產生稅負有所增加的情況。如交通運輸業從原營業稅的3%，提高到增值稅的11%，增加了8個百分點，幅度不可謂不大，在這樣的情況下，成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低將直接決定交通運輸企業稅改后的稅負，目前由于大部分交通運輸企業可抵扣的進項稅金有限，導致行業整體稅負上升。有形動產租賃服務業“營改增”后整體稅負上升12%，影響較大，其中經營租賃與融資租賃也差別很大。因為租賃業務被納入增值稅征收范圍，租賃公司提供租賃業務可以開具增值稅專用發票，租入機器設備的企業可以抵扣增值稅進項稅額，同時，雖然租賃有形動產適用17%的稅率，但經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，這項規定大大減輕了融資租賃企業稅負；而對經營租賃而言，增加稅負12%影響很大，但因增值稅有轉價性，接受方和提供方將共同分擔12%的稅負，這取決于企業最后的商業談判。為有效平衡這部分試點企業的稅負，北京將采取“超值返還”的扶持政策模式。即實施“營改增”方案后，設立了“營業稅改征增值稅試點改革財政扶持資金”，對稅負增加部分進行扶持，資金不設上限，具體增加多少就補貼多少，企業可按月進行申報，財政資金按季度預撥，資金按年清算。
“營改增”對不同類型企業
經營決策的影響
增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅。但在實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此，我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法。即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則。
“營改增”對北京市大部分服務型企業來說，稅負有所下降也體現為企業經營利潤的上升。按照試點行業營業稅實際稅負測算，研發和技術服務、信息技術、文化創意等現代服務業基本在6%-10%之間。本次改革試點對服務業選擇了6%稅率，小規模的則適用3%的征收率，所以整體稅負并不增加或略有下降。稅負的下降必然帶來企業利潤的增加，從而增加企業的資本積累，促使企業走入良性運行軌道并不斷發展壯大。
對企業經營決策而言，“營改增”對促進企業經營業態的創新發展提供了機遇。本次稅改后服務企業開具的增值稅發票，部分服務成本可以抵扣，而生產企業自己的勞務勞動力成本沒有稅收抵扣的優惠。“營改增”從稅制上解決了企業長期以來存在的“大而全”、“小而全”問題，使營業稅重復征收對企業專業化細分產生的制約作用，通過改征增值稅后的進項稅抵扣鏈條進行了化解，為細化社會專業化分工提供了有效的稅制保障，促進了試點企業發展模式和經營方式的加快轉變。因此，會有很多企業更多地選擇服務外包以獲得成本優勢，從而擴大專業創新服務企業的業務來源，這給企業的發展提供了空間。上海市實行試點以來，不少企業主動將一些生產業務轉為向外部發包，部分生產業逐步從制造業中分離出來。今年上半年，上海市已有“上海電氣”、“上海汽車”和“上海華誼”等25家大型制造業企業集團和部分現代服務業企業集團實施了主輔分離，正在籌劃實施主輔分離的有4家，有力地推動了現代服務業和先進制造業的深度融合發展，有效地增強了企業的核心競爭力。
對間接出口視同內銷征稅的利弊分析
根據國稅發[1996]123規定，僅限于老外商投資企業之間開展的間接出口業務是免稅的，非老企業之間的間接出口業務要視同內銷征稅。但在全國各地的實際管征中，幾乎對所有企業的間接出口業務都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調整為視同內銷征稅，變動很大，應審慎處理。我們先對間接出口視同內銷征稅進行利弊分析。
有利之處：
1、視同內銷征稅有利于增值稅的規范管理，使間接出口環節不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關對料件的保稅進口因素，間接出口的經營行為是一種內銷行為，從理論上講應該納入增值稅的課征范圍。據統計，目前全國每年有上千億的間接出易額，實行免稅政策，對整個增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。
2、間接出口視同內銷征稅有利于稅務機關的管理。一個企業間接出口的客戶(即間接進口的企業)很多，對間接出口免稅，稅務機關無法對每個間接進口的企業逐個跟蹤管理。間接出口、進口的兩家企業如果同在一地區或屬同一稅務機關管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業不在同一地區甚至跨省市，稅務機關對其實施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產品是在國內經過多次結轉，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務機關對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務機關征管難度。
不利影響：
1、對間接出口視同內銷征稅不利于企業開展加工貿易。企業直接從國外進口料件加工后間接出口給另外一家企業，若對其征稅，由于企業前道環節是免稅進口的，沒有進項可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業務征稅就相當于對產品全額而不是增值額征稅，企業的稅負很重。其次，在目前許多產品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿易企業稅收負擔；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產品最后出口時都要退稅，在出口退稅指標比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業資金，不利于企業開展加工貿易。
2、在加工貿易整體稅收政策未作調整的情況下，對間接出口視同征稅會產生新的問題。目前，我國對加工貿易的主要稅收政策是進口料件保稅不征稅，出口加工貨物時退還其耗用的國產料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會影響到加工貿易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關對進口料件的保稅監管，同時又涉及稅務機關對產品轉廠的稅收管理，如果稅務機關對間接出口視同內銷征稅，但海關對間接出口的產品實行保稅政策，政出多門，海關與稅務機關政策互相矛盾，會讓企業無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實行征稅政策，廣東省的進料加工企業很容易就把原來間接出口的產品改為直接出口到港澳地區后再進口到國內，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉回來就可以，所耗的運費肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區如上海的企業就沒有這樣的便利了，這會造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內銷征稅，而其他形式的加工貿易稅收政策沒有改變，勢必會造成加工貿易因形式不同而稅負相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業不會把進料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿易涉及多種形式，情況復雜，調整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。
調整和規范間接出口稅收政策的設想
通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內銷征稅，有利之處主要是便利稅務機關的征管，弊端則是增加企業的稅負、甚至危及我國加工貿易出口，弊大于利。在全球經濟一體化的背景下，對于我國這樣一個發展中國家而言，利用我國豐富的勞動力資源、廉價的土地、廠房等有利條件發展加工貿易，是我國發展對外貿易、發展經濟的一種好途徑，國家應該繼續實施稅收鼓勵政策。對間接出口實行免稅政策，有利于發展加工貿易，擴大出口創匯。所以間接出口稅收政策的現實選擇是實行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規范管理、稅務機關征管難度大等弊病可以通過規范、調整間接出口稅收政策來解決：
1、參照國產鋼材“以產頂進”管理辦法，規范稅務機關對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務總局就以國稅發[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規范了間接出口的管理辦法。國家稅務總局可在這兩個文件的基礎上，參照鋼材“以產頂進”管理辦法，進一步規范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業持有關資料，填報《間接出口免稅申報表》向其主管稅務機關申報免稅，在規定的時間內，間接出口企業所在地稅務機關根據間接進口企業所在地稅務機關簽發的《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，對間接出口企業的免稅產品進行核銷；(2)間接進口企業應在免稅產品運抵后規定時限內，向其主管稅務機關辦理間接進口的登記備案手續，稅務機關出具《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，并對間接進口的免稅產品進行監管。管理的關鍵是對間接出口產品免稅建立業務聯系制度，加強稅務機關之間的協調、配合工作。可依靠稅務系統強大的計算機系統與人才優勢，由國家稅務總局出面協調，對間接出口、進口兩方企業主管稅務機關的業務管理、聯系、信息交換實行電子化管理。
2、間接出口稅收政策應與出口加工區的稅收政策協調起來，并以此作為突破口，逐步調整、規范加工貿易稅收政策。國際上對加工貿易的管理，一般是將加工貿易限定在特定的區域，如只能在出口加工區內從事加工貿易。而我國的加工貿易卻是“漫山放羊”，從事加工貿易的企業遍布全國，多年的管理經驗證明，這樣的管理模式為企業偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺了《出口加工區稅收管理暫行辦法》，是國家調整加工貿易管理模式、稅收政策的一個嘗試。現在全國各地的出口加工區處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應該將間接出口稅收政策與加工區稅收政策協調起來，為以后調整加工貿易稅收政策創造有利條件。在適當的時候，將間接出口稅收政策調整為在出口加工區內的間接出口是免稅的，在出口加工區外的間接出口應視同內銷征稅，這樣既可以促進加工區的發展，規范加工貿易，又有利于稅務機關的管理。
主要參考文獻：
按國家稅務總局關于印發《生產企業出口貨物免、抵、退稅管理操作規程》(試行)(以下簡稱《操作規程》)的通知規定免抵退稅額的計算公式如下:
(一)生產企業出口貨物“免、抵、退”稅額應根據出口貨物離岸價、出口貨物退稅率計算
出口貨物離岸價(FOB)以出口發票上的離岸價為準(委托出口的,出口發票可以是委托方開具的或受托方開具的),若以其他價格條件成交的,應扣除按會計準則規定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等。若申報數與實際支付數有差額的,在下次申報退稅時調整(或年終清算時一并調整)。若出口發票不能如實反映離岸價,企業應按實際離岸價申報“免、抵、退”稅,稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
(二)當期免抵退稅額的計算
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × 出口貨物退稅率 - 免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × 出口貨物退稅率
免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件,其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格 + 海關實征關稅 + 海關實征消費稅
(三)當期應退稅額和當期免抵稅額的計算
1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期免抵退稅額 - 當期應退稅額
2.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期免抵退稅額
當期免抵稅額=0
“當期期末留抵稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。
(四)免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率) - 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率)
(五)新發生出口業務的生產企業自發生首筆出口業務之日起12個月內的出口業務,不計算當期應退稅額,當期免抵稅額等于當期免抵退稅額;未抵頂完的進項稅額,結轉下期繼續抵扣,從第13個月開始按免抵退稅計算公式計算當期應退稅額。
二、生產企業出口業務會計處理
(一)一般貿易方式下出口業務核算
1.貨物出口并確認收入實現時,根據出口銷售額(FOB價)做賬務處理:
借:應收賬款(或銀行存款)
貸:主營業務收入(或其他業務收入)
2.月末根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:
借:主營業務成本
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
3.次月根據上期《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:
借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
4.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調庫的依據,不影響增值稅的核算):
借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時,做賬務處理:
借:銀行存款
貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
(二)進料加工貿易方式下出口業務處理
1.貨物出口并確認收入實現時,根據出口銷售額(FOB價)作賬務處理:
借:應收賬款(或銀存)
貸:主營業務收入(或其他業務收入等)
2.月末根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:
借:主營業務成本
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
3.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:
借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
4.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調庫的依據,不影響增值稅的核算,筆者建議及時做此分錄,作為計提城建稅及附加的依據):
借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時,做賬務處理:
借:銀行存款
貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
(三)來料加工貿易方式下出口業務會計處理
來料加工貿易方式下銷售收入是免稅的,不計提銷項稅額,用于來料加工的原材料、零部件等的進項稅額不得抵扣,直接計入成本。應稅和免稅共用的進項稅額要作進項轉出處理。
(四)出口貨物視同內銷征稅的會計處理
1.本年出口貨物,在本年視同內銷征稅(沖減出口銷售收入,增加內銷銷售收入)
(1)一般貿易方式下
借:主營業務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業務收入――內銷收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(2)進料加工貿易方式下
借:主營業務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業務收入――內銷收入
應交稅費――未交增值稅
兩種貿易方式下視同內銷征稅賬務處理不同,但以下處理方式相同:
①對于本年單證不齊視同內銷征稅的出口貨物,在賬務上沖減出口銷售收入的同時,應在“出口退稅申報系統”中進行負數申報,沖減出口銷售收入。
②對于單證不齊視同內銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報系統”中進行負數申報的,由于申報系統在計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時已包含該貨物,所以在賬務處理上可以不對該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨沖減“主營業務成本”,而是在月末將《生產企業免抵退匯總申報表》中的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一次性結轉至“主營業務成本”中。
2.上年出口貨物,在本年視同內銷征稅
一般貿易方式下視同內銷征稅
(1)計提銷項稅額
借:以前年度損益調整
貸:應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(2)進料加工貿易方式下視同內銷征稅按征收率計算應納稅額
借:以前年度損益調整
貸:應交稅費――未交增值稅
(3)按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進項稅額轉出
借:以前年度損益調整(紅字)
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)(紅字)
對于上年出口貨物單證不齊,在本年視同內銷征稅的出口貨物,在“出口退稅申報系統”中進行負數申報,沖減出口銷售收入。
在填報《增值稅納稅申報表附列資料》時,不要將上年單證不齊出口貨物沖減的“進項稅額轉出”與本年出口貨物的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”混在一起,應分別體現。
在錄入“出口退稅申報系統”中《增值稅申報表項目錄入》中的“不得抵扣稅額”時,只錄入本年數。
(五)退關退運貨物的會計處理
實行“免、抵、退”稅管理辦法的生產型出口企業在貨物報關出口后,發生退關退運的,應根據不同情況進行不同的賬務處理:
1.本年度出口貨物發生退關退運時
(1)用退關退運貨物的原出口銷售額沖減當期出口銷售收入
借:應收賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:主營業務收入――出口收入(紅字)
(2)調整已結轉的退關退運貨物成本
借:主營業務成本(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
2.以前年度出口貨物在當年發生退關退運時
(1)按退關退運貨物的原出口銷售額記入“以前年度損益調整”
借:應付賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:以前年度損益調整(紅字)
(2)調整已結轉的退關退運貨物銷售成本
借:以前年度損益調整(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
(3)按退關退運貨物的原出口銷售額乘原出口退稅率計算補交免抵退稅款
借:銀行存款(紅字)
