時間：2022-04-26 14:08:45
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關鍵詞：國有資本；經營預算；預算制度；會計基礎
Abstract:Thebudgetwillbetheeconomicsubjectregardingfutureplanandthepredictthataccountantistheeconomicsubjectregardingpastobjectiverecord.Thefootholdpast,FangNengwillforecastfuture.Fromthispointofview,accountantisestablishesthebudgetthefoundationandthebacking,isalsoreflectstheperformanceofbudgetandtheresultimportantmeans.Establishesthesuitableaccountingbasis,notonlyestablishesaccountingsystem''''spremise,andhastheimportantmeaningregardingtheestablishmentwithitcorrespondence''''sbudgetsystem.Inthereality,aneconomicsubjectaccountingbasis''''schoicehastwokinds:Namelythepowerandresponsibilityhasthesystemandthereceiptsanddisbursementsrealizesthesystem.Thenationalcapitalcommitteetakesstateassetmemberrepresentativewhoisentrustedthegovernment,intheestablishmentstate-ownedcapitalmanagementbudgetsystem''''sprocess,definitelywillmeettheaccountingbasisthechoice.Webelievedthatshouldhavethemanufacturetakethepowerandresponsibilityasthestate-ownedcapitalmanagementbudgetsystem''''saccountingbasis.
keyword:State-ownedcapital;Managementbudget;Budgetsystem;Accountingbasis
一、以收付實現制為基礎的國有資本經營預算制度的現實困境
近年來，全國部分省市的國資委開始在所出資企業推行國有資本經營預算制度，總的做法是：以收付實現制為基礎，對出資企業的現金收支活動進行列收列支反映，收入主要包括國有資產收益、產權轉讓收入、融資收入和其他收入四大類，支出主要包括國有資本營運支出、投資支出、融資支出、其他支出四大類，預算結余是所出資企業的貨幣資金匯總數。通過國有資本經營預算制度，反映出資企業的資金來源、占用和結余情況。但是由于出資企業所面臨的經濟體制、會計環境和所發生的經濟業務發生了巨大變化，單純以收付實現制為基礎難以反映國有資本的來源、使用及效益情況，因而也帶來國有資本經營預算制度的現實困境。主要表現在：
1.收付實現制與出資企業的現行會計基礎存在矛盾。在傳統的計劃經濟體制下，企業不過是國家的一個預算單位，利潤上交國家，虧損由國家彌補，維持簡單生產和擴大再生產所需資金由國家劃撥，國家和企業主要是繳撥款關系，與此對應的預算制度的會計基礎是收付實現制。但是隨著社會主義市場經濟體制的確立，企業已經不再是國家的一個預算單位，企業成為自負盈虧的經濟主體，所需資金也由企業自己籌集，企業依據法律規定，以權責發生制為會計基礎。因此，沿襲傳統觀念以收付實現制為基礎建立的國有資本經營預算制度，必然與企業現行會計基礎存在較大矛盾和沖突，不僅難以操作，而且難以控制。國資委與出資企業是出資與被出資的關系，不可能再回到繳撥款關系的老路。
2.預算收支反映的內容和結果不夠全面。收付實現制下建立的國有資本經營預算制度，從報表形式上來看，僅僅是出資企業現金流量預算表的簡單疊加和匯總。而在一個預算年度內，出資企業還會發生大量的非貨幣易，例如收到抵債資產和商品、以股權換股權、資產置換、資產損失核銷等，這些業務沒有納入國有資本經營預算，也就無法真正反映出資企業的國有資本營運過程全貌。目前推行的國有資本經營預算，其預算結余數是出資企業的貨幣資金余額，而僅僅反映資金余額，對于判斷出資企業效益、資產保值增值情況，還遠遠不夠。
3.沒有反映真實的負債情況。在現行收付實現制下，只反映當年的融資收入和還本付息的支出，對于出資企業的擔保等形成的或有債務沒有反映，也無法知曉出資企業目前的債務規模和水平，無法獲得全面的債務信息，不利于出資人制定宏觀決策和債務風險的防范。
4.收支核算不夠準確。收付實現制下，預算收入僅反映當年實現數，而對于出資企業的歷年收益結余沒有反映。分期支付的重大產權轉讓收入，僅僅只是反映了當年實際收到數。國有資本營運支出中，固定資產折舊費、資產減值準備等沒有反映，無法對出資企業營運成本進行科學的核算。對于重大投資形成的資產和股權沒有進行賬面反映和處理，沒有通過合并會計報表，反映國有資本的放大效應。
5.國資委層面沒有一套完整的賬務處理程序。目前在收付實現制下建立的國有資本經營預算制度，已經開始規范國有資產收益的收繳和管理工作。對于國有資產收益的使用，國資委也沒有形成一套完整的賬務處理程序，使得對于國有資產收益的預算會計處理很不規范。
二、以權責發生制為基礎的國有資本經營預算制度的比較優勢
建立國有資本經營預算制度，以權責發生制作為會計基礎,提供的會計信息將更加全面。從西方國家的政府預算和會計處理的實踐來看，推行以權責發生制為基礎的預算和會計改革已經在部分國家實施，權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債,可以更好地幫助經濟決策,確定債務規模,從而使得預算管理更加科學合理。
1.實行權責發生制可以實現與出資企業會計基礎的有效對接。目前國資委所出資企業大都實行企業會計制度，并以企業會計報表體系編制企業財務預算。實行以權責發生制為基礎的國有資本經營預算制度，可以實現經營預算報表和企業財務預算報表的對接，而且在預算收支的會計處理科目和賬務處理程序上保持一致性，既有利于預算有關科目信息的獲取，也有利于對于預算的會計處理。
2.實行權責發生制可以全面反映出資人所擁有經濟資源的來源、使用及其效果。權責發生制不僅可以反映出資企業擁有的經濟資源存量，而且對于預算年度形成的增量資產也能做出客觀紀錄。權責發生制下成本與費用的配比，能夠對各項預算收支做出更加科學的評價，從而正確引導政府對國有資產經營管理的正確決策和客觀評價，實現經營收益最大化。
4.實行權責發生制可以全面反映資產和債務狀況，防止政府的債務風險。采用權責發生制有利于加強對國有資產的管理和監督，有效避免資產一旦購置或建造完成就脫離監管視野，提供了關于資產的全面信息。目前，地方政府沒有發債權，一般都是通過將所出資企業的資產作為抵押或擔保取得銀行貸款，并責成出資企業完成政府任務。因此，地方政府都存在隱性債務問題。通過實行權責發生制，能夠真實反映企業目前的債務規模、抵押擔保等或有債務狀況，準確揭示存在的債務風險，合理制定償債計劃，杜絕隱患。
3.實行權責發生制有利于政府出資人職能的落實。國資委的成立，標志著國有資產出資人職能和政府公共管理職能的分開。國資委受政府委托實施對出資企業國有資產的監督管理，這就要求國資委按照企業的規則辦事。權責發生制作為企業會計確認基礎，能夠很好地反映損益，實現收入成本的配比，對提高企業的經營效益有很大的促進作用。國有資本經營預算以權責發生制為基礎可以較好適應政府出資人職能的內在要求，實現以績效為導向的管理。
三、建立以權責發生制為基礎的國有資本經營預算制度的總體思路
國有資本經營預算制度實質上是政府以出資人身份編制的國有資本的收支計劃。要真正確立國有資本經營預算制度的會計基礎，就必須徹底改變預算會計與預算對應的傳統觀念，而這種觀念也正是目前國有資本經營預算制度的會計處理陷入困境的關鍵所在。如果說，財政預算主要是安排資金的來源和使用，以收付實現制為基礎的預算會計可以與之對應，形成對預算資金的有效監督。那么國有資本經營預算則更加關注資產和資金的資本化，以收付實現制為基礎的預算會計難以與之對應，無法反映國有資本經營預算的全貌。因此，必須引入權責發生制會計，實現國有資本經營預算的會計基礎的轉變。
1.明確國資委為一級會計主體和預算主體，所出資企業為二級會計主體和預算主體。目前，全國部分省市的國有資本經營預算制度建設已經取得了初步成效，初步建立了“國資委—出資企業”的兩級預算體系，并在預算年限、編制和審批程序上做出了相關規定。國資委是預算的一級編制主體，負責國有資本經營預算編制和執行的組織工作，檢查國有資本經營預算的落實情況；出資企業是國有資本經營預算的二級編制主體，是國有資本經營預算的具體執行者。兩級預算體系與國有資產管理體制的基本架構保持一致，為國有資本經營預算的編制與監管提供了操作平臺和組織保障?，F在的關鍵問題在于，國資委作為一級會計主體的地位沒有落實，預算執行和結果僅僅只是在預算報表上進行了統計，導致經營預算各項收支的過程和結果無法準確地核算和計量。應以權責發生制為基礎，將國資委確認為一級會計主體，建立一整套完整的財務報表體系和會計科目核算體系。在具體操作中，首先要建立國資委層面的母公司報表，以出資企業的國有凈資產為基礎，將其以長期投資的形式在國資委的資產負債表中進行反映，并可依據國有凈資產狀況提取有關的長期投資減值準備。國資委層面發生的各項預算收支活動，按照權責發生制原則進行會計核算并將其結果記入國資委層面財務報表.
4.以出資企業的財務預算為基礎，確立國資委層面財務報表的各項預算指標。這是建立國資委層面國有資本經營預算的主要內容。出資企業的財務預算報經國資委審批后，國資委依據出資企業的各項財務預算指標，對國資委層面的財務報表的各項預算指標進行合理的預計，主要包括：國有投資收益、轉讓收益、投資指標等。由于國資委自身的費用仍在財政公共預算的范圍內，暫不納入國有資本經營預算反映。同時，國資委要對出資企業的財務預算表進行匯總統計，并作為出資企業的預算方案提交政府和人大審核。這樣，國資委提交政府和人大審議的國有資本經營預算報表包括兩個層面：一是國資委層面的財務預算報表；二是匯總的各出資企業財務預算報表。
3.在出資企業全面推行企業財務預算制度。財務預算是一系列專門反映企業在預算年度內預計財務狀況和經營成果，以及現金收支等價值指標的各種預算的總稱。財務預算具體包括現金預算、投資預算、融資預算、收入費用預算、預計利潤表、預計利潤分配表和預計資產負債表等內容，出資企業的財務預算就是企業層次的國有資本經營預算。應依據企業上年度的會計指標和企業的年度發展規劃科學制定企業層次的國有資本經營預算，企業層次的國有資本經營預算要經過企業董事會審議，并按照《公司法》的規定上報國資委審批執行。出資企業承擔政府指令債務和投資項目的，制定的融資預算和投資預算要提請政府專題審議。
4.以權責發生制對具體預算收支科目進行會計核算。首先是出資企業按照企業會計制度的要求，認真組織對于國資委批準的國有資本經營預算的執行，對執行過程和結果進行客觀真實的會計記錄，并按季度報國資委。其次，國資委要認真組織國資委層面的國有資本經營預算的執行，并按照權責發生制原則對執行結果進行客觀紀錄，依據會計總賬對國資委層面的財務報表進行調整。
5.規范與財政預算的關系。目前的國資委作為政府的特設機構，是財政預算的部門預編制單位，日常費用開支等均列入財政范疇；其次國資委是政府國有資產出資人代表，編制國有資本經營預算，執行企業會計制度，按照權責發生制對預算收支進行核算。在財政通過國資委撥付資本性支出資金時，兩個預算體系必然會發生對接，財政資金撥付國資委，在權責發生制下必然物化為國有資本和資產，這樣就實現了對財政預算資金的連續有效監督。同時，通過國有資本經營預算的執行，又可以為財政預算提供更多的稅收和財源。
（一）市場經濟的發展推動了國有資本經營預算的產生
長期以來，由于種種原因我國一直沒有對國有資本經營收支單獨編列預算和進行管理，而是與經常性預算收支混列在一起。無疑，這種做法是無法體現政府“社會管理者”和“國有資產所有者”兩種職能及其分類收支活動的運行特征的。隨著市場經濟體制的建立，政府“社會管理者”和“國有資產所有者”這兩種職能逐漸分離，必然會要求建立一種有效的管理體系——國有資本經營預算管理體系，來切實反映國有資本經營收支活動狀況，進而確保國有資本增值和再投入計劃的有效進行。
（二）國有資產管理工作的不斷加強促進了國有資本經營預算的開展
近年來，全國各地國有資產管理工作不斷加強，國有資本經營預算作為一種監督、管理、運作的重要手段日益引起各級政府的高度重視。因為將國有資本經營收入和支出納入預算管理，可以充分發揮預算的分配、調節和監督職能，維護國家作為國有資產所有者的權利，提高國有資本的運營效率，增強國有資本的控制力，從而有效地促進國有資產的優化配置和國有資產管理體制的改革。
（三）公共財政體系的構建使國有資本經營預算的出現成為必然
隨著公共財政框架構建和國資管理體制改革工作的逐步推進，國有資本經營預算的作用日顯突出。事實上它有著公共財政預算不能替代的功能、特點和作用，它的收入來源主要是國有資本經營收益，支出安排也以追求經濟效益和資本金績效為目的，而這恰恰是公共財政不可能也不應該出現的內容。
時至國有資產管理體制改革日趨深入的今日，建立國有資本經營預算制度、開展國有資本經營預算編制工作將有著更加重要的意義和作用：
第一，建立國有資本經營預算有利于促進政府職能的轉變，使政府的“資產所有者”職能得到真正體現。在市場經濟當中，政府作為社會管理者，不能參與市場的運作行為，更不能干預企業的經營行為，因而建立國有資本經營預算可有效地促進政府職能的轉變，充分發揮政府的“資產所有者”職能，增強政府對社會經濟的宏觀調節和控制能力。
第二，建立國有資本經營預算有利于體現國家憑借所有者身份參與社會產品分配所形成的市場經濟體制，促進市場經濟的健康發展。國有資本經營預算是改變過去計劃經濟體制下社會公共收支與國有資本經營收支混為一體，行政管理者分配職能取代國有資產所有者分配職能的有效辦法，因此國有資本經營預算的建立將會對市場經濟的健康發展起到極大的促進作用。
第三，建立國有資本經營預算有利于加強國有資本對社會經濟的宏觀控制力，進而推動社會資本的有序發展，共同建立公平的市場經濟秩序。國有資產管理部I，]以國有資產所有者的身份參與國有資本的利潤分配，將收益用于重點項目、重點目標和重點行業的再投資，可不斷提高國有經濟的控制力和競爭力，推動社會資本的發展，與各種所有制經濟形式共同建立起公平的市場經濟秩序。
第四，建立國有資本經營預算有利于加強國有資產的監督和管理，避免國有資產不應有的流失，實現真正意義上的國有資產保值增值。因為國有資本經營預算將國有資本經營的收入和支出納入預算管理，可充分發揮預算的分配和監督職能，維護國家作為國有資產所有者的權益。
二、國有資本經營預算的編制
（一）國有資本經營預算的組成
國有資本經營預算由預算收入和預算支出組成。
1.國有資本經營預算收入是指國有資產管理部門、國有資產營運機構（國有資產授權經營公司），及其權屬企業對經營性國有資產進行投資經營和產權運作所產生的收益，主要包括：（1）國有資產營運機構及國有獨資或全資企業實現的稅后利潤；（2）公司制企業中按國有資本出資比例計算分享的稅后利潤，包括股息、紅利和其他形式收入；（3）國有獨資企業產權轉讓收入；（4）公司制企業國有股權轉讓收入；（5）國家以特許經營權、知識產權、土地使用權等國有經濟資源作價投入形成國有資本的轉讓收入；（6）按照國家法律、法規規定依法獲得的其他收入。
2.國有資本經營預算支出主要用于國有資本的再投資和再發展，主要包括：（1）向企業投資或轉增資本支出，包括新設企業投資、國有獨資企業增加資本金、股份有限公司擴股、配股及有限責任公司增資等；（2）國有資產營運機構的監管費用支出，包括為組織國有資本收益預算實施所發生的費用，經營管理國有資產的費用，委派產（股）權代表、監事、財務總監、審計的費用等；（3）其他支出。
（二）國有資本經營預算的編制原則
國有資本經營預算編制應遵循下列原則：
1.收支有度。國有資本預算收入的編制應實事求是、穩妥可靠，按照規定必須列入預算的收入，不得隱瞞、少列；國有資本預算支出的編制應當統籌運作、主次分明、留有后備。
2.綜合平衡。國有資本經營預算收入和支出必須做到既充分合理地利用資金，又不超前分配和超額使用資金。
3.保證重點，兼顧一般。安排國有資本預算支出時，對關系國計民生的重點項目、主導產業的投資應優先安排。
4.效益原則。國有資本預算支出應該用于有效投資，確保資本投入的效益，從而實現國有資本的合理流動，優化國有資本的配置。
（三）國有資本經營預算的編制內容。
國有資本經營預算的編制內容由預算說明書和預算收支表兩部分組成：
1.預算說明書，應包括以下內容：（1）預算編制單位（國有資產管理部門、國有資產營運機構及其權屬企業）基本概況：（2）預算編制的主要依據及增減變化情況說明；（3）預算收支安排情況，包括收支規模、安排依據、計劃年度內收支與報告年度比較的增減情況和原因說明，（4）預算編制中存在問題以及解決問題準備采取的措施等。
2.預算收支表。（1）國有資本經營預算明細表；（2）國有資本經營預算調整明細表；（3）國有資本經營決算明細表，（4）國有資本經營預算、調整及決算明細表有關項目說明：①國有資本經營收入，其所含的主營業務收入、其他業務凈收入、營業外凈收入等項目的不確定因素較強，且不屬于單純的資本運營收益，從長遠角度看不應在國有資本經營預（決）算主項目中進行編制。鑒于國有資本編制初創階段的一些特殊情況，目前暫時列在預算收入項目之中；②國有資本投資收益，其項目下所列示的主要是資本經營類收益；③國有產權轉讓收入，其所含內容為涉及國有資產產權轉讓的各種收入，此類收入成因復雜，在實際編制當中應考慮具體情況；計算準確后填列；④其他收入，其填列范圍應包括以上收入項目之外的所有國有資本經營、運作收入；⑤國有資本經營支出，其所含的主營業務成本、主營業務稅金及附加、三項費用，以及“所得稅”項目均為經營性指標，同樣存在較強的不確定性，不屬于單純的資本運營支出，從長遠角度看不應在國有資本經營預（決）算主項目中進行編制，亦因目前的特殊情況，暫時列在預算支出項目之中；⑥補充資料，主要體現各資產管理和運營單位的有關輔助資料，應結合各預算編制單位的實際情況加以具體說明。
（四）國有資本經營預算的編制和審批主體。
各級國有資產管理部門是國有資本經營預算的主要編制單位，負責編制匯總預算，監督預算的執行。國有資產營運機構或權屬企業是次一級國有資本經營預算的編制主體，負責制定本級次的預算、組織預算收入的收繳和支出的管理，完成預算目標。從目前看各級政府應是國有資本經營預算的審批主體，經過審批由本級國有資產管理部門組織執行，并下達給下一級單位具體實施。
（五）國有資本經營預算的編制級次。
各地方國有資產的管理級次是隨著管理模式和改革進度的不同而存有差異的，歸結起來主要的級次和模式有三種：
1.三級管理模式，即國有資產管理部門——國有資產營運機構——權屬企業。這一模式下的國有資本經營預算編制級次要按照其管理模式進行三級編制，即權屬企業編制三級國有資本經營預（決）算；國有資產營運機構編制二級并匯總三級國有資本經營預（決）算；國有資產管理部門編制一級并匯總二級國有資本經營預（決）算。
2.二級管理模式，即國有資產管理部門——國有資產營運機構或權屬企業。這一模式下的國有資本經營預算要進行二級編制，即國有資產營運機構或權屬企業編制二級國有資本經營預（決）算，國有資產管理部門編制一級并匯總二級國有資本經營預（決）算。
3.一級管理模式，即國有資產管理部門或營運機構。這一模式下耍直接編制一級國有資本經營預（決）算。
（六）國有資本經營預算的編制時間和程序。
國有資本經營預算和決算年度同會計年度一致，白公歷1月1日起至12月31日止。預算編制以人民幣為計算單位。國有資本經營預算（下年）和決算（當年）編制任務由國有資產管理部門于每年年末向各下級單位進行布置，各下級編制單位于次年初向國有資產管理部門報送下年度預算草案和上年度決算報告。國有資產管理部門審核預算草案并匯編出總預算，報同級政府審批后實施；同時審核各下級單位的決算草案并匯編出總決算，報同級政府批準。
（七）國有資本經營預算編制的執行。
國有資產管理部門對各下級編制單位的預算收支執行情況進行監管和考核。預算支出按預算確定的用途、范圍及用款進度由各級次編制單位自主決定，并于每一會計年度的中期和終期向上一級編制單位報告其所運營的國有資本經營預算執行情況。預算執行年度內由于特殊情況需要增加預算支出的，由各級編制單位編制預算調整方案，經上一級編制單位審批后進行調整，未經批準不得調整預算。
三、國有資本經營預算編制過程中的問題與思考
目前，隨著市場經濟的建立和不斷完善，特別是新的國有資產管理體制的確立，建立國有資本經營預算的條件日趨成熟。經過一段時間對國有資本經營預算編制的探索與實踐，筆者對國有資本經營預算編制在增強了感性認識的同時，也發現了一些實際問題，如：受改革大環境的影響，國有資本經營預算與政府公共預算相互重疊，一時難以完全分離開來，無法作為獨立的預算來運行；國有資本經營預算編制尚處于“初級”階段，難以進行規范、全面、準確的編制；在國有資本經營預算編制中是實行預算會計制度還是企業會計制度還有待進一步探討，不同的會計制度會對預算編制產生不同的影響，與財政預算比起來，國有資本經營預算有著自身的特點，其最主要的特點是它面對的是企業和市場，由于企業和市場的不穩定性，導致預算和決算有可能產生較大差距；由于市場的原因，預算沒有完成，政府部門在進行審批時，對此類行為如何認定、評價等等。針對這些問題筆者展開了較為深入的思考，并期待著在今后的實踐中進一步加以完善和解決。
1.研究處理好國有資本經營預算與公共財政預算的關系，努力解決“相互重疊”問題，盡快確立國有資本經營預算的法律地位。
2.研究制定符合國有資本經營預算的會計政策。真實、完整地反映國有資本總量、分布及其運營狀況和收益情況，并于年度終了及時、準確地編制國有資本經營預算收支決算表，報國有資產管理部門審核、匯總。
論文摘 要:資本經營企業集團由于其管理體制和業務范圍的特殊性,全面預算管理存在一定的難度,本文從實際出發,針對資本經營企業集團內部控制的關鍵點展開討論,提出宜采用以現金流量為中心和以利潤為中心兩種模式混合的預算管理模式,并詳細論述了如何有效進行全面預算管理的六大方面。
企業經營包括三大基本要素:人、財、物。預算管理就是要對財和物的運行方式——資金流和業務流進行事前的規劃,并將其按照權責范圍落實到相應的責任人上,從而實現三者的統一(王斌,1999;錢春海,2009)。預算管理作為提升企業核心競爭力、強化企業管理、加強內部控制的重要手段,對市場經濟條件下優化資源配置、規范投資管理、提高投資效益有非常明顯的激勵與約束、監督與控制等作用,有利于企業規范發展和資產的保值增值(于增彪等,2002;于增彪,梁文濤,2004)。資本經營企業集團有其管理的特殊性,下面我們就其如何進行全面預算管理展開討論。
一、將預算與公司的戰略銜接起來,提供預算的客觀性和有用性
對于現代企業來說,預算是戰略管理的重要工具。要真正將預算管理的作用發揮到實處,必須注意預算在戰略和運作計劃之間的銜接。在每年的預算編制之前,公司高層應提出集團公司的戰略及跨年度發展戰略,而且戰略的目標必須是清晰明確的。有的企業的戰略只是發展方向,如“成為明年國內最大的生產商”,沒有具體到目標,是難以為預算編制提供指導的。根據戰略目標的分解,可編制子公司和各職能部門的運作計劃,并據此編制子公司和部門的詳細預算。
二、正確處理戰略、計劃與預算的關系
戰略、計劃、預算都是市場中的計劃機制,是從不同層面、不同角度發揮市場中的計劃作用。而戰略是一切計劃和預算的基礎,公司的經營計劃是公司戰略的具體實施方案,預算則是在公司戰略指導下對年度經營計劃的細化。三者相互聯系、相互影響。在公司建立預算管理制度,必須注意理順三者之間,特別是預算與經營計劃之間的關系。
三、建立預算管理體系
預算管理首先是置于公司治理背景下的一種全方位的行為管理,它涉及到預算權限的劃分與預算責任的落實;其次它是一種全員參與式的管理,也就是說預算不等于財務計劃,預算管理不等于財務部門管理;最后,預算管理是一種機制,它能做到責任、權利與義務的對等,將預算約束與預算激勵對等地運用到各預算主體之中。
資本經營下的集團企業,總部面臨的經營風險來自兩個方面:一是大量資本支出與現金流出,使現金流量為負數;二是投資風險大,未來現金流量的大小有較大的不確定性。由于投融資的不確定性導致大量臨時性資金的產生,給全面預算的實施帶來了困難,因此宜采用以現金流量為中心和以利潤為中心兩種模式混合的預算管理模式。公司在實行預算管理上,按內容可以分為經營預算、資本預算和財務預算三大類。
經營預算是指企業日常發生的各項基本活動預算。它應當包括庫存預算、采購預算、成本費用預算等。根據公司特點,經營預算管理應采用以成本為起點的預算管理模式。
資本預算反映企業關于固定資產的購置、擴建、改造和更新、資本運作的可行性研究情況。具體表明企業投資的時點、額度、收益確認、回收期、籌資和現金流。資本預算應當力求和企業的戰略以及長期計劃緊密聯系在一起。資本預算管理是以投資為起點的預算管理模式。
資本預算離不開籌資安排,籌資預算主要解決兩個問題:一是資本籌集方式,二是資本需要總量及時間安排。在邏輯上,項目投資總額并不等于對外籌資總額,對外籌資總額是投資總額減去部分內源性資金(如其他營業性現金流入量、項目折舊或利潤再投資等)后的凈額,因此預算的作用就在于事先明確項目的對外籌資總量,從而使籌資行為在事先規劃的過程中為投資服務;另外,項目交錯對外源性資本需要量的影響也很大,有時b項目所需之資本投入來自于a項目試運行所產生的現金流。籌資預算工作的目的就在于事前規劃,其目標在于不因預算提前安排而形成資本閑置浪費,或者因安排滯后而延誤工期。
財務預算是指企業在計劃期內反映有關各項預計現金收支、經營成果和財務狀況的預算。它反映了各項經營業務和投資的整體計劃,是企業的總預算。
首先應按照業務和職能逐級劃分責任中心,確定責任中心負責人。公司(總部和子公司)可以劃分為三級責任中心。
第一級:公司總部定位為投資中心。主要負責:
(1)對公司整體的收入、成本、利潤負責;
(2)對公司整體的固定資產投資、股權投資、債券投資、投資收益等的資本預算及資金預算負責。
第二級:各子公司定義為利潤中心。主要負責:對各子公司的收入、成本、利潤負責。
第三級:總部各職能部門定義為費用中心。主要負責:對該部門發生或歸口管理的費用負責。
公司要以資產為紐帶,實行分級預算。公司總部的預算管理以資本預算為重點,實行資金的統一籌劃,集中管理,包括:
(1)從資本需要量方面對投資項目總支出進行規劃;
(2)項目的可行性分析與決策進行優劣取舍;
(3)在時間序列上考慮項目資本支出的時間安排;
(4)研究籌資方式,制定籌資預算,保證項目資本支出需要;
(5)確定資本預算的審批程序和資本支出的監督控制。投資支出金額大,影響的持續期長,投資風險也大。因此必須十分重視決策科學化,在科學理論的指導下,進行科學分析、論證,使所選擇的投資方案達到技術經濟的統一與最優化。而投資項目支出與收入均以現金實際流出和流入為計算基礎,它是評價投資效益的必要條件。
子公司要以經營預算為主,內容應包含企業經營管理活動的主要方面,加強成本費用和資金流量預算。
四、加強資本預算管理
公司總部的預算管理以資本預算為重點,資本預算管理不同于資本預算。要求必須做到:
(1)建立嚴格的資本預算管理制度,做到預算制訂、審批、下達執行、修訂、報告、評價與考核等過程的規范化,并強化制度的可操作性和預算對責任主體行為的硬約束。該項制度應當由董事會來制訂和解釋,其他管理主體都只是執行主體,無權對此修改。投資部門歸口管理資本預算,編制公司季度和年度資本預算分析報告,并在企業季度經營活動分析會和公司董事會上匯報資本預算執行情況。
(2)加強資本預算與實際資本支出的過程對比與事后審計。資本預算管理效果的好壞需要通過事中監控與事后項目審計來評價,事中控制是為了保證項目進度及資本支出的合理性,事后審計則是對責任預算主體進行評價的重要環節,離開事中監控與事后審計,資本預算無法從管理上發揮其應有的作用。
五、建立集團對各子公司的預算考核指標體系
預算在執行過程中總會有偏離甚至大的出入,就需要對其原因進行分析和評估。因為經驗不足,可能一些偏離不是經營中的問題,而是預算編制的問題,必須首先排除,對運營過程的偏離,應采用因素分析的方法,追根溯源,挖掘到差異的最低層。
預算考評應納入集團整體考評體系之中。集團預算考評指標體現以下三方面的指標:
(1)預算標準確定層面,即預算準確性的考核,以提高預算的嚴肅性,引導二級責任中心貼近實際情況上報預算;
(2)預算過程控制層面,即預算項目任務完成的質量情況考核,以確保預算對應的計劃任務按時、按質完成,引導二級責任中心積極認真地對待預算管理;
(3)預算結果完成層面,即預算執行情況考核,引導預算完成。
至于三個層面考核指標的權重,可以根據公司和責任單元業務性質、規模和管理重點有傾向性的側重,強調不能采取“一刀切”的做法。
六、完善制度和流程建設
推行預算管理,公司應當建立《預算管理辦法》,與制度相配套的流程也應同時建立和完善。
古人說:“冰凍三尺,非一日之寒”。企業管理的改善也同樣是一個日積月累的過程。就全面預算管理而言,資料的積累分析、預算編制準確性的提高、預算控制與考核等工作都是與整個公司的管理相輔相成的,每一項工作都需要在實踐中不斷完善、精益求精,搞“運動式”的管理浪潮已經遠不能滿足企業發展的需要。大企業的成長在經歷了高速增長之后,將要迎來的就是行業內殘酷的競爭,而利用全面預算管理來實現降低成本和費用、盡早取得競爭優勢是所有成功企業的必經之路。
參考文獻:
[1] 王斌. 企業預算管理及其模式[j].會計研究,1999,(11).
[2] 錢春海.從權變觀點探討員工參與對預算管理績效的影響. [j]財經研究,2009,(03):113-123.
【關鍵詞】全面預算內容編制
企業推行全面預算管理涉及企業組織各個層面責權利關系，貫穿整個經營管理活動過程，是全員參與的過程，每個職能部門和業務單位及每個員工都在全面預算管理中承擔相應責任。因此制造企業在編制預算之前，應根據企業的實際情況，在全員范圍內組織學習和培訓，統一思想、營造全員參與的內部環境。讓員工在思想意識上對預算在企業管理中的各種表現形式及作用、原則有初步的認識了解。
初步了解后，應詳盡學習掌握預算管理的內容：
一、全面預算管理內容由三大部分組成，即業務預算、資本預算、財務預算
（一）業務預算
反映企業基本業務活動的預算，制造業的基本業務預算包括銷售預算、生產預算、直接材料預算、直接人工預算、制造費用預算、產品成本預算、期末產成品存貨預算（包括材料采購預算、備品備件預算、庫存商品預算；）、管理費用預算、銷售費用預算、財務費用預算稅金預算、其他業務利潤預算、營業外收支預算、投資收益預算。
（二）資本預算
用以規劃長期投資業務及與其相關的籌資業務，具體包括資本支出預算和一次性專門業務預算等，它是根據特定的投資與籌資項目編制而成。包括：固定資產購建預算、技術更新改造預算、技術開發預算、無形資產購置預算、籌資預算。
（三）財務預算
財務預算實際上是業務預算和資本預算的綜合體現，以業務預算、資本預算為基礎，以經營利潤為目標，落腳點就是現金流量預算，最后形成預計損益表、資產負債表和現金流量表。
二、理解掌握了內容之后，應著手建立開展預算工作的組織保證體系
詳細明確各單位和部門的責任權利，確保企業全面預算的順利開展。
公司董事會下設預算管理委員會，領導和組織公司預算的制定、執行、調整、分析、考核和評價等全面預算管理工作。公司內各職能部門是預算管理的基本單位，具體負責本部門責任范圍的預算編制和執行。財務部（或預算部）是日常工作機構，負責組織協調預算的編制工作。預算批準的最高權力機構是股東（大）會。
（一）預算管理委員會組成人員
主任：董事長，副主任：總經理，主任委員：財務總監，執行委員：財務部部長，委員：公司所屬分子公司總經理，公司總部各職能部門負責人。
（二）公司預算管理委員會職責
1.制定和頒布有關預算的制度和規定；
2.研究決定公司各單位年度工作目標及計劃；
3.審查和協調各單位的預算申報工作，并討論和建議調整事項；
4.解決有關單位在編制預算時可能發生的問題；
5.全面預算的審議與下達；
6.當公司經營環境或經營方針變更時，預算的修訂和調整；
7.監督檢查預算的執行情況。
8.接受和討論分析年度預算執行情況的分析報告。
（三）預算執行委員職責
1.負責公司預算制定及執行情況檢查和分析的日常工作
2.匯總各單位的初步預算，提出建議事項和初步預算報表，提交預算管理委員會討論；
3.編報經預算管理委員會批準后的各類預算報表；
4.與預算管理委員會委員中的各部門負責人及分子公司領導及時溝通，要求其按時提供各單位編制的預算草案；
5.督促預算編制按進度進行；
6.根據年度預算執行情況，編報預算執行分析報告并提交預算管理委員會
7.組織、培訓、指導各單位編制預算，對各單位所編制的預算及其預算執行報告進行審核；
8.辦理其他有關預算執行的策劃與聯絡事項。
（四）公司各職能部門由負責人按公司的要求和工作部署
在公司財務部門的指導下，負責各自單位的預算工作。分子公司預算小組和公司各職能部門的預算工作，由各單位負責人領導，負責本單位預算的制訂并將公司批復的預算指標落實到各責任單位和責任人。
（五）分子公司預算管理小組和公司職能部門預算責任人員的主要職責
1.擬定本單位的預算工作計劃；
2.審查本單位的初步預算并討論建議修正事項；
3.協調本單位內部的預算工作事項；
4.經營環境或經營方針變更時，及時修改預算，報經預算執行委員審核后報公司預算管理委員會審批；
5.撰寫預算執行報告，比較分析實際執行情況與預算的差異情況。
三、全面預算的編制
采用自上而下式、自下而上式、上下結合式多次反復操作方式編制
（一）業務預算
企業生產經營的全面預算是以企業經營利潤目標為出發點，以市場需求的研究和預測為基礎，以銷售預算為主導，進而包括生產、成本和現金收支等各方面。
銷售預算：通過市場調查分析，在銷售預測的基礎上，根據年度目標利潤確定預計銷售量和銷售價格等參數進行編制。
1.生產預算：根據預計銷售量和預計期初庫存和預計期末庫存等因素分品種編制。
2.產品成本預算：根據通常以生產預算、預計直接材料預算、直接人工預算、制造費用預算為基礎編制。
3.管理費用預算、銷售費用預算：按項目反映全年預計水平。根據各部門費用預算匯總。
4.財務費用預算：財務費用預算是指反映預算期內因籌措使用資金而發生財務費用水平的一種預算。必須根據現金預算中的資金籌措及運用的相關數據來編制，就其本質而言該預算屬于日常業務預算。
（二）資本預算：根據公司經營目標編制投融資計劃
（三）財務預算：一般按年度編制，將財務預算作為制定、落實內部經濟責任制的依據
1.預計利潤表的編制。預計利潤表是指以貨幣形式綜合反映預算期內企業經營活動成果(包括利潤總額、凈利潤)計劃水平的一種財務預算。該預算需要在銷售預算、產品成本預算、應交稅金及附加預算、銷售費用預算、管理費用預算和財務費用預算等日常業務預算的基礎上編制。
2.預計資產負債表的編制。預計資產負債表是指用于總括反映企業預算期末財務狀況的一種財務預算。
預計資產負債表中除上年期末數已知外，其余項目均應在前述各項日常業務預算和專門決策預算的基礎上分析填列。
3.預計現金流量表以企業的現金流為核心編制。
參考文獻
［1］史習民：《全面預算管理》，立信會計出版社，2004年1月第1版
[關鍵詞] 企業財務管理 文獻探討
一、國內有關研究
1.財務管理的目標問題。已發表了很多論著,也提出了眾多觀點。代表性的有:（1)企業價值最大化和股東財富最大化并不相等。(李陸德，2001)分析了兩者的涵,說明在質上并不相同，在相同條件下兩者計算的結果存在差異，在數值上也不一定是相等的。
（2)相關者利潤最大化。(張國慶，2005)認為，在知識經濟時代，物質資本的地位將相對下降，知識資本的地位則相對上升，企業不再僅僅歸屬于股東，而且歸屬于相關利益主體，如債權人、經營者、員工、顧客等。
(3)經濟增加值(Economic Value Added)最大化。經濟增加值是公司營運利潤與資本成本的差值，是衡量企業在某個特定年份中贏利抵償資本機會成本的指標(曾惠香，2004)。
2．財務管理地位問題。(林建于，2004)認為，財務管理并不是以該部門或財務人員為中心，而是在探究管理從何著手的問題；不涉及管理與生產孰輕孰重，而就各種管理工作之間的配合作討論。
3．所有者財務、經營者財務和經理人財務問題。(許美惠，2005)提出所有者財務問題，法人財產概念的提出，使原有集所有者、經營者、經理人職能于一身的財務管理機制，發展成為所有者、經營者、財務經營人員分工合作的財務管理機制，所有者財務由出資人進行，以確保資本安全和資本增值為目標。
二、國外研究文獻
筆者整理分類國外的財務管理研究,依各年代及應用方面將其分為融資財務、投資財務和資產財務3大方面為主，本文即將逐一提出比較。
1.融資財務管理時期相關研究(1900年代～1950年代)。19世紀初,西方國家股份公司開始迅速發展，企業規模不斷擴大,當時公司財務管理的職能主要是預計資金需要量和籌措公司所需資金。因此，這一時期稱為融資財務管理時期或籌資財務管理時期。
1910年美國學者米德MEADE出版了本世紀第一部專門研究公司籌資財務管理的著作《公司財務》,1938年DEWING和LYON分出版了《公司財務政策》和《公司及其財務問題》。這些著作主要研究企業如何籌集資本，形成了以研究公司融資為中心的“傳統型公司財務管理理論”學派。
2.資產財務管理時期相關研究(1950～1964)。50年代以后，面對激烈的市場競爭和買方市場趨勢的出現，公司部的財務決策上升為最重要的問題。最早研究投資財務理論的JOEL DEAN于1951年出版了《資本預算》，對財務管理由融資財務管理向資產財務管理的躍進產生了決定性影響。
3.投資財務管理時期相關研究(1964～1979)。二次世界大戰以后，跨國公司日益增多，隨著市場日益繁榮，投資風險顯著增加。這對當時的財務管理提出了更高要求。60年代中期以后，財務管理的重點轉移到投資問題上,因此稱為投資財務管理時期。
如在1952年，H.MARKOWITZ就提出了投資組合理論的基本概念。1964年和1965年，美國著名財務管理專家WILLIAMF.SHARPE和J.LINTNER提出了“資本資產定價模型(CAPITAL ASSETS PRICING MODEL，簡稱CAPM)。此兩者揭示了資產的風險與其預期報酬率之間的關系，將證券定價建立在風險與報酬的相互作用基礎上，大大改變了公司的資產選擇策略和投資策略，被廣泛應用于公司的資本預算決策。
4.財務管理深化發展時期相關研究(1979～迄今)。70年代和80年代初期，西方世界遭遇了通貨膨脹。于是各國開始進行在通貨膨脹條件下行使有效財務管理的研究工作。嚴酷的經濟現實迫使企業財務政策日趨保守,主要是因通貨膨脹導致。
解除完通膨危機后，隨著通訊和交通的迅速發展，世界各國經濟交往日益密切，公司開始朝著國際化和集團化的方向發展，國際貿易和跨國經營空前活躍，此時財務管理理論開始轉向國際財務管理領域。80年代后期，進出口貿易融資、外匯風險管理、國際轉移價格問題、國際投資分析、跨國公司財務業績評估等，成為財務管理研究的焦點，此時，企業財管進入深化發展的階段，并朝著國際化、精確化、網路化方向發展。
三、總結
今天，財務管理已發展成為集財務預測、財務決策、財務計劃、財務控制和財務分析于一身，以籌資管理、投資管理、營運資金管理和利潤分配管理為主要容的管理活動，并在企業管理中居于核心地位。
參考文獻:
[1]Herbert Simon.(1994),MANAGEMENT INTERNATIONAL REVIEW,SPECIAL ISSUE.
[2]JAMES, C.VAN HORNE; JOHN MWACHOWICZ,JR.(1998),FUNDAMENTALS OF FINANCIAL MANAGEMENT.
一、目前醫院預算管理中存在的普遍問題
著名管理學教授戴維·奧利認為,全面預算管理是為數不多的能把組織所有關鍵問題融于一個體系的管理控制方法之一。但實際工作中,全面預算管理的實施困難重重,主要表現為四個方面:
(一)預算管理的內容不全面
很多醫院僅編制業務預算,不編制資本預算和財務預算。無法合理規劃藥品、衛生材料等重要物資的采購,不能反映醫院在預算期內資本性投資的情況,也不能預測預算期內的現金流是否充足,是否需要進行對外融資。同時,以此為基礎的預算管理不能全面規劃醫院未來的經濟活動,不利于醫院經營管理水平的提高。
(二)預算編制不科學
很多醫院編制預算僅限于財務部門,沒有其他重要部門的參與,無法制定全面的預算;同時,預算的編制沒有全員的參與,無法制定反映醫院自身情況及外部環境變化的科學預算,不利于調動全員創造財富的積極性和厲行節約的主動性,也不利于預算的落實。同時,很多醫院編制預算沿用“基數法”,既沒有預計醫院自身未來情況的變化,也沒有考慮外部政策的變化及醫療市場動態,編制的預算不科學,導致超預算情況時有發生,不利于預算的執行與控制。
(三)預算執行與控制機制不完善
很多醫院沒有建立預算執行與控制機制;有些雖然建立了,但缺少剛性約束,使預算流于形式;或控制太死,缺乏靈活性。
(四)預算考核與激勵機制不完善
很多醫院沒有建立預算考核與激勵機制;有些雖然建立了,但多是以搶救成功率、床位周轉率等醫教研指標作為考核主體,淡化了預算管理的目標,不利于預算管理的實施;有些僅對預算期內業務預算進行考核,而忽視了對預算期內資本性投資項目的完成情況進行考核。
醫院預算管理實施中的問題直接導致預算實際執行情況與預算目標差距較大,預算往往流于形式,成為一紙空談。對此,醫院的實際工作者紛紛提出了自己的解決方案。但是,由于應用研究不夠深入、不成體系,無法很好地指導醫院具體實踐。
二、全面預算管理理論在新鄉中原醫院管理有限公司及所屬5家醫院的實踐
(一)實踐背景
從2004年4月開始,河南省新鄉市委、市政府整合新鄉市5家公立醫院(新鄉市中心醫院、新鄉市第二人民醫院、新鄉市婦幼保健院、新鄉市中醫院、新鄉市第三人民醫院)的資源與上海華源集團合作成立“華源中原醫院管理有限公司”,華源集團以現金出資,占公司注冊資本的70%,新鄉市國有資產出資代表機構以參與改革的5家市屬醫療機構評估后的凈資產出資(不包括土地),占公司注冊資本的30%,公司注冊資本為1.5億元人民幣。2007年底,華源集團由于自身原因退出,新鄉市委、市政府決定保留公司,并更名為“新鄉中原醫院管理公司”。
成立之初,公司財務部將事業報表轉換為企業報表,按照企業會計核算方法進行會計核算,建立了企業會計核算體系。5年來,公司走企業化管理、市場化運作的道路,積極探索和實踐管辦分開的公立醫院改革模式,借鑒企業成熟的全面預算管理理論,運用資金收支兩條線管理,在公司及所屬醫院的發展規劃、經濟運營、資金籌措、績效考核等工作中發揮了重要作用,進行了大膽實踐。
(二)實施辦法
1.建立健全預算組織體系
公司經營管理層設全面預算管理委員會,統一組織、管理、協調全面預算工作,對董事長負責,主任委員由總經理擔任,副總經理、財務負責人及相關人員為委員會委員。主要職責是:組織實施全面預算管理,擬定公司預算目標和政策;組織審查、編制預算方案;分解和實施預算;對預算的調整提出建議,對調整方案進行審查,執行情況進行考核評價;組織編寫年度公司預算執行情況報告等。
全面預算管理委員會辦公室設在公司財務部,負責預算管理的具體事宜,在預算管理委員會的領導下,負責組織公司預算的編制、執行與控制。主要職責是:根據預算目標和政策,編制公司年度預算大綱;制定預算管理的具體實施細則,統一設定預算編制的相關表式;組織公司的預算編制工作;對公司本部、各醫院、公司各后勤中心的預算進行分析、審核、匯總;跟蹤、監督、分析預算執行情況,對預算執行差異與重大問題進行調查和報告;根據所收集的公司各相關職能部門反饋意見,向各預算單位提出預算調整、修改意見,各預算單位據此修改預算方案。最終經預算管理委員會辦公室匯總平衡后編制上報預算管理委員會。
公司各相關職能部門對預算實行歸口管理,并根據公司發展戰略和相關規劃,對各預算單位的預算指標體系進行專業性審核,提出相應意見或建議:第一,醫政事務部對各醫院收入、成本預算,擬投資項目的可行性、投資收益預算及時間進度安排等進行審核。第二,綜合辦公室對各醫院年平均職工人數、工資水平、工資總額、管理費用預算及工資增長率進行審核。第三,保障事務部對各醫院收入、成本、比價采購、存貨及銷售預算等進行審核,對擬投資項目的立項情況、項目資金情況、時間進度安排等資本性支出預算進行審核。第四,財務部對財務費用、營業外收支(結合醫政事務部)、利潤、籌資及現金流量預算等進行審核。
各醫院參照公司預算組織體系成立各自相應的組織,各職能科室、臨床、醫技科室承擔相應的職責,共同構成各醫院的預算組織體系。
2.預算編制的流程和方法
(1)預算編制的流程。公司按照“上下結合、分級編制、逐級匯總、歸口審核和綜合平衡”的流程編制年度預算,保證了經營方向、經營目標協調一致,使整個公司預算能夠得到很好地控制和管理。第一,每年9月初啟動下年度預算工作,預算管理委員會辦公室下發年度預算編制工作通知,完成年度預算報表的設計工作并下達。第二,9月底以前預算管理委員會制定預算大綱,討論和審定后下發給各單位及相關職能部門。第三,各單位結合實際經營情況編制年度分預算草案,并在10月底以前上報預算管理委員會辦公室。第四,公司各相關專業職能部門歸口審核分預算草案,提出審核意見。第五,預算管理委員會辦公室對經過歸口審核和初步調整后的分預算方案進行審查、匯總,提出綜合平衡的建議。預算管理委員會充分協調,對發現的問題提出調整意見,并反饋給有關單位修正。第六,預算管理委員會辦公室在綜合平衡的基礎上,編制公司總預算草案,報預算管理委員會討論修改、確定公司年度預算草案,由總經理提交董事會審議。經批準的年度預算方案,于預算年度1月底以前,由預算管理委員會分解成一系列的指標,逐級下達給各單位和各相關專業職能部門執行。同時,公司總經理與各單位責任人簽訂包含資本性投資等財務指標和醫教研等非財務指標在內合并考核的目標責任書。
(2)預算編制的方法。根據不同的預算項目,分別采用固定預算、彈性預算、滾動預算、增量預算、零基預算、概率預算方法進行編制。
3.編制預算
(1)兩級預算體系。公司總預算為一級預算體系,公司本部、各醫院、各后勤中心為二級預算體系。一級預算體系按照合并報表口徑、對二級預算單位的預算經過匯總與綜合平衡后編制總預算,并合并上報。二級預算單位結合自身特點按照公司統一制定的全面預算表格,按照統一的預算指標口徑編制預算。在各醫院內,醫院為一級預算單位,職能科室為二級預算單位,基層科室為三級預算單位。一級預算單位按照合計口徑,經過匯總與綜合平衡后編制醫院總預算。
(2)預算編制程序。先編制業務預算、資本預算、籌資預算,然后編制財務預算。
(3)預算的具體內容及編制依據。業務預算包括收入、成本、材料采購、人工及期間費用預算等;正常經營情況下,費用項目預算水平的增長低于銷售收入、經營利潤等指標的增長幅度。
資本預算主要指固定資產投資預算,投資項目必須符合公司發展戰略的需要,并根據自身實力量入為出,在各單位按類別、分部門編制;預算年度內資本性項目借款的還貸額,納入資本預算;預算年度內的固定資產折舊作為固定資產投資來源納入預算。
籌資預算是在預算年度內對需要新借入的長短期借款、以及原有借款還本付息的預算。依據有關資金需求決策資料、期初借款余額及利率等因素編制。
財務預算以預計現金流簡算表、預計資產負債表和預計損益表形式反映。
4.預算調整
公司下達執行的預算,原則上不予調整;如遇特殊情況需經預算管理委員會審查,并按預算編報審批程序批準、下達。
5.預算的執行與控制
分解年度預算指標。各單位根據公司批準的年度預算編制詳細的月度預算、季度預算,并將預算指標層層分解,從橫向和縱向落實到內部各部門、各環節及各崗位,形成全方位的預算執行責任體系,保證年度預算各項指標能夠順利完成。
公司建立月度預算執行報告和分析制度。各單位及時檢查、跟蹤每月預算執行情況,編制預算差異報告并及時上報,內容包括本期預算額、本期實際發生額、本期差異額、累計預算額、累計實際發生額、累計差異額、月度資本性投資執行情況等;重點分析超出5%的差異因素。預算管理委員會每月召開由公司各相關職能部門及各單位參加的預算執行情況分析會,客觀分析預算執行單位的現狀、發展趨勢及存在的潛力,提出解決措施或建議。
公司內部審計部門定期對各單位預算執行情況組織審計,及時糾正預算執行過程中存在的問題,編寫內部審計報告,提交預算管理委員會和董事會,作為改進預算單位內部經營管理、進行預算考核的重要參考。
6.預算考核
公司建立了績效考核體系。每年年末,公司總經理依據預算完成和審計情況,根據簽訂的目標責任書對各單位進行考核、評價,實施獎懲措施,保證預算的順利執行。各單位根據分解的預算考核指標,結合績效考評、薪酬發放,與部門、個人收入建立聯系,使部門預算的執行落到實處。
三、實施全面預算管理的好處
(一)各單位的年度奮斗目標具體化
分解后的預算指標,使內部各部門甚至每個人都明確了自己應該完成的目標,并據此安排自己所負責范圍的經濟業務活動,從各方面確保完成總的年度預算指標,從而減少經營風險與財務風險。
(二)有利于各部門的溝通與協調
由于全面預算在完成資本性投資等財務指標和醫教研等非財務指標情況下,謀求收入、成本、材料消耗、現金流、人員配置組合等諸多預算的最佳結合,所以,通過預算的編制,可以使各部門的預算得到最好的協調,使各單位整個預算體系相互銜接、完整而切合實際。
(三)有利于控制日常經濟活動
預算執行過程中,各單位的職能部門通過計量、計算、對比和分析,尋找預算與實際執行中發生的差異、分析原因,并采取必要的措施糾正差異,使日常經濟活動有效地控制在預算范圍之內。同時,有預算作依據,支出審批時就能區分預算內支出和預算外支出,公司和各單位的高層管理人員就可以重點處理預算外事項,預算內支出由財務部門監督,從而簡化審批程序,縮短審批周期,提高工作效率,適應復雜多變的經營環境。
(四)有利于績效考核的實施
由于建立了績效考核體系,簽訂了目標責任書,就為績效考核和業績評價提供了標準,便于對各單位及內部各部門實施量化的業績考核和獎懲制度,也方便了對員工個人的激勵與控制。
四、成效
各醫院高層管理干部的經營理念和管理思想發生了轉變,由過去的“花錢不講來源,投資不講回報”、盲目投資、憑經驗管理、拍腦門做決定正逐步向科學化、規范化管理轉變;硬件設施顯著改善,完成新增固定資產投資近3個億,建成3.52萬平方米中心醫院外科大樓,改造、裝修各類房屋設施5000平方米,購置各類基礎性醫療設備近1億元,設備成新率有了較大提高;醫療服務水平、經營指標、財務狀況全面好轉,市場競爭力顯著提高。具體數字如表1所示。
五、結論
新鄉中原醫院管理有限公司及所屬醫院5年改革實踐的事實,證明了全面預算管理理論在管辦分開公立醫院的運用不僅是切實可行的,而且效益顯著。
【論文關鍵詞】全面預算管理公立醫院管辦分開
【論文摘要】隨著醫療市場的逐步開放,公立醫院面臨日益激烈的市場競爭,如何降低醫療成本,走“優質、低耗、高效”的質量效益發展道路,成為醫院管理者亟待解決的問題。本文通過對我國公立醫院預算管理理論體系演變過程的闡述,揭示了目前醫院預算管理中普遍存在的問題。推廣了新鄉中原醫院管理有限公司將全面預算管理理論引入公司及所屬醫院經營管理的實踐經驗,經過5年時間使市場競爭力得到大幅提高。
【參考文獻】
[1]陳興述,王秀婷,楊傳勇.企業預算管理存在的問題及對策[J].財會月刊,2005(30):68-69.
【關鍵詞】 環境不確定性； 人性假設； 預算管理技術
一、引言
預算管理技術有許多，不同預算管理技術的組合就是預算管理模式。為什么會出現不同的預算管理模式呢？從預算管理變遷的歷史可以看出，環境不確定性和人性假設是驅動預算管理變遷的主要原因，也應該是不同預算管理模式形成的主要原因。本文以環境不確定性和人性為基礎，研究兩個基本問題：第一，以這兩個維度為基礎，是否能將企業的預算管理環境區分為不同的類型？第二，如果能作出一定的預算管理環境區分，各種環境下，不同預算技術的重要性如何？根據179份有效問卷的數據分析發現，預算管理環境可以劃分為四種組合，不同預算管理環境對不同預算管理技術有不同的依賴程度，不同預算管理環境下的預算管理滿意程度無顯著差異。這個發現告訴我們，企業要根據自己面臨的預算管理環境來選擇適宜的預算管理技術。
二、理論分析和擬研究問題
（一）預算管理變遷的簡要回顧
1.20世紀初到20世紀20年代末：經典預算管理的形成時期
這是經典預算管理的形成時期，成本預算、經營預算和現金預算都在這個時期形成。這個時期的社會經濟背景主要特點是賣方市場為主導，外部競爭不激烈，管理的重心是生產，生產效率和工作效率直接決定效益，管理就是尋找沒有效率的地方并找出提高效率的方法。這個階段是科學管理盛行時期，與過去的經驗管理相比，科學管理強調管理的科學性，關心生產和工作的效率，講究標準化和最優化，以動作和時間研究為主要手段。
預算管理的主要形式之一是成本預算（標準成本），會計師和工程師合作，以動作和時間研究為基礎，事先建立標準成本，并經常將標準成本與實際成本進行比較，嚴格實施差異分析，并根據差異的方向和大小來決定責任者的報酬多寡（許云，2006）。這一時期，隨著市場的擴大，美國和英國出現了一些大型企業，例如杜邦公司、通用電氣公司等，這些公司面臨一個新的問題，就是在內部分權管理的前提下，總部如何控制分部？杜邦公司和通用電氣公司使用經營預算和現金預算來解決這個問題，并取得了較好的效果。此后，這些預算方法也在其他企業采用（劉俊茹，2006）。1922年，麥金西（Mckinsey）出版《預算控制》一書，對實務中的各種預算進行了總結。事實上，這個時期，經典的預算管理方法（成本預算、經營預算、現金預算）都已經形成（約翰遜，卡普蘭，1992）。
在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理有四個顯著特點：第一，以控制作為預算管理的主要功能，預算是控制組織資源的主要手段；第二，有很高的預算強調，預算完成結果對責任人報酬有重要影響；第三，對責任人是以經濟人假設為前提的；第四，預算的程序是從上到下，預算指標由上級決定，下級執行。
2.20世紀30年代初至50年代末：經典預算管理的第一個完善時期
這是經典預算管理的第一個完善時期，彈性預算、資本預算和參與式預算都在這個時期出現。這個時期的社會經濟背景主要特點是由賣方市場向買方市場轉變，外部競爭加劇，企業規模越來越大，生產經營日趨復雜，企業界奉行的管理方針是“管理的重心在經營，經營的重心在決策”，正確地進行決策是管理者的首要工作。這一時期的管理思想有兩個主要特點，一是各種經營研究盛行，主要是研究在限定條件下的最優化問題，這個方面的發展一方面秉承了科學管理思想，另一方面，也考慮外部環境的影響，克服了科學管理理論忽視外部環境的缺陷。管理思想的另一個方面是行為科學出現，對人的認識從經濟人發展到了社會人。
在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理發生了如下變化：第一，為了應對環境的變化，預算開始與本量利分析、變動成本計算相結合，并形成了彈性預算技術；第二，資本預算開始正式地進入預算領域，作為預算的組成部分，各種資本預算技術得以發展；第三，一些企業開始探索預算責任人參與預算，預算程序出現了由下到上和上下結合這些模式，參與式預算開始出現。
3.20世紀60年代初至70年代：經典預算管理的第二個完善時期
這是經典預算管理的第二個完善時期，零基預算、滾動預算和管理控制都在這個時期出現。20世紀60年代以來，企業之間的競爭繼續加劇，這個時期的社會經濟背景主要特點是外部環境不確定性繼續加劇，人本管理的思想越來越得到社會的普通認可。經濟人已經完全不適用，在社會人的基礎上，出現了復雜人甚至文化人的概念。所以，在管理中如何應對環境的不確定性及如何實行人本管理是這個時期管理思想的主題。在這種背景下，戰略管理開始盛行，文化管理也得到了較為廣泛的流傳。
在當時社會經濟背景和管理思想影響下，這一時期的預算管理發生了如下變化：第一，應對環境不確定性，出現了滾動預算和零基預算技術；第二，適應戰略管理的需要，Anthony（1965）提出了“管理控制系統”這個概念，管理控制成為戰略實施的中介，它將戰略和具體的業務經營聯系起來，其主要內容是預算、業績評價和激勵機制；第三，應對環境不確定性加劇和人本管理，預算強調越來越受到懷疑，預算在業績評價中的作用有所降低，靈活的業績評價方式得到重視（Hopwood，1972，1973）；第四，研究人員已經發現預算松弛，從委托的角度來預算責任人已經出現（Low&Shaw，1968；Schiff&Lewin，1968）。
4.20世紀80年代至今：改良預算的出現
改良預算在這個時期形成，作業基礎預算和戰略預算都在這個時期出現。這個時期的特點是在以前期間的基礎上，社會經濟變化環境變化繼續加劇，企業外部環境越來越具有競爭性、動蕩性和不確定性。戰略管理和人本管理繼續盛行，并且應對環境不確定性的流程再造得到廣泛的流行。
在當時社會經濟背景和管理思想的影響下，人們發現，對經典預算進行改造已經無法應對環境變化，在傳統預算（經典預算及二次完善所形成的預算體系）的構架下修補已經無濟于事了。在這種背景下，傳統預算何去何從，出現了兩種學派。一是改良學派，主張對傳統預算進行實質性改造，使其適應環境劇烈變化的需要；二是超越學派，主要放棄傳統預算。改良學派有兩種情形，一是作業基礎預算，主張將作業成本的思路引入預算管理，以價值鏈為基礎進行預算管理；二是戰略預算，將預算與戰略對接起來（Kaplan，1996；2001；2004）。
（二）預算管理變遷驅動因素
在100多年的歷史中，預算經歷了四個階段，發生了多次重大的變化?？梢哉f，今天的預算與經典預算已經完全不可同日而語了。預算管理為什么會發生這些變化呢？本文認為，直接驅動預算管理變遷的是環境變動和對人的認識，而驅動環境變動和對人的認識變動的因素是社會經濟背景和管理思想，這些因素是驅動預算管理變遷的終極原因，它們之間的關系如圖1所示（余緒纓，1983）。
經典預算時期，外部環境具有相對穩定性，將人理解為經濟人，所以，這個時期的預算，一方面要對企業資源的各個方面進行統籌規劃，以提高資源的使用效率，預算包括經營預算、現金預算和成本預算（標準成本），涵蓋了資源的各個方面；另一方面，由于認為人是經濟人，所以，不存在預算參與；第三，由于環境具有穩定性，且認為人是經濟人，所以，預算強調程度很高。在經典預算的第一次完善時期，環境已經具有一定的不確定性，對人的認識也由經濟人發展到社會人。與此相適應，第一，為了應對環境的不確定性，出現了彈性預算，并且，資本投資開始進行財務分析，出現了資本預算；第二，體現社會人的理念，預算責任人開始參與預算的編制，出現了參與式預算。但是，這個時期的環境不確定性不高，較高程度的預算強調繼續得以堅持。同時，還沒有從委托的視角來認識預算責任人。在經典預算的第二次完善時期，外部環境的不確定性加劇，對人的認識有較大的進步，除了從復雜人和文化人角度來認識人以外，還從委托的視角來認識人。與此相適應，第一，為了應對較高程度的環境不確定性，預算技術中出現了零基預算和滾動預算，管理控制的概念也出現；第二，為了應對較高程度的環境不確定性，預算更具有柔性，預算強調程度降低；第三，由于開始從委托的角度來認識人，預算管理中開始討論如何應對預算松弛和預算尋租等問題。在改良預算時期，環境具有很高的不確定性，繼續從文化人、復雜人和委托的視角來認識人，在傳統預算的框架內修修補補已經無法應對環境的不確定性，也無法解決文化人、復雜人和人的問題，所以，必須對傳統預算進行革命性改造，這就產生了改良預算。
通過以上分析，我們可以看出，直接驅動預算管理變遷的是外部環境不確定性和對人的認識，而外部環境不確定性和對人的認識又是當時的社會經濟背景和管理思想所驅動。100多年的預算管理，正是由外部環境不確定性的逐漸加劇和對人的認識逐漸加深而一步一步地拉動著，由經典預算經過兩次完善，最后發展到改良預算。
（三）預算管理模式
（四）擬研究問題
根據以上關于預算管理環境和預算技術重要性之間的分析，本文擬研究以下三個問題：第一，企業預算管理環境的分布情況。也就是說，不同模式的企業占比例多少？第二，不同預算管理模式的特征是什么？也就是說，不同預算模式下，不同預算技術的重要性程度如何？第三，不同預算管理模式的滿意度如何？
三、研究設計
（一）變量設計
1.環境不確定性。參考Sharma（2002）的方法，將環境不確定性分為環境競爭性、環境動蕩性和環境可預測性三個維度，每個維度的量表項目如下：
環境競爭性：根據企業所在行業的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示可忽略的強度，2表示較弱的強度，3表示競爭強度一般，4表示較強的強度，5表示非常激烈。具體的量度項目包括：所用自然資源競爭程度；所用人力資源競爭程度；價格競爭程度；爭奪客戶的競爭程度；推出新產品或服務的競爭程度。
環境動蕩性：如果1表示變化很慢，2表示變化較慢，3表示變化一般，4表示變化較快，5表示變化很快，貴公司所在行業最近幾年，下列各項的變化程度如下：行業規模變化情況；新進入本行業的企業的數量；退出本行業的企業的數量；行業所用主要技術的變化情況；行業盈利水平變化情況；政府對本行業政策的變化情況。
環境可預測性：根據企業所在行業的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示很容易預測，2表示較容易預測，3表示容易預測，4表示較難預測，5表示很難預測。具體項目如下：在過去的幾年，你的主要競爭對手的市場活動的可預測程度；在過去的幾年，你客戶的品味和偏好的可預測性；在過去的幾年，你所在行業規模變化的可預測性；在過去的幾年，你所在行業使用的主要技術變化的可預測性；在過去的幾年，政府對你所在行業政策變化的可預測性。
2.人性假設。根據麥格雷戈的X理論和Y理論設計人性變量。麥格雷戈于1957年在《企業中人的因素》把傳統的管理理論及其人性假設稱之為X理論，并針對X理論存在的問題提出了自己的新理論，稱之為Y理論。X理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生是厭惡工作的，所以，如果可能的話，員工就會逃避工作；在本公司管理層看來，由于人天生厭惡工作，因此，必須對大多數人實行監督，并且用懲罰作為威脅，迫使他們在工作中作出適當的努力；在本公司管理層看來，由于一般人想逃避責任，因此，多數人不能自我管理，需要另外的少數人從外部施加壓力。上述項目用于量度經濟人。Y理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生并非就厭惡工作，因為在工作中消耗體力和智力就像游戲或休息一樣自然；在本公司管理層看來，人們在自己的工作中能夠實現自我管理；在本公司管理層看來，在一定條件下，人不僅能夠學會承擔責任，而且能夠學會主動承擔責任，逃避責任、缺乏進取心一般只是個別情形。上述項目用于量度復雜人。
3.預算參與程度。采用Milani（1975）對預算參與的度量方法，量度如下：預算執行者參與制定各方面的預算；在預算執行者對預算滿意前，他的預算不會確定；在確定預算執行者的預算過程中，他的觀點影響力很大；在確定預算執行者的預算目標時，他的上級會詢問他的觀點；在預算目標設置過程中，預算執行者的影響力很小。
4.預算強調程度。采用Mia＆Subramaniam（2003）的量表，量度項目如下：公司總部經常提醒各單位實現預算；上司評判各單位的業績主要以實現預算為基礎；總部以監督各單位完成預算情況的方法來控制各單位；在上司眼中，實現預算應該是各單位領導能否在本部門連任的準確反映；沒有實現預算對上司如何評價下屬的業績有重要影響；在上司眼中，沒有實現預算就是業績差；管理人員的提升很大程度上取決于其實現預算的能力。
5.資本預算重要性。下列方法在貴公司投資項目評價中的使用程度：回收期法，會計回報率法，凈現值法，內含報酬率法，現值系數，投資報酬率。
6.彈性預算使用程度。根據彈性預算的本質，量表項目如下：由于對來年的預測較困難，所以，本公司預測多個銷售量水平，每種水平分別編制預算；盡管對來年的預測存在一定的困難，但是，為了預算的嚴肅性，本公司還是以一個最可靠的預測為基礎來編制預算，而不是分別不同的預測結果來編制多種預算。
7.零基預算使用程度。根據零基預算的本質，量表項目如下：本公司在編制預算時，以零為基點編制預算，不受以往預算安排和預算執行情況的影響；本公司在編制預算時，首先要參考以往預算安排和預算執行情況的影響，在此基礎上進行調整因素，進而確定預算。
8.滾動預算使用程度。下列哪種描述更符合你公司編制利潤預算的情況：本公司的利潤預算編制是按固定周期進行的，一般是以年為期；本公司的利潤預算是按滾動的方式進行的，每執行完一個月度，則增加一個月的利潤預算。
9.作業基礎預算使用程度。根據作業基礎預算的本質，量表項目如下：本公司借鑒作業成本管理（ABC）的思想，以作業為對象編制預算；本公司在預算編制中以內部單位為對象，不考慮作業。
10.戰略預算使用程度。貴公司投資項目決策時，除了項目進行現金流量的量化評價外，可能還要考慮不能在現金流量中考慮的定性問題，請確定下列方法在投資項目評價中的使用程度：價值鏈分析；成本驅動因素分析；競爭優勢分析；實物期權方法。
11.預算管理業績。采用Hansen & VanderStede（2004）的方法，量度內部單位負責人對預算系統的滿意程度，從內部單位負責人的角度回答問題，1表示滿意度最低，5表示滿意度最高，2—4處于它們之間。具體的項目包括：現行預算系統有助于管理本單位；現行預算系統有助于短期經營決策；現行預算系統有助于長期戰略決策。
（二）樣本選擇和數據收集
本文采用問卷調查的方式收集數據，根據以前的經驗和其他研究人員的信息，問卷調查回收率可能較低。為了一定程度上提高問卷回收率，本文委托某稅務機關針對某省會城市的企業發放問卷，發出問卷300份，收回有效問卷179份，有效問卷率為59.67%。問卷分布情況是：國有企業60.78%，民營企業39.22%；制造業、礦業企業及建筑業60.29%，服務業企業38.24%，其他1.47%。采用Cronbach's Alpha進行信度檢驗。11個變量中，資本預算重要性、彈性預算使用程度、零基預算使用程度、滾動預算使用程度和作業基礎預算使用程度這五個變量都只有兩個量表項目，不適宜進行信度檢驗，其余6個變量的信度檢驗結果如表3所示。結果表明，這些變量的信度都能滿足要求。采用KMO和Bartlett進行效度檢驗，檢驗結果如表4所示，結果表明，這些變量的效度都能滿足要求。
四、統計分析
（一）預算管理環境分布
1.環境不確定性分類
根據環境競爭性、環境動蕩性和環境可預測性三個變量的結果，計算每個企業的環境不確定性得分平均數，大于平均數的為不確定性高，小于平均數的為不確定性低，分布結果如表5所示。表中數據顯示，70%以上的企業面臨的環境不確定性程度較高。
2.人性假設分類
由于問卷中根據Y理論提出的問題是從正面角度提出，所以，為了與X理論項目進行合并計算，需要對Y理論項目得分進行替換，1替換成5，2替換成4。替換之后，人性假設的六個量表項目可以直接進行得分平均數。凡是得分顯著大于平均數的，為經濟人為主，顯著小于平均數的為社會人/復雜人/文化人為主。分布結果如表6所示。結果顯示，經濟人為主假設也占有相當的比例。
3.環境不確定性和人性假設的組合
將環境不確定性和人性假設兩個維度聯合起來，得出四種組合，各種組合下的企業數量及其分布如表7所示。表中數量顯示，組合3是主要情形，其次是組合4，而組合1和組合2也占有一定的比例。這個結果告訴我們，就樣本企業來說，預算管理環境是多樣的，并不能為它們提供統一的預算管理技術來滿足它們的不同需求。
（二）不同預算管理環境下的預算技術
1.預算參與
四種預算管理環境下的預算參與程度的描述性結果如表8所示，方差分析的結果是F＝69.595， Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較分析結果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結果表明，模式1下的預算參與程度較低，只有2.61；模式3下的預算參與程度較高，為3.46；而模式2和模式4下的預算參與程度分別為2.96和3.00，處于適中水平。
2.預算強調
四種預算管理環境下的預算強調程度的描述性結果如表9所示，方差分析的結果是F＝59.308，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結果表明，模式1下的預算強調程度最高，為3.40；模式3下的預算強調程度最低，為2.61；模式2和模式4下的預算強調程度分別為2.95和2.98，處于適中水平。
3.資本預算重要性
四種預算管理環境下的資本預算重要性的描述性結果如表10所示，方差分析的結果是F＝37.020，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，資本預算的重要性程度較低，分別為2.61和2.51；而模式3和模式4下，資本預算的重要性程度較高，分別為3.29和3.29。
4.彈性預算使用程度
四種預算管理環境下的彈性預算使用程度的描述性結果如 表11所示，方差分析的結果是F＝39.199，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，彈性預算使用程度較低，分別為2.63和2.75；而模式3和模式4下，彈性預算使用程度較高，分別為3.45和3.55。
5.零基預算使用程度
四種預算管理環境下的零基預算使用程度的描述性結果如表12所示，方差分析的結果是F＝29.129，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，零基預算使用程度較低，分別為2.65和2.61；模式3和模式4下，零基預算使用程度較高，分別為3.51和3.40。
6.滾動預算使用程度
四種預算管理環境下的零基預算使用程度的描述性結果如表13所示，方差分析的結果是F＝26.061，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，零基預算使用程度較低，分別為2.71和2.73；模式3和模式4下，零基預算使用程度較高，分別為3.65和3.52。
7.作業基礎預算使用程度
四種預算管理環境下的作業基礎預算使用程度的描述性結果如表14所示，方差分析的結果是F＝12.588，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，作業基礎預算使用程度較低，分別為2.50和2.50；模式3和模式4下，作業基礎預算使用程度適中，分別為2.97和3.06。
8.戰略預算使用程度
四種預算管理環境下的戰略預算使用程度的描述性結果如表15所示，方差分析的結果是F＝17.088，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結果表明，模式1和模式2下，戰略預算使用程度較低，分別為2.58和2.58；模式3和模式4下，作業基礎預算使用程度適中，分別為3.01和2.98。
（三）不同預算管理環境組合下的預算管理滿意程度
四種預算管理環境下的預算管理滿意程度的描述性結果如表16所示，方差分析的結果是F＝1.276，Sig=0.284，表明均值之間不存在顯著性差異。數據顯示，各種預算管理環境下，預算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結果表明，各種預算管理環境下，預算管理的滿意程度較處于適中水平。
五、結論、討論和啟示
本文將環境不確定性和人性假設界定為預算管理環境，在此基礎上，研究不同的預算管理環境下，不同預算技術的重要性程度。根據179份有效問卷的數據分析發現：（1）預算管理環境可以界定為四種組合，它們是：組合1：經濟人為主且環境不確定性低，占樣本企業的14.525%；組合2：社會人/復雜人/文化人為主且環境不確定性低，占樣本企業的14.525%；組合3：社會人/復雜人/文化人為主且環境不確定性高，占樣本企業的39.11%；組合4：經濟人為主且環境不確定性高，占樣本企業的31.84%。（2）不同預算管理環境下，對不同的預算管理技術有不同的依賴程度，分析結果歸納起來如表17所示。（3）不同預算管理環境下，預算管理滿意程度無顯著差異，均處于適中水平。
這個結果有兩點需要討論，第一，表17是數據分析的結果，與表2中的理論預期基本相符，只是模式3和模式4的作業基礎預算使用程度和戰略預算使用程度，理論預期是使用程度較高，而分析結果是使用程度適中。這個差異表明，樣本企業對作業基礎預算和戰略預算的使用程度低于理論預期，可能的原因是企業對這兩項預算技術不熟悉。第二，預算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結果表明，預算管理的滿意程度較處于適中水平。除了預算技術與預算環境相適應外，還有其他一些因素會影響預算管理滿意程度，本文只是考慮了預算技術與預算環境的匹配對預算管理滿意度的影響。
本文的發現告訴我們，預算管理沒有放之四海而皆準的方法或模式，正確的做法是根據自己面臨的預算管理環境（包括環境不確定性和人性假設）來選擇適宜的預算管理技術或預算技術組合。
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[關鍵詞]資產管理 國有資產 事業單位
引言
公共事業單位的國有資產提供公共品或準公共產品的資產,但不參與市場運作,事業單位的國有資產管理是在中國國有資產管理是一個重要的管理內容。隨著社會主義市場經濟體制和社會公共事業的發展,相應的事業單位的機構的國有資產份額的迅速發展和越來越大。本文提出了國有資產管理改革的建議。
一、國有資產管理改革的基本思路
事業單位的國有資產管理改革的基本思路是:社會主義市場經濟的新形勢下,市場經濟充分利用和資源的市場配置和政府的雙重作用,新的公共財政體制和規范的政企關系,政事關系和事務方面的關系,對國有資產管理體制和管理方法標準化,多元化,高效率和權威機構。
加強國有資產管理,公共權力的嚴肅性和權威性維護機構。國有資產監督管理機構必須依據法律的前提和基礎,行政和法律管理工具是基于市場的管理制度。市場經濟必須是行政調節,市場監管,有效的法律調節相結合,以保證公共權力和權威的嚴重性。因此,我們必須改進和加強國有資產的立法監督機構,建立緊密的法律制度。
應該對國有資產價值管理機構改革以彌補國有資產和政府失敗。任何管理缺乏系統的安排將導致一個漏洞。因此,價值管理不是一個單一的資產管理的科學方法,必須是雙方有機結合,改變觀念,制度和方法創新。事業單位的國有資產的分配方法和改革,建立科學,規范,國有資產的資本和機構的預算公正和公平的制度。
二、形成和國有資產的配置改革
中國的事業單位的國有資產監管體系存在績效評價的薄弱環節。只有在對本單位的公共績效評估管理單位的現行數目為重點才可以提供公共產品和公共服務,效率和成本,擁有了自己的經營效率評價。事業單位國有資產作為經濟基礎的資產活動的機構,其效率直接關系到有關的公共財政的效率,因此實現改善事業單位的國有資產改改是國有性質的內在要求管理。
各事業單位和國有資產分配的形成是一個國有資產管理部門的重要單位。如何提高國有資產和事業單位的配置效率以及事業單位的資產活躍的股票是國有資產管理改革的核心內容。對國有資產的分配制度主要是傳統的以行政手段違背了價值規律,是不利于公平和效率的原則。應該改革國有資產形成和配置事業單位,加強對預算的資產,市場或準市場化的分配方法的引入,對國有資產管理和有效的方式改革的新形勢事業單位。
提高政府資金的預算審批制度的立法機構。立法機構的在預算中按照資產配置與政府預算的詳細的項目審查和批準的資產,加強立法和政府預算,政府監管。在資本預算制度的變化,統一的預算部門。根據對公共部門預算制度,預算編制流動資金和公共資產屬于不同的部門審批集中管理。資產預算是金融業,公共工程部門預算是一個發展計劃,資產處置資產管理預算,其中資產管理部門,財政預算編制制度的條塊分割,不利于科學統一的資本預算的編制。
三、國有資產價值管理與成本會計制度改革
在傳統的管理模式下,用戶可以不關心的資產并不需要擔心的資產和事業單位的實際價值,然而,市場經濟價值是唯一所有產品的共同措施。事業單位的價值和資產價值是有形資產管理的統一,實現資產的分類,管理和維護的安全性和完整性是重要的,但本身并不能滿足需要的資產管理物理管理。成本會計和成本管理是價值管理的重要手段。
資產價值是動態的,是一個不斷循環的過程,因此,資產管理形式的價值應該是全面的,必須是動態的平衡資產價值。如果有一個環節忽略會導致至在整個管理制度的文件外泄,因此我們應該是保證國有資產管理事業單位作為一個系統工程,要充分落實各環節的價值。國有資產管理事業單位的價值應該是貫穿于資產管理的全過程,從資產形成,使用,轉讓資產或轉移到生命的最后結束時,誰應該得到控制,因此對價值管理的內容資產的資產值將覆蓋整個周期。
建立科學的補償費用機制是國有資產管理事業單位的價值是基本要求。公共物品和私人物品的生產生產本質上是相同的,是轉移和價值創造過程。國有資產的事業單位被抽調的消費價值還必須能夠得到充分補償,這是確保公共產品的生產,以維持基本的前提,它的來源和測量補償值是國家國有資產的事業單位的成本補償。
四、結論
近年來,中國的國有資產的事業單位改革重視不夠管理。隨著政府事業單位和國有資產管理體制的改革,事業單位改革前,國有資產管理體制也作了一些調整和改革,但收效甚微,不僅沒有加強對國有資產管理的事業單位,削弱了其管理。文章基于此主要提出了幾點事業單位資產管理的建議,期望能對于實踐提供參考。
參考文獻:
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論文摘要：在會計教學中，管理會計和財務管理重疊交叉內容較多，而兩者也存在著密不可分的必然聯系，但會計界對于管理會計和財務管理一直認為是兩個不同的領域。但筆者認為事實上，兩者是可以進行融合的。
管理會計產生與成本會計，是與強化企業內部經營管理，實現最佳經濟效益為最終目的，以企業經濟活動及其價值表現為對象，通過對財務等信息的深加工和再利用，從而實現對經濟過程的預測、對策、控制、責任考核評價等功能。應該說，管理會計是對企業內部經營的管理，其目的、職能和手段對企業而言都是必須的，但是由于我國企業的實際情況，管理會計未有系統開展，其眾多工作都為財務管理所執行，因此，筆者認為，將管理會計融入財務管理，能更好地實現企業最佳經濟效益的目標。
一、將管理會計融入財務管理的理論基礎
財務管理是以價值形式對企業的籌資、投資和收益以及與此相聯系的生產經營活動進行的管理，是組織企業資金運動，處理財務管理的一項綜合性管理工作。因此，從財務管理和管理會計的概念可以看到，兩者均以經營活動及其價值表現為研究對象，研究最終目的也都是為了通過價值的管理來實現企業經濟效益的最大化。
眾所周知，企業生產經營活動本身是一種資金的運動過程：從貨幣資金的籌集、投資形成生產所需商品，包括流動資產、固定資產、無形資產等資產；然后是生產，資金流入商品,形成可供銷售的商品；再是商品的銷售，又形成貨幣資金。而財務管理研究的對象正是企業再生產過程中的資金運動，包括籌資活動、投資活動、日常資金營運活動及利潤分配活動。由于資金是價值的具體表現形式，或者說資金運動是價值運動的表現形式，因此，財務管理就是以價值形式為研究對象。
如前所述，管理會計也是以價值為研究對象，通過對價值信息的處理加工，從而實現企業內部經營管理。因此，無論是財務管理和管理會計，都是對價值的研究，財務管理直接對價值運動進行分析和反映，兩者是密不可分的，也是能夠進行融合的，筆者認為，應當要將管理會計融入財務管理，不僅是因為兩者有一致的研究對象這一基礎，還因為管理會計關鍵是對價值是一種分析和反映，可以說更多的是在方法上的研究，而財務管理直接進行價值的實體管理，將管理會計融入財務管理更有利于財務管理的發展。
二、管理會計中有許多內容和財務管理內容重疊
目前，一般的教科書中，管理會計包括的內容為：成本性態分析、變動成本法、量本利分析、短期經營決策、投資項目決策、全面預算、成本控制系統、責任會計等方面內容。財務管理則包括：權益和負債籌資管理、長期和短期投資管理、長期和短期資產管理、利潤及其分配管理、財務計劃和控制、財務分析等。在這些內容中,存在許多重疊：成本形態分析、變動成本法和本量利分析作為預測方法,在財務管理的利潤及其分配管理中也大量地運用；杠桿理論里兩者都有闡述；存貨控制的經濟批量模型的運用；資金時間價值與長期投資決策分析；全面預算和標準成本控制系統在財務管理的財務預測和控制中有運用；責任會計評價方法在財務績效考核中有運用。這許多內容的重疊也是導致管理會計雖然在企業中方法有應用而不系統的原因，因此，筆者認為，將管理會計融入財務管理不但有利于管理會計方法體系的改革和完善，有利于財務管理體系的完整性。
三、將管理會計融入財務管理
由于管理會計和財務管理的研究基礎的一致性，同時，大部分研究成果的重疊，筆者認為，有必要將兩者進行融合。同時在前面已經分析了管理會計是注重對價值的分析和反映，主要側重于“技術”與“方法”；而財務管理是對價值實體的管理，更側重于決策時對“技術”和“方法”的“應用”。因此，筆者認為將管理會計融入財務管理較好。
筆者對于將管理會計融入財務管理的具體想法為：
1、對于重疊部分內容
由于前者側重于“技術”與“方法”，后者側重于決策時對技術與方法的應用，因此，筆者認為該部分內容可以列入財務管理，并在這些原理和方法闡述的基礎上進行具體決策。如：貨幣時間價值原理、凈現值法和內涵報酬率法等資本預算的方法、本量利分析基本原理、存貨控制模型等基本的原理和方法放入財務管理后的闡述應加強，同時，財務管理在這些原理和方法的基礎上來進行證券估價、價值分析、資本預算的具體決策、財務風險分析和存貨控制管理決策，這樣，財務管理不但要在財務上運用這些方法，而且需要對方法本身進行探討。這樣有利于原理和方法的融合和運用，也有利于其改進和完善。
2、對于非重疊部分
管理會計和財務管理上有部分內容非重疊，對于該部分內容，筆者認為可以將其納入財務管理中的財務預測，財務控制和財務考核。以上部分內容主要是管理會計中的預測分析、全面預算、標準成本控制系統和責任會計。事實上，企業進行的財務預測也必須進行銷售、成本和利潤的預測分析；財務控制中也少不了利用標準成本控制系統；財務考核中也必然會涉及責任會計的考核方法。因此，融合會使財務管理更趨向完善和整體效益；也會對企業的實際操作較有利。
除此之外，還有如平衡計分卡(bsc)業績考評體系、作業成本法（abc）和作業成本管理（abcm）、全面質量管理（tqm）和適時生產系統（jit）等方法都可以被擴展到財務管理中。
平衡計分卡是現代戰略管理會計綜合評價企業業績的考核系統，由于企業核心能力的形成往往更取決于一些非財務指標，而平衡計分卡在考核企業業績時，引入了非財務指標。而現代財務分析指標體系中也必須加入非財務指標，平衡計分卡業績考評可以給財務分析和財務考核帶來一種新的視角，避免了單獨使用財務指標進行業績考核給企業帶來的短視行為，有助于實現企業的長期財務目標，進而有助于企業長期財務管理的良性運轉。
作業成本管理是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認，計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析，作業分析等，為企業決策提供準確信息；指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。作業成本管理可以使作業成本精簡和作業效能提高，從而實現財務管理成本效益的要求。
綜上所述，企業的使命就是創造價值，財務管理的目的在于實現企業價值的增長，而依據價值增長規則和規律，建立以價值計量、評價、報告為基礎，以規劃價值目標和管理決策為手段，整合各種價值驅動因素和管理技術、梳理管理與業務過程必然是其選擇，這也是管理會計融入財務管理的必然要求。
參考文獻：
1、余緒纓、汪一凡、毛付根、胡玉明，《管理會計學》，中國人民大學出版社，2002年
