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[關鍵詞] 公允價值；資產評估；會計計量
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 002
[中圖分類號] F231.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22- 0003- 03
近年來，會計與資產評估的聯系日益緊密。我國新企業會計準則的頒布更是引起了全社會的廣泛關注，特別是公允價值計量屬性的引入，加深了會計業務與資產評估的關系，為會計計價和資產評估的結合提供新的契機。
1 會計學公允價值與資產評估學市場價值的聯系
1.1 公允價值與市場價值的共性
美國財務會計準則委員會（FASB）在2006年的《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》中對公允價值概念的定義是：計量日市場參與者在有序交易中出售資產所獲得的或轉移負債所支付的價格①。國際會計準則委員會（IASB）在《國際會計準則第32號——金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或債務清償的金額”②。依據財政部最新的修訂后的會計準則，我國在對5種類型的會計計量屬性進行定義時，對其中的公允價值計量屬性的定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。
在資產評估學中，由于所處角度不同，對資產評估價值的分類也有所不同，除了以資產評估的估價形式、假設前提、業務性質分類外，主要是采用以評估時資產所處的市場條件和被評估資產的使用狀態為依據，分為市場價值和非市場價值。根據《國際評估準則》“市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫壓制的情況下，對在評估基準日進行正常公平交易中某項資產應當進行交易的價值估計數額。”
雖然國際上各個準則中對公允價值概念的定義有些微差異，但通過對比，我們仍可以從中總結出會計準則對公允價值的定義與資產評估中對于市場價值定義具有共同的特征：①公開市場公平交易。②交易雙方自愿、無脅迫性。③交易雙方對交易物的相關信息是充分了解的。④是一個估計值。因為它是在理想狀態的交易中滿足上述條件產生的參考值，但實際的市場復雜多變，有一些風險是不可控的，在一項交易中還存在其他變量對資產價值的確定造成影響，因此，這個價值并不是確定值。⑤某一特定日期上的時點價值。這一特點在FASB和IASB對公允價值的定義中都有所體現：FASB明確規定了公允價值是在計量日產生的；IASB把公允價值劃定在一項公平交易中，既然是一項交易，則必然有確切的交易日。由此可知，公允價值的存在是建立在一個特定的日期上的，這與資產評估要求市場價值是在評估基準日產生一致。因此這個價值是一個時點價值。
1.2 公允價值計量在資產評估中的應用
國內資產評估行業產生源于改革開放后，中外合資等新型企業的興起產生了對產權計價的需要，而產權計價一直是會計計量的一部分。目前，資產評估已經在機電設備、企業價值、房地產價值和無形資產等領域發育成熟，積累了相應的經驗，制定了明確的準則規范。而目前在這些領域進行的以資產轉讓、企業兼并、企業出售、企業清算、債務重組等經濟行為為目的評估一般都會涉及到會計計量屬性中的公允價值計量。
在修訂后的企業會計準則中，多處提到了對于公允價值計量的應用，其中就涉及到了資產評估的一些業務。例如《企業會計準則第20 號——企業合并》準則規定，在企業合并對價分攤中，確認被合并方的可辨認資產、負債和或有負債的公允價值，相當于對被合并方的整體資產進行評估，包括流動資產、房屋建筑物、機器設備、無形資產等可辨認資產、負債和或有負債進行評估，取得被合并方可辨認凈資產公允價值數額，與合并對價進行比較，差額部分按照企業會計準則的規定進行處理，確認為商譽。據此，在企業合并確認被合并方資產時，必然會涉及到資產評估中的流動資產、房地產、機電設備、無形資產評估業務，這便將公允價值計量與資產評估聯系起來。這條準則的內容與資產評估中市場法的應用前提是一致的，這就表明滿足上述兩個條件的投資性房地產采用公允價值計量時可以利用資產評估技術來確定。
因此，從新的會計準則中可以看出，在對不同的資產、不同的經濟行為要求以公允價值計量時，準則里所明確的資產類型及應用條件與資產評估的業務范疇和應用前提是相通的。
1.3 二者相輔相成，互為依據
在資產評估過程中，評估所依據的數據主要以企業財務報告中的會計數據、財務指標為參考，同時對于使用的估算方法也大量借鑒會計中的現代計價法，例如用價格指數法來估算重置成本，再如功能價值類比法、重置核算法、統計分析法等也都來源于會計計價方法。評估師需要充分利用各方面的財務數據和指標，選擇合適的評估方法，對滿足條件的評估資產價值做出公正客觀的專業性結論，這一系列的行為都建立在完善的會計工作和科學的會計計價方法基礎之上，可以說資產評估工作離不開會計的支持。
在會計工作中，當企業采用公允價值對企業會計要素進行計量時，會計人員需要參考評估師的專業意見，以評估報告的數據為依據來進一步確定公允價值。例如在經濟社會中越來越受到重視的無形資產，會計人員需要借助專業的資產評估來確認其價值，還有日益增多的企業兼并、企業出售等經濟行為需要專業的企業價值評估為會計人員確定其中相關的公允價值提供參考。
2 資產評估與會計工作中應用公允價值的區別
2.1 計量的前提條件和目的不同
會計準則中明確規定，持續經營是會計的基本前提，因此會計中的公允價值需要以企業生產經營活動持續進行為前提。因此，在會計中公允價值作為一種資產計量屬性，它起到了客觀反映企業資產的實際情況和幫助會計人員全面掌握企業的真實價值的作用。
然而，在資產評估中，公允價值的存在不局限于以企業持續經營為前提，它是一個在評估活動中由專業人員根據委托人特定目的估計出的資產價值，也就是說企業可以面臨清算、兼并、出售等合法的經濟行為，評估人員在委托人的意圖之下，根據資產的狀況及所面臨的市場條件，做出資產在評估時點上一個相對合理的市場價值的估計。
2.2 計量的原則不同
會計工作需要遵循的原則：① 獨立性。為了避免管理層操縱公允價值的計量，企業要設置一個相對獨立的內部機構專職負責企業資產負債項目公允價值獲取或評估。②可驗證性。即各自獨立的計量人員按照相同的方法和程序對同一計量對象進行計量時應獲得相同或相近的結果。③充分性。指在對計量對象進行估價時應根據計量對象所處環境去獲取足夠多的信息，避免公允價值獲取過程中的不確定性。④適當性。公允價值的獲取方法的選擇與市場參與者在事前分析預測及價格談判時所采用的方法和考慮的因素應當一致。
資產評估需要遵循以下原則：①真實性原則。資產評估機構在評估工作中必須以實際材料為基礎，以確鑿的事實為依據，實事求是地得出評估結果。②科學性原則。評估機構和評估人員必須遵循科學的評估標準，以科學的態度制訂評估方案，采用科學的方法進行評估。③公平性原則。評估機構和人員必須堅持公平、公正的立場，以中立的第三者身份客觀地進行評估。④可行性原則。根據評估對象的特點和性質及當時所具備的條件，制訂切實可行的評估方案并采用合適的評估方法。⑤簡易性原則。在達到相應準確度的前提下，盡量使評估工作簡便易行，提高資產評估效率。
2.3 計量的方法不同
根據我國的會計準則，按照市場活躍程度將公允價值運用劃分為3個層次：第一層次，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；第二層次，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；第三層次，對于不存在同類或類似資產可比市場交易價格的資產，應采用估值技術來確定其公允價值。
資產評估的主要方法有：①市場法：利用市場上同樣或類似資產的近期交易價格，經過直接比較或類比分析以估測資產價值。②成本法：估測資產的重置成本，扣減已存在的各種貶值。③收益法：估測資產未來預期收益的現值。
2.4 計量的過程不同
會計中的公允價值計量，需要相關會計人員收集企業內部財務信息，根據企業的財務數據在確定資產計價標準的前提下，運用核算的方法確定資產的價值。而資產評估中對公允價值的計量則復雜得多，評估人員根據委托人特定的目的，針對評估對象進行廣泛的資料收集，除了與資產有關的企業財務信息外，有關資產權利的法律文件、重大合同協議、當前市場的條件和類似資產的交易信息等都是需要評估師掌握的信息，在盡可能擁有詳盡資料的前提下，評估師才能確定評估資產的價值類型和選擇合適的評估方法，從而完成評估工作。
3 資產評估學中引入公允價值計量的必要性
3.1 公允價值計量是會計人員從事資產評估相關業務的需要
目前企業資產的公允價值一般依靠會計人員的職業判斷來確定，在我國，由于會計從業人員自身知識水平的限制和相關經驗的缺乏，他們對公允價值的理解和認識不夠全面深入，缺乏足夠的實踐經驗，還不具備對公允價值進行合理估計和準確判斷的能力，若要求這些會計人員在會計核算中使用公允價值計量，則超出了他們的實際能力，很可能導致對公允價值估計的不準。此外，財務人員管理企業賬目，編制財務報表，合理規劃企業現金流動，需要在會計期間承擔大量的會計、稅務等工作已是不易。而從我國實施的新企業會計準則看，除了一些計稅的基本內容外，大量經濟業務都涉及到了公允價值計量屬性，這不得不要求企業的會計人員進行資產評估相關專業知識的系統學習，以應對在遇到諸如商譽、土地、機電設備等類型的資產需要采用公允價值計量時的困境。
3.2 會計準則的變更推動了公允價值在資產評估領域的應用
當今世界，經濟飛速發展，金融創新層出不窮，使得社會經濟形式逐漸多樣化，資產評估也在諸多經濟業務中發展成熟，例如企業兼并、企業出售、企業清算等常涉及到企業價值評估的資產業務。有些國家直接在會計準則中強制性要求，若企業資產涉及評估業務必須由專業評估師來完成。根據財政部修訂后的會計準則，將在金融工具、投資性房地產、企業合并、融資租賃等業務中大量應用公允價值。雖然我國對公允價值的引入是適度的，并無準則強制性規定特定情況下必須由資產評估人員承擔相應的價值評估工作，但在經濟全球化的背景之下，也開始嘗試在市場上推廣公允價值的運用，這便為會計行業與資產評估業的緊密結合提供了良好契機。相信隨著我國經濟體制改革的深入和市場化的不斷推進，我國會在會計領域中逐漸加強對資產評估工作的依賴。
3.3 資產評估的專業性、準確性和客觀性符合了公允價值計量的要求
企業財務會計人員的主要工作內容和職責要求與公允價值計量相關內容是不同的，在對公允價值運用的第三個層次中，需要利用估值技術來評估和判斷資產公允價值，這是會計人員不曾涉足的領域，會計人員不可能獨立完成。而隨著資產評估業的穩步發展，評估方法、評估技術等方面較為成熟，在價值評估的實務操作上更具優勢，因此，評估師的專業水平是公允價值的首要保證。此外，評估機構和人員作為交易中的第三方中介機構，在整個評估過程中，會堅守第三方的中立的原則，嚴格執行評估程序，廣泛深入地搜集資料，根據科學的方法，認真地進行核實、研究、分析判斷，獨立自主地做出決定，最終得出具有法律效力的評估結果。所以，資產評估提供的客觀可靠的專業意見也是公允價值計量中必不可少的。
主要參考文獻
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關鍵詞：資產評估 公允價值 聯系 前景
一、引言
2007年1月1日，新會計準則在我國上市公司開始執行，逐漸實現了與國際會計準則的全面趨同。新準則提出的公允價值計量成為改革的一大亮點，受到廣泛的關注，例如，新準則中指出，對于投資性房地產、債務重組等會計業務在符合一定條件的基礎上，采用公允價值確認和計量，而在此之前的企業會計準則比較著重于歷史成本的計量方法。利用資產評估結果作為會計計量基礎在國際上已廣泛應用：如國際會計準則中明確鼓勵，在采用公允價值模式法時由專業評估師對資產的價值進行評估；在美國， FASB曾明確提出“公允價值的估計應當建立在評估技術結果的基礎上”。在我國，隨著經濟不斷發展，企業會計業務多樣化，資產評估準則日益完善，資產評估在會計計量中發揮重大作用為勢所必然。
二、簡述資產評估與公允價值計量
1、資產評估概述
資產評估是指專業評估機構和人員，按照國家法律、法規和資產評估準則，根據特定目的，遵循評估原則，依照相關程序，選擇適當的價值類型，運用科學方法，對資產在某一時點的價值進行分析、估算并發表專業意見的行為和過程。
資產評估的日常應用有：資產交易、融通資金、資產清算、債務重組等，這些項目大多會涉及會計計量中的公允價值計量模式。資產評估的基本方法有成本法、收益法、市場比較法三種，針對不同的市場經濟條件及評估客體自身特點，采用不同方式進行評估。目前機器設備、房地產、無形資產、企業價值和商譽等的評估都已有明確的準則規范，在企業現實交易中得到了廣泛應用。
2、公允價值計量屬性概述
在國際會計準則中，公允價值被表述為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額”。我國在新會計準則中對公允價值定義與國際準則類似。公允價值的應用有三個層次：第一，當資產存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；第二，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；第三，對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產，應當采用估值技術確定其公允價值。這些規定使得資產評估對會計計量變得重要。公允價值的運用強調資產的現時價值和預期經濟利益，這點與資產評估的宗旨不謀而合，以財務報告為目的的資產評估通過對資產的計量，為公司決策層提供了資產預期經濟價值的參考，符合了經濟發展的需要。
三、資產評估與公允價值計量的關系
資產評估是以提供估價意見為目的的專業活動，在長期的實踐中，不僅在評估理論方面具有系統性和科學性，而且在實務方面具有現實性和可操作性，評估結果是評估人員通過合乎邏輯的分析、推理得出的，具有客觀公正性，能夠滿足公允價值計量提出的要求。而新會計準則雖然提出了公允價值計量屬性，但是并未對公允價值的在實務中的具體應用作出確實指導，會計人員在需要對資產作出公允價值模式下的確認與計量時，資產評估的結論就成為會計計量的依據。評估師在進行資產評估時，也需要大量參考使用會計賬務數據、財務指標及財務預測數據等。
四、資產評估在公允價值計量中的應用前景分析
公允價值計量方法已成為大勢所趨，但是現階段我國的資產評估市場并未完全成熟，相關人員的執業水平參差不齊，公允價值的應用存在著隱憂。首先，公允價值計量在目前我國市場很可能成為一種盈余管理手段，由于資產評估方法多種多樣，會涉及許多存在爭議的參數，在很多情況下需要評估師的主觀判斷，這就為企業管理層利用公用價值計量操縱利潤提供了可能性，例如：公司高管將公允價值變動損益計人當期損益，改變了通常的收益觀，使企業盈余的彈性增強，企業管理層在需要時，就會利用會計計量模式的選擇權，以新的盈余管理手段來創造賬面利潤；又如，采用公允價值計量時，由于企業所處的市場環境多變、不同評估師所獲得的信息數量不同、采用的評估方法不同等因素，對同一資產進行評估可能會出現不同的公允價值，某些存在利益相關關系的企業，會利用公允價值難以準確認定這一特點進行債務重組、非貨幣性資產交換等活動來制造虛假利潤；其次，公允價值計量會增加企業財務會計信息的波動性，由于采用公允價值計量，資產、負債的變動將計入當期損益或所有者權益，而公允價值在評估時受經濟環境、供求情況、市場預期、企業信用等多方面因素的影響，因此容易導致企業財務信息隨市場經濟環境的變化而波動，進而影響到企業的全面收益，誤導財務報表的使用者。加之在某些情況下，市場信息失靈，價格波動與企業經營決策的無關性都會導致公允價值不公允，這些都會最終反映在企業的財務報告上，導致財務報表使用者做出錯誤的決策。
針對以上所述的缺憾，為有效降低因公允價值計量帶來的企業財務報告風險，充分發揮資產評估在會計領域的作用，建議從以下幾方面對資產評估進行改進：首先，要統一資產評估和會計的口徑。由于受各自學科的局限，二者對很多要素都有不同的解釋，有些概念在新準則中已經取消，但在資產評估準則中卻還存在，有些會計科目已經更換了名稱．但是評估準則中還在使用，這都對資產評估在會計計量中的應用帶來滯礙；其次，資產評估行業要制定具體的操作規范，加強以財務報告為目的的資產評估監管。資產評估和公允價值計量在我國都還處在起步階段，具體操作規范還未出臺，政府公眾的信服力有待提高，這些都需要一個完整詳細的資產評估準則及準則規范的出臺；最后，要提高評估人員知識結構水平，健全資產評估師管理制度。這對提高資產評估行業的社會公信力，促進資產評估業的發展非常重要。
參考文獻：
【關鍵詞】 資產評估; 公允價值; 計量
我國新《企業會計準則》將公允價值正式引入計量屬性,廣泛應用于投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具等17項具體準則中。公允價值的引入要求會計人員掌握與資產和負債相關的估值技術,資產評估的方法和技術為公允價值的計量提供了理論和技術上的支撐,使公允價值的廣泛應用成為可能。
一、資產評估的內涵與方法
(一)資產評估的內涵
資產評估是專業的評估機構和人員,按照國家相關法律法規和資產評估準則,根據特定的評估目的,對被估資產的價值進行分析、估算并發表專業意見的行為和過程。資產評估行業作為專業服務行業,是對資產在某評估時點的公允價值進行的專業判斷,評估結果僅作為價值鑒證,為資產業務當事人提供決策參考。
(二)資產評估基本方法
資產評估方法是對資產價值實現評定估算的專業技術,是分析判斷資產公允價值的手段和途徑。
市場法以現行市價為評估參照點,是面向現在的評估方法。這種方法認為被估對象的公允價值不能超過其相同資產或類似資產在公開市場上的成交市價。市場法的應用以公開市場為前提,以公開市場價格為參照物進行調整,以得到資產的公允價值,該方法是一種技術較成熟的估價方法,市場法評估資料源于市場,因而評估結果很容易被委托方接受。
收益法是面向未來的評估方法,該方法以預期收益原理為基礎,將本求利,以資產的未來貢獻度和收益值作為判斷其公允價值的出發點,認為資產公允價值等于其未來所獲收益的折現值之和。該方法的評估結果也較容易被接受。
成本法是面向過去的評估方法,該方法從重新開發角度,認為被估對象的價值不會超過現行市場條件下重新購置被估資產所需要的代價。成本法以成本為視角,但無論是考慮資產購置時技術水平的復原重置成本,還是考慮現行市場技術水平的更新重置成本,都是運用現行市場價格作為計算重置成本的基礎,因此,成本法也是基于市場的,以成本法評估的資產價值同樣具有公允性。
二、資產評估方法在公允價值計量中應用的可行性
資產評估和公允價值之間存在著密切的聯系,兩者都需要利用貨幣形式來反映資產的價值結果,公允價值強調的是價值的實現條件和達到的結果,資產評估強調的是為達到某一結果的估值過程。公允價值是資產評估的估值目標,而資產評估方法是公允價值計量必備的技術手段。
(一)公允價值計量迫切需要資產評估方法的支撐
公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值立足于公平的市場環境,排除了信息不對稱因素的影響,強調交易的正常有序和交易雙方的理性決策,因此公允價值可以動態地、及時公允地反映企業資產的價值,揭示公允價值的財務報告能使會計信息質量更具客觀性、相關性與可理解性。
隨著公允價值被廣泛應用于各項具體交易事項的計量,公允價值的產生條件與產生過程受到了關注,人們開始關注公允價值是否公允。公允價值更多的是面向現在和未來的,是否公允的關鍵在于其計量方法是否科學,沒有科學的計量方法,就無法獲取公允的計量結果。FASB在2006年的財務會計準則報告第57號中設立了公允價值計量的三個層次,這三個層次分別體現出資產評估方法的不同應用。第一層次是根據活躍市場中報價信息確定公允價值,這種方法實際就是市場法中的直接比較法;第二層次是根據活躍市場中同類資產或負債報價確定公允價值,這種方法即市場法中的類比調整法;第三層次是前兩個層次的市場條件不具備時,可以采用估值技術,即資產評估中常用到的收益法和成本法。
因此,公允價值三個層次的計量都離不開評估方法的技術支撐,需要會計人員對不同的市場環境和估值對象進行專業判斷,選擇并運用合適的評估方法,及時準確地計量出可靠的公允價值。
(二)資產評估方法已具備為公允價值計量提供技術支持的條件
資產評估行業經過一百多年的發展,已經成為現代市場經濟中發揮資產基礎作用的專業服務行業之一。資產評估方法逐漸形成體系,市場法、成本法和收益法包括若干個具體的估值方法,并且每種方法都要求不同的技術參數。資產評估以判斷被估對象的公允價值為目標,考慮評估的目的、特定市場條件以及能獲取的技術資料等因素,整個評估過程更科學,技術方法的應用更加專業和成熟。資產評估行業經過多年的發展,許多評估方法和參數已經有了可以借鑒的數據,具備了為公允價值計量提供技術支撐的條件。隨著公允價值正式成為企業會計準則中的計量屬性,資產評估方法應用的空間也越來越大,會計人員應掌握資產評估的方法與技術,以更好地確定資產的公允價值。
三、資產評估方法在公允價值計量中應用的難點
(一)資產評估方法本身的局限性
從理論上講,在評估時點和評估目的相同的前提下,對同一資產使用不同的評估方法所得到的評估結果應該趨同。但在實際操作中,由于這三種評估方法的出發點、評估思路、前提條件和數據來源不同,所得到的評估結果會存在差異,因此,資產評估的三種基本方法本身都有一定的局限性,每種方法的使用都必須具備一定的前提條件和技術參數,使得評估結果依賴于評估方法選擇的科學性。運用市場法的關鍵是要存在活躍公開的市場,并且市場上存在合適的參照物。成本法的計算過程相對比較復雜,除了要確定被估對象的重置成本外,還要分析被估對象的各種貶值因素。收益法的使用必須要具備對資產未來收益的合理預測,并要求計算合理的折現率,兩者缺一不可,而兩個必備參數的估測都具有較大的主觀性。
(二)會計人員尚未掌握具體的資產評估方法
傳統的會計以歷史成本為主要計量屬性,資產或負債的確認以實際發生的交易為基礎,會計人員的主要任務是根據已有交易的原始憑據,按照事實據以入賬。公允價值計量屬性的引入,對會計人員提出了更高的要求。要確定公允價值,會計人員不僅要熟悉公正的市場條件是否具備,還要選擇合理的參照物,并通過對調整因素的技術處理才能得到公允價值。資產評估方法為公允價值的確定提供了很好的借鑒,但是會計人員沒有受過專業的培訓,對具體的資產評估方法難以掌握,這也是公允價值無法廣泛應用的阻礙之一。
(三)會計準則沒有規定具體的公允價值計量方法
我國《企業會計準則》在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、金融工具等具體準則中,都對采用公允價值模式計量做了條件限定,即當具備活躍的交易市場和同類或類似資產的市場價格及相應信息的,才能運用公允價值進行計量。在非貨幣性資產交換中還指出當換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易時,應當采用估值技術確定其公允價值。會計準則中對于活躍市場的規定,限定了只能使用市場法計量公允價值,而市場法下公允價值的獲得過度依賴于市場環境,當市場不充分、市場信息不對稱的情況下,市場上的資產交易價格就很難反映資產的內在價值,就無法使用公允價值計量。盡管有的準則中規定當活躍的市場不存在時,可采用估值技術確定公允價值,但是具體的估值技術沒有規定。正是由于我國公允價值在理論上和準則中都缺乏計量方法的操作說明,或者說明了卻缺乏具體計算過程的指導,才導致企業在實際操作中利用公允價值大肆造假。
(四)資產評估方法缺乏在公允價值計量中應用的條件和地位
根據《企業會計準則》的規定,公允價值的計量前提主要包括兩個要素:相同或類似資產的活躍市場、市場上存在類似交易,這使得公允價值計量只能采用市場法,而收益法和成本法缺乏計量公允價值的條件和法定地位,使得這兩種方法在估值過程中的應用大打折扣。收益法和成本法的各項計算參數也是源于市場的,在評估條件和數據具備的前提下,評估結果同樣能夠代表資產的公允價值。
四、資產評估方法在公允價值計量中應用的對策
(一)進一步完善資產評估方法
資產評估方法本身的完善,是促進其推行的根本。市場法、收益法和成本法已經形成較為成熟的方法體系,但是三種方法在使用過程中仍然存在大量的評估參數需要評估主體的人為判斷。例如市場法中以公平市場上的現實交易價格為參照物,然后將參照物與被估對象進行比較,確定調整因素,逐一調整最終確定被估對象的公允價值。而不同的評估主體,所選擇的調整因素和修正系數不同,評估結果也不同。因此,資產評估方法要在公允價值計量中加以推廣,需要進一步完善自身的方法體系以及使用條件,使評估參數的選擇有嚴格的標準,以剔除人為因素的操縱。例如,可根據上百年的評估經驗,將評估對象進行分門別類,建立起全國聯網的資產報價系統,構建不同資產的價格體系查詢平臺,營造一個動態實時的市場估價環境,使市場法評估的應用更加有據可循。同時,將常用資產的資產收益率進行網上通報,建立資產預測收益與實際收益的后期跟蹤系統,以發現收益預測的偏差,提高資產收益預測的精度,使收益法評估的應用更具有說服力。
(二)加快會計人員對資產評估方法的掌握
公允價值計量的引入要求會計人員除了具有豐富的會計理論外,還要了解評估、金融、資本市場等相關知識,提高業務能力、職業判斷能力,并掌握估值技術。因此,應在加強公允價值計量宣傳的同時,大力開展資產評估方法的培訓,使會計人員盡快掌握資產評估方法的使用前提、技術參數以及具體的計算過程,及時掌握資產市場價值變化的動態,以更好地計量資產的公允價值。
(三)將資產評估方法納入公允價值計量方法體系
資產評估方法為公允價值計量提供了技術支撐,因此,應將資產評估方法引入公允價值計量過程,除了市場法的應用外,明確成本法和收益法使用的前提條件,確立成本法和收益法在計量公允價值中的地位,使公允價值計量在現有的方法基礎上,成為完整的方法體系。如在進行專用機器設備的減值測試中,不存在活躍的交易市場,就可以采用成本法進行設備公允價值的估值。再如投資性房地產如果不存在活躍市場,而投資性房地產的投資目的是為了獲得出租收益的,就可以使用收益法進行估值。
(四)細化公允價值計量方法的操作說明
《企業會計準則》中已經明確規定公允價值的使用,隨著公允價值計量技術的成熟,應進一步擴大公允價值計量的資產范圍,并且列示公允價值計量的操作說明和具體估值方法,使公允價值計量方法規范化、程序化,增強公允價值計量的可操作性。例如,在投資性房地產具體準則中可增加說明,當活躍的市場存在時,建議用市場法確定公允價值,并指出運用市場法進行估值時,選擇的參照物應該具備哪些數量和質量的要求;對參照物的交易價格進行調整時,應考慮哪些重點調整因素。除了要細化公允價值計量方法的操作說明外,還應該對公允價值的整個計量過程進行表外披露,將數據的獲取過程和計算過程以底稿的方式留存備查。
(五)推進資產評估業與會計業的深度合作
基于成本效益原則,日常對于資產公允價值的計量由會計人員完成,但是會計人員畢竟不是資產評估的專業技術人員,因此,還應該引入獨立的第三方,即資產評估機構,由專業的資產評估人員對期末財務報告中以公允價值計量的數據進行權威性認定,對公允價值估值的方法和過程進行技術性鑒定,并出具專業的公允價值鑒定報告,以更好地保證公允價值的可靠性、可信性和可驗證性。
結束語
資產評估的實質就是確定資產在某特定條件下的公允價值,資產評估方法為公允價值的計量提供了很好的借鑒經驗。目前,會計界和資產評估界的合作成為一種國際趨勢,隨著資產評估方法在公允價值計量中的推廣,會引起更多會計人員對資產評估基本方法的關注,使公允價值計量屬性得到真正的應用,同時也會使更多的企業意識到資產評估的重要性,促成企業主體與資產評估機構的良性互動與深度合作。
【參考文獻】
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關鍵詞：公允價值；資產評估；會計
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）14010202
公允價值（Fair Value）是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格。公允價值理論誕生于20世紀70年代，是對公平交易市場的一種價值確認，它能及時、動態的反映各項資產、負債的變化，給決策提供依據。因此，公允價值日益受到會計技術界和資產評估界的廣泛關注。
1 會計中公允價值的概念及應用
公允價值是現代會計中一種不可或缺的計量屬性，是會計理論界研究的熱點問題。從20世紀70年代開始，公允價值計量觀念逐步引入會計，并于90年代開始在美、英等國會計準則及國際會計準則中得到廣泛運用，在這一大趨勢的影響之下，我國在2006年頒布的會計準則中引入了公允價值概念。
關于公允價值的概念和應用，不同的會計準則委員會給出不同的定義。
1.1 國際會計準則委員會（IASC）
該委員會1995年公告中將公允價值定義為“公允價值，指在一項公平交易中，自愿的、熟悉情況的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額。”同時規定：“生物性的資產、金融工具和以股權支付的報酬必須用公允價值計量；存貨、資產減值、企業合并產生的商譽和無確定使用年限的無形資產、為出售而持有的非流動性資產和終止經營等要求以公允價值進行減值測試；不動產、廠場和設備，無形資產和投資性房地產等準則可選擇采用公允價值入賬。”可見，公允價值在國際會計準則中的應用十分廣泛。
1.2 美國財務會計準則委員會（FASB）
對公允價值會計的研究美國會計界起步最早、研究成果也最為突出。美國財務會計準則委員會（FASB）2006年正式頒布的《公允價值計量》準則2中，將公允價值定義為：“公允價值是指在計量日，市場參與者之間進行的正常交易中，售賣資產將收到或轉移負債將支付的價格。” 隨著公允價值計量的觀念逐步深入，美國財務會計準則委員會將公允價值應用的范圍逐步從金融工具擴展到資產，再到負債，越來越多的資產負債表項目可以使用公允價值進行計量。
1.3 中國財政部
中國財政部2006年頒布的新會計準則，認為公允價值是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。但我國在公允價值的使用上是謹慎的，只有在長期股權投資、交易性金融資產、資產減值、債務重組、企業合并等18項具體準則中允許有限度的使用公允價值這種計量屬性。同時我國在引入公允價值過程中，也是充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質相同的其他資產或負債的當前公允價值；第三，不存在活躍市場的，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。
雖然上述關于會計中公允價值概念不盡相同，但本質上都是對公平市場交易的確認，同時公允價值的確認是建立在交易雙方信息充分、持續經營和自由平等三個假設前提基礎上的。
由此可見：公允價值作為一種新的計量屬性，在會計領域應用空間十分巨大。
2 資產評估中公允價值的概念及應用
資產評估中的公允價值是一種基于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件合理的評估價值。也就是說，評估人員根據被評估資產自身狀況及其所面臨的市場條件，對被評估資產交換價值的客觀估計值。其顯著特點是，它與當事人各方的地位、資產狀況及所處的市場條件相吻合，且公平、公開、公正。
資產評估中常見的公允價值包括：
（1）市場價值。它是指資產在公開市場上應該實現的價值，即理性的買賣雙方在地位平等、信息公開、交易成本時間成本足夠低的市場上最終達成的一致價格。
（2）投資價值。投資價值是以資產的收益能力為依據確定評估價值。體現的是評估價值對資產未來收益能力的反映。
（3）重置價值。它是指在現在的市場條件下，按功能重置資產的并使資產處于在用狀態所耗費的成本作為資產評估價值。它是從投入角度對資產進行的評估。
（4）清算價值。它是指資產在非正常市場上限時變現時的價格。
資產評估作為一種專業的活動，它的目標是提供一種相對公正合理的價值，而市場價值是公允價值最基本的表現形式，其他價值形式統稱為非市場價值。非市場價值與市場價值的區別僅在于市場條件，非市場價值是在特殊市場條件下的公平，是一種有限制條件的公平，也屬于公允價值的范疇，否則評估行為就失去了公正性。
3 公允價值在資產評估與會計工作中應用對比
從以上公允價值的概念上看，兩者之間好像區別不大，都是評價對象的價值評估，都是在一定假設前提下，具有動態可變性等特點。但是從公允價值在資產評估與會計工作的應用來看，兩者確實存在以下不同點：
（1）兩者面臨市場條件假設前提不同。
關鍵詞：投資性房地產；公允價值；評估
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 22-0000-01
《會計準則第3號――投資性房地產》首次將投資性房地產作為一項新的資產予以確認，并引入了公允價值計量模式。如果會計上選擇了公允價值計量模式，關鍵就是在這個基礎上定量。我國投資性房地產市場剛剛進入加速發展階段，采用新會計準則中的公允價值計量屬性對投資性房地產價值進行計量和評估，關鍵是怎樣確定投資性房地產的公允價值？筆者認為應采取以下對策。
一、完善配套制度建設，保證公允價值計量客觀有效
從我國目前情況看，中國資產評估協會雖然制定頒布了《投資性房地產評估指導意見（試行）》和《以財務報告為目的的評估指南（試行）》，財政部頒布了《資產評估機構審批和監督管理辦法》（財政部令第64號）等規定，規范了企業采用公允價值計量投資性房地產的行為和方法，規定了資產評估機構審批和監督管理辦法，但從目前情況看仍缺少完善配套的相應制度，建議不斷完善相應的規章、辦法，健全配套的相應制度、準則等。
二、建立資產評估的信息服務系統，服務于相應的財務報告
目前，許多資產評估是在不存在活躍市場的情況下進行的，很大程度上依賴于評估人員的主觀判斷。因此，大量與評估相關的信息有助于評估人員做出正確的判斷。所以，利用現代化的設備和科學的方法，對信息進行加工整理，建立服務于財務報告目的資產評估的信息服務系統是必要的。建議有關部門建立行業統一市場信息數據網絡和市場信息數據庫，向評估機構和人員提供高質量的信息咨詢服務，企業可以充分利用數據網絡獲取地區權威數據，使相關評估人員在進行投資性房地產公允價值評估時，更具有依據，并能保證評估結果的公允性。
三、建立健全公允價值評估體系，確保公允價值的真實性
采用新會計準則中的公允價值計量屬性對投資性房地產價值進行計量和評估，筆者認為，首先，政府相關部門應建立一套嚴格的公允價值評估體系，加強對評估工作的監督，禁止公司自己出具評估報告，對未披露投資性房地產公允價值評估方法的公司應給予處罰。建立有效的專業監督機構對評估機構的評估實行監督的機制。評估機構的評估價，可通過信息公示、獨立機構審計等方式接受投資者或專業機構的監督。其次，由于投資性房地產公允價值評估是以財務報告為目的，因此必然會受到會計使用公允價值程度的影響，受會計制度約束。這就要求評估師對會計準則有比較透徹的研究，因為資產評估師的職業素質將影響最后評估結果，所以，必需加強資產評估師的隊伍建設。最后，加強資產評估機構的管理，有關部門應嚴格對評估公司的資質進行審查，并對其評估工作予以監督，對公允價值確認依據進行嚴格檢驗，杜絕虛假評估等提供虛假信息的行為，確保公允價值的真實性。
四、明確投資性房地產采用公允價值計量的前提，評估對象
明確投資性房地產評估方法的針對性或適用性。評估師執行投資性房地產評估業務，必須理解相關會計準則的要求，與委托方及會計師進行充分溝通，了解其會計核算與財務報告披露的具體要求與建議。對于投資性房地產公允價值的評估方法，應優先采用市場法與收益法，當這兩種評估方法不適用時才可以采用成本法等其他方法。當無法準確評估公允價值時，也可以提供公允價值變動區間等價值分析結論。對于市場法的應用，應著重關注參考交易案例的經營業態、附帶租約等差異因素。對于收益法的應用，應著重需注意評估對象資產范圍與租金收入內涵的匹配、租金收入與成本項目的匹配、出租收益口徑與折現率口徑的匹配；需關注租約的詳細條款及約定租金與市場租金的差異等。
五、資產評估中介機構應有其相應獨立性，并建立高度的誠信機制
評估機構的獨立性和誠信對評估結果的可信度影響重大。資產評估機構應建立高度的誠信機制，評估從業人員要有實事求是的態度，嚴格按照評估程序，廣泛搜集國家有關政策、法律、法規、規章制度，深入實際搜集資料，根據科學的方法，認真地進行核實、研究、分析判斷，最終得出經得起推敲的評估結果。獨立性是資產評估服務的基本特征。評估機構和人員要恪守中立原則，堅持獨立自主地做出決定，公正執業，保證其專業判斷不受影響，保持客觀和公正。
六、完善房地產市場環境，構建公正透明的估價平臺
要想取得投資性房地產的公允價值，需要一個公平、公開、公正的市場環境，因此構建透明的、監督機制完善的房地產市場對公允價值計量模式在投資性房地產上的推廣具有重大意義。加速市場化的進程需要政府的大力推動，盡快制定、完善相關法律法規，為房地產市場限定規則。中國證監會會計部的《2009年上市公司執行企業會計準則監管報告》顯示，從投資性房地產公允價值的確定方法看，有15家上市公司采用了中介機構提供的房地產評估價格，8家上市公司參照同類房地產的市場交易價格確定，1家上市公司按照第三方調查報告確定公允價值。由此可見，我國上市公司在確定投資性房地產公允價值時，多數均采用了中介機構提供的房地產評估價格。因此國家應逐步完善公允價值審計制度，加強對公允價值計量模式的監督，比如企業投資性房地產的評估與企財務報告的審計不能由相同的會計師事務所來完成，通過互相監督，來保證財務報告的真實可靠，以滿足財務報告使用者的需要。
參考文獻：
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關鍵詞：投資性房地產；公允價值評估
一、關于委托主體
房地產評估委托權問題在評估界研究不多，因為傳統房地產評估主要為房地產交易服務，而交易一般僅涉及交易雙方，牽涉的利益相關方較少，評估委托權上容易達成一致。但是，基于財務報告目的的評估，涉及的相關利益方多，利益訴求各不相同，因此，委托評估制度設計是否科學合理，對于評估報告質量，乃至資本市場的穩定均有重要影響。
二、關于評估獨立性
獨立、客觀、公正是評估機構執行評估業務的基本要求，獨立性是中介鑒證機構的生命線，喪失獨立性即喪失公信力。從獨立性要求出發，不僅會計師事務所、評估師事務所與企業之間要保持獨立，而且會計師事務所、評估師事務所之間也應該保持各自獨立。目前兼營房地產評估業務的會計師事務所或實質上歸于同一主體控制或雙方的關系足以影響其獨立性的兩家事務所，不得在接受審計委托的同時，又接受投資性房地產公允價值評估的委托。
注冊會計師在審計過程中可以借助評估師的工作對企業提供的投資性房地產公允價值計量是否合規、合理提供咨詢意見，評估師的工作具有咨詢性，屬于注冊會計師利用專家的工作，評估師提供咨詢性意見，只對注冊會計師負責，責任由注冊會計師承擔，筆者認為評估機構承擔此類業務僅需評估機構和企業保持獨立性即可，因為責任主體是審計機構。這和承擔財務報告目的評估是截然不同性質的工作，后者是鑒證性評估。
三、關于價值定義
會計計量當中的公允價值是會計專業術語，有關評估規范當中沒有公允價值的定義。各國會計準則對公允價值的定義表述不完全一致，我國會計準則對公允價值定義為“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”（《企業會計準則――基本準則》第四十二條）
《房地產估價規范》對公開市場價格的定義為在公開市場上最可能形成的價格。所謂公開市場是指在該市場上交易雙方進行交易的目的在于最大限度地追求經濟利益，并掌握必要的市場信息，有較充裕的時間進行交易，對交易對象具有必要的專業知識，交易條件公開并不具有排它性。可見，公開市場價格定義比公允價值定義要嚴格的多，公允價值可以是公開市場價格，也可以不是公開市場價格，公允價值和公開市場價值之問是包含關系，公開市場價值是公允價值的一種。但是，準則中的公允價值卻是公開市場價值，因為準則同時規定采用公允價值模式計量應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。該準則的指南進一步指出，活躍的房地產交易市場通常是指投資性房地產所在城市的房地產市場，對于大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區。可見，準則把投資性房地產公允價值內涵進一步限定為在活躍的房地產交易市場上有類似房地產的交易價格，是交易雙方在活躍市場上形成的合理價格，這也就是公開市場價格。
四、關于評估對象范圍
需要評估的投資性房地產在準則中有嚴格限定，結合準則及該準則的指南，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。具體包括以下四項：
第一，已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經營租賃方式出租的建設用地使用權和建筑物。其中，用于出租的建設用地使用權是指企業通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物。
第二，持有并準備增值后轉讓的建設用地使用權，是指企業取得，準備增值后轉讓的土地使用權。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。
第三，某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，對于能夠單獨計量和出售、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；對于不能夠單獨計量和出售，雖然用于賺取租金或資本增值的部分，不能確認為投資性房地產。
第四，企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不居于主導地位，如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
根據準則，企業擁有并自行經營的旅館飯店其他旅游設施，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不得確認為投資性房地產。
由于估價目的的特殊性，房地產估價對象可能不僅包括企業賬面上的無形資產―土地使用權、固定資產中的建筑物，還可能包括長期待攤費用中的裝修、固定資產中屬于房地產不可分離的設備設施及構筑物。評估報告中對評估對象包含企業會計報表中資產類科目中的具體項目在評估報告中必須清晰的揭示，涉及在自用和投資性項目或投資性項目之間分攤的也需以科學合理方式分割并給予揭示。
參考文獻：
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1.資產評估業務的發展現狀
資產評估是企業會計部門一項重要的工作，其對企業的健康發展有著較大的影響，可以防止資產流失現象的出現，可以提高資源的利用率，還可以降低資源、資金浪費情況的發生。當前社會，經濟發展越來越快，企業的性質以及股份制出現了較大的變化，企業資產重組或者兼并的情況越來越多，企業對資產評估的需求比較大，對評估的準確性也提出了更高的要求，企業的會計人員必須對評估管理制度進行完善，還要保證評估的規范性。在新會計準則頒布后，對資產評估準則進行了調整，會計人員必須了解這些新的制度與要求。資產評估是一項重要的工具，其可以避免企業出現經營風險，可以保證企業各項經濟活動的順利進行，在評估前要參考財務報告，所以，會計人員要保證會計報表的真實性以及可靠性。
2.新會計準則的主要變化
新會計準則對資產評估的方法進行了優化，還提出了一些新的概念，對公允價值的定義進行了完善，對一些會計要素進行了重新定義，這影響了會計人員的工作理念，改變了會計人員以往的處理方式。新會計準則對財務信息披露提出了更高的要求，會計人員必須對公允價值提出了新的限定條件，還對會計利潤進行了調節，這可以真實的反映出企業的經營現狀，可以保證股東利益分配的合理性，還可以提高企業的盈利水平，有利于促進企業健康、長遠的發展。新會計準則對會計業務進行了調整，對資產評估業務進行了優化，對評估的方法進行了改進，下面筆者對新會計準確對資產評估的具體影響進行簡單的分析與介紹。
3.新會計準則對資產評估的影響
3.1新會計準則對資產評估、資產認定的影響
新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產概念。新會計準則對資產的新界定，一方面擴大了資產評估的業務范圍，要求對一些原來不需要評估的資產進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應的規范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產定義的前提下，根據資產特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產生獨立現金流的三個相關資產，而三個資產組成的資產組能產生獨立于其他資產的現金流，現在應以三個資產所組成的資產組為評估對象，確定相應的評估方法。
3.2新會計準則對資產評估價值類型的影響
新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值及公允價值等五種計量屬性，為會計業務提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產評估價值類型指導意見》明確規定了資產評估業務價值類型的選擇，規范了資產評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關系，要求注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估，應當根據會計準則等相關規范關于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結論的價值類型。
3.2.1公允價值確定的專業性分析
公允價值的使用加大了對資產評估服務的需求，進一步突出了評估師專業水平的重要性。資產評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產，也為相關行業的同類或類似資產提供了一個資產價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關要求，如何得出合理的公允價值，都是關乎評估質量的核心問題。
3.2.2公允價值確定的操作性分析
公允價值的廣泛應用對資產評估專業水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當市場不夠活躍時，公允價值應當以類似的資產的交易價格為基礎確定；對于不存在同類或類似資產可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。
3.2.3公允價值帶來資產評估業務量的增加
許多原來以歷史成本計量的資產，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產將帶來資產的價值重估。企業交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產評估業務需求量將大大增加。如《非貨幣性資產交換》準則規定，當交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應采用公允價值計量。
3.3新會計準則對評估技術的影響
新準則對部分資產價值含義的規定有所變化。《固定資產》準則規定，企業外購的固定資產付款期限若超過正常信用條件，固定資產的價值等于購買價款的現值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業的特定固定資產，應考慮棄置費用，其現值應計入固定資產初始成本。這些規定要求評估師在進行固定資產評估時，應明確固定資產的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質，固定資產的價值是否應全部歸屬企業。
收益法是資產評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產的預期收益、折現率和被評估資產取得預期收益的持續期間。要素的確定與資產特征、所處行業密切相關，在評估實務中有許多相應的技術方法。新會計準則規范了預計資產未來現金流量的現值的原則，《資產減值》準則中明確了資產未來現金流量預計的內容、基礎、考慮因素和方法以及折現率的預計方法。要求在預計資產未來現金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量，內部轉移價格應當調整。
【關鍵詞】產評估 會計計價 公允價值
一、引言
特定條件下會計計價需要利用資產評估結論，資產評估也需要參考會計數據資料，這說明資產評估與會計計價有著密不可分的關系。這種聯系并不代表著能把資產評估與會計計價相提并論，評估注重市場價值，而會計注重成本，這是它們的重大區別，由此也衍生出它們在計價原則、計價方法等方面的差別。
二、資產評估與會計計價的聯系
1、計價依據
（1）會計數據和現代會計計價方法是資產評估的重要依據。資產評估中常會利用和參考會計數據。由于我國尚未形成充分發育完善的資產市場，對資產未來收益額的預測還存在條件上的限制，目前國內評估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把資產的時間差異、功能差異等對歷史成本的影響加以量化，在賬面歷史成本基礎上修正得到的。如運用價格指數法測算重置成本時在被估資產的歷史成本上調整時間差異后為重置成本。因此，大部分資產的評估要以會計數據作為基礎性資料。即使采用收益現值法和市價法進行評估，某些賬面記錄也可作為最主要的依據，因為現金入賬是以票面金額計價；應收賬款在報表上列示的凈值是估計的可變現凈值；短期有價證券也可采用成本與市價孰低法計價，這幾項資產評估的結果只需在賬面記錄的基礎上稍加修正即可。
（2）資產評估是專門機構和專門人員根據有關數據資料，模擬市場對資產在一定時點上最有可能實現的市場價值的估計和判斷活動及其過程，它強調的是資產的評估時點的市場價值。我國2007年1月1日起實施的新企業會計準則除歷史成本的會計計量屬性外，還將重置成本、可變現凈值、現值、公允價值四種屬性引入了會計準則當中。新會計準則規定：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在企業合并、投資性房地產、股份支付、金融工具、非貨幣性資產交換、債務重組等具體會計準則中都不同程度上直接或間接地涉及了公允價值計量屬性的應用。但是，我國新會計準則對公允價值的確定沒能做出具體規定，使其在實施的過程中可能超過會計人員的專業判斷能力。而資產評估行業在公允價值確定方面具有專業優勢，評估師的專業服務有利于公允價值的科學計量。評估是以提供估價意見為目的的專業活動，在長期的實踐中，不僅在評估理論方面具有系統性和科學性，而且在實務方面具有現實性和可操作性，評估結果是評估人員通過合乎邏輯的分析、推理得出的，具有客觀公正性，能夠滿足公允價值計量提出的要求。故而，當會計師選用重置成本，變現價值及收益現值標準作為會計計價的價值基礎時，資產評估的結論就可以成為會計計價的依據。
2、計價方法
資產評估中大量運用現代會計計價方法，其很多估算方法都來自于會計計價方法。如用于估算資產重置成本的價格指數法、功能價值類比法、重置核算法、統計分析法等借鑒了會計中的現代計價法。現行市價法也來源于會計中的市價法。
三、資產評估與會計估價的區別
1、資產范圍
會計學中的資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。會計中的資產是企業所擁有或控制的經濟資源，不包括個人資產，目前的會計不對個人資產進行核算。而資產評估中的資產更為廣泛，是泛指特定經濟主體擁有或控制的，能給特定經濟主體帶來未來經濟利益的經濟資源。如：企業的某些自創無形資產（商譽），在資產評估中將其視為資產，會計計價則不視其為資產，不在財務報表中計價反映。此外，評估有時也要對會計上的負債進行評估，負債不是會計資產，而評估資產有時也包括評估負債。
2、計價依據
盡管新會計準則重置成本、可變現凈值、現值、公允價值四種屬性引入了會計準則當中，歷史成本仍是會計的基本計量屬性。會計師注重成本而評估師注重市場價值，這仍是評估與會計計價的最大區別。資產評估中的資產確認和評價主要是以效用和市場價值為依據和基礎的。評估并不反映歷史成本和未來價格，而是反映某一時點的重置價值、清算拍賣價值等。評估標準隨評估目的不同、財稅政策不同而進行具體選擇。當在資產市場發育良好，能夠找到與被評估資產相同或相類似的參照物時，對資產的評估計價往往采用現行市價法。會計記賬和算賬中的資產確認和計價主要以歷史成本為依據和基礎的，即按照會計確認和計量的一般原則要求，將取得資產時實際發生的成本作為資產的入賬價值，在資產處置前保持其入賬價值不變，其依據為成本是實際發生的，有客觀依據，便于查核，也容易確定，比較可靠。即使在新會計準則頒布以后，企業合并、投資性房地產、股份支付、金融工具、非貨幣性資產交換、債務重組等具體會計準則中不同程度上直接或間接地涉及了公允價值計量屬性的應用。但會計中的公允價值和資產評估中的公允價值還是存在一定區別的。資產評估中的公允價值是廣義的公允價值，既包括了資產在正常市場條件下的合理價值，也包括了資產在非正常市場條件下的合理價值；既包括資產在持續使用條件下的合理價值，也包括了資產在非持續使用條件下的合理價值。而會計中的公允價值是狹義的公允價值，只是正常市場條件下和持續經營條件下資產的合理價值。此外，也不能拿資產評估中的市場價值直接作為會計的公允價值，它們之間也有差別：第一，資產評估中的市場價值表現為資產客觀價值的估計數額，而會計準則中的公允價值更傾向于資產交易價格本身。資產評估強調市場價值是一種估計數額，是由資產評估一種專業咨詢活動的性質決定的，資產評估本身不能取代資產交易當事人的交易決策。公允價值是作為會計資產計價的一種屬性或標準，它服務于會計核算，作為一種資產計價屬性或計價標準完全可以選擇活躍市場中的交易價格本身或其他價值表現形式。第二，市場價值作為評估師的主觀判斷結果，這個判斷結果需要依據活躍市場中的相關數據，在許多情況下評估師還必須借助于一些評估假設來完成對資產市場價值的判斷，如公開市場假設及最佳或最有效使用假設等。公允價值作為會計資產計價屬性或計價標準之一，標準的確立更多地是建立在現實的活躍市場及其交易價格的基礎之上。但是，由于會計中的公允價值與資產評估中的市場價值在本質上、內涵方面的趨同與基本一致（這是兩個概念的主流或基本方面），當不存在活躍的市場及其資產的現實交易價格的時候，即無法直接取得資產會計上的公允價值的時候，資產評估中的市場價值就是資產的公允價值的最好替代。
3、計價方法
資產評估是根據特定的評估對象，評估目的和市場環境，選擇適當的評估假設，通過資料收集、檢驗、并運用恰當的資產評估途徑和方法，分析判斷資產的交換價值或“價值”。除了可以利用核算方法外，還廣泛應用預期收益折現法、市場售價類比法等多種技術方法。而會計計價是在確定了的資產計價標準的前提下，主要采用核算的方法來確定資產的“價值”
四、結論
上文分析了資產評估和會計計價在計價依據和計價方法等方面的關系，尤其著重探討了在新會計準則頒布以后，會計計價中公允價值的運用為二者的聯系帶來的新契合點和具體運用上的差別。由于資產評估和會計的作用不同，二者在計價上確實存在有較大差異。在實踐中，我們不能完全以市價取代現行會計計價，必須理清它們的關系，即使同在一個管理平臺，也應當注意二者的適當分離。但是，也要注意好它們之間的聯系，使它們能相互銜接，共同發展。
【參考文獻】
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[2] 耿建新、周叔敏、騰旭峰：會計與資產評估在企業資產計價中的異同分析[J].中國資產評估，2001（5）.
一、公允價值的含義
2000年2月,美國財務會計準則委員會在第7號財務會計概念公告中將負債的公允價值含擴進來。“公允價值是在當前的非強迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進行資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的金額。”國際會計準則委員會將公允價值定義為:“公允價值,指在一項公平交易中,熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項負債所使用的全額”。我國會計準則委員會在2006年的《企業會計準則》中對公允價值的定義是:“公允價值,是指在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。
各國機構對公允價值含義的表述都強調以下幾點:(1)公允價值是在公平的交易中形成的,交易雙方是自愿的,彼此熟悉情況,交易金額公平,是雙方一致同意的;(2)公允價值計量的對象是全面的,即公允價值是資產或負債的公允價值;(3)形成公允價值的市場是普遍存在的,只要在該市場環境下存在公平交易,那么不管是在活躍的市場中還是在不活躍的市場中都可以形成公允價值。公允價值概念主要倡導的是會計計量要使交易的雙方做到公平與公正,強調真實性和公允性。公允價值并非特指某一種計量屬性,而是幾種計量屬性的一種組合的概念,歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值都是公允價值的表現形式。
二、公允價值計量運用存在的問題
(一)存在活躍市場的資產或負債公允價值的取得不具有及時性。
隨著市場經濟的不斷發展,越來越多的商品都能在一個開放的市場中找到其相應的價格,根據供需理論,活躍市場中的非貨幣性資產的現時價格應當合理反映該商品的公允價值。在最新頒布的SFAS157中,將活躍市場中的公允價值列為第一等級,充分肯定了活躍市場中公允價值的可靠性和相關性,但是這種相關性應該具有一個潛在的前提條件,即公允價值的及時性。目前,企業主要是通過經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得活躍市場中非貨幣性資產的公允價值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值,很難具有相關性,這為公允價值的應用帶來了一定障礙。
(二)未來現金流量折現法中各種估計參數的取得具有一定彈性。
未來現金流量折現法思路簡單、容易理解,但是在實際運用中,由于各種變量的確定方法都有很大的彈性,如果變量的選擇不合理,將導致計算結果不具有公允性和可比性,會對投資者造成誤導。一般情況下,能夠反映不同類型的未來現金流差異的要素有五個方面:(1)對未來現金流量的估計,或者在更復雜的情況下,對一系列發生在不同時點的未來現金流量的估計;(2)對這些現金流量的金額和實踐的各種可能變動的預期;(3)用無風險利率表示的貨幣時間價值;(4)內含于資產或負債價格中的不確定性;(5)其他難以識別的因素,如資產變現的困難與市場的不完善。而以上每一個方面都需要財務人員的職業判斷和估計,不同的參數將直接導致公允價值的重大差異。
(三)資產評估的流程尚不規范,資產評估隊伍的建設有待加強。
如果既不能在活躍市場上,也不能運用模型法確定公允價值,那么專業的資產評估機構將成為企業公允價值取得資產或者負債公允價值的又一重要選擇。但目前很多專業的評估機構不按業務操作規程執業,影響了評估機構的執業質量,難以取得客觀、公正的公允價值。另一方面,評估師執業時的自我意識和專業水平的高低也是影響公允價值的一個原因。公允價值是評估人員根據被評估資產自身的條件及其所面臨的市場條件,對被評估資產客觀交換價值的合理估計值。也就是說,在評估過程中評估人員的作用是不可替代的,評估人員素質的高低直接影響公允價值的公允性。
(四)公允價值計量為企業操縱盈余留下了隱患。
新準則使企業盈余管理的彈性增強。非貨幣性資產交易準則規定在滿足公允價值計量條件下,換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入損益。債務重組準則規定以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。由于公允價值的計量具有彈性大、不確定性的特點,管理當局很可能根據需要通過非貨幣易或債務重組操縱盈余。因此如何確保公允價值計量的可靠性,防止管理當局利用公允價值操縱盈余,成為實施新會計準則面臨的一項現實而嚴峻的問題。
三、公允價值計量在我國運用的建議
(一)完善公允價值應用的市場條件。
雖然公允價值并不等于市場價格但是市場價格畢竟是最為客觀、可靠程度最高、最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場,從而使公允價值的取得更為客觀、直接,最大程度地保證公允價值的可靠性。為促進生產資料市場持續、穩定地發展,在市場運行過程中要做好四項工作:一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作,不斷提高監測、調控水平,適時市場監測信息,保證公允價值獲取途徑的通暢;二是積極培育農村生產資料市場,促進社會主義新農村建設;三是大力創新流通業,推動生產資料市場增長方式的轉變;四是加快批發市場的改造和提升。對于二手交易市場,應引導品牌企業進入,建立適當的市場準入制度,嚴把資質審查關。在發展二手市場的基礎上,政府應當鼓勵和支持中介服務機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
(二)加強職業道德教育,提高財務人員的職業素質。
交易是人的活動,公允價值是人們計量經濟業務的手段,沒有高素質的會計人員,公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業判斷,在新舊準則交替之際,加大教育投入,轉變會計人員的計量觀念,培養具有公允價值觀念、懂得理論與實務的會計人員,是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應用公允價值的需要。另一方面,公允價值應用中大量不確定因素的使用,為企業利潤操縱提供了便利,這就要求加強會計人員的守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機。
(三)規范資產評估流程,加強資產評估隊伍的建設。
公允價值的完善離不開資產評估的發展。(1)強化對資產評估機構的監管。一方面應當提高檢查監管部門的監管水平,提高監管人員的業務素質和職業道德水平,從技術上防范資產評估機構違規操作,并提高對資產評估機構違規操作的識別能力。另一方面應當發揮社會監督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監督。此外,成立專門負責對注冊資產評估師監督和處罰的機構,財政上要保證其資金的充足到位,不能因為對資產評估部門實施監管的成本過高而放棄對其監管,要確保資金的充分合理利用;(2)加強繼續教育,不斷提高注冊資產評估師的素質。加快建立資產評估繼續教育相關規范,在法規方面保證資產評估師的繼續教育質量;加強資產評估師的職業道德教育,從思想上保證資產評估的公允性;(3)減少守信成本,增大失信損失,改善評估執業環境。充分發揮資產評估協會的作用,促使政府完善立法,改革評估執業環境,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,形成“一處失信,處處受限”的執業環境,將誠信建設在評估行業持續地開展下去。
(四)完善相關法律法規,保障公允價值可靠性的外部環境。
監管部門制定嚴格的法律,對通過操縱公允價值操縱盈余的行為,實施經濟處罰、行政處罰、市場準入等處罰手段,從外部環境上保障公允價值的可靠性。
當管理當局在權衡處罰成本與操作公允價值獲得利益的高低時,更嚴厲的處罰能夠震攝管理當局,從而在外部監管方面對公允價值的可靠性起到保障作用。
監管部門修訂相關的制度,不再用簡單的凈利潤指標作為市場準入、分配監管資源的準繩,探索和制定與公允價值計量模式相配套的監管規章和制度,從而從根源上杜絕企業通過公允價值操縱盈余的動機。
