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第二條本市凡以政府投資、融資和國有獨資、控股企事業單位投資、融資并列入全市安排的重點建設項目，應當依照本規定接受審計監督。
與市重點建設項目直接有關的建設、勘察、設計、施工、監理、采購、供貨等單位有關的財務收支，應當接受審計機關的審計監督。
第三條審計機關在安排市重點建設項目審計時，應當確定建設單位（含項目法人，下同）為被審計單位。必要時，審計機關可依照法定審計程序對勘察、設計、監理、施工、供貨、采購等單位與市重點建設項目有關的財務收支實施審計。
第四條審計機關根據全市安排的重點建設項目、市人民政府的要求等編制年度市重點建設項目審計計劃，有重點地開展市重點建設項目審計工作，并將審計計劃和調整情況告知被審計單位、市重點建設項目主管部門和財政、稽查、建設等有關部門。
除市人民政府臨時交辦的市重點建設項目審計任務外，審計機關對市重點建設項目審計應當按照審計計劃進行。
第五條審計機關可以根據市重點建設項目建設的不同階段，依法對建設項目的總預算或者概算執行、年度預算執行和決算、竣工決算的真實、合法、效益情況進行審計，并對市重點建設項目前期準備工作、建設實施、竣工投產的全過程實行跟蹤審計。
第六條市重點建設項目前期準備工作審計的主要內容：
（一）建設程序的真實性、合法性；
（二）建設資金籌集的真實性、合法性；
（三）征地、拆遷工作的真實性、合法性；
（四）招標投標程序及其結果的合法性；
（五）工程承發包的真實性、合法性；
（六）需要審計的其他事項。
第七條市重點建設項目預算或概算執行情況審計的主要內容：
（一）項目預算或概算執行、調整的真實性、合法性；
（二）項目合同的訂立、效力、履行、變更和轉讓、終止的真實性、合法性；
（三）與項目直接有關的收費的真實性、合法性；
（四）項目實施和投資計劃的完成情況；
（五）建設資金來源和使用的真實性、合法性；
（六）項目設備、材料采購核算的真實性、合法性和有效性；
（七）項目債權債務的真實性、合法性；
（八）建設成本和其他財務收支的真實性、合法性；
（九）項目施工和工程價款結算的真實性、合法性和有效性；
（十）需要審計的其他事項。
第八條市重點建設項目竣工決算審計的主要內容：
（一）項目竣工決算報表和竣工決算說明書的真實性、合法性；
（二）項目建設規模及總投資控制情況；
（三）項目交付使用資產的真實性、合法性和完整性；
（四）項目基建收入的來源、分配、上繳和留成使用的真實性、合法性；
（五）項目投資包干指標完成的真實性和包干結余資金分配的真實性、合法性；
（六）項目尾工工程的未完工程投資的真實性、合法性；
（七）項目建設成本的真實性、合法性；
（八）建設資金到位的情況和資金管理與使用的真實性、合法性；
（九）建設項目工程價款結算的真實性、合法性，及工程造價控制的有效性；
（十）各種稅費計繳的真實性、合法性；
（十一）需要審計的其他事項。
第九條審計機關根據需要對市重點建設項目的工程質量管理、環境保護情況、項目投資效益進行審計時，應當檢查勘察、設計、建設、施工和監理等單位資質的真實性和合法性及其對工程質量管理的有效性，應當檢查環境保護設施與主體工程建設的同步性及其實施的有效性，應當依據有關經濟、技術及社會、環境指標，分析評價項目的投資效益。
第十條審計機關對市重點建設項目依法進行審計，應當在法定期限內，出具審計報告，對審計查出的違法、違規問題依法作出審計決定。應由其他部門糾正、處理、處罰或者追究有關人員責任的，向有關部門出具審計移送處理書。
第十一條審計機關應當依照有關規定向有關部門、市重點建設項目主管部門通報或者向社會公布市重點建設項目審計結果。具體辦法由市審計機關制訂報市人民政府批準后執行。
第十二條被審計單位對審計決定不服的，可以在收到審計決定之日起60日內，向審計署或者市人民政府申請復議。復議期間審計決定不停止執行。
第十三條審計機關可以委托經過資格認定的社會審計中介機構依照本規定進行審計，或聘請有關專家、技術人員參與審計。審計費用列入財政預算。
社會審計中介機構應當向委托的審計機關報送審計報告，并對審計報告的真實性負責。
第十四條社會審計中介機構對市重點建設項目進行審計，應當遵守國家有關規定，發現有違法違規的財務收支行為的，應當及時報告審計機關和有關主管部門。
第十五條審計機關對社會審計中介機構的審計質量進行監督。
審計機關發現社會審計中介機構出具的審計報告失實的，應當予以撤消；并依法對該社會審計中介機構進行處理、處罰，或者向有關部門提出處理、處罰建議。
第十六條審計機關對市重點建設項目進行審計，應當加強與財政、稽察、建設等有關部門的聯系，并相互利用監督檢查的結果，避免重復監督。
第十七條審計人員在市重點建設項目審計中有違法行為的，依照有關法律法規的規定處理；構成犯罪的，依法追究其刑事責任。
第十八條本規定第二條規定范圍以外的本市其他國有獨資和控股企事業單位投資、融資的重點建設項目，審計機關可以參照本規定進行審計。
關鍵詞：審計；合同；財務收支
中圖分類號：F8文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）10-0273-01
1 嚴格審核建設項目的招標投標是工程“三大控制”審計的關鍵
招標投標，是指采購人事先提出貨物、工程或服務采購的條件和要求，邀請眾多投標人參加投標并按照規定程序從中選擇交易對象的一種市場交易行為。對于建設項目而言，就是在“公開、公平、公正”的前提下，經有關管理部門批準后，通過一定的方式通告（或邀請）承包商前來投標，履行必要的程序而選定的最佳承包商的過程。近年來，通過招標投標方式的推行，對于提高建設項目質量，節約建設費用，確保建設工期等方面發揮了重要的作用。但也存在一些問題，如招標文件不規范；招標人肢解建設項目，致使招標項目不完整；投標人的資質及級別不符合標準，掛靠現象嚴重；僧多粥少，競爭激烈，壓價現象嚴重；建筑市場發育不全或管理混亂，招標投標往往流于形式；招標標底不準，隱性市場舞弊現象嚴重等一系列問題。對此，審計人員應重點審計招標投標條件是否具備；招標文件的內容是否完整、有關要求是否合規；標底與投標報價是否真實、準確；招標投標的程序是否合法合規；招標投標的管理工作是否規范等，以此來發現招標投標工作是否存在問題，如果有問題，則意味著建設項目中招進了本不應該中標的監理單位、設計單位、施工單位，也同時意味著項目的“三大控制”（質量控制、進度控制、投資控制）在不同程度上受到了威脅，作為審計人員，應該追根溯源，以便提出相應的意見和建議。
2 加強工程合同執行情況審計，是確保財務收支真實、合法、完整的必要手段
合同是雙方（建設單位和施工企業）權利和義務的載體，是財務進行結算的重要依據。而對于合同的審計，是建設項目審計中必不可少的重要環節，但在審計實務中，我們注意到合同在執行過程中發生了“變味”，主要表現在：
（1）合同條款與招標文件內容不一致：其一是承包內容發生改變，增加了招標文件中的“計劃外”項目，擴大了承包范圍。其二是改變合同價款的約定方式，將帶有風險的固定單價方式變為可調價格方式，改變了原招標文件中的實質內容。其三是改變工程項目驗收等級，如招標文件中規定竣工驗收為優良等級，在合同中卻變成了合格等級。
（2）合同簽訂單位與實際施工單位不一致。一些單位中標以后，將中標項目部分或全部轉讓給他人，自己則從中收取管理；一些資質低的單位掛靠在資質高的單位中標，簽訂合同時以資質高的單位為名義簽訂，實際施工時卻是資質底的單位。
（3）合同結算方式與實際結算方式不一致。有的項目通過簽訂補充協議的形式改變原合同結算方式，如原合同規定竣工驗收按實際結算（扣除讓利部分），補充協議又以總包干形式一次性包死價。
對于上述合同中存在的問題，審計人員應重點抽查大額合同的財務執行情況，以利于發現問題和解決問題，降低審計風險和維護財務結算和決算的嚴肅性。
關鍵詞： 建設項目；控制管理；跟蹤審核
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）19-0101-02
1 序語
隨著近年來政府建設項目投資規模的不斷增大，對工程項目領域內的決算審計越來越受到各級政府和百姓的關注，很多地方都將所有政府投資項目的竣工決算審計列入國家審計范圍內，有些地方甚至將竣工決算審計作為辦理竣工驗收的條件之一。但隨著時間的推移，單純的事后決算審計所暴露出的各種弊端已經慢慢顯現，例如審計取證難，處理難度大等，這些都大大增加了審計的風險和不確定性。為了進一步加強對政府投資項目的管理，提高財政資金的使用效益，規避審計風險，提升跟蹤審計水平，更好地發揮審計免疫系統的作用，在這種情況下，跟蹤審計逐步進入了人們的視野。
2 現場跟蹤審核程序
①收集并熟悉設計施工圖、招標文件、投標文件、工程施工合同等相關工程造價的有關資料；
②參加工程施工圖紙會審和設計交底，審核施工組織設計，提出合理化建議；
③了解施工工藝和施工程序，了解投標方式、設備材料定價、結算辦法等；掌握及核實施工用設備材料的進場價格；
④深入工地現場、參加工程例會、溝通業主與監理單位，了解工程進展的總體情況和施工計劃，制定分階段的跟蹤審核計劃；
⑤根據工程進度對設計施工圖和清單范圍內工程量由跟蹤審核工程師計量復核和現場抽樣復核，做好跟蹤日記及工作底稿，作為工程結算的依據；
⑥參與工程施工階段的隱蔽工程驗收，收集現場資料和依據，有必要需拍照或攝像取證；配合業主、監理對隱蔽工程進行核實、確認；必要時可獨立進行取證；
⑦對工程施工過程中發生的設計變更和現場簽證進行核實，對工程量進行確認。掌握工程變更情況，核實工程量，并對可能影響工程造價的事項提出審核意見和說明，為業主決策提供依據和參考意見；
⑧對施工單位上報的施工月報在監理單位對工程質量、數量認可的情況下同時進行核實。
3 現場跟蹤審核主要內容
工程實施階段，工作重點在于建設過程的有效控制，使工程造價及早得到有效的掌控；跟蹤審核工程師作為中介方，工作重點在于協助業主利用自己的專業知識對變更、簽證、索賠進行有效的審核。
3.1 收集和熟悉相關資料 ①項目建設地點的自然條件和施工條件資料。②勘察、設計、施工圖及相關文件，包括圖紙及說明。③有關項目的招標文件（含澄清文件）和投標文件。④有關項目的所有合同及其有效附件材料。⑤與有關各方簽訂的與工程建設有關的協議及會議紀要；⑥圖紙會審及交底記錄，圖紙變更文件。⑦該項目適用的技術經濟標準、規范和規程。⑧其他有關工程造價的文件。⑨業主組織召開的例會紀要及例會決議執行情況的相關資料。⑩施工過程中發生的變更相關資料。{11}發生質量、安全事故（事件）的責任認定、處理方案、處理結果及費用的處置方法等相關資料。{12}記錄每月的工程形象進度及主要分部工程的完成時間。{13}主要材料的訂貨合同、實際到貨時間及材料價格簽證單。
3.2 隱蔽工程跟蹤審核內容 ①對隱蔽工程，要隨工程的進度及時跟蹤，以檢查綜合單價中的項目特征、工作內容是否發生改變，實際施工是否與圖紙或變更相一致，作為計算實際工程量，調整綜合單價的依據，例如，基礎開挖時候土石比例與設計預算是否一致，直接影響到土方工程的造價；②對跟蹤審核過程中發現的重大問題，提醒和協助業主及時辦理相應的簽證，以免日后產生糾紛；③施工方在通知工程監理公司實施正常監理隱蔽工程驗收時，應提前告知跟蹤審核工程師會同相關專業工程師共同參與驗收，并提供驗收的部位及內容；④跟蹤審核工程師應采用多種手段對隱蔽工程及其他工程實際施工進行跟蹤，包括現場進行測量，使用數碼相機對現場情況直觀記錄，必要時使用儀器對相關部位進行復核等；⑤跟蹤審核工程師對現場實際所使用的材料在必要時進行取樣；⑥跟蹤審核工程師對隱蔽工程應結合隱蔽工程審核與管理內容詳細記錄，并填制“隱蔽工程跟蹤審核記錄表”；⑦跟蹤審核工程師應建立項目跟蹤審核日志，對施工中的實際情況如實記錄。
3.3 設計變更審核程序與內容 ①設計變更的必要性審核：對影響工程造價的設計變更，應從專業技術需要的角度，提出合理化建議方案，供業主選擇。對于通過設計變更擴大建設規模，提高建設標準的，要看是否有原審批部門的批準；運用價值工程理論，對變更的技術可行性，經濟合理性進行必要的論證與綜合評價后再決定進行變更。②設計變更的合規性審核：審核設計變更手續是否合理合規，是否符合甲乙雙方的事前約定。根據變更引起造價變更的數額實行分級審批制，明確審批權限，加速變更工作的進展。同一原因引起的、數額較大的變更項目不能肢解為多個變更項目申報而逃避審批。③設計變更的真實性審核：審核設計變更是否真實存在。為分析變更的原因，明確責任，應對變更進行分類管理，一般可以分為施工類、設計類、業主管理類，并制定相應的獎罰措施。審核變更中涉及的其數量及計價的真實性。
（一）審查前期勘察、設計工作是否進行招標
鐵路建設項目的前期勘察、設計工作行業性較強，鐵道專業勘察設計院具有技術、業務方面的天然優勢，自然前期設計勘察工作多由他們完成，這就使得鐵路建設項目的前期勘察設計招標出現了尷尬的局面。有些不經過招標，直接通過內部方案競選確定設計單位；有些雖然進行招標，但多為邀標形式，投標的幾家單位技術實力相差不大，最終結果也多是這個項目你來做，下個項目我來做。這就與我國招標投標法規定的 工程建設項目的勘察、設計必須進行招標所不符，值得在審計中重點關注。
（二）審查工程施工、監理和重要設備、主要材料采購是否存在應招標而未招標的問題
我們在審計中，通常會查閱被審計單位建立的招標信息臺賬和已簽訂合同臺賬，通過核對兩份臺賬，如果在已簽訂合同臺賬中發現有部分合同未在招標信息臺賬中反映，就需要進一步查看這部分未招標簽訂合同的內容和金額，核實是否有違背“工程總投資200萬元（含）以上；施工單項合同估算價100萬元以上；監理單項合同估算價10萬元以上；重要設備、主要材料采購單項合同估算價50萬元以上的鐵路建設項目必須進行招標”的規定。
（三）審查標段劃分是否合理
標段的劃分應當符合專業要求和施工界面銜接需要，標段劃分過細，不僅會增大工程成本和管理成本，而且會增加招標次數，或者存在將項目化整未零，逃避招標的情況。根據鐵道部標段劃分宜大不宜小，大力推行工程總承包的原則，我們在審計中要重點關注項目招標標段劃分建議方案，查看是否有不符合“鐵路客運專線站前工程施工標段長度在70－150公里之間，每個標段投資在35億元以上；站后工程通信和信號、電力和電氣化應分別進行系統集成，標段按系統劃分，每個標段不少于200公里。新建鐵路工程站前工程每個標段按招標概算20億元劃分；站后工程每個標段按招標概算5億元劃分”的情況存在。
（四）審查評標是否隨意或存在人為因素調控中標結果
評標是對投標文件的評審和比較，由招標人依法組建評標委員會來負責，評標委員會成員應當客，！觀、公正地履行職務。但評標過程中仍會存在人為不公正地情況，審計應重點審查評標過程中是否存在違規更改評標、定標原則問題，審查招標人與投標人、投標人之間是否相互串通，人為抬高或壓低投標報價，中標后再劃分利益等問題。如在某鐵路項目物資材料采購招標投標中，某供貨商在供貨能力相同的幾個標段中報價均為最低，但只在中標的標段中得分最高，其他未中標標段分值偏低，這就需要我們在審計中重點關注評委的打分是否存在隨意性或者暗箱操作調控中標結果的問題。
[關鍵詞]電網建設項目；內部審計；跟蹤審計
[作者簡介]熊志群，桂林供電局經濟師、會計師，研究方向：工程審計，廣西 桂林，541002
[中圖分類號]F239.45
[文獻標識碼]A
[文章編號]1007-7723(2009)08-0158-0004
當前電網建設如火如荼，建立與當前經濟社會發展水平相適應的國家重點建設項目內部控制監管體制，是一項龐大、復雜的系統工程。內部審計本身既是內部控制系統中重要的一個分支組成部分，又是實現內部控制目標的重要手段。因此，為使電網建設投資效益最大化，當前加強對電網建設工程的審計監督，就顯得尤為重要。要想全方位、高水平地為電網建設投資把好關，內部審計人員還應從傳統工作模式中拓展出新的審計思路，加大推廣全過程跟蹤審計的力度，確保來之不易的資金用在刀刃上，確保電網建設做到“既要超常規，又要不違規”。本文主要闡述內部審計在電網建設項目管理中實施全過程跟蹤審計的作用。
一、內部審計對電網建設項目管理實施全過程跟蹤審計的必要性
(一)內部審計對電網建設項目管理全過程跟蹤審計是管理的客觀需要
建設項目跟蹤審計指審計部門自建設項目立項開始至建設項目竣工驗收，依法對與建設項目有關的財務收支的真實性、合法性、效益性，分階段進行跟蹤審計監督。通過檢查和評價工程建設過程中存在的問題，及時提出審計意見和建議，促進建設部門規范管理，有效地控制工程成本和投資規模，保障建設資金的合理使用，提高建設項目投資效益。
加強電網建設工程項目管理，并有效地控制工程造價，就要求管理單位對工程項目的控制與管理貫穿于工程建設的全過程。在投資決策、項目設計、招投標及訂立合同以及竣工結算四個主要階段，相應形成了投資估算、設計概算、施工圖預算和竣工決算。這些造價之間存在著前者控制后者、后者補充前者的相互制約關系，而內部審計部門在這四個主要階段如何發揮作用，都將影響基建投資的使用效能。
(二)建設項目管理內部控制薄弱
1.工程勘察、設計深度不夠，引起設計修改項目多，簽證工程量大
工程勘察、設計深度不夠是普遍存在的問題。特別是電力乙級以下的設計單位，所提供的勘察、設計產品質量不高，設計深度不夠，漏項、缺項時有發生。尤其是農網10kV及以下項目是由各縣供電公司自行設計，設計漏洞更加明顯，導致施工圖階段設計修改項目多、概算缺口多、施工簽證工程量大，工程投資增大。
2.工程招投標、合同管理工作不規范增加結算難度
一些城鄉電網工程由于時間緊，在工程初步設計階段就進行了施工招投標，招標文件規定按概算綜合單價簽訂承包合同，而結算時又以施工圖設計階段的資料為依據，這就出現了在承包合同中和在結算中計算工程量依據不一致的問題，往往出現重復或多計列工程量的現象，相應增加了結算審計工作的難度。
有的建設單位對合同條款沒有嚴格審核，條款內容存在矛盾、漏洞、缺口等，對控制工程造價極為不利。
3.監理單位工作不到位，現場簽證不規范導致工程造價不實
監理單位對有些現場簽證工程量沒有進行詳細核實就同意施工單位的簽證，有的簽證工程量與實際不符，簽證單價偏高。
4.建設單位管理不到位、工程決(結)算拖延、審核把關不嚴，“重施工、輕管理”的思想仍然存在。
城農網工程項目大部分由各供電局關聯(多經)公司承擔施工任務，而供電局與關聯(多經)公司存在一定的利益關系，導致部分供電局在一定程度上對審核簽證工作把關不嚴。
在電網工程建設過程中，“重施工、輕管理”的狀況仍然存在，對決(結)算工作不夠重視。有的單位沒有配備足夠的工程項目結算人員和審計人員，也沒有注重這方面人才的培養和后續教育。由于工程結算審核力量明顯不足，部分人員業務水平還比較低，往往存在結算審核工作質量不高、工作效率低、積壓工作多、年終搞突擊審核走過場等現象，沒有真正把好結算關。此外，個別單位對審計結果復核反饋意見的時間過長，影響了審計時效性和審計報告的出具。
沒有及時辦理資料整理歸檔工作，不利于核實工程造價。在審計過程中發現，有些工程項目增加了結算價款，但只提供結算書而沒有提供相關的設計圖紙或簽證資料，經查詢各相關部門均未找到。可見，建設單位對竣工資料的整理、歸檔工作重視不夠，影響了工程決算和審計工作進度，也不利于控制工程成本。
工程竣工決(結)算不及時。有些工程已竣工使用多年，財務賬上仍以暫估計人固定資產，并經常有工程費用發生，工程決(結)算拖延時間較長，影響工程造價的確定。同時，由于部分供電局結算工作審核不夠嚴格，結算金額真實性較差，結算時又已全部支付工程款，多年后才報審，人員變動又大，即使審減施工單位工程款也難以追回，影響審計效果。
二、電網建設項目實施全過程跟蹤審計的作用
(一)是做好建設工程項目管理工作的基礎和保障
做好建設工程項目管理工作，提高建設項目工程造價審計的質量和效率，就必須堅持和牢牢把握建設項目全過程跟蹤審計這個核心。
1.在事前，抓住開工前這個基礎，深入進行審計
主要審計的內容是基本建設程序是否合規；手續是否完善；基本建設投資計劃及資金來源是否落實；征地、拆遷手續是否辦妥；設計、施工和監理單位選定是否合規，是否進行了招投標，招投標程序是否規范；概、預算編制是否規范，有無預算超概算情況，定額套用是否合規；各項合同簽訂是否合規、合法等。對不合規的事項及時進行糾正，把問題解決在萌芽狀態。
2.在事中，抓住建設期間這個關鍵，適時進行審計
審計的具體內容有四項：(1)建設項目施工組織管理，包括建筑安裝投資管理、設備投資管理、其他基本建設投資管理情況。重點關注土建工程和材料采購等有無進行招投標，施工單位有無違規轉包和分包行為。(2)建設項目預算執行情況，包括建安投資、設備投資及其他基本建設投資的真實性、合法性。重點關注：是否存在多計虛列、少計工程成本等會計核算不實問題，是否存在計劃外工程及超標準、超規模建設等加大投資問題，是否存在管理費超支問題。(3)工程計量和費用支付情況。重點關注：對工程款支付的審核，對施工變更、費用簽證、材料價差認定的把關，保證施工的正常進行，并防止各種索賠的發生。(4)建設資金管理情況，包括建設單位內部控制制度建立及執行情況，資金的專款專用和專戶存儲情況等。重點關注：是否存在擠占、挪用、截留、滯留建設資金問題，是否存在違規借款問題，是否存在拖欠工程款和民工工資問題等。建設期間審計主線是建設合同與概預算執行，重點是變更與索賠，關鍵是資金的使用。做到邊施工邊審計邊糾正，把問題解決在初始狀態。
3.在事后，抓住竣工決算審計這個重點，認真全面進行審計
竣工決算審計是整個工程竣工后的審計，這是審計監督的最后一關，需通盤考慮，重點是對工程項目的概算執行情況及超概算與否及其原因。工程項目資金的來源、支出及結余等財務情況，工程價款結算情況，資產交付使用情況，竣工決算財務報表的真實情況，節余資金的合理及分配情況等進行認真審計。對問題沒有得到解決的，不允許進行竣工驗收。
提高建設工程項目管理水平，加強建設工程項目審計工作，不僅需要內部審計人員具有較高的政治素質、業務素質，而且更需要具有認真負責、吃苦耐勞的敬業精神。在實際工作中，一方面要加大對基建項目審計的力度，做好全過程的跟蹤審計監督，有效遏制基本建設項目造價不實、建設單位超付工程款等問題；另一方面，嚴格把住基建項目審計的各個關口，特別是嚴格把住竣工結算審計關。通過以上措施的實施，桂林供電局的內部審計在建設工程項目管理過程中有效杜絕了審計扯皮、造價不實等現象，既提高了工作效率又有效控制了工程造價。近幾年，廣西電網公司委托中介機構對桂林供電局電網工程竣工決算審計，審減金額由過去的幾百萬，到現在的幾萬，甚至沒有審減。這一結果，表明全過程跟蹤審計能有效控制工程建設成本和保障建設資金安全，促進工程項目管理，提高資金使用效率。
(二)有利于加強領導。不斷完善工程管理的內部控制制度
電網建設工程管理中存在的問題，追根究底就是內部控制失效了。省級電力公司作為項目法人。應建立起對項目法人負責的內部控制機制。我國電力企業是一個由省、地區、縣(市)多層級組成的組織，每層級由很多部門組成。若要使每一層級、每一個部門都有效地執行內部控制，必須根據每一層級每一部門的利益關系及其特點，分別確定每一層級每一部門的內部控制規定。如廣西電網公司在原有制度的基礎上，于2009年3月19日，針對管理和各個環節，建立健全工程管理制度，制定了一系列的管理規定：《廣西電網公司中央預算資金電網建設項目勘察設計招標規定》、《廣西電網公司中央預算資金電網建設項目施工招標規定》、《廣西電網公司中央預算資金電網建設項目監理招標規定》、《廣西電網公司中央預算資金電網建設項目財務管理暫行辦法》、《廣西電網公司中央預算資金電網建設項目審計管理規定》等12項管理規定。有了這些內控制度，內部審計在工程項目監督檢查中才有章可循。
內部審計在電網工程項目的內部控制中占據重要地位，內部審計本身既是內部控制系統中重要的組成部分，又是實現內部控制目標的重要手段。另外，內部審計還能為改進內部控制提供建設性的意見。應該說，在企業不斷健全、完善內部控制制度的過程中，強化內部審計是不可或缺的組成部分，其作用正顯得越來越重要。針對擴大投資項目，南方電網公司系統為加強管理、堵塞漏洞，今年初，成立了以單位負責人為組長，計劃部、生技部、營銷部、財務部、企管部、安檢部、工程部、審計部、紀檢監察室、農電部等相關部門人員參加的加快城市電網改造和完善農村電網監督檢查領導小組，從投資立項開始直至資產移交全過程審計監督檢查，強化固定資產投資監督管理，總結有效的管理經驗，查找基本建設投資過程中存在的薄弱環節和潛在風險，保障建設資金安全和投資效益實現。審計部門根據工程建設的各個控制環節制定了一套檢查方案。2009年4月21日，南方電網公司印發了《中國南方電網有限責任公司2009年固定資產投資審計監督檢查工作方案》(審[2009]11號)，由審計部門牽頭對電網建設與改造投資進行監管，在電網建設工程項目管理中實施了全過程跟蹤審計。這一方案的實施，充分發揮了內部審計的作用，進一步提高公司系統電網建設規范管理水平，有利于更好地發揮投資效果。
電網公司對內部審計監督檢查過程中發現的電網工程項目內部控制中的問題和薄弱環節，要求相關單位和部門整改，并予以通報。通過充分運用審計成果，內部控制制度不斷完善。因此，在內部控制規范下，全過程跟蹤審計不能消弱，只能加強。
(三)有利于控制工程造價，提高建設投資效益
建設工程全過程跟蹤審計一般指自項目立項至竣工結算，為建設單位提供建設項目的全過程，全方位的工程管理監督服務。通過跟蹤審計，能動地影響工程決策、設計、預算、招標合同、施工過程、竣工結算等階段的工程造價，確保投資價款的合理使用，最大限度地發揮建設工程投資效益。
例如“桂林市上海路南巷電纜下地工程”是桂林市重點建設工程項目，桂林市撥款600萬元給桂林供電局。為節省有限的建設資金，桂林供電局領導高度重視項目管理工作。該工程自立項后，即組織對該項目進行全過程跟蹤審計工作。在招標過程中，嚴格執行國家《招標、投標法》的規定。在招標文件中加以明確，按綜合單價承包，合同價598萬元。在施工過程中，簽證、變更問題上，監控工作落到實處，必須有審計、監理、項目負責人、施工方四方簽字。結果，施工方結算送審時，還是出現了問題。施工方送審金額698萬元，結算書按時結算，與合同簽訂不符。這就出現了在承包合同中和在結算中計算工程量依據不一致的問題，出現重復或多計列工程量的現象；投標報價中漏列子目，在結算中重新計列，導致工程項目結算內容與合同不符，價格虛高。經過審計人員的嚴格審查，在施工方送審金額698萬元的基礎上，審減95萬元，結算金額603萬元。因全過程跟蹤審計，造價監控工作得當，避免了按照工程進度付款，等到竣工決算審計時，已經多付給施工單位的尷尬局面。
跟蹤審計的實質是建設全過程的綜合審計，包括經濟性審計(比如造價審計)、效率性審計(比如工期和進度審計)和效果性審計(比如管理審計、投資效益審計等)。采取跟蹤審計模式，審計人員可以及時發現問題，及時提出改進建議和措施，避免事后審計無效性問題的發生，真正實現投資控制、質量控制和進度控制目標。
(四)有助于從源頭上遏制投資領域的腐敗行為
跟蹤審計工作在重點建設項目開始之時，貫穿于可行性研究、立項、初步設計、招標、施工圖設計、概算、施工、監理、竣工決算等建設全過程，有效滲透到項目各個環節，發揮審計監督的“預警”作用，以杜絕“工程上馬，干部倒下了”的現象發生。由于審計人員提前介入到項目建設的一些關鍵環節中，形成了全過程、全方位、經常性的監督制約機制，從而比事后監督更能起到良好的預防腐敗作用。
(五)有助于提升投資決策的科學化程度，優化設計方案。實現投資控制目標
設計方案的優劣直接決定投資效果的好壞。據有關資料統計，在施工階段影響工程造價的可能性為5％～25％，而在投資決策與設計階段對工程造價的影響程度可能性為30％～75％。對建設項目實行跟蹤審計，實行審計關口前移，實現事先控制，有利于提高項目論證的可靠性、投資決策的科學性和設計方案的合理性，從而在源頭上保證建設項目的投資效益。
三、結 語
綜上所述，開展電網建設項目全過程跟蹤審計，既促進了建設管理人員依法經營的意識，又提高了工作管理水平；既促進了內部控制制度的規范化，又確保各項規章制度的貫徹執行。隨著電網建設投資的大幅增加，項目法人對電網建設工程項目管理工作的重視，建設工程實施全過程跟蹤審計工作，將為推動建設項目管理水平的提高，發揮其獨特的重要作用。
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關鍵詞：建設項目；設計方案；概算審查
中圖分類號：TB21 文獻標識碼：A
現代項目管理理論將“質量、安全、投資”作為項目管理的著重點，根據理論研究對于工程項目的投資管理，方案設計及初步設計對投資影響的比例達到70%，也就是說在建設項目投資管理中，越早開展投資控制，對項目的投資控制工作越有利。本文總結建設項目初步設計及概算審核的工作經驗，探討審查工作的重點，并通過審查工作有效的在項目前期階段控制投資。
初步設計及概算是設計部門根據項目批準的可行性研究報告和設計基礎資料，對建設項目進行深入的研究，對項目建設內容進行具體設計，主要依據可行性研究報告批復的內容和要求，編制實施項目的技術方案，初步設計及概算的審查可以委托專業的咨詢機構開展，對項目提出專業的評估意見，以有利于項目投資控制工作的開展。
一、搜集、整理好初步設計及概算審查所需資料
初步設計及概算審查應收集項目相關批復手續、圖紙、概算、以及市政配套咨詢意見。其別需要注意的是項目的前期批復手續，項目批復文件是初步設計概算審核的先決條件，專業人員或機構在開展審查之前應該首先對相關批復文件進行審查，項目是否取得可行性研究報告的批復，項目的初步設計方案應獲得相關政府主管部門對于方案的批復意見，同時項目還應該具有國土主管部門批復的建設項目用地預審意見或土地使用證、環保部門批復的環境影響評價意見、對于有相關要求的大型公共建設項目還應辦理相關的節能備案或審查。同時要注意在項目用地是否處于地質災害頻發或地震斷裂帶，如存在該種情況應進行地質災害評估。通過對于這些項目前期手續的審查能夠有效保證項目建設的可行性，以及對于項目投資考慮的全面性。
二、初步設計方案的審核
初步設計方案是決定項目投資的基礎條件，為了有效控制工程投資，應對初步設計方案是否全面合理優化進行審查，對于初步設計方案審查在合法合規性審查的基礎上更應注重以下方面：
1、項目建設規模和內容
項目的建設規模和內容直接影響項目投資，應核查項目建設規模、建設內容、功能劃分與項目的可行性批復是否一致，是否符合相關項目建設標準中對于項目各類功能用房的要求。比如在某幼兒園初步設計審查中發現項目可行性研究批復建設規模為4200平方米，初步設計建設規模為4335平方米，經與可研評估報告對比，超出的建設規模主要功能為幼兒園的辦公室、會議室及幼兒音體及電教活動室，評審過程中根據《幼兒園建設標準》對各項功能用房面積進行審核，原則上建設規模盡量控制在批復范圍之內，如因建設方案布局等原因影響，增加面積應首先分配在主要功能用房中，因此對于幼兒園初步設計方案中增加規模的辦公室、會議室面積予以核減，電教室及音體活動室由于方案布局影響，面積稍有增加，經分析該類用房屬于幼兒園主要功能用房，審核予以同意。同時在審核中如發現初步設計階段的建設規模與可研批復發生重大變化的，應重新調整初步設計方案，無法調整的應重新按照項目主管部門的要求進行立項或可研審批。
2、對初步設計各專業方案進行審查
應針對各專業方案審查初步設計中存在設計方案選取不合理、材料設備檔次、標準選擇偏高，設計方案未進行全面合理優化等問題。通常建筑工程設計方案中主要存在的問題有：地基基礎形式、結構類型、建筑層高、建筑平面布局和建筑類型、建筑內外裝修方案、材料設備選擇檔次等。
2.1合理選擇基礎形式及基坑支護方案
建設項目地基基礎屬于隱蔽工程，對項目的安全性起著至關重要的作用，且所占項目投資造價比例較高。通常多層建設項目地基基礎工程投資能夠達到建設項目總體投資的10%~20%，高層建設項目地基基礎工程投資甚至能夠達到建設項目總體投資的20%~30%，部分建設項目如地基基礎承載力不足還需進行地基處理，工程投資還將進一步增加。在建設項目審查中應結合項目地勘報告對基礎設置形式進行分析論證，分析地基承載力是否滿足要求。對這部分投資概算應提供地基處理方案、降水方案、基坑支付方案、地基抗浮方案（如有）初步設計，應對設計方案的技術經濟合理性進行分析，選擇最優設計方案，并依據相關定額、市場價格計算合理的費用。
2.2合理選擇結構形式
結構形式對工程造價會產生較大影響，隨著城市發展高層建筑、大跨度結構的建筑項目越來越多，同時對于人群密集公共建設項目要求建筑設防等級提高，因此結構工程在整個項目投資中所占的比例越來越大。在初步設計方案審查中應該對結構形式進行科學合理的論證，對于重大方案也可以通過價值工程進行比選。如在某大學圖書館及會堂項目初步設計方案審查中發現：大學圖書館內建設2540平方米的大禮堂，結構跨度為30米，原設計方案為預應力混凝土結構，樓頂設置綠化，經審查采用預應力混凝土屋面結構，造成屋頂鋼筋及混凝土用量大增，屋面梁截面達到300MM*1800MM，同時也加重了結構體系中豎向受力構件及基礎的荷載，使項目整體結構造價偏高，經研究審查提出將大禮堂屋面結構調整為鋼結構屋面，取消屋頂綠化，方案調整后結構整體造價減少4%。
2.3合理的選擇內外裝修方案
建筑裝修設計方案是實現建筑功能與美觀重要條件，同時也對建筑物投資產生較大的影響。國內各行業領域都推行節儉，杜絕奢靡浪費，對于使用政府投資或國有資金的建設項目在室內外裝修方案的選擇上應進行多種類型材料的對比分析，選擇性價比最優的方案設計。如：某職業學院實訓樓初步設計審查中，發現項目外立面大量使用石材、玻璃幕墻，內門廳墻面及地面均采用石材裝飾，項目裝飾工程造價遠高于可研批復資金。經與項目設計單位及建設單位協商，調整設計方案，減少大面積玻璃幕墻設計，僅保留必要的少部分玻璃幕墻作為裝飾，將建筑外立面的石材幕墻調整為仿石涂料，既保持了建筑整體風格的協調統一，又節約了項目投資。同時將樓內門廳、大堂地面及墻面由石材調整為仿石磚。經審查僅此項石材調整減少投資近70萬元，使裝飾工程初步設計概算控制在可研批復范圍內。
2.4合理進行變配電、空調等設備方案選擇
初步設計及概算審查中應對項目變配電單位指標進行核算，審核項目變配電容量設置的合理性，避免變配電設備選擇不合理，造成設備投資浪費，或者用電容量不足等情況。應對建筑物冬季采暖及夏季制冷的負荷進行計算，合理選取空調主機的功率，并根據建筑物的使用功能特點合理選擇空調設置方案。
2.5要有完善的紅線內外市政方案
市政基礎設施條件的齊備是項目建設正常運行的保證，因此在進行項目初步設計及概算審查時必須要求項目落實各項市政管線及設施，要求項目單位提供相關市政咨詢意見，主要包括給水、排水、中水（如有）、燃氣、熱力、供電、電信等。還要提供市政工程的初步設計圖紙，確定管線接入口具置、路徑、材質、埋深等主要技術參數。對于周圍市政條件不完善的項目，要有合理的替代方案，如某鄉鎮幼兒園項目無污水市政管線，則應計算項目運行產生的污水數量，選擇合理的污水處理設備，并核算所需投資。市政方案落實是保證項目不超投資的重要條件，在審核中應當特別予以關注。
三、對初步設計概算審查
合理準確的審查初步設計概算是建立在對方案的全面理解和合理調整的基礎上，根據項目選擇的最優方案開展概算審查能夠起到事半功倍的效果。初步設計概算項目投資一般包括工程費用、工程建設其他費、預備費等，對概算審查應注意以下事項：
1、工程量的審核
工程量是一切費用計算的基礎，工程量的真實性和準確性對工程投資的影響較大，因此初步設計概算審查的重點應首先核算工程量是否合理準確，應審核概算中的工程量有無多計或者重復計算，同時應注意概算定額中的工程量計算規則與工程量清單計算規則的差別性。也要注意概算的特點，對概算中考慮不完善或者費用預留不足的子目進行調整和補充。總之審核的原則是以圖紙和項目具體情況開展，科學合理、實事求是，不能以造價最低為準則。
2、定額套用及取費的審核
設計概算審查應審查定額選用、項目套用是否正確合理，應審查在定額套用中是否忽略定額綜合解釋，重復記取等問題存在。定額套用應與項目方案符合一致，材料設備價格選擇可參考造價信息并進行市場詢價，價格水平應合理客觀。取費應按照工程類型分專業確定，研究費用定額及取費文件，審核費用計算基數、稅金費率套用是否合理等。
3、工程建設其他費用的審核
工程建設其他費包括：基礎設施建設費等行政收費、建設單位管理費、前期咨詢費、勘察設計費、招投標費等，對工程建設其他費在審查階段已經簽訂合同的，應要求項目單位提供合同，并參照規定的取費標準進行審核，對于已簽訂合同額高于費用標準的要求確實的合理理由。工程其他費用總體的審核應全面，不漏項不多計，客觀合理。
4、與同類建設項目投資水平進行比較
對于社會同一時期建設的同類項目，投資水平應具有一定的可比性，特別是對于如幼兒園、醫院、學校等具有一定標準配置的建設項目，因此完成初步設計概算審查后可以查詢同類建設項目資料對費用進行對比，對費用差距較大的項目應分析存在的原因，如為客觀原因應進行分析說明，如地基承載力不足、市政條件不完善等引起的投資增加。如為項目主觀原因造成造價水平偏高，則應對項目方案進行合理優化，如材料設備檔次選擇過高，設備選型配置不合理等。
1.跟蹤審計及其特點
跟蹤審計是單位內審部門聯合外部審計機構，依據國家相關的法律法規和規章制度，對建設項目全過程進行監督與評價，使建設項目的內部控制和風險管理得到不斷完善，促進建設項目管理質量、經濟效益和增值目標得以實現。審計工作以建設資金的流向為主線，通過對建設項目從投資決策到竣工結算的資金活動進行全過程監督，發現和糾正項目建設過程中存在的問題，確保投資目標得以順利實現，提高建設資金的投資效益。
建設項目審計一般包括預算執行情況審計、竣工結算審計和全過程跟蹤審計等。預算執行情況審計以及竣工結算審計屬于事后審計，在2015年以前我國基本上采用這種審計方式對建設項目實施審計監督。其主要缺陷是審計介入時點滯后、介入形式被動、審計范圍過窄，審計人員難以清晰地了解和掌握工程項目的全部信息，在結算審計過程中難以避免與施工方發生爭執和經濟糾紛。跟蹤審計則由事后結算審計向建設項目的事前、事中進行延伸，這種審計方式更關注項目建設的經濟性、效益性和效果性。潘萍（2008）、董林（2014）在研究中發現，與前兩種傳統的審計方式相比，跟蹤審計具有一些突出的特點：一是由被動的靜態控制向主動的動態監督管控轉變；二是從事后的造價審計向事前、事中全過程審計監督轉變；三是更注重協調審計、施工、監理三方之間的關系，有利于提升項目建設的質量和效率。
2.跟蹤審計的模式
周原（2008）依據介入時點不同，將跟蹤審計分為全程介入式、適時介入式和重點介入式三種模式。全程介入跟蹤審計，即從建設項目立項論證開始到項目竣工結算交付使用的全過程進行跟蹤審計，是一項綜合性極強的審計工作，不僅涉及審計專業知識，還需要審計人員具備經濟管理、工程施工技術、財務管理和相關法律等方面的知識；適時介入跟蹤審計，即選擇項目建設活動中的適當時段進行跟蹤審計，要求選好介入點，抓住項目建設的重要過程；重點介入式跟蹤審計，則需要選擇項目建設過程中的重點環節和關鍵控制點來進行審計，這就要求審計人員要事先了解項目建設的全貌，找出潛在的風險點以及應該關注的重點環節，制定工作實施方案。在實際審計工作中，全程介入式跟蹤審計一般只應用于投資規模和影響較大的建設項目；適時介入式和重點介入式跟蹤審計則對中、小型建設項目和改擴建項目具有較好的適用性。
周原（2008）經過研究，提出按照參與程度可以將跟蹤審計分為管理型和建議型兩種模式。管理型跟蹤審計模式，是指審計人員直接參與到項目的建設過程中，對建設活動實施監督管理，針對發現的問題提出改進建議，施工方必須依照審計建議予以糾正，周原認為，管理型跟蹤審計是審計未來的發展方向，目前的應用環境還不成熟；建議型跟蹤審計模式，即審計人員在對建設項目實施跟蹤審計過程中，實時對項目的建設活動進行分析，針對存在的問題提出審計建議，但提出的建議僅供施工方和監理方參考，跟蹤審計人員不能干預施工過程。周原認為，就目前的審計環境來看，開展建設項目跟蹤審計應以建議型跟蹤審計模式為主。
李會山等（2013）依據審計主體不同，提出跟蹤審計可以分為內審部門獨立跟蹤審計、社會中介機構獨立跟蹤審計、內部審計部門和社會中介機構聯合跟蹤審計三種模式。內審部門獨立跟蹤審計，即單獨由單位內部審計部門對建設項目實施跟蹤管理，其適用于小型零星和造價較低的建設項目；社會中介機構獨立跟蹤審計，即由單位委托的社會中介機構獨立對建設項目進行跟蹤審計，一般適用于所有的建設項目；單位內部審計部門和社會中介機構聯合跟蹤審計，即由單位內部審計部門和社會中介機構聯合實施建設項目跟蹤審計，其適用于投資規模重大的建設項目。
二、我國建設項目跟蹤審計的興起與發展
跟蹤審計最早在20世紀90年代初興起于歐美國家。以美國、英國等西方國家為代表的立法型國家審計機關開始興起“跟蹤審計”（Follow-upAudit），其審計的主要內容包括事前建設計劃審計以及投資績效審計兩個部分。隨著西方發達國家審計技術的發展和審計對象信息化程度的不斷提高，以及審計報告使用者對傳統審計信息的可靠性和及時性越來越不滿意，“持續審計”（Continuous Auditing，CA）模式應運而生，旨在增強審計工作查錯糾弊和防范風險的能力，從而提升審計工作效率，降低審計風險。
我國建設項目跟蹤審計起步于20世紀90年代，很多學者提出要加強對交通運輸工程項目、水利工程項目等影響國計民生的重點投資項目實施跟蹤審計。2003年，國家審計署了《審計機關國家建設項目實施準則》，要求對關系到國計民生或者財政性資金投入較大的建設項目，國家審計機關可以對項目從前期立項到竣工使用進行全過程跟蹤審計。2006年2月，新修訂的《中華人民共和國審計法》也首次將由政府投資和以政府投資為主的建設項目預算執行情況和竣工決算納入了審計監督的職責范圍，隨后，各部委也相應對行業內開展建設項目跟蹤審計提出了指導意見。2009年4月，國家衛生部下發了《關于加強和規范建設工程項目全過程審計的通知》（衛規財發〔2009〕39號），對部屬（管）各醫療機構開展建設項目全過程跟蹤審計的目的、內容、方法提出了要求。2010年12月，國家審計署又制定了《政府投資項目審計規定》，明確規定要對政府重點投資項目以及城市基礎設施、學校、醫院、保障性住房等涉及公共利益和民生的建設項目，要有重點地對其建設過程和資金管理情況進行跟蹤審計。至此，我國建設項目審計開始由事后的靜態審計監督逐步向事中、事前的動態審計監督轉變。
我國公立醫院對建設項目跟蹤審計應用的早期探索，大多局限于公立醫院內審機構對項目的施工過程開展跟蹤審計。中國醫科大學附屬第二醫院早在21世紀初就開始探索建設項目跟蹤審計。巴志強等（2006）認為，醫院內部審計工作的前移，通過對建設項目全過程的跟蹤審計，可以有效地防止建設資金的流失。武漢協和醫院任紅路（2007）結合跟蹤審計實踐經驗認為，跟蹤審計的職能有工程造價簽證、監督與評價、提出改進建議等，并提出了醫院跟蹤審計的實施模式。杜曉霞（2005）認為，建設項目跟蹤審計是內部審計工作發展的必然趨勢，推行內審、外審相結合的審計模式，是提高跟蹤審計質量和效率的有效方法。2008年，河北省中醫院、山西省中醫學院附屬醫院以及寧波市第一醫院等公立醫院也開始嘗試將跟蹤審計應用到建設項目管理中，通過招標形式選擇社會中介機構承擔建設工程的跟蹤審計工作，取得了較好的成效。隨著我國醫療衛生事業的快速發展，各級財政加大了對公立醫院基礎設施的投資，建設項目逐漸增多，投資規模也不斷加大，建設項目管理已經成為各公立醫院經濟活動的重要內容。基于公立醫院的建設項目具有工程內容復雜、造價成本高、建設周期長、專業技術性強、建設過程中調整變化多等特點，目前，我國大多數公立醫院都不同程度地開展了建設項目跟蹤審計工作，旨在有效地控制建設投資成本，提高建設資金的使用效益。
三、公立醫院實施建設項目跟蹤審計的優越性和局限性
大多數公立醫院的內部審計人員，認為跟蹤審計貫穿于建設項目的全過程，具有以下優越性：一是實施全過程跟蹤審計管理，能更好地控制和節約項目建設成本，提升項目管理的經濟效益；二是跟蹤審計的前期介入，可以有效地控制建設材料和大型設備采購成本；三是實施跟蹤審計，有助于審計部門和醫院項目管理部門之間的相互協調，及時發現和糾正項目建設環節中出現的問題，督促施工和監理各方增強責任意識，重視項目管理，進一步增加了項目管理質量的監控力度；四是不斷完善跟蹤審計制度，可以遏制和減少項目建設過程中的違規行為，客觀上促進了公立醫院工程項目管理隊伍的廉政建設；五是實施建設項目全過程監管，可以降低建設資金的投資風險。
在跟蹤審計實踐中存在的局限性：一是跟蹤審計只重視核實工程造價，忽視了跟蹤審計還具有監督評價和咨詢建議作用；二是跟蹤審計的深度難以把握，容易偏離審計目標；三是跟蹤審計的介入時點比較模糊，審計人員難以把握具體的介入時點進行跟蹤審計，導致跟蹤審計的效果不明顯；四是跟蹤審計相關的制度和流程設計不夠完善，審計人員在跟蹤審計的實施過程中處于被動局面；五是委托社會中介機構進行跟蹤審計，收費標準差異較大，審計取費標準未予規范，審計質量得不到保證；六是審計人員素質參差不齊，工程專業審計人員嚴重不足，影響跟蹤審計的質量和效果。
綜上所述，跟蹤審計的實施對建設項目的投資成本控制有積極的作用，開展建設項目跟蹤審計是公立醫院內部審計工作發展的必然趨勢。完善跟蹤審計管理制度和流程，提高審計工作效率，將直接影響公立醫院跟蹤審計的質量。基于公立醫院的建設項目管理復雜，項目建設過程中不確定的因素眾多。因此，公立醫院建設項目跟蹤審計工作還有待完善，如：完善建設項目管理制度，規范跟蹤審計流程，建立質量控制考核評估的獎懲機制，加強對委托跟蹤審計機構審計質量的控制，更好地發揮跟蹤審計在公立醫院建設項目中的監督作用。
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【關鍵詞】建設項目 跟蹤審計
中圖分類號：F239文獻標識碼： A
隨著我國市場經濟體制的不斷推進與建設項目相關法律、法規、制度的逐步完善，傳統的建設項目事后審計模式存在著越來越多的缺陷。如審計介入的滯后性，當事后審計開始時其工程已竣工驗收，審計人員對施工、驗收和結算等過程不甚了解，即使深入到現場，隱蔽工程也很難再現，當后期結算中遇到爭議時，很難在現場調查取證，其結果是久拖不決，延長了審計時間；如審計監督內容的不完整，傳統審計范圍主要涵蓋施工和竣工決算兩個階段，不能全面反映出建設項目決策、設計、招投標等其他階段經濟活動的審核監督，致使整個工程實施過程出現了監督“盲區”。為有效解決傳統審計存在的缺陷，促進建設項目實現“質量、速度、效益”三項目標，充分發揮審計“免疫系統”功能，對建設項目實行全過程跟蹤審計就顯得尤為重要。
一、充分認識建設項目跟蹤審計的必要性和重要性
建設項目跟蹤審計就是將建zhong設全過程劃分成若干階段或期間，審計人員在項目建設過程中及時對各階段或期間的審計事項進行審計，并及時作出審計意見和建議，供被審計單位糾
正存在的問題，改進、完善建設工作，使建設實施得以規范、有序、有效運行，取得最佳的效益。建設項目跟蹤審計開創了審計工作的新局面，不僅使事后審計面臨的諸多問題得到了有效解決，而且大大拓展了審計功能，使審計的制約、促進作用在更多方面得以發揮。
（一）通過跟蹤審計，可以協助業主完善合同
在跟蹤審計模式下，審計人員從單純的合同執行審計擴大到合同簽訂前對合同條款的審計，防止了因為寫入不合理條款而致使建設資金損失的問題。同時，在跟蹤審計模式下，審計人員可以分期審計工程結算，經審計后再支付工程款，從而防止超付工程款問題的發生，從根本上防止為了收回多付工程款而發生的訴訟問題。
（二）通過跟蹤審計，降低了審計檢查風險
審計人員在跟蹤審計模式下可以經常深入工程現場，能夠觀察到物資進出、設備安裝、建設施工的具體過程，可以及時對中間建設過程進行審計，并提出審計意見，從而大大減少了因不了解實際情況所帶來的檢查風險。
（三）通過跟蹤審計，可規范建筑市場，保證工程質量
通過對基建物資采購、設計、招投標、建設施工、監理等各方面行為進行跟蹤審計，勢必將形成有效的約束機制，促進建設項目各參與方依法規范自身行為，從而使建筑市場秩序從根本上得到規范和改善，進而保證工程質量。
二、準確把握建設項目跟蹤審計重點與難點
建設項目跟蹤審計具有審計范圍廣、內容復雜、方法靈活、階段性較強的特點。因此，對建設項目實施跟蹤審計，要合理安排審計時間和審計資源，有力把握審計重點和難點。
（一）建設項目準備階段跟蹤審計是保證建設項目審計質量的前提
準備階段審計是對建設項目開工前的主要工作實施審計的過程。包括建設項目審批程序審計、項目可行性研究報告審計、設計概算審計、初步設計和施工圖設計審計、拆遷審計、工程招投標審計、工程量清單編制審計、建設項目環境審計和前期財務審計等多項內容。這一階段審計，重點是評價建設項目的可行性，控制投資方向，從源頭上防止因決策失誤造成投資損失，發揮審計的預防作用，使建設項目符合有關法律法規的要求，為建設項目的順利實施奠定基礎，進而從源頭防范審計風險，提高審計工作質量。
（二）建設項目實施階段跟蹤審計是保證建設項目審計質量的關鍵
實施階段審計是指從項目開工建設至項目竣工決算之前，對建設項目有關的經濟活動真實性、合法性進行的審計，是整個建設項目審計的核心部分。主要包括工程量清單執行情況審計，工程物資采購審計，工程變更審計，現場技術核定單及簽證審計，新增項目審計，新增材料核價，工程索賠審計，施工預付款、進度款、結算款的審計。這一階段審計的主線是合同與概預算的執行情況，重點把握設計變更與索賠情況，嚴格監督資金的使用過程。通過對建設項目實施階段的審計，可以及時督促建設單位建立健全管理制度，規范項目管理；可以防止出現超概算現象，確保建設投資計劃的完成；可以監督建設資金的合理、有效使用，防止資金被變相挪用，杜絕計劃外項目和非生產性項目。
（三）建設項目竣工階段跟蹤審計是實現跟蹤審計目標的保證
竣工階段審計主要是指建設項目效果審計，是對交付使用的建設項目進行后評估，驗證建設項目是否達到了預期目標。其審計的主要內容包括：工程量清單決算審計，結余資金、尾工工程和交付資產審計，建設項目總投資審計，建設項目投資效果審計。通過建設項目竣工階段審計，可以全面、客觀地反映建設項目實際達到的效果，實現跟蹤審計的效益和效果目標。
三、積極開拓建設項目跟蹤審計新思路
（一）創新建設項目跟蹤審計理念
一是堅持服務與監督并舉。從投資管理體制、機制、制度、效益著眼，實現真實性、合法性審計與經濟性、效益性以及效果性審計的有機結合，將風險管理、內部控制、效益的審計和評價貫穿于建設項目各個審計環節，并與項目法人制、招標投標制、合同制、監理制執行情況的檢查相結合。二是樹立“人才強審”的理念，適當引進工程技術、經濟、法律等短缺人才，全面提高審計隊伍的綜合素質，促進建設項目跟蹤審計事業健康發展。
（二）健全和完善建設項目跟蹤審計的規章制度
跟蹤審計是建設項目審計模式的重大創新，為了使跟蹤審計能健康運行，確保跟蹤審計依法實施，有法可依，使這一模式能更好地為工程建設項目服務，應建立一整套跟蹤審計的規章制度，制定跟蹤審計實施辦法，健全審計程序和審計規范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務管理人員提供具體的指導，使各部門各司其職，工作到位而不越位，相互配合，協調運轉，使跟蹤審計逐步進入程序化、規范化、制度化的軌道中。
（三）準確把握建設項目跟蹤審計的介入時間
跟蹤審計作為績效審計的一種模式, 應綜合考慮被審計項目的建設規模、建設周期、建設要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間。建設項目情況不同，介入的時間也就不同，控制點也就有所不同。要將審計貫穿于建設的全過程，保證它應有的連續性。
四、 跟蹤審計的工作重點
全過程跟蹤審計，是以流程為基礎、以風險為導向、以控制為中心、以效益為目標的全面管理審計。審計主要內容為：招標文件的審核、控制價的審核、清標、合同簽訂及執行的審核、法律法規遵循性審計、所有參建方資質的審核、對監理單位的再監督、工程項目質量審計、主材和設備價格的咨詢及審核、變更洽商的審核、進度款的審核、項目竣工結算與資金管理及防患資金風險評審等。
(一)建設項目設計階段跟蹤審計
1、設計方案能夠對工程項目的造價起到舉足輕重的作用，設計方案的優劣能夠對工程成本的高低起到決定性的作用。根據相關的數據顯示，設計階段對于工程造價的影響程度能夠達到75%左右。顯然，工程設計階段的造價控制工作對于全過程工程造價的控制起到了十分關鍵的作用。如：某售樓處初步設計經跟蹤設計測算發現鋼筋和混凝土含量偏高，單方造價偏高，經設計重新優化后，含量及單方造價達到正常水平，同時為后面住宅設計優化提供了參考，由此為業主節省了大量資金。
由此可以看出，要格外重視對于相關設計方案的優化設計，利用相關的指標對工程項目的設計功能、安全性、經濟性等要素進行科學的分析和比較，這些設計工作會對工程造價產生重大影響，同時還會對施工及投產后的生產、經營狀況產生重大的影響。
為此，為做好設計階段工程造價的造價跟蹤審計工作，要充分鼓勵相關的設計人員做好設計方案的選擇工作，同時要將相關的競爭機制引入工程設計過程中，充分實行設計招標的制度，進而促進設計人員的競爭意識。本著安全、保質、經濟的原則，盡可能優化完善設計方案。
(二)工程招標階段跟蹤審計
關鍵詞：PPP模式 建設項目審計 跟蹤審計 路徑研究
一、引言
PPP模式是一種為了滿足公共產品和服務需求，在政府和私人部門之間形成一種合作伙伴關系的融資及管理模式。隨著2014年9月財政部《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》，并在全國范圍內進行項目示范，PPP模式在我國掀起了一股熱潮，政策、項目不斷推出。根據國家發改委上線的全國PPP綜合信息平臺項目庫顯示，截至2016年7月底，兩批公開推介的PPP項目中，已有619個項目簽約，總投資10 019.1億元，涉及市政、生態環保、交通運輸、水利、醫療等十余個領域。PPP項目廣泛推進，大量社會資本投入其中，投資主體趨于多元化，PPP項目在融資方式和項目管理上，都與傳統建設項目有很大不同，對于此類項目的審計監督尚無明確法定授權。
根據《審計法》及《審計法實施條例》的規定，國家審計有權監督以政府投資為主（財政資金占項目總投資的比例超過50%）的建設項目，以及政府投資在50%以下但政府擁有項目建設、運I實際控制權的建設項目。從這個法理依據出發，廣義PPP分類中的外包項目（Outsource），仍以政府投資為主，國家審計可以介入；特許經營項目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），國家審計機關可以根據不同投資主體的投資比例和政府是否擁有項目運營實際控制權兩個指標確定能否審計（時現，2016）；而私有化項目（BOO），社會資本或項目公司承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務職責，項目公司擁有所有權，且一般不涉及期滿移交。對此類項目，現有法律體系并沒有賦予國家審計機關監督的權力，但筆者認為BOO類項目并沒有從本質上改變政府作為最終公共服務提供者的角色，而且公共項目涉及的多為關乎國計民生的基礎設施領域，作為國家治理的“免疫系統”，基于維護國家安全的要求，國家審計需要承擔起此類項目的審計監督職責，確保其社會效益的實現。故本文基于國家審計視角，對比PPP建設項目審計與傳統建設項目審計的不同之處，探究PPP模式下建設項目的審計模式及審計重點，為實際審計工作開展提供一些參考。
二、 PPP建設項目與傳統建設項目的區別
PPP的概念有廣義和狹義之分。
廣義的PPP可以理解為政府部門與社會資本為提供公共服務或產品而建立的各種合作關系，狹義的PPP是指一系列項目融資模式的總稱，包含DBFO（Design-Build-Finance-Operate，設計-建造-投資-經營）、BOT（Build-Operate-Transfer，建造-經營-轉讓）、BOO等多種模式。根據財政部的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》，PPP項目運作流程分為項目識別、項目準備、項目采購、項目執行、項目移交五個階段（見圖1）。
按照我國有關部門規定，傳統建設項目的建設程序則主要分為開工前期準備、建設期和竣工驗收三個主要階段（見圖2）。
可見，PPP項目建設程序，增加了整個項目的參與單位，與傳統建設項目相比，具有如下顯著不同：
（一）參與主體增多，利益訴求多元
傳統建設項目的參與主體主要為政府層面和承包商層面，參與主體少，相互關系明確；而PPP項目的參與主體包括六個層面：政府層面、社會資本（包括國有企業、民營企業、外商投資企業）、項目公司、金融機構、建筑經營企業以及公眾，其參與主體增多，資金來源廣泛，各利益相關者的利益訴求不盡相同。政府層面追求的是項目經濟效益和社會效益的最大化，社會資本、金融機構、承包商等相關方追求最大化的經濟效益，而項目最終使用者――社會公眾需要項目社會效益的最大化。利益訴求上的分歧是無法避免的，如何讓各利益相關方的利益訴求得到合理體現，是PPP項目運作成功的關鍵。
（二）管理層級的變化
傳統建設傳統項目的管理職能主要在政府層面，承包商一般只涉及項目的建設環節，政府絕對擁有項目的所有權和運營權；而PPP建設項目一般由政府和社會資本共同出資成立項目公司，進行項目的設計、建設、投融資、運營和維護，以項目公司為管理主體與金融機構、承包商、咨詢機構進行各分項工作。項目的所有權、運營權根據各PPP運作方式，依照合同進行分配和轉移。根據《關于規范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財經[2014]156號）的規定，政府在項目公司中的持股比例應當低于50%且不具有實際控制權及管理權。可見在PPP項目中，政府層面對項目的控制、管理能力被弱化，更多體現在對項目進行指導和監督，而私營部門先進的管理運營能力，則得到更大程度的發揮，以期為公眾提供更高效、優質的公共服務，這也是PPP項目的初衷。
（三）基于全生命周期的項目流程
傳統建設項目中，各個流程環節如規劃、設計、融資、建設、運營維護是相互割裂的，容易出現各環節脫節的情況，某種程度上不利于項目統籌規劃和整體效率的提升；而PPP模式從項目識別開始，經過項目準備、項目采購，再到項目執行和項目移交，這是一個全生命周期的過程。不同于以往各環節分裂的建設項目，PPP模式從項目的前期規劃設計環節開始就予以統籌考慮，以項目公司為載體，對融資、建設和運營維護等環節進行統一規劃與管理，從根本上改變各環節脫節的情況，也有助于實現項目效益最大化的目標。
三、PPP模式對國家建設項目審計的影響
PPP建設項目參與主體增加，管理職能以項目公司為載體，并基于全生命周期對項目進行統籌規劃，與傳統建設項目存在諸多差異，這對國家審計是全新的挑戰。
（一）對建設項目審計定位的影響
傳統建設項目審計模式下，國家審計站在投資人（政府）的視角下，以維護投資人利益為主，對建設項目過程中的技術經濟活動進行審計監督，關注財務收支、工程造價、工程質量以及項目效益。但在PPP模式下，社會資本作為另一投資主體介入，與政府共同成立項目公司進行項目設計、建設、投融資、運營和維護，單純站在投資人角度進行審計顯然與國家審計的定位不符，這意味著國家審計需要在PPP建設項目上轉變固有的審計思維。根據現代項目管理理論，建設項目的成功，應當滿足各利益相關者，并在長期項目收益上取得最大化。PPP建設項目大多是準經營性或非營利性的公共工程，項目利益相關者包括政府、社會資本、承包商以及社會公眾，從審計服務于項目目標實現的視角出發，國家審計應兼顧各利益相關者，在維護政府實現項目社會效益目標的同時，保障社會資本的合理收益，讓項目的社會效益和經濟效益實現雙贏。而社會公眾作為大多PPP項目的最終使用者，目前在PPP項目中參與度很少，項目應當服務于最終使用者，公眾能否滿意決定了項目的成功與否。這就需要國家審計在PPP建設項目審計中更多的考慮公眾利益的實現，體現國家審計的價值，這也是國家安全的需要。從另一個角度上講，兼顧各利益相關者，使風險和收益在政府、社會資本之間實現合理分配，也有助于項目長期利益的達成。
（二）對建設項目審計內容的影響
一直以來，政府審計在建設項目上的關注重心在于工程造價和財務收支，主要以事后審計為主，狠抓“大案要案”和“核減額”，在傳統建設項目審計領域，取得了不俗的成效。但隨著建筑市場的不斷規范，審計核減率不斷下降，尤其是大型公共工程，項目管理都很完備，原有審計模式發揮的余地越來越小，這意味著未來政府審計的重心需要調整，傳統建設項目審計需要變革。而在PPP模式下，尤其是特效經營項目和私有化類項目中，社會資本主導了項目資金來源，資金渠道大為拓寬，證券化的方式也會逐步介入，通過成立項目公司管理整個PPP建設項目，從前期的設計、融資，到建設期的采購、施工，以及后續運營都以項目公司為主體，其財務收支可能已不屬于政府審計的監督范疇，工程造價審計固然需要，但重點應該在于合理確定建設成本，為后續經營期及服務收費標準提供一個尺度。
（三）對建設項目審計模式的影響
公私合伙模式的核心，在于政府和社會資本合理分配收益，科學分擔風險，為社會公眾提供高效的服務。社會資本提供充足資金，帶來高效的管理運營模式，并承擔融資、建設、采購、經營、維護等環節的諸多風險，政府在與其合作時，應確保社會資本能獲得合理的經濟效益，并承擔PPP建設項目的公共政策、法律變更等風險。政府和社會資本只有作為平等的合作伙伴關系，才能最大程度地發揮PPP模式的活力，最終使得終端用戶――社會公眾得以受益。而要想實現這樣的目標，作為監督方的國家審計，依靠事后審計為主的審計模式，很難在實質上幫助項目目標的實現，因為影響項目的核心環節在于決策、設計、合同簽訂及執行階段。而且PPP建設項目時間跨度大多很長，事后介入對于國家審計而言，無法滿足國家“免疫系統”的制度要求。所以，在PPP建設項目上，國家審計應當前移審計介入時機至決策審批階段，從項目識別階段就開始選取關鍵節點進行審計，重心放在決策、招投標、合同簽訂環節，從源頭去把握整個PPP建設項目的審計監督流程，也符合PPP項目全生命周期的特點。項目的建設過程，應該由項目公司去主要負責，發揮社會資本的管理優勢，審計和其他監管部門主要關注質量、進度和造價的合理性。項目的運營、維護環節，審計也應予以重點關注，監督其收費的合理性、服務質量是否達到合同要求，并對項目進行績效審計。
四、PPP模式下國家建設項目審計路徑優化
（一）采用關鍵節點切入式跟蹤審計
建設項目跟蹤審計方式在近年來得到廣泛應用，其有效地提高了建設資金的使用效率，有效遏制了腐敗和浪費的發生，取得了較好的效益，體現了跟蹤審計這一審計方法的優越性。從PPP建設項目國家審計的要求出發，無疑也需要進行項目跟蹤審計。但PPP項目歷經項目識別、項目選取、項目采購到項目執行、項目移交這五個階段，時間跨度大，很可能長達二三十年，運用傳統的全過程跟蹤審計，需要投入大量的資源，不利于國家審計績效的提升，不經濟也不現實。而且在建期的建設內容和財務收支并不屬于國家審計的監管范疇，傳統跟蹤審計的優勢不能得到體現。所以，針對PPP建設項目的特點，審計機關可以創新跟蹤審計方法，一方面將審計介入點前移至項目決策階段，另一方面根據審計重心的要求，將審計力量主要投入在項目識別、準備及采購的前期階段，以及項目運營移交的后期階段，確定審計監控的關鍵環節，如可行性研究環節、合作伙伴選擇環節、合同簽訂環節、運營維護階段、項目移交節點等，進行切入式跟蹤審計。
（二）項目過程各環節審計重點監督內容
從PPP項目運作流程五階段――項目識別、項目準備、項目采購、項目執行、項目移交，重點把握國家審計在各環節的審計重點。
1.項目識別和項目準備階段。PPP項目識別階段，包括項目發起、項目篩選、物有所值評價和財政承受能力論證；項目準備階段包括管理結構組建、實施方案編制和實施方案審核這三個流程。項目識別和項目準備兩階段實質就是整個PPP建設項目的決策階段，故將其結合統一考慮。項目決策階段對整個PPP建設項目的影響要高于其他任何一個階段。國家審計在項目識別階段的監督重點是項目選擇過程審計，包括審批流程合規性審計，檢查環境影響評價報告等文件是否齊全，關注可行性研究報告的真實性和合理性，在此基礎上對物有所值評價和財政承受能力論證重點考量，對不合理的地方提出建議，監督決策部門做出科學合理的決定，避免項目落地即損失的情況出現。項目準備階段實質是確立項目風險框架、運作方式、交易結構、合同體系、監管框架和采購方式的階段，PPP建設項目的基本運作框架在此環節確定，是審計應關注的重點環節。國家審計應把握風險共擔，考量其是否實現了風險的合理分配，是否讓最有能力承擔風險的一方，承擔了其主要風險。審計應監督政府部門是否把不合理的風險轉移給了社會資本，同時也要避免出現政府部門承擔過多風險的情況出現。國家審計還應把握的一個原則是利益共享，重點審計PPP項目交易結構，包括項目融資結構、回報機制。融資結構的合理性是關注的一點。在回報機制的設置上，應避免出現私營部門收益過高的情況出現，審計機關應監督其合理性，確保私營部門的經濟回報在合理范圍內，杜絕社會公眾利益、政府利益受到侵蝕，這從宏觀上不利于PPP項目的發展。這一點的審計監督可能更多是在后續的合同簽訂環節。在采購方式環節，政府審計應確保PPP建設項目按照合理的采購程序展開，避免出現權力尋租現象，嚴格按照《招標法》及PPP相關政府采購辦法進行。
2.項目采購階段。項目采購階段，包括資格預審、采購文件編制、響應文件評審和談判與合同簽署。整個環節類似于傳統建設項目的招投標環節，國家審計在開展審計工作時，可以借鑒以往的招投標審計工作。重點關注審計招標文件的完整性、審計現場開標程序的嚴謹規范性，審計評標過程的公開透明性， 確保評標的結果客觀、公正。因為PPP建設項目的特殊性，對中標單位的資質審查，是一個審計重點。由于種種利益原因，可能會有能力不足的企業參與競爭，繼而出現資金來源不足、不能及時完工或質量不達標、經營能力不夠的情況，需要審計機關對各企業的資質進行深入探究，確保其有勝任該PPP項目融資、實施、運作的能力。
這一階段的重中之重在于合同簽署，合同是規范雙方行為的標準，是界定發起人與承辦人責任義務和風險分擔的核心。項目成功的關鍵在于通過合同確立恰當的激勵約束機制，合同管理的好壞直接決定PPP模式建設項目的效益。國家審計應重點投入力量，主要審計PPP項目合同體系及其組成的全面性、合理性；審計合同規定的特定權力和義務；審計PPP合同控制權配置的合理性；審計特許經營權及期限的恰當性；審計經營性項目用戶收費的合理性；審計項目合同相關的擔保、違約處罰、政府補貼、項目退出體制等約定是否完整、合理。
3.項目執行階段。項目執行階段從建設程序來看，包括成立項目公司、項目融資、項目建設、項目運營和維護。在這個環節中的項目建設階段，審計機關不宜過多介入，將項目建設交給私營部門去運作，發揮其高效的成本管理與建設方式，國家審計應關注建設過程中的質量和進度，是否按照合同約定進行。而竣工決算環節，重心在于合理確定建設成本，為后續經營期及服務收費標準提供一個尺度，而不在于大案要案和核減額。
項目建設完成后，在特許經營期內的項目經營與維護階段，審計應關注收費是否合理，服務質量是否達到合同要求，并且監督其他部門對項目運營的監管是否到位。對于需要政府補貼的PPP項目，審計還應對補貼發放的恰當性進行審計，避免出現補貼過度的情況。在這一階段，審計機關可以擇機開始對整個PPP項目開展績效審計，建立績效評價指標體系，評價其經濟性、效果性、效率性以及環境性，重點關注效果性――是否滿足公眾需求，是否減輕財政負擔，是否實現項目長期利益最大化等。
4.項目移交階段。PPP項目移交階段，包括移交準備階段、性能測試階段、資產交割階段。移交環節的審計重點，主要在于對移交節點的資產進行評估價值審計，確保項目價值符合合同要求，避免政府利益受到侵蝕。
⒖嘉南祝
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