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內容摘要：本文基于獨立董事制度引入的背景，以2002-2010年發生財務舞弊的156個樣本公司及其配對樣本為研究對象，實證檢驗了獨立董事對公司財務舞弊行為的影響。研究發現，獨立董事人數和獨立董事比例均與公司財務舞弊行為正相關，說明獨立董事在我國并未發揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，對財務舞弊行為置之不理。區分產權性質后發現，國有企業獨立董事與財務舞弊顯著正相關，非國有企業關系則不顯著，這可能是由于我國國有企業所有權的缺位，獨立董事的提名以及發揮作用的決策機制容易受公司管理層的控制，獨立董事或不發表意見，或與之合謀，從而促使了財務舞弊的發生。
關鍵詞：獨立董事 財務舞弊 公司治理
問題的提出
自2001年證監會要求上市公司全面實行獨立董事制度以來，學術界與實務界對獨立董事能否發揮有效的監督作用一直存在爭論。隨著綠大地、紫鑫藥業等財務造假的曝光，財務舞弊造假再一次引起了社會公眾的廣泛關注。人們開始質疑旨在提高信息質量，遏制公司舞弊行為的獨立董事發揮了應有的作用了嗎？
由于我國特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股獨大、內部人控制等現象，可能使獨立董事制度流于形式。因此， 獨立董事在對上市公司日常監管中也將難以履行其預期的監督職能。國內研究也發現獨立董事在提高公司信息質量、防止舞弊發生等方面并未發揮有效的監督治理作用。蔡寧、梁麗珍（2003）研究發現發生財務舞弊的上市公司與未發生財務舞弊的上市公司，兩者董事會中外部董事比例不存在顯著差異。蔡志岳、吳世農（2007）發現獨立董事比例越高，公司經營越規范，但二者的關系并不顯著。而楊忠蓮、楊振慧（2006）則發現獨立董事比例和董事會開會次數與財務舞弊呈正相關關系，但也不顯著。
基于此，本文以獨立董事制度引入為背景，選取2002-2010年發生財務舞弊的156個樣本公司及其配對樣本為研究對象，從我國特殊的制度背景出發，來實證檢驗獨立董事對公司財務舞弊行為的影響，以期為我國上市公司治理提供經驗證據。
理論分析與研究假設
獨立董事制度是董事會改革中的一項重要制度安排，公司治理主流觀點認為獨立董事能夠約束董事會行為，保護中小股東利益，是擔任監督責任的最合適人選。所有權與經營權的分離使得現代公司期望建立一套行之有效的公司治理機制，來解決股東與管理層之間的信息不對稱和問題，但公司治理機制的失衡以及管理者的自利行為使得在信息不對稱下容易產生財務舞弊行為。因而引入獨立董事制度來防止財務舞弊就成為相應的保障措施，即獨立董事以權力制衡者的角色進入董事會，來彌補公司治理結構的缺陷。一方面，獨立董事的引入能有效地防止大股東或管理層對董事會的絕對控制權。通過參與董事會，可以對兩者的行為進行監督，從而防止任何一方濫用控制權。另一方面，獨立董事能有效地解決外部治理信號的滯后問題，通過事前、事后的監督，防止機會主義行為的發生。
董事會的獨立性是其發揮有效治理機制的必要條件，其獨立性主要體現在獨立董事的獨立性程度。獨立董事能否表達聲音，能否有足夠的“話語權”，與其人數有著很大的關系。只有當獨立董事達到一定規模時，才能在擺脫“弱勢群體”后發出聲音，不至于孤掌難鳴。當獨立董事比例較大時，就能提高信息披露質量，防止財務舞弊行為的發生，從而達到獨立董事制度設計的預期目的。但由于我國特殊的股權特征和尚不完善的獨立董事市場，客觀上為大股東與管理層進行舞弊行為提供了“天然屏障”，從而可能使獨立董事預期職能的發揮受到限制。我國獨立董事的產生大多數由上市公司大股東或董事會高層提名，基于“內部控制人”提名的獨立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其獨立性令人懷疑。據首份中國獨立董事調查報告顯示：63%的獨立董事為上市公司董事會提名產生，超過36%的獨立董事為第一大股東提名，33.3%的獨立董事在董事會表決時從未投過棄權票或反對票，35%的獨立董事從未發表過與上市公司大股東或者高管等實際控制人有分歧的獨立意見（王兵，2007）。在此背景下，獨立董事很少有話語權，對大股東與管理層的違規行為只能聽之任之，正如伊利獨立董事俞伯偉所言，“獨立董事獨立監督的風險太大，許多人沒有動力和勇氣來指責大股東的違規行為”（伊志宏等，2005；杜興強等，2010）。因而獨立董事職能的行使也無從談起。因此在“一股獨大”和“內部人控制”控制下引入的獨立董事制度，其效果無疑會大打折扣，甚至形同虛設。基于此提出如下兩個相悖的假說：
假設1a：在一定條件下，獨立董事比例（人數）與公司財務舞弊的概率負相關，獨立董事一定程度上遏制了財務舞弊行為的發生；
假設1b：在一定條件下，獨立董事比例（人數）與公司財務舞弊的概率正相關，獨立董事一定程度上促進了財務舞弊行為的發生。
研究設計
（一）模型設定
為檢驗獨立董事與公司財務舞弊行為之間的關系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解釋變量：上市公司是否發生財務舞弊行為fraud為虛擬變量。若公司發生財務舞弊取1，否則為0。解釋變量：獨立董事比例indd1、獨立董事人數indd2。控制變量：資產收益率roa，息稅前凈利潤與資產總額的比率；是否出現財務困境troubl，若公司前三年至少有一年發生虧損，則trouble為1，否則為0；資產負債率lev，負債總額與資產總額的比率；公司規模lnasset，公司總資產的自然對數；審計意見類型audit，當上市公司獲得標準無保留意見取0，否則為1；董事會規模board，董事會總人數。兩職合一dual，若董事長與總經理兩職兼任取1，否則為0。同時在模型中控制年度虛擬變量和行業虛擬變量。
（二）樣本選擇與數據來源
本文以獨立董事制度引入為背景，搜集2002-2011年因未及時披露公司重大事項、信息披露虛假或嚴重誤導性陳述、會計信息披露違規而受到中國證監會、上海證券交易所、深圳證券交易所公開譴責、公開批評或公開處罰的A股上市公司為研究對象，同時剔除金融類上市公司、財務數據缺失的公司，最終得到156家財務舞弊公司。同時，按照行業、規模配比原則，為每一個公司選取一個配對樣本，來檢驗獨立董事制度的有效性。本文所需數據均來自CSMAR數據庫，回歸采用EXCEL和STATA11.0。
實證結果與分析
（一）描述性統計
表1顯示，獨立董事比例Indd1和獨立董事人數Indd2在舞弊組中的均值大于對照組，說明發生財務舞弊的公司聘請了更多的獨立董事。控制變量中，企業盈利能力、財務困境、資產負債率、審計意見類型、兩職合一都差異顯著，即相對來說舞弊組財務狀況更差、負債率更高、更多地被出具了非標審計意見、董事長更多地兼任了總經理。
（二）回歸分析
為檢驗獨立董事與財務舞弊之間的關系，采用Logit回歸。由全樣本回歸結果知，獨立董事比例和獨立董事人數與財務舞弊行為在10%水平上顯著正相關，說明獨立董事在董事會中所占的比例越大，人數越多，公司發生財務舞弊的可能性越大。這也說明我國的獨立董事制度并未發揮很好的作用，獨立董事在一定程度上成為公司的“幫兇”，促進了財務舞弊的發生，假設1b成立。
由控制變量回歸結果可知，處于財務困境的公司、負債率高以及被出具非標準審計意見的公司更容易進行財務舞弊。同時，盈利能力與財務舞弊負相關，說明公司盈利能力越強，越不可能發生財務舞弊。資產規模與董事會規模與財務舞弊負相關，但不顯著，可能由于公司規模越大，經營管理越完善，發生財務舞弊的機會越小；董事會規模越大，董事會完全被大股東控制的機率變小，從而對財務舞弊有一定抑制作用。兩職合一與財務舞弊正相關但不顯著，說明兩職兼任時管理層權力更大，更有可能進行財務舞弊。
由分樣本回歸結果可知，國有企業樣本中獨立董事與財務舞弊在10%水平上顯著正相關，而非國有企業樣本中獨立董事與財務舞弊雖正相關但是不顯著，說明在不同的股權特征下，獨立董事對公司財務舞弊行為產生不同影響，在國有企業中由于所有權的缺位，獨立董事的提名以及發揮作用的決策機制容易受公司管理層的控制，獨立董事容易聽命于他們，或不發表意見，或與之合謀，從而促使了財務舞弊的發生。
結論
本文基于獨立董事制度引入背景，選取2002-2010年發生財務舞弊行為的A股上市公司為研究對象，實證檢驗了公司獨立董事與財務舞弊行為之間的關系。研究發現，獨立董事與公司財務舞弊行為顯著正相關，說明獨立董事在我國并未發揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，促進財務舞弊行為的發生。區分產權性質后發現，國有企業中獨立董事與財務舞弊顯著正相關，非國有企業中關系則不顯著，這可能是由于我國國有企業所有權的缺位，獨立董事的提名以及發揮作用的決策機制容易受公司管理層的控制，獨立董事容易聽命于他們，或不發表意見，或與之合謀，從而促使了財務舞弊的發生。
本文研究表明，我國的獨立董事制度并未對公司財務舞弊起到治理作用。這可能與我國特殊的環境制度有關，一方面可能是我國很多上市公司之所以引入獨立董事制度，主要是為了迎合監管政策的需要或向公眾展示其董事會的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我國獨立董事的選聘權和決策權高度集中在大股東手里，出于自身考慮，大股東往往運用自己的特權去選與自己關系密切的人作為獨立董事，從而出現了“花瓶董事”。因此，監管部門應對我國的獨立董事制度進一步完善，使其真正發揮積極的治理功能，來提高決策信息的有用性。
參考文獻：
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作者簡介：
會計變更尋租、財務舞弊尋租和審計意見尋租三個內容，本文主要研究財務舞弊尋租的內容。
關鍵詞：財務舞弊;尋租
一、財務舞弊尋租概述
我國目前股票市場的稀缺資源主要是政府依據上市公司的“報表業績”進行配置，致使許多公司在無法通過“實質業績”實現“報表業績”從而喪失資源配置的資格時，往往
會利用會計選擇權重組“報表業績”以實現其在股票市場上的再融資，但會計準則的可選擇空間有限，通過會計變更可能不足以使上市公司順利完成尋租行為。面對資本市場上“
巨額租金”的誘惑和融資管制的約束，上市公司可能會轉向使用財務舞弊的手段，即便這種做法會有一定的風險。近年來，資本市場上接二連三的出現一些駭人聽聞的財務舞弊案
件，也是因為受到資本市場上高額租金誘惑的結果。先是90年代初期的深圳原野、長城機電、海南新華“三大虛假財務報告(驗資)案件”，隨后1997年到1998年又發生了新“三大
案件”——瓊民源、紅光實業、東方鍋爐。步入21世紀，隨著監管力度的加強，越來越多的財務報告舞弊事件浮出水面。2000年鄭百文、黎明股份、猴王股份案件的余震還未完全
消失，2001年又曝出麥科特舞弊案，銀廣夏風暴更是將財務報告舞弊推到了，使投資者的信心深受重傷。
這些財務舞弊事件都有一個共同的特點，就是采用欺騙性的手段，故意謊報財務信息，以獲取不正當利益為目的的一種違法行為，它包括：偽造、變造公司的會計憑證，虛構
未發生的交易或事項，隱瞞已發生的交易或事項，應用不符合會計法規相關規定的會計處理方法以及虛假信息披露等等。
綜上所述，財務舞弊行為不論其目的和形式如何，最終都要反映到會計憑證、會計賬簿、會計報表和資產實物等會計信息載體之中，要在對外財務報告的會計數據上做文章。
從實質上看，財務舞弊行為仍然是上市公司會計信息尋租行為中的一種，但相對于會計變更尋租而言，財務舞弊對社會造成的影響更為嚴重，行為更為惡劣，是一種違法行為。為
此，筆者將財務舞弊尋租定義為在現有的會計制度和融資管制下，采用不正當的手段故意謊報財務信息，進而引起財富的非生產性轉移或資源的不恰當配置等后果的活動，且這種
不正當的手段往往帶有欺騙性。
二、財務舞弊尋租的制度基礎分析
財務舞弊尋租，是相關當事人在對利弊得失權衡后作出的選擇，是人的趨利行為和特定制度背景下的產物。研究我國上市公司財務舞弊尋租問題，不可脫離證券市場特殊的融
資制度背景。
國內有一部分學者已經對上市公司財務舞弊行為進行研究，并取得了較好的研究成果，發現上市公司財務報告舞弊大都是通過對會計信息的操縱來進行的，且具有如下特殊的
動機：（1）為獲得上市資格條件；（2）為提高股票發行價格；（3）為獲得再融資資格條件；（4）避免被特別處理或退市等。究其原因，主要有以下幾點：（1）我國證券市場融
資制度安排本身不盡合理，這也是最首要原因。根據我國《證券法》等相關法律法規的規定，申請上市資格、再融資資格及為避免被特別處理或退市的公司其財務指標必須符合一
定的條件，這屬于硬性規定。不符合實質性條件的公司，將失去在證券市場上融資的機會，這對公司來說無疑是一大筆損失。因此，公司為上市“圈錢”，不惜弄虛作假，進而引
發大量的財務舞弊行為。（2）法律制度不健全，處罰力度不夠，成本與違規收益不能匹配。上市公司作為一個理性的舞弊行為人，在實施舞弊行為時都會考慮成本與收益的關聯關
系，當收益大于成本時，舞弊行為才有進行下去的必要。目前，我國的資本市場監管體制還不夠完善，只有一小部分公司因為財務舞弊而被查處，即便被查處，財務舞弊主要責任
人員受到的處罰也較輕，跟尋租收入相比不成比例。在這種體制環境下，舞弊預期收入將會大大高于舞弊預期成本，這對上市公司高管來說，非常具有誘惑力。所以，他們往往傾
向于進行財務舞弊。
三、財務舞弊尋租的案例分析
在對財務舞弊尋租行為的制度基礎做了分析后，我們對資本市場上財務舞弊尋租行為為何屢禁不止有了比較深入的了解。為了更加具體的把握資本市場現行融資管制在上市公
司財務舞弊尋租案例中扮演什么樣的角色，以及上市公司不惜觸犯法律進行財務舞弊尋租的原因是什么，我們將提供一些典型的財務舞弊尋租案例，并進行深入的分析探討，為第
四章作鋪墊。這些案例都有一個共同點：均為迎合現行資本市場融資管制而進行的財務舞弊尋租。即，本文是從資本市場融資管制這個角度進行案例分析，而不是從某一個特定的
公司，這有別于以往文章的分析角度。
1．紅光事件
四川上市公司“紅光實業”是從原來的成都紅光電子管廠全額改制而成，成都市國有資產管理局持有紅光實業7,960萬股股票，占全部股票的34.62％，成為紅光實業的第一
大股東。按照中國證監會事后調查所披露的數據，紅光公司上市前已處于破產的邊緣，公司1996年度虧損超過1億元。當時，公司的黑白玻殼生產線池爐大修，停產八個月，已經屬
淘汰設備，且其“業績”主要來源的彩色玻殼生產線池爐，也無法正常運轉。因此，通過股票上市，募集資金，上馬彩色顯像管生產線，是公司生存下去的最后選擇。顯然，如果
紅光公司在上市申請過程中，如實報告其虧損、停產的事實，企業將不符合“上市前三年連續盈利、凈資產不低于30％”等的門檻要求。可見，四川上市公司“紅光實業”弄虛作
假騙取上市資格的尋租行為肯定存在。
2．福建三農事件
福建三農1999年盈利3971.7萬元，與上兩年的業績基本持平。福建三農在2000年3月剛實施配股，轉眼到7月份該公司2000年公布的中報竟然虧損751.8萬元。一家公司在前
三年業績穩定，而后一年突然間虧損，根據福建三農自己的解釋：其生產出來的主導產品因為受到沙溪突然發生死魚事件的影響，導致國內外銷售很不理想。但從投資者角度來看
，福建三農1999年的業績是否如此很難保證不存在一點水分，可推測福建三農以騙取配股資格為目的的虛構利潤的尋租行為肯定存在。
3．*ST花雕事件
*ST花雕原為福建省福聯股份有限公司，后相繼改名為神龍發展、閩越花雕。當時總股本17342萬股，流通盤4457萬股，主營紡織原料、針紡織品及房地產業務。
2004年12月11日，閩越花雕追溯調整后的財務數據顯示，2001年至2003年追溯調整前的凈利潤分別為2493萬元、266萬元和-7721 萬元，追溯調整后為2251萬元、-3418萬
元和-8302萬元。因“二連虧”公司被實行*ST退市風險警示的特別處理。
截至2004年底，*ST花雕總資產5.73億元、凈資產1.52億元。然而，公司主業萎靡不振，公司又被大股東神龍集團掏空，賬面上存在兩處資產潛虧，一是應收款項3.38億元
，二是長期股權投資1.32億元，兩項累計4.7億元，因而，5.73億元的總資產中，估計最多只能收回兩個億資產，甚至連1個億都收不回，財務窟窿越來越大。除了上述兩處潛虧
，*ST花雕對外擔保高達4.58億元，且對此沒有計提一分錢的預計負債，這又是一處巨大的財務窟窿。而就在這種背景下，*ST花雕2004年年報竟然還實現凈利潤475萬元。可以推
測*ST花雕虛構利潤避免退市的尋租行為肯定存在。盡管如此，經過證監會調查，*ST花雕依舊難逃退市之禍。
除此之外，在融資過程中，一些尚不具備融資資格的股份公司還可采用其他的欺騙性手段如在申報材料的時候刊登虛假信息，或者故意陳述些能產生歧義的句子，或者對一些
重大問題故意隱瞞不予披露等辦法來騙取上市融資資格，以達到圈錢的目的。這樣的案例還很多，這里就不一一列舉了。
4．案例引發的思考
從以上案例可以看出，資本市場把融資作為最主要的功能，而忽略其投資功能。財務報告舞弊是上市公司在特定融資管制背景下利益驅動的產物。公司不論是為了獲得上市資
格，還是為了獲得配股資格，或者是為了避免因為虧損而受到證券監管部門的特別處理而進行的財務舞弊尋租行為，實質上都是為了達到從證券市場上獲得融資的目的。而我國現
行的融資管制過度依賴會計信息、會計信息的不對稱性和會計信息的經濟后果性加劇了財務舞弊尋租行為。因此，在制度變遷過程中，削弱基于會計信息的融資管制，通過市場機
制引導上市公司再融資及退市行為，縮小尋租空間，進而降低財務舞弊尋租的概率。(作者單位：安康學院經濟與管理系)
參考文獻：
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>> 基于NoSQL的XBRL財務報告智能審計方法研究 基于R語言的大數據審計方法研究 基于財務報告內部控制審計與財務報表審計整合的分析與研究 中期財務報告的審計制度研究 公司中期財務報告自愿審計的動機研究 中外政府財務報告審計研究 基于財務報告目的的評估研究 財務報告內部控制審計與財務報表審計的對比整合研究論述 基于XBRL的創新性網絡財務報告研究 基于XBRL的網絡財務報告模式研究 虛假財務報告的審查方法 基于政府綜合財務報告的離任干部自然資源責任審計探索 財務報告舞弊與審計合謀問題研究 內部審計機制與財務報告質量研究 政府綜合財務報告績效審計研究文獻綜述 內部審計水平與財務報告質量研究 基于財務報告解讀視角的企業財務分析方法探析 財務報告分析的案例研究 財務報告舞弊的識別研究 財務報告舞弊特征的研究 常見問題解答 當前所在位置：l[2008-09-03/2015-02-21].
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【關鍵詞】財務舞弊，舞弊審計失敗，舞弊審計方法
一、背景介紹
財務舞弊是一個世界性的難題，盡管各國監管機構多次出臺各種政策法規，然而，財務舞弊現象仍屢禁不止。從我國來看，自1 9 9 3 年的中國第一例上市公司――原野股份欺詐案到轟動一時的瓊民源案件，上市公司財務報告舞弊案件及審計失敗案例頻頻發生，上市公司的舞弊行為嚴重打擊了公眾對注冊會計師的信任。隨著 2006 年新會計準則的，對傳統財務舞弊進行遏制的同時，又催生了許多新的舞弊手段，這使得對舞弊審計方法的研究變得尤為重要。
二、企業財務舞弊特征
財務舞弊是指行為人為了獲取不正當經濟利益或者非經濟利益，而故意違反國家法律法規、政策制度和規章規范，并且實施有計劃和有目的的故意行為，最終直接或間接導致會計信息失真的行為。利益驅動人們守法經營， 取得合法的利益， 也會促使一些人鋌而走險， 利用虛假的會計信息，攫取非法的利益。
（一）利用會計政策、會計方法變更舞弊。由于部分會計政策和會計方法在實際運用中具有靈活性。一些企業便將其變成利潤操縱的手段和借口。隨意變更存貨計價方法、固定資產的折舊方法都是常見的舞弊手法。這不僅影響到企業當期會計利潤，對企業未來的收益也會造成極大影響。
（二）利用關聯方交易舞弊。關聯方交易舞弊是指管理當局利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按規定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產生極大誤導的一種舞弊方法。由于關聯方可以在管理層的力量下促成交易，在確定價格的過程中存在著很大的彈性，從而有可能使交易的價格、方式等在非競爭的條件下出現不公正情況，形成對投資者，尤其是中小股東利益的侵犯。
（三）虛構經濟業務舞弊。虛構經濟業務舞弊是指用以編制財務報表所依據的經濟交易是偽造、虛假的，導致財務報表所反映的數據和披露的內容與客觀事實不符，甚至嚴重背離和彎曲。主要包括虛構交易，虛增銷售收入、其他收益等。虛構銷售業務是性質最為嚴重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的企業為了虛構銷售業務往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份通過與關聯企業或非關聯企業對開增值稅發票的形式，虛構購銷業務，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。
三、舞弊審計失敗原因
從目前審計案例來看，財務舞弊審計失敗的原因是多方面的。從注冊會計師這個角度來看，其舞弊審計執行方法上存在不足。
（一）對客戶的業務經營狀況了解不深。注冊會計師接受委托，對客戶的財務報表進行審計，以鑒證其財務狀況、經營成果和現金流量是否進行了公允反映。如果注冊會計師對客戶所處的經營環境沒能掌握、對其所處產業結構認識不夠、對客戶的產品、制造過程及制造設備了解不夠、對管理層的陳述及聲明給予過分的信賴等，都有可能發表錯誤的審計意見，從而導致審計失敗。
（二）注冊會計師在舞弊審計中未能依法實施必要的審計程序。注冊會計師能夠發表正確的審計意見的基礎是必須遵循獨立審計準則的要求，實施必要的審計程序，搜集充分、適當的審計證據。但很多注冊會計師由于受審計范圍的限制，未充分運用分析性復核程序、未認真履行三級復核制度、未取得高質量的審計證據等，從而導致審計失敗。
（三）專業勝任能力不足，綜合素質有待提高。在現代風險導向審計方法下，要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等。目前，我國大多數的事務所從業人員缺乏經濟、法律等多元化的專業背景。在經濟利益的驅使下，有些會計師事務所在沒有高超的審計專業水平及舞弊偵查能力，尤其是沒有行業審計專長的情況下，承接專業勝任能力不足的業務，從而導致審計失敗。
四、舞弊審計方法透視
（一）深入了解被審單位的經營狀況。深入了解被審單位的經營狀況能夠使注冊會計師洞察管理層的心思，從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險。評估客戶的經營狀況，注冊會計師既要了解客戶自身的經營管理情況、也要了解整個行業的運行狀況。一般來說，財務舞弊總是會顯示出比當前行業狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業績。因此，只有對客戶整體經營情況有深入了解后，審計人員才有可能發現其潛在的舞弊動機，從而把握審計重點。
（二）審查和評價內部控制系統。舞弊的存在與發生，很大程度上說明被審計單位組織管理上存在漏洞，內部控制存在薄弱環節。注冊會計師在對企業內部控制進行分析評價時，可以利用現在世界范圍內流行的《COSO 內部制框架》來審查和評估被審單位內控系統的健全性和有效性，確定在內部控制薄弱的領域擴展審計程序，制定實質性審計方案。
（三）加大現場調研工作。現場審計環節，為節約審計時間，很多審計人員經常忽視現場調研工作，使審計工作流于形式。但報表上的數字并不能完全代表全面、客觀、真實的企業信息。因此，注冊會計師應加大現場的調研工作的力度，特別應當加大執行存貨、固定資產的監盤力度，巧妙使用詢問程序，從而對企業經營情況有更直觀、深刻的認識。
（四）加強分析性復核力度。分析性復核的內涵在于對被審計單位重要的財務比率或趨勢進行的分析，以發現存在的不合理因素，并以此確定審計重點。當審計進入以風險導向為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序之一。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括對非財務信息的高效利用。在現代審計中，分析性復核將以其不可忽視的地位發揮著越來越重要的作用。
參考文獻：
[1]黃凱生.財務報告舞弊問題及審計對策[J].財會通訊，2010，（7）
關鍵詞：籌資動機 利潤造假 財務能力
一、文獻綜述
(一)國外文獻Kinney andMcdanicl(1989)認為，陷入財務困境的公司管理層為了掩飾其可能是暫時性的財務困難更有可能舞弊。Pearsons(1995)通過實證研究發現，財務狀況惡化是管理當局舞弊的一個重要原因。IngIamn，Lee和Howard(1999)對應計部分(盈余減去經營活動現金流量之差)在揭示財務舞弊中的作用進行分析和論證后發現，財務舞弊與高水平的應計部分相聯系，盈余減去現金流量的值為正是潛在舞弊的一個信號。Dechow sweeny(1996)在分析那些被SEC采取強制措施的原因時發現，這些公司進行盈余操縱最重要的動機是低成本獲得外部融資，同時高管人員為了實現最大化個人效用也是重要原因。COSO在《財務報告舞弊：1987-1997》一文中指出，有些公司舞弊是為了止住業績的螺旋下降，或者是為了企圖保持業績增長。Pankajaksena(2001)從實證的角度證明，與非舞弊的公司相比，舞弊公司的經營業績較差，受到破產的威脅較大。
(二)國內文獻蔣義宏(1999)認為，上市公司利潤操縱的動機有：為在發行市盈率受到限制時提高發行價格；為獲得配股資格；為避免連續3年虧損公司股票被摘牌等。在這里，利潤操縱包括舞弊性的財務報告和盈余管理。黃世忠(2001)認為會計報表粉飾的動機包括提高經營業績、獲取信貸資金和商業信用、發行股票、減少納稅、特定的政治目的或推卸責任。財務舞弊泛濫的主要原因是相關制度存在缺陷的前提下，舞弊收益遠遠高于舞弊成本。劉立國(2003)選取1994年至2000年26家財務報告舞弊上市公司作為研究樣本，檢驗了公司治理與財務報告舞弊之間的經驗關系，研究發現，舞弊公司與非舞弊公司在股權結構方面存在顯著差異，發生財務報告舞弊的公司，其法人股比例更高，流通股比例更低，公司的第一大股東更可能為國資局。婁權(2003)選取了1990年至2000年被證監會處罰的18家上市公司作為樣本進行實證研究，結果顯示，規模較小和財務狀況惡化的企業容易在財務報告中舞弊。楊薇等(2006)實證研究發現，股權集中度、少數股東聯盟、CEO任期、總經理董事長獨立性和法制環境等因素在不同程度上對財務舞弊行為產生影響。隨著資本市場的不斷發展與完善，我國學術界已對財務報告舞弊進行了一系列有益的實證研究。但由于我國證券市場建立時間較短，很多相關數據難以在公開渠道上取得，數據的代表性較差，導致各種實證結果之間存在非常大的差異，現有的研究也難以形成對政策有影響的研究結論，研究水平仍有待提高。
二、研究設計
(一)理論分析與研究假設一般而言，上市公司進行利潤造假是帶有一定目的性的；相比之下，出于籌資動機而發生的利潤造假要更為常見的。當證券市場處在不完善的背景下，上市公司舞弊帶來的籌資收益要遠遠大于其舞弊成本(黃世忠，2001)，因此，上市公司會更傾向于進行財務舞弊。下面，本文從上市公司與證監會博弈的角度進行理論分析。為了研究方便，本文將證券市場的發展階段粗略地分為兩個階段：不完善階段和完善階段。本文假定，如果處在證券市場發展不完善階段，證監會的監管也是不完善的；相應的，如果處在證券市場完善階段，證監會的監管也是完善的。(1)假定在監管不完善的情況下，證監會所得收益為2個單位。但是，作為上市公司的主要監管部門，如果證監會的監管總是不力，經常就發生財務舞弊案件，那么，就有可能引起證券市場的混亂，甚至是整個市場崩潰；這樣，證監會就會面臨著巨大的社會壓力，甚至是關門停業的風險。為了減少社會壓力和關門停業的風險，證監會可能更傾向于完善監管機制。為此，本文假定，如果證監會加強和完善監管機制，其所得收益增加3個單位，為5個單位。有著強烈籌資動機的上市公司，當其不具備籌資條件時，如果證監會的監管不完善，那么，這類型的上市公司就有機可乘：要么進行利潤造假，可能不會發現；要么被發現時已經圈到錢；要么，還沒圈到錢就被發現，但處罰微不足道。為此，本文假定在證監會監管不完善的前提下，利潤造假給上市公司帶來的收益為10個單位。(2)如果證監會的監管很完善(證券市場完善的表現之一)，那么，不具備籌資條件又有強烈籌資動機的上市公司，其雖有舞弊動機，卻可能礙于嚴格的監管而有所收斂：如果進行利潤造假，很快就能被識破；或者雖不能馬上識破，但會通過各種手段進行嚴格的處罰。為此，本文假定，在證監會監管完善的前提下，利潤造假給上市公司帶來的收益為－5個單位。此外，本文還假定，不論是在監管完善階段還是不完善階段，上市公司不進行舞弊，既不帶來收益，也不帶來損失，收益為0個單位。綜合以上信息，可以得到如(圖1)博弈矩陣。可以發現，上市公司與證監會的博弈最終在博弈矩陣的右下角取得均衡：證監會傾向于加強和完善監管，同時上市公司的最優策略是不舞弊。在上市公司與證監會的博弈中，負責監管的證監會一般都會處于強勢地位，上市公司選擇是否進行財務舞弊，一個重要的因素是看監管部門的監管完善程度：如果監管部門的監管不完善，漏洞百出，那么，上市公司的最優策略是選擇進行利潤造假，以獲得籌資機會；如果監管完善，那么上市公司的最優策略是也即使有著強烈的籌資動機不進行財務舞弊。然而，證券市場的發展是一個漸進的過程，而不是一經成立就能在短時間內完善的過程。就目前來講，我國證券市場仍處于不完善階段，在此背景下，當上市公司有著強烈籌資動機又不具備籌資條件時，根據前面的分析，其最有可能選擇利潤造假，以達到籌資目的。根據以上分析，本文提出一個總假設：
HO：在證券市場不完善的前提下。上市公司的籌資動機越強烈，越有可能發生利潤造假
當上市公司陷入財務困境時，如果是暫時性的，則有可能通過粉飾財務報表來獲取籌資，以解決暫時性財務壓力；如果是非暫時性的，也有可能會通過財務舞弊來達到圈錢的目的。因此，無論是暫時性的財務困境，還是非暫時性的財務困境，上市公司都有可能通過利潤造假來達到籌資目的。據此，本文用上市公司的財務能力作為籌資動機的一個信號。即如果上市公司的財務能力越差，則其籌資動機越強烈。本文所指的財務能力，主要是指上市公司的償債能力和營運能力，本文用流動比率、速動比率、資產負債率、每股收益、經營活動產生的現金凈流量與資產總額的比值、總資產收益率以及企業自由現金流與資產總額的比值等來表示公司的財務能力。據此提出子假設：
H1：財務能力越差的公司，則其發生利潤造假的可能性越高
另外，在上市公司中，如果要獲得籌資機會，一個關鍵的標準是看Roe(凈資產收益率)是否達到要求。例如，上市公司在1994年至1998期間，如果想獲得配股權，其Roe必須達到10％，在1999年至2006年期間，要求Roe必須達到6％以上。杜濱(2003)對我國上市公司1994年至2001年間的盈余管理現象進行研究，實證結果表明，許多上市公司為了避免被ST和摘牌，以及獲得配股權等，普遍存在著盈余管理，并得出了盈余管理的幅度和“操縱”程度的定量描述。該研究發現，上市公司在1994年至1998年期間，在凈資產收益率(Roe)的臨界點為0、10％處存在盈余管理行為，1998年在Roe的臨界點為6％處也存在盈余管理行為，在1999年至2001年期間在凈資產收益率(Roe)的臨界點為0、6％處也存在盈余管理行為。本文直接利用該結果，把上市公司是否存在操縱Roe的嫌疑作為其籌資動機的另一個信號，即如果上市公司存在操縱Roe的嫌疑，則認為上市公司存在強烈的籌資動機。根據以上分析，提出子假設：
H2：如果上市公司存在操縱Roe的嫌疑，則其發生利潤造假的可能性越高
(二)研究方法和變量設計為了檢驗研究假設，本文采用描述性統計方法、單因素方差分析方法以及Logistic回歸方程等方法進行分析。針對提出的研究假設，本文選取如下變量：(1)被解釋變量：fraud。如果上市公司發生利潤造假行為，則fraud取值為1，否則取值為0。(2)H1的解釋變量。根據子假設H1，本文選用以下解釋變量來代表公司的財務能力：X1為經營活動產生的現金凈流量／資產總額；X2為每股收益；X3為流動比率；X4為速動比率；X5為資產負債率；X6為營運資金／資產總額；X7為總資產收益率；X8為自由現金流/總資產。(3)H2的解釋變量。根據子假設H2，本文引進以下解釋變量：Roe為凈資產收益率；Roe為本文直接利用杜濱(2003)的研究成果，當上市公司的Roe(凈資產收益率)在0～1％之間，或者1998年的Roe在10％～11％之間，或者1999年至2004年的Roe在6～7％之間，則該變量取值為1，否則為O。如果上市公司的Roe2取值為1，則認為其存在操縱Roe的嫌疑。(4)控制變量。此外，根據前人的研究成果，本文選取以下控制變量：X9為資產總額；X10為第一大股東的持股比例，該變量用來反映股權集中度對財務舞弊的影響；X11為董事長與總經理職位是否分離，如果同為1人，則該變量取值為1，否則取值為0。
(三)樣本選取和數據來源由于本文涉及到現金流量指標，而上市公司的現金流量指標直到1998年之后才予以強制性披露，據此，本文選取從1998年至2008年6月30日之間發生利潤造假而被證監會公告處罰的A股上市公司作為舞弊樣本。由于證監會的一份處罰公告只針對一家上市公司，因此，本文以每一份涉及利潤造假的處罰公告作為一個舞弊樣本，如果一份處罰公告中涉及到某一上市公司兩年或兩年以上的利潤造假行為的，則本文選取利潤造假數字最大的一年作為舞弊樣本。這樣，共選取46家上市公司作為舞弊樣本，這46家上市公司的利潤造假時間發生在1998年至2004年之間。為了能說明問題，本文為每一個舞弊樣本選取兩個非舞弊控制樣本，選取的標準是：控制樣本是與舞弊樣本處于同一行業，同一年度的公司；控制樣本的資產規模與舞弊樣本的規模相近；控制樣本為非ST,PT公司，且當年的審計意見為標準無保留意見。根據以上條件進行篩選，得到92個控制樣本，其中有兩個控制樣本的數據不全，將其剔除，共得到控制樣本，全部樣本合計136個。本文的有關上市公司舞弊的信息資料來自于中國證監會網站(esrc.省略)的處罰決定欄，其余數據來自CSMAR數據庫、巨潮咨訊網(省略)等。數據的計算、整理和分析用Excd、Spssl3.0以及Eviews5.0完成。
三、實證結果及分析
(一)描述性統計分析與單因素方差分析本文對變量作描述性統計分析及單因素分析，具體結果見(表1)。可以看到：(1)x。(資產總額)差異不顯著，說明控制樣本的選取基本上符合本文的要求――資產規模相近。本文選取的用來衡量企業的財務能力的8個變量中，X1、X2、X3、X6以及X2的控制樣本的均值都要大于舞弊樣本的均值；控制樣本的資產負債率(X5)的均值要顯著小于舞弊樣本的資產負債率的均值，這在一定程度上表明，與控制樣本相比，舞弊樣本的財務能力要差。變量X1(經營活動產生的現金凈流量／資產總額)在10％的顯著性水平上，以及變量X5(資產負債率)在5％的顯著性水平上，舞弊樣本與控制樣本的差異是顯著的，這在一定程度上驗證了子假設H1，即與正常公司相比，財務能力越差的公司，其利潤造假的可能性越高。值得一提的是，控制樣本與舞弊樣本之間表現在變量xs的差異并不顯著，但是它們的均值都為負數，這在一定程度上說明了很多上市公司存在自由現金流不足的問題。(2)變量Roel的差異不顯著，但控制樣本的Roe均值比舞弊樣本的Roe均值要大，也說明了舞弊樣本的財務能力相對要差。變量Roe2在5％的顯著性水平下，舞弊樣本與控制樣本的差異顯著，這就驗證了子假設H2，即如果上市公司存在操縱Roe的嫌疑，其發生利潤造假的可能性就越高。控制變量X10(第一大股東持股比例)在1％的顯著性水平下，舞弊樣本與控制樣本的差異顯著，說明了股權集中度與利潤造假之間高度相關。X11(董事長與總經理是否同為一人)的差異不顯著，說明了董事長與總經理的職位是否分開，與上市公司是否進行利潤造假并不存在多少相關性。
(二)Logistic回歸結果及分析根據上述單因素方差分析的結果，本文選取有顯著差異的變量作為Logistic回歸模型的解釋變量，即選取X1，X3，Roe2以及X10。作為解釋變量，把fraud作為被解釋變量，具體模型如下：Fraud=p n+B1xl+pⅨ5+B~XRoe2+B 4x10+8。其中：xl為經營活動產生的現金凈流量，資產總額，xs為資產負債率，Roea為當上市公司的Roe在0-1％之間，或者1998年的Roe在10％～11％之間，或者1999年至2004年的凈資產收益率在6～7％之間，則該變量取值為1，否則為O，Xi0為第一大股東的持股比例。將數據代人以上模型，得到回歸結果如(表2)。可以看到，變量x1 X5，和Roe2的符號與預期的符號相同，變量Roe2和X10在顯著性水平為5％下顯著。也是說，如果上市公司存在操縱Roe的嫌疑，則其發生利潤造假的可能性越高，這支持了子假設H2。另外，控制變量X10(第一大股東持股比例)與Fraud(利潤造假)之間呈現負相關關系，即股權越集中，發生利潤造假的可能性越小，這一結論與國內楊薇等(2006)研究結論相悖。
以上的實證研究，在一定程度上驗證兩個子假設H1和H2，即財務能力越差的上市公司，越有可能利潤造假；同時，如果上市公司存在操縱Roe的嫌疑，則其越有可能利潤造假。如前所述，本文把上市公司的財務能力和是否存在操縱Roe的嫌疑作為上市公司籌資動機的兩大信號，當兩個子假設H1和H2得到驗證時，也就驗證了總假設H。，即上市公司的籌資動機越強烈，其越有可能發生利潤造假。
[關鍵詞] 舞弊 動因 治理
一、問題提出
財務報告舞弊問題由來已久，世界各國都深受其害，很多學者都把研究的重心放在此問題上，試圖找出一種有效的識別和治理財務報告舞弊的途徑。目前國際上比較成熟的理論有：德勞倫斯?B?索耶的“舞弊因子學說”、艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）的“三角理論”、G.Jack Bologua, Robert J.Lindquist和Jiseoph T.Wells的“GONE”舞弊理論和伯洛格那的“風險因子說”。
而在實證研究方面，中外學者主要從股權結構、董事會特征和財務狀況等方面對影響財務報告舞弊的影響因素進行了研究。然而由于各國國情的差異，各國學者的研究結論有所差別，比如： Warfield等(1995)、Laeven& Levine(2004)等認為股權集中度與財務報告舞弊正相關，而我國學者梁杰、王璇等（2004）通過實證研究發現股權集中度與財務報告舞弊顯著負相關；又如：Fama&Jense（1983）、Forker(1992)、Dechow(1996) 、Chtourou(2000) 認為外部董事比例、董事會規模和董事會次數均與財務報告舞弊的可能性負相關，而孫永祥(2001) 和沈藝峰等(2002)發現董事會規模和財務報告舞弊可能性正相關，李常青（2004）通過實證檢驗，表明董事會會議次數與財務報告舞弊成顯著的正相關。
這說明由于各國制度和文化的差異，以及我國上市公司特殊的股權結構等原因，使得我們不可能照搬國外學者的研究成果。而財務報告舞弊問題已阻礙了我國證券市場的正常發展，它不僅誤導投資者做出錯誤決策，使其蒙受經濟損失，也是對國家法律嚴肅性的挑戰，破壞了市場規則和投資者的信心。因此，為了保證我國證券市場的有效運行，就必須解決財務報告的舞弊問題。
二、對我國上市公司舞弊動因的分析
1.信息不對稱理論。現代企業經營權和所有權的分離，使得經營者可以以企業法定代表人的身份獨立自主地對企業資產進行經營活動，這樣經營者成了企業的“內部人”，而股東則成為了“外部人”。經營者作為財務報告的直接提供者，與股東在財務信息質量上擁有不對稱信息。信息不對稱(Asymmetric Information)是指交易中一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知情，而且不知情的一方對他方的信息由于驗證成本昂貴而在經濟上不現實。這樣，當公司經營情況不理想，人沒有很好的完成受托責任時，似乎利用信息優勢對財務報告進行舞弊就成為他們不錯的選擇。
2.公司治理結構失效。公司治理結構狹義的講是有關所有者、董事會和高級執行人員三者之間權利分配和制衡關系的一種制度安排，具體表現為明確界定股東大會、董事會、監事會和經理人員職責及功能的一種企業組織結構。我國上市公司的股權結構比例懸殊，大股東在股東大會上占絕對優勢，董事會、監事會完全由大股東決定，并為大股東服務。獨立董事不獨立、監事會流于形式，這樣大股東就可以通過其控制的董事會和股東大會制造舞弊性財務報告。
3.外部審計“趨利避害”。上市公司的財務報告在披露之前都要經過注冊會計師(CPA)的審計，為什么充當“經濟警察”的CPA沒有盡到應有的責任?究其原因，可以用審計的收益與風險不對稱來解釋。上市公司聘請CPA來審計自己的報表，委托人與被審計人歸于一人，在某種程度上上市公司成了CPA的“衣食父母”，審計的收益是巨大的，而查處后的處罰卻相比之下輕微的多，于是有的CPA為了飯碗對舞弊事實視而不見，甚至舞弊同謀。
4.股權融資偏好。股權融資沒有還本付息的壓力，很多上市公司都選擇上市進行股權融資，而證監會又對公司上市、發行股票和配股都有嚴格的限制，還有特別處理和退市的規定，而這些規定都是由一些會計指標來限制的，因此當上市公司達不到標準而又迫切需要上市融資時，對財務報告進行舞弊似乎也就可以理解了。
三、對財務報告舞弊的治理
1.完善經理人市場，最大限度的避免信息不對稱帶來的逆向選擇和道德風險，同時增加對經理人員業績考核的一些定性指標，減少高管人員為了應對委托人的考核而進行舞弊的動機。
2.完善公司治理的結構，完善獨立董事和監事會職責及權限的法律規定,將獨立董事和監事會成員的切身利益，如薪酬等與上市公司分離,比如可以采取上市公司支付年費給證券監管機構，而由證券機構代為支付的方式，減少獨立董事和監事會成員對上市公司的依存度,從而使獨立董事和監事會能真正發揮監督的作用。
3.加強注冊會計師的獨立審計制度。獨立性是審計的靈魂，而目前委托人和被審計人歸于一人的現狀使CPA很難真正做到獨立，針對這種情況，筆者建議建立由上市公司的獨立董事和監事組成的審計委員會負責聘用更換會計師事務所的制度。另一方面，加大對查處注冊會計師的懲罰力度，利弊得失的權衡才能讓注冊會計師在審計時做到獨立。
4.改變證監會單一的財務指標標準，使上市公司不能僅通過舞弊達到上市及融資的條件。同時加大對上市公司舞弊的處罰，增加舞弊成本，從而減少上市公司舞弊的動機。加強誠信教育，在全社會形成誠信的大范圍。只有“事前防范、事中監督、事后處罰”的全線治理措施才能根治財務報告舞弊的問題，從而保證證券市場的正常運行和健康發展。
參考文獻:
[1]婁 權:財務報告舞弊的四因子假說.財會通訊,2004（7）
【關鍵詞】財務報表 審計 會計舞弊揭示機制
近年來，財務報表信息不對稱問題逐漸凸顯出來影響到了企業整體競爭實力，因而在此基礎上為了規范企業財務管理手段，要求企業在市場經營活動開展過程中應注重引進會計舞弊揭示機制，繼而由此來規范利潤操控行為，且真實反饋企業經營中資本的流動，最終由此來提升整體財務管理水平。以下就是對財務報表審計視角下會計舞弊揭示機制的詳細闡述，望其能為當代企業經營活動開展過程中財務管理工作的有序開展提供有利的文字參考。
一、財務報告舞弊審計案例研究
2012年郝玉貴對紫鑫藥業2010年財務報表展開了審計行為，并在審計工作開展過程中針對虛假財務報告數據展開了細致化分析，但最終以失敗而告終。此次財務報告舞弊審計工作失敗的原因主要歸咎于以下幾個方面：第一，郝玉貴在審計工作分析的過程中發現舞弊風險識別存在著落實不到位的現象，因而在一定程度上影響到了整體審計成效；第二，復核程序不規范也是導致審計失敗的主要原因。此外，2012年洪葒基于GONE理論的基礎上選取2007年-2011年上市公司舞弊行為數據展開了實證分析，最終由此引發上市公司在發展的過程中不斷調整體自身內部發展結構，且降低舞弊幾率[1]。
二、我國會計舞弊揭示機制構建措施
（一）完善政府介入內容
在我國會計舞弊揭示機制引入過程中完善政府介入內容是非常必要的，對于此，首先要求我國在會計舞弊揭示機制實施過程中應注重要求政府部門在政策實施過程中應著重提高自身責任意識，并基于CPA審計的基礎上來構建監管機構，且要求監管人員在實際工作開展過程中應對各大公司財務報表進行審計，同時結合CPA審計細則及時發現公司經營活動開展過程中存在的會計舞弊現象，達到規范化經營狀態。此外，由于CPA審計不具備處罰功能，因而在此基礎上，監管機構在發現會計舞弊問題時應結合《會計法》對其展開處罰行為，最終將舞弊現象對成本效益所造成的影響控制到最低限度，且提升整體會計信息資料管理水平。另外，在會計舞弊機制引入過程中要求政府部門應有效應用自身職權對會計年度展開制約行為，并實現對會計信息的有效監管，最終達到良好的企業經營狀態。
（二）規范政府介入方式
在政府機構介入會計舞弊問題處理的過程中要求其應規范自身介入方式，對于此，應從以下幾個方面入手：第一，政府部門在介入會計舞弊問題時應通過監管機構構建的形式來實現對公司會計信息資料進行監管，并與會計信息使用部門達成共識，擴大會計信息監管范圍，及時發現會計舞弊現象，且對其展開行之有效的處理；第二，政府在實施會計信息監管工作的過程中應基于CPA審計的基礎上完善揭示機制，即在CPA無法出示會計舞弊證據的情況下由監管機構對舞弊現象展開深入的調查行為，最終由此將會計舞弊損失降至最低，且保障企業整體經濟效益，避免不規范利潤操作現象。
（三）引入資產約束機制
在應對股份制企業會計舞弊現象的過程中可基于資產約束機制引入的基礎上來避免不規范的資產操控現象。例如，部分股份公司在證券市場經營活動開展過程中即通過資本重組的方式以主并雙方相互購買股票的途徑來為自身贏得更大的經濟效益，但是此種交易形式存在著舞弊現象。因而在此基礎上，可通過引入資產約束機制的形式對企業合并行為展開監控，并要求其在資產并入過程中必須嚴格遵從資產約束機制，最終形成規范化并入過程。此外，基于資產約束機制引入的基礎上亦應強調借助專業機構對公司管理層實施監管行為，并就此營造一個良好的監管環境，避免會計事務處理過程中存在著舞弊現象。從以上的分析中即可看出，在會計舞弊問題處理過程中引入資產約束機制是非常必要的，因而應強化對其的有效實施[2]。
（四）提高公允價值準確性
提高公允價值的準確性有助于會計報表審計中會計舞弊問題的解決，因而在此基礎上，政府部門在實施監管工作的過程中應注重完善聲譽約束制度，且利用多媒體信息傳播平臺對其展開宣傳行為，繼而由此來引導各大公司在經營活動開展過程中規范自身會計事務處理過程，且基于公允價值的基礎上排除與信譽較低公司間的合作，從而完善整體市場經營環境。此外，在會計舞弊揭示機制構建過程中應注重通過專業化培訓的形式來提高工作人員公允價值評估水平，最終由此解決公司會計報表審計中信息不對稱的現象，且提升公司整體經濟效益。另外，在公允價值評估工作開展過程中政府主管部門應介入到其中，并對公允價值評估進行嚴格把控，繼而由此形成良好的會計事務處理狀態，且避免會計舞弊現象的凸顯。除此之外，業務跟蹤環節的開展亦有助于解決會計舞弊問題，因而應強化對其的有效實施[3]。
三、結論
綜上可知，部分公司在經營活動開展過程中會計舞弊現象逐漸凸顯出來，因而在此背景下，各大公司在發展的過程中為了穩固自身市場競爭地位，必須引入會計舞弊揭示機制，并基于公司財務報表審計的基礎上從完善政府介入內容、規范政府介入方式、引入資產約束機制、提高公允價值準確性等途徑入手來營造一個良好的會計信息處理環境，且避免會計舞弊問題的凸顯，達到最佳的實踐經營狀態。
參考文獻：
[1]郝玉貴，劉李曉.關聯方交易舞弊風險內部控制與審計――基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012，11（04）.
關鍵詞：財務舞弊；會計信息；收入；費用
一、財務舞弊的定義
財務舞弊的定義有很多種，在不同的背景下對財務舞弊的理解也不同，因此對于財務舞弊這一概念的表述也有很多種。
全美反舞弊委員會對于財務舞弊的定義則是描述性的：舞弊是一種故意的或輕率的行為，無論是虛報還是漏列，其結果是導致重大的誤導性財務報告。
Elliott and Jacobson在1986年提出的定義：通過重大誤導的財務報告并可能損害投資者和貸款人的一種故意的管理舞弊。
Howard在1999年提出的定義：財務舞弊是系統性的操縱。
葉雪芳2001年指出：管理層舞弊和欺詐是公司或企業高級管理人員故意錯報、漏報財務報告的行為，即披露了欺詐性的財務報告。
羅同鏈2005年指出：財務舞弊是管理當局處于某種目的和動機，采用相應的手段，導致包括虛報、漏報或不恰當表述的財務報告。
二、財務舞弊的識別
1.通過財務指標識別
（1）獲利水平明顯高于同行業的平均水平。市場是無形的手，市場會自動調節資源的配置。如果一個行業的利潤很高，那么會有更多的新進入者進入這個行業，重新瓜分市場參與競爭，最終使行業趨于成熟。對于一些擁有核心競爭力的企業，雖然在短期內可以實現高水平的盈利，是隨著行業的進一步發展，盈利水平也會區域同行業的平均水平，因此，如果一個企業的盈利水平長期的高于同行業的平均水平，那么這個企業很可能存在舞弊行為。通過觀察企業的獲利能力并將其與同行業的企業相比較，是識別財務舞弊的重要方法。
（2）收入的增加與費用的增加不成比例。企業銷售商品涉及許多的業務活動，而這些業務活動的開展都會產生一定費用。企業取得的銷售收入越多，產生的相關費用就會越多，所以，在企業的實際生產經營中，收入與費用是存在一定的對應關系的，如果一家企業的經營業績不斷的增長而相應的費用沒有隨之增長或者經營業績保持良好但是費用卻大幅度的下降，這就表明企業可能采取了某些特殊的手法粉飾了財務報表。
（3）通過觀察現金流量識別財務舞弊。對于一個健康經營的企業，其現金流量與凈收益的相互變化是穩定的，通常情況下，經營現金流量要大于凈收益，如果一個公司的經營現金流量前期大于凈收益而后期的增長大幅度落后與凈收益的增長，甚至出現了大大小于凈收益的情形，則表明該公司很可能存在舞弊跡象。這種極端的變化很可能是企業采用關聯交易、非貨幣換以及債務重組等手段從而增加了利潤。
2.通過經營情況識別
（1）仔細閱讀財務報表附注中的信息。如果企業在報告期內簽訂的重大合同屬于關聯方交易則很可能是企業的持續經營能力出現了危機，管理層希望通過關聯方交易來掩蓋現狀使信息使用者產生誤解。同時財務報表附注中會披露出公司的或有事項以及資產負債表日后事項，這些事項很可能對企業的未來持續經營能力產生致命性的影響。例如一家企業的董事高管人員在某一時間段悄悄的出售其持有的本公司的股票，則可能表明該企業的經營情況正在發生劇烈的變化，管理層是最能夠了解企業經營信息的，拋售本公司的股票證明他們對本公司的發展沒有信心，世界通信在宣布破產前，其高管人員就大量的出售了他們手中持有的世界通信的股票，這表明他們已然知曉世界通信即將死亡的信息。
（2）警惕公司的迅速擴張。企業追求增長，而增長有很多定義。例如，利潤和市場份額的增長。每一種增長都有著不同的戰略發展方法，主要有內部發展和并購戰略。
內部發展也可以稱為內生增長，是指企業利用自身的規模和利潤等內部資源來實現擴張。當企業在具有良好的發展前景的市場中經營時，可以通過利用現有產品和市場實現內部發展。
與內部發展相對應的就是并購，并購是指兩家或兩家以上的企業合并，結果是一家企業繼續存在或組成一家全新的企業。但是，迅速并購的背后往往有許多不可告人的秘密，企業利用收購的機會把虧損隱瞞到殘余時期。
三、財務舞弊行為的防范和治理
1.完善公司內部管理機制
（1）職責劃分避免不相容身份重疊。如果一項交易或事項的多種活動被一人承擔，那么出現舞弊的現象就會很大。因此，公司應對這種可能出現的狀況進行預測并防止這種行為的發生。公司應當將交易活動的責任分配給不同的兩個或者兩個以上人員身上以避免身份的重疊。例如，董事會主席與首席執行官的職責要分離。負責現金出納和記錄交易的會計人員，企業應當有不同的分工。進行材料采購時，詢價的職責不能與確定供應商的職責重合等等。大多數的交易可分為三類獨立的職責：發起交易、處理被交易的資產以及記錄交易。企業可以通過這樣的分工來降低舞弊的風險。
（2）避免股東或高管人員。財務舞弊形成的一個很重要的原因是因為管理層能夠有機會凌駕于內部控制之上，即股東及高管人員有機會。為了避免這種現象，應該對控股股東的表決權適當限制，這種限制可以有效防止控股股東濫用合法權利并保護其合法利益。另一方面，企業還應當完善監事會制度，對監事的任職資格、任命程序、人員構成等作出明確的規定，防止經理或者董事會直接委任監事行為的發生，使其能夠更好的發揮監督的職能。
（3）加強審計委員會的監察力度。審計委員會是董事會下轄的委員會，全部由獨立董事、非執行董事組成的。審計委員會的作用是監測，評估和審查企業各個部門和系統。就財務方面內部控制而言，審計委員會應當復核企業的內部財務控制。審計委員會能否履行自己的職責直接影響財務舞弊行為的防范和治理效果。
2.完善公司外部治理機制
（1）會計準則，增強信息的透明度。若想要治理會計信息失真的現象，首先要從源頭著手，即關注那些能夠影響會計信息生成、影響會計信息質量的標準。為了提高會計信息的質量需要通過改善會計信息生成的標準和技術層面的完善。
目前，會計信息失真的高病發率，使得大部分上市公司都不同程度的存在不規則的盈余管理和非法盈利操縱。尤其是我國，資本市場只是處于初級階段，會計師和審計師等相關從業人員的整體素質不高，這就更加需要完善相關的會計準則和制度規范，加強會計信息的真實可靠性。制定和完善會計準則應當考慮以下幾個方面：為了保證和提高會計信息的可靠性就必須立足于制定準則的目的；必須考慮具體的制度背景，如資本市場的信息披露制度、從業人員的職業道德和執業水平等因素；必須結合具體的經濟環境。不同的經濟環境會產生不同的交易和事項，從而對會計準則提出不同的要求。
（2）公司治理的法律法規。法律法規的不完善常常會給舞弊者創造很多渠道，讓財務舞弊者暢通無阻。因此，制定嚴密的公司管理方面的法律法規很重要。第一，要加強會計法律法規的建設。盡管近些年我國法制建設的步伐在逐漸加快，會計法規也不斷修改，但在懲治方面的條款條例不夠嚴格。第二，要把公司法和證券法修改的更加完善。
（3）外部監管機構的監管職能。對上市公司監管力度的加強主要表現在兩個方面：①加強證券監督委員會的監督作用。作為監督者和利益保護者，證券監督委員會應在治理財務舞弊中發揮重要作用。因此，應從以下兩方面加強。一方面要嚴格執行上市公司的入門要求；另一方面對于嚴重欺詐行為的公司應給與嚴厲的懲罰。②在外部審計方面引進同業互查制度，提高審計質量。證監會也可以部署統一的會計公司，實施跨地區互換，定期輪換制度，以防止被審計單位和注冊會計師的共同詐騙。
參考文獻：
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[2]Gaze Szurovy.The Guide to Understanding Financial Statement.科文（香港）出版有限公司，2011.
[3]葛家澍.會計數字游戲：美國十大財務舞弊案例剖析相關[M].中國財政部出版社.2003.
關鍵詞：上市公司；財務舞弊；舞弊手段
1引言
根據《中國注冊會計師審計準則》中的相關內容，會計舞弊行為是指管理當局通過故意編造虛假財務數據，或不實陳述企業經營活動狀況等手段來欺騙財務報告和會計信息的使用者，以達到自身不合法需求的一系列犯罪行為。隨著我國宏觀經濟的不斷發展，會計舞弊行為屢禁不止，這極大地影響了我國市場與經濟的穩定性，也損害了廣大投資者的合法權益。而作為我國經濟的支柱之一，上市公司財務會計報告舞弊行為尤為嚴重。因此，加強對上市公司財務會計報告舞弊行為的研究具備了較強的實踐意義。
2財務報告舞弊的類型
2.1利潤舞弊類型
利潤舞弊又可以分為多種舞弊形式：一是虛增利潤，主要是通過提前確認收入、減少準備計提、虧損掛賬、關聯方交易等方式來提高經營業績；二是虛減利潤，主要通過推遲確認收入、增加準備計提、使用加速折舊等方式來減少利潤，以達到避稅的目的；三是巨額利潤沖銷，主要通過一次性將積壓存貨、壞賬、閑置固定資產等資產作為損失處理，以回避新任經營者的業績責任。
2.2資產負債表舞弊類型
對資產與負債進行粉飾也是財務報告會計舞弊的主要方式，這之中也分為多種舞弊方式：一是高估資產，通過虛構資產交易業務、為資產評估編造理由等方式來爭取外部投資，或便于在股份制改革中獲取更多利益；二是低估資產，主要通過隱瞞或有負債或將負債隱藏在管理企業中的方式來降低財務風險，以獲取銀行貸款或其他籌資。
3財務報告舞弊的原因分析
3.1內部原因
在企業內部方面，出現財務報告舞弊行為的原因主要有三個方面：一是管理層謀取個人利益，目前我國職業經理人制度發展雖不夠完善，但上市公司管理層人員大多依照這一模式招聘，因此，管理層人員也面臨較大的業績壓力，因此，在經營業績不佳或管理層為了獲取更多的工作報酬時，往往會通過財務舞弊來達到目的；二是為了應對IPO階段的審核壓力，部分企業在上市之前，為了通過IPO審核，或為了獲取高額融資，會利用投資者不熟悉企業信息的優勢來粉飾財務報告；三是公司治理結構不合理，目前大部分上市公司雖然設立三會一層的議事規則，但是由于委托問題或二職合一的問題存在，使得公司內部控制制度難以發揮相應的監督作用，給了財務舞弊一定的可乘之機。
3.2外部原因
上市公司財務舞弊的原因主要有以下三點：一是會計準則無法約束準則之外相關事項，這主要是由于會計準則的修訂與完善無法對未來可能出現的舞弊行為進行預測，因此也無法進行約束，這是大部分法律法規和準則都存在的問題；二是舞弊成本較低，目前國內雖然一再強調要防止財務舞弊行為的發生，但在查明舞弊行為后所進行的處罰也以經濟懲罰或行政處罰為主，當上市公司認為財務舞弊謀取的利益要超過舞弊成本時，依然會鋌而走險；三是注冊會計師缺乏獨立性，注冊會計師的獨立性會因雇傭關系的影響而大大削弱，同時會計行業的內部競爭也使得注冊會計師事務所會因爭取更多客戶而產生與客戶合謀行為。
4上市公司財務報告舞弊的治理對策
4.1公司自身層面的治理
上市公司財務報告舞弊的治理首先應從內部入手，主要可以通過以下幾個方面來進行：一是完善公司治理結構，根據公司的特點與需求，建立對應的內部治理結構，明確內控制度的重要性與核心地位，確保內控制度能得到有效執行；二是完善公司組織結構，對于國內上市公司而言，應明確獨立董事的權利與責任，構建和諧的高層關系，加強董事會、獨立董事、監事會之間的協調合作，共同對企業財務報告質量進行監督；三是建立健全的公司會計制度，明確內部會計機構的崗位分工與相應職責，確保權責分明與職務分離，同時還應加強對會計人員職業道德與水平的培養，并設立獨立的內部審計制度，以此來保證公司財務會計報告的真實性與準確性。
4.2中介機構層面的治理
中介機構是證券市場穩定運營中不可或缺的一部分，同時在防范上市公司財務會計舞弊中也能發揮重要作用，基于中介機構層面的治理應當從以下幾個方面施行：一是加強中介機構的服務質量，對于保薦機構而言，應以保健項目質量為核心，對于審計機構而言，在審計過程中應當維護廣大投資者利益；二是提高中介機構工作人員的專業水平與道德水平，在加強專業技能培訓的基礎上，建立合理的道德水平考核指標體系，以確保工作人員的工作行為的規范性。
4.3政府機構層面的治理
政府機構層面的治理應當從以下幾個方面入手：一是加強政府服務職能，在促進經濟發展的基礎上，確保市場競爭環境的公平性；二是完善地方政府監督體系，除了證監會應當加強對上市公司的財務監督外，地方政府也應當對轄區內上市公司的財務狀況進行監督；三是提高財務舞弊成本，制定舞弊行為追責制度，嚴懲團體造假行為，加強執法力度。
5結語
在當前市場競爭日益激烈的現實背景下，真實可靠的信息是提供市場效益的基本前提，所以，無論是從監管層面、企業經營層面還是資本投資層面，都應堅決抵制和防止財務舞弊行為的發生。政府應加強監督管理，企業自身應加強內控監督力度，中介機構則應加強職業道德修養和專業水平，只有多管齊下、協作監督，才能真正維護我國經濟的穩定發展。
參考文獻
[1]徐利可.上市公司會計舞弊的識別與治理[J].商,2016（35）.
