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關鍵詞：城市森林；可持續經營；森林經營單位；評價指標體系；專家咨詢法
中圖分類號：S750；S718.557
文獻標識碼：A
文章編號：1671-3168（2016）01-0076-07
Abstract： By summarizing and analyzing urban forest development situation and index system of urban forest sustainable management at home and abroad， combining with the management conditions of Guangzhou urban forest，the index system of urban forest sustainable management which contains 30 indicators at 3 levels was set up for forestry management unit based on target method and expert consultation method.
Key words： urban forest； sustainable management； forest management unit； evaluation index system； expert consultation method
在森林問題日益成為國際社會廣泛關注的熱點的今天，世界各國都在積極尋找新的林業發展模式。無疑，可持續發展戰略是林業的必然選擇[1]。制定城市森林可持續經營標準與指標，是建立城市森林可持續經營評價系統的基礎，是實現城市可持續發展的必要保證。目前國內外直接針對城市森林可持續經營指標體系的研究主要在國際水平、國家水平、地區水平和森林經營單位4個層次上進行[2-6]。國際、國家和區域水平的標準指標體系只能是給出在森林經營活動中以及森林經營計劃制定中需要考慮的方面，提供評價森林可持續經營的邏輯框架[7]。標準指標真正具有可操作性的，應該是經營單位水平的標準指標體系[8]。從目前國內外研究來看，突破點是有關的城市森林可持續經營研究并不僅僅停留在宏觀的和定性的分析，很多都已經涉及到指標的具體量化處理方法和可持續性評價方法，同時都對具體的案例進行了研究[9-19]。但指標選擇與定量化方面還存在較大爭議，如何全面科學地反映城市森林多方面的功能結構特征以及如何定量化反映不同方面的功能價值仍是亟待解決的一個重要問題。另外一些指標尤其是社會、經濟和環境效益方面缺乏定量的系統數據資料，資料來源或統計口徑不一。因此，研究以城市森林為對象的經營單位級的可持續經營評價具有十分重要的意義。
1材料與方法
1.1研究區域概況
廣州市位于東經112°57′～114°3′，北緯22°26′～23°56′，是廣東省的省會城市，是京廣、廣深、廣茂和廣梅汕鐵路的交匯點和華南民用航空交通中心，與全國各地的聯系極為密切。2012年廣州市森林資源規劃設計調查數據表明：全市總面積743 440 hm2，其中林業用地293 289.6 hm2，有林地278 679.1 hm2，林地利用率達95.02%。截至2012年底，廣州市共建立各類森林公園49處，總規劃面積達52 043.84 hm2，其中：國家級1處，面積9 182.7 hm2；省級7處，面積5 261.27 hm2；市縣級41處，面積37 599.87 hm2，占廣州市林地總面積的17.74%，基本形成了獨具特色的國家級、省級和市（縣）級不同層次森林公園相互協調發展的森林公園建設管理體系。自然保護區共建有2處，總面積為8 914.79 hm2，其中省級7 054.36 hm2，市級1 860.43 hm2，占林地總面積的3.04%。省直屬國有林場建立有5處，共8 661.4 hm2，占林地總面積2.96%（表1）。其中國家級森林公園為流溪河國家森林公園，市縣級森林公園中大夫山森林公園知名度較高，國有林場中大嶺山林場面積較大，因此選擇流溪河國家森林公園、大嶺山林場和大夫山森林公園這3個經營單位作為廣州城市森林可持續經營評價的研究案例。
1.2研究方法
專家咨詢法是一個使專家集體在各個成員互不見面的情況下對某一項指標的重要性程度達成一致看法的方法。主要用于評價指標的選定及指標權重的確定。具體步驟如下：
1）選擇專家：首先建立備選專家庫，主要由3方面的專家組成：①廣州市從事森林經理教學與科研的人員；②發表過類似的文章引用次數排在前十位的作者；③通過相關專家推薦。然后參照Delphi法確定專家選擇標準：具備高級技術職稱；從業年限至少5年；在所從事的領域里有一定的知名度，對森林經理、城市林業、林業經濟和森林生態等相關領域較為了解。
2）確定專家人數：Delphi法的預測精度隨參加人數增加而提高，但當參加人數接近15人時，進一步增加專家人數對預測精度影響不大[23]。目前較為一致的看法是以15～50人為宜，但考慮有些專家可能中途退出，因此應適當多預選一些專家。本研究選擇30名專家進行Delphi法咨詢（表2）。
3）確定評價指標：通過文獻分析法，結合廣州市實際情況，初步擬出評估體系框架及指標，通過“非常重要、重要、一般、不重要”4個維度去咨詢專家意見，保留均值x≥3且變異系數CV≤0.25的指標[11]，進而最終確定廣州市城市森林經營單位級可持續經營評價指標體系。
第一輪專家調查于2013年7月4號以電子郵件方式向全國30名專家發放調查問卷，截至2013年9月1號共收到22名專家回郵件。第二輪專家調查共遴選了15名專家，2013年10月16號發放，截至2013年11月16日全部收回。2輪專家參與度分別為73.33%和100%。
2結果與分析
2.1第一輪專家咨詢
2.1.1擬訂評價指標體系草案
首先通過文獻分析法，結合廣州市城市森林實際情況，遵循科學性、可行性、系統性、實用性、可測量性和綜合性的6項基本原則，收集盡可能多到能夠評價森林經營單位級的評價指標，形成第一輪廣州市城市森林經營單位級可持續經營評價體系草案（表3）。
2.1.2第一輪專家咨詢結果與分析
將該指標體系框架發給30位專家。請各位專家對指標體系草案的合理性、評價指標的必要性進行評價判斷，提出評價指標整合和補充意見。問卷共收到22位專家意見，第一輪專家回復意見可歸納為以下幾點：
1）“高保護價值的森林面積”，“由生物廊道相連的保護區面積”，對自然保護區森林經營單位沒有意義，建議刪除；“針闊混交林面積”和“人工林中混交林面積”都是表示樹種結構，選擇一個指標反應即可。“天然林面積比例”和“林分起源”含義重復，可刪去其中一個。可將“森林類型多樣性指數”、“生態公益林的面積”、“天然林比率”、“針闊混交林面積比例”、“珍貴鄉土樹種的培養面積和蓄積”合并為生物多樣性。
2）由于城市森林經營目標與傳統概念的不同，不以木材生產為主，建議刪除“用于主要生產林產品的森林面積及其比例”、“木質與非木質林產品的產量與組成”；考慮到基于將城市森林建設作為政府全額撥款的公共事業來看待的背景下，即將森林充分地養護起來，因此將“年森林消長比例”予以刪除。可將“林地利用率”、“喬木林單位面積蓄積量”、“喬木林成過熟林面積蓄積比例”、“造林保存率”合并為森林生產力的維持。
3）建議將森林健康與活力修改為自然因素和人為因素2個方面。自然因素干擾包括“病蟲害危害的森林面積占有林地面積比例”、“森林火災面積占有林地面積比例”、“氣候和其他自然災害破壞的森林面積占有林地面積比例”；人為因素干擾狀況包括“人為破壞的森林面積占有林地面積比例”、“人為干擾的森林面積占有林地面積比例”。
4）充分考慮到資源數據獲取口徑的統一性和可操作性，建議刪除“樹冠狀況”、“枯枝落葉層”、“林產品生產量和消耗量及其貢獻”、“城市森林提供的社會直接和間接就業機會”。
5）可將“水源涵養林面積比例”、“水土保持林面積比例”合并為水土保持。建議增加土壤方面指標，如“土壤侵蝕嚴重的林地面積比例”。
6）城市森林經營的目標與一般森林有所不同，不以木材生產為主，而是追求生態效益和林業建設，側重于保護和改善城市生態系統的良性循環，發揮生態和社會的效益。既然將城市森林建設作為公益事業來看待時，不需要在盈利方面對森林經營單位提出過多要求，建議弱化經濟指標，可合并為“經濟產出效率”和“資產負債率”2個指標。可增加“社會保險參保率”和“職工工資保障率”2個指標，體現以人為本的中心思想。
7）保障森林可持續經營的條件和機制方面，在國家水平應強調相關法律的制定；而對于一個經營單位來說，關鍵在于這些政策、法規的落實情況。建議修改為“林權證發證率”、“林權糾紛調處率”和“森林生態效益補償制度落實情況”等指標。
2.2第二輪專家咨詢
經過第一輪專家咨詢，確定廣州市城市森林可持續經營評價的總體目標分為生物多樣性保護、森林生態系統生產力的維持、森林生態系統健康與活力、保持水土資源、森林應對氣候變化能力、持久的社會經濟效益的保持，保障條件和機制7個方面，具體指標由原來的70個指標縮減為35個指標，并構成第二輪評價指標體系（表4）。
根據上述35個指標，制定經營單位水平廣州城市森林可持續經營評價指標體系咨詢表，邀請森林經理、林業經濟管理、生態學等相關專家、教授以及林業部門管理人員等對指標框架和各級指標的構成
進行表態，按照“非常重要（4分）、重要（3分）、一般（2分）、不重要（1分）”進行選擇，根據重要性判斷，確定這34個指標的離散程度（表5，圖1）。
2.3確定評價指標體系
根據專家咨詢的結果，保留算術平均數≥3且變異系數≤0.25的指標，從而最終確定了經營單位級廣州城市森林可持續經營評價指標體系：廣州城市森林可持續經營確定為評價的總體目標，分為生物多樣性保護、森林生態系統生產力的維持、森林生態系統健康與活力、水土保持、森林應對氣候變化能力、持久的社會經濟效益的保持，保障條件和機制7個標準，然后分別從這7個標準將其分解為更為具體的30個指標，建立一個3層指標體系（表6）。
3結論與討論
3.1結論
明確界定經營單位級城市森林為研究對象，通過目標法結合專家咨詢法構建了一套以充分發揮公共效益為目標，從生物多樣性保護、森林生態系統生產力的維持、森林生態系統健康與活力、水土保持、森林應對氣候變化能力、持久的社會經濟效益的保持，保障條件和機制7個方面提出了更為具體的30個指標在內的評價指標體系。
3.2討論
1）評價指標體系仍需進一步完善。森林經營是一個廣泛動態過程，指標體系研究是一項復雜而又艱巨的工作，特別是評價指標體系的選取和定性指標的定量化分析有賴于長期的調查研究以及多種方法的分析比較。另外，研究用同一個指標體系去評價不同的經營類型的適用性，還需在以后的工作中加以探討。
2）評價指標的應用具有局限性。不同城市的較大的環境差異將導致其城市森林建設的要求不同以及城市森林建設發展的演進規律不同，相應地也將會有不同的屬性要求，因此如何根據不同城市的具體情況分別給出不同評價標準也是一個非常重要的研究方向。研究提出的評價指標體系具有地域的局限性，對其他地區不一定具有適用性，如需推廣還需要結合各地具體情況進行調整。
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[關鍵詞]電影產業 產業價值鏈 動態演進 持續競爭優勢
中圖分類號：G124 文獻標識碼：A 文章編號：1007-1369(2008)6-0106-06
引言
波特(1985)價值鏈理論是當今研究企業競爭優勢非常有效的工具之一，它蘊涵著企業競爭優勢從外顯成本和質量向內隱創新與知識轉變的遞增機制，可以幫助企業實現競爭優勢的轉變和升級。產業價值鏈是價值鏈在產業層面上的延伸，是多個企業價值鏈的整合，是特定產業不斷轉移、創造價值的通道，其核心在于價值創造。產業鏈的形成是以價值鏈為主導，以企業鏈為載體，通過企業鏈在空間的分布來實現供需鏈、企業鏈、空間鏈和價值鏈的對接。產業價值鏈的每個節點都是由若干同類企業組成的，他們彼此之間是競爭關系，與上下游企業則是交易關系。
電影產業價值鏈是一個包含制作、發行、放映、窗口擴展及其他版權交易過程的完整鏈環。各個鏈環之間的鏈接關系和價值創造能力決定電影產業的整體競爭態勢。價值鏈動態演變是美國電影產業構筑持續競爭優勢的重要戰略。
美國電影產業價值鏈的動態演進路徑
美國電影產業價值鏈的動態演變經歷了20世紀20―50年代的大制片廠時期、50―80年代的后好萊塢時期以及80年代以來的媒介集團化時期三個階段。大制片廠時期，美國電影產業價值鏈是在相對封閉的自體系統中強化生產、發行與放映節點的控制，效率、產能、通道是評價產業價值鏈運行績效的主要指標；后好萊塢時期，美國電影產業價值鏈是在與電視產業的對抗、較量和主動滲透過程中構建成熟，價值鏈向關聯產業拓展尋求新的增值點，規避產業風險；媒介集團化時期，美國電影產業價值鏈通過交叉生產和交叉營銷以實現范圍經濟的目標而主動融入復合媒介集團，電影成為媒介帝國眾多價值鏈環中一個節點。
1 大制片廠時期美國電影產業價值鏈的建構
大制片廠制度(the studio system)是美國電影產業在20世紀20―50年代構筑早期國際競爭優勢的基石。美國電影通過縱向一體化強化對上下游生產、發行、放映企業的控制以尋求行業壟斷地位。縱向一體化產業價值鏈建構的向度既有從制片行業向發行、放映領域滲透的前向控制(如環球、迪斯尼、米高梅)，也有從放映業向制片、發行行業的逆向兼容(如華納兄弟、派拉蒙)，還有以電影發行起家逐漸向制片和電影院兩極拓展模式(如哥倫比亞)。大制片廠時期電影產業價值鏈模型如圖1。
大制片廠時期電影產業價值鏈表現出如下幾方面特征：
(1)制片人控制下的生產制作鏈環。電影生產制作的鏈環是以制片人為中心的流水線產出控制系統。制片人實施控制的目標是保證電影產品按照預定的拍攝期限和精細的預算計劃制作完成；實施控制的手段是將編劇、導演、明星、其他演職人員等要素資源按費用最小化原則進行整合。電影藝術創造的動機被商業訴求所消解，成為由各種可識別元素有機組合而形成的產品，效率和風險控制是該生產系統鏈環的重心。
(2)尋求價值鏈前后向影響力的發行鏈環。電影發行是連接生產制作與放映的中間鏈：發行商通過向大制片廠本身擁有的首輪電影院提供電影產品，以及交叉發行其他大制片廠生產的超級電影實行對下游放映業的前項控制；通過市場反饋，預測觀眾需求訂購類型電影，實現對上游制片商的后向控制。在大制片系統之外的輔助市場，發行商通過捆綁銷售的發行策略向獨立電影院成批發行電影，使低成本電影獲得較為充分的發行市場和映出通道。
(3)電影壟斷租金集中的放映鏈環。大制片廠擁有的首輪和二輪電影院線是美國電影產業價值鏈中放映鏈環的主要增值節點，電影院級別按照地理位置和人口密度細分，通過“映輪”和“映區”的時間和空間間隔的放映模式實施二級價格歧視，對在豪華電影院首輪和二輪上映的超級電影收取高價，以保證獲得314以上的票房收入。獨立電影院作為輔助的放映鏈邊際利潤的增值節點，在后輪上映過程中盡可能提升觀眾上座率，以達到培育國內電影觀眾市場的目的。
2 后好萊塢時期電影產業價值鏈的演化
自從20世紀40年代末，派拉蒙判決將電影產業價值鏈中的生產、發行與放映業強行分離之后，電影產業對產品傳輸通道的控制失靈增加了其產品收益的不確定性，尤其是郊區化、嬰兒潮、替代性娛樂產品的增加，致使電影產品的觀眾人數降低，動搖了電影產業傳統的市場競爭優勢。圖2給出了后好萊塢時期電影產業價值鏈模型。
后好萊塢時期，美國對電影產業價值鏈進行了如下調整和拓展，以應對電影產業競爭空間受到的擠壓以及價值鏈穩態結構受到的沖擊。
(1)產業價值鏈的分化與整合。①生產制作節點尋求創新。青春片、史詩片等類型電影以豪華的明星陣容和高質量的制作水準提高銀幕競爭力，通過提供差別化產品以區別初期制作水平低、內容單一的電視直播節目。②發行營銷節點的風險控制與分解。大制片公司通過為獨立制片商注入資金以控制電影版權或發行權，成為獨立制片公司的包裝商、資金提供商和發行商。③影院放映節點的技術創新。電影在技術上的競爭策略改進主要是寬銀幕試驗：1953年，20世紀福克斯公司在拍攝宗教史詩片《圣袍》時最先開發出寬銀幕技術的電影，將銀幕寬高比從原先1.33:1轉換為2.35:1；1955年，6聲道70mm電影(Todd―AO)技術在音樂劇《俄克拉荷馬》中成功應用；60年代，Super Panavision寬銀幕技術使用Ultra…Panavision70膠片投放出2.75:1寬高比的畫面吸引觀眾注意力。
(2)電影產業價值鏈向電視產業滲透。①制作電視節目，為電視提供內容。1960年，美國好萊塢大公司為電視網黃金時段生產了約80％的電視節目。②出售電影在電視頻道的播出權，創造新的產品增值節點。③購買電視網，延伸電影產業價值鏈。
3 媒介集團化時期美國電影產業價值鏈的重構
20世紀80年代之后，媒介產業范圍經濟效應的凸現迫使電影產業融入多元化的媒介帝國。電影在娛樂產業中的重新定位以及與電視博弈累積的經驗，使得美國電影產業呈現出更加開放的視野和更加主動的姿態。媒介集團化時期電影產業的價值鏈模型如圖3所示。
電影企業主動融入媒介集團尋求新機遇的戰略選擇使美國電影產業價值鏈在大電影產業的背景下得以重構。大電影產業是指電影突破產業邊
界、成為媒介大產業中最具活力的組成部分。大電影產業是由美國密西根州立大學的巴里?里特曼(Barry R.Litman，1998)提出來的，其價值鏈的特征主要表現為：
(1)“擴窗效應”與大電影產業價值鏈的聯動。電影產業價值鏈不斷向電視網、音像產業、動漫游戲、衍生產品等關聯產業延伸，形成放射狀的價值鏈聯動鏈環；通過“擴窗”增加產業節點，尋覓新的播出窗口和平臺，創造不斷延伸的邊際價值；同時，媒介產業價值鏈中上游產品供應“瓶頸”客觀上需要電影產業作為“內容”提供商，以滿足關聯產業的產品需求。當然，“擴窗”表面上是產業價值鏈向下游延伸，也有“下游”產業鏈向“上游”逆向伸展的情形(電影《古墓麗影》便是從英國EIDOS公司的同名電子游戲逆向開發的)。電影產業與電視網、音像業等產業價值鏈之間是一種雙向價值互動傳遞機制，技術上符合媒介載體傳輸標準和傳輸效果的內容產品均可進入關聯產業的傳輸通道，電影作為多元化內容產品的屬類，關聯產業價值鏈可以與電影產業價值鏈實現雙向對接和互動傳遞。
(2)電影產業價值鏈自體的適應性調節。尋求混合媒介的協同優勢和范圍經濟是大電影產業的驅動力，這一驅動力促使電影產業內部價值鏈進行如下調整：在生產制作節點上采取大制作和類型化策略，要求大制作電影的構成元素必須具有可分解的價值(如情節的游戲開發價值、明星的復合媒體開發價值、電影衍生產品開發價值等)；在發行與營銷節點上采取事件營銷策略，提高電影產品潛在觀眾的認知覆蓋率；在放映節點上采取全球同步上映策略增加前三周的票房收入(票房成敗直接關系到電影相關產業的盈利狀況)。
美國電影產業價值鏈動態
演進的需求驅動
美國電影產業能夠在漫長的生命周期中創造持續競爭優勢，其主要原因在于美國電影產業具備了對電影產業外部生存與發展環境變化的內部應急反應能力。美國電影產業價值鏈動態演進的主要驅動因素是電影產業的外部需求環境。電影作為精神產品，需求彈性較高，經濟學家估算其需求彈性系數可以達到3.70。電影產品可以通過諸如上座率、票房收入等影響因子刺激電影產業價值鏈的鏈環，從而引起整個產業價值鏈的聯動反應。
大制片廠時期，構成電影產業內部運行系統的各個子系統不斷完善(如電影產品的藝術與技術表現、穩定的企業組織結構、多級化的電影院類型與映輪、映區的上映機制等)，為該時期美國電影培育了大量的消費群體。以1945年為例，美國全國的電影院總量為19013家，座位數1100萬個，每周觀眾人次接近7000萬，平均12個人擁有1個電影院座位，年發行電影250部左右。產業的生存環境要求電影產業構建高效、穩固的價值鏈以增加有效供給，電影產業價值鏈的形成與該時期相對穩態的、線性遞增的需求結構相吻合。后好萊塢時期，電視居家娛樂的消費特征與城市郊區化運動和嬰兒潮結合在一起，“蠶食”了大量原本參與電影院共同消費的觀眾群。電視產品的競爭優勢惡化了電影的需求環境，動搖了電影產業發展的根基。在后好萊塢時期，三大電視網(NBC、CBS、ABC)禁止在黃金時間播放膠片節目。美國電影周觀眾需求規模從1929年的9500萬人銳減至1953年的4600萬人，60年代更是降至2000萬人左右。產業價值鏈以內部優化和外部滲透的形式進行動態演化調整，以應對需求銳減和電視產業咄咄逼人的競爭態勢。媒介集團化時期，美國電影產業價值鏈的重構顯現出它在應對娛樂需求結構多元化時的主動調整能力。自20世紀80年代以來，票房收入在電影產業利潤鏈中的比重日趨下降(目前電影產品票房收入僅占營業收入20％左右)，替代性娛樂產品所負載的新媒介傳輸技術、新娛樂體驗、角色的主體參與等特征，相對于電影產品封閉式的集體消費來說具有更大的競爭優勢。因此，美國電影產業的競爭策略是通過向其他娛樂產品提供內容創造新的競爭優勢，將電影產業價值鏈的各個鏈接點拓展到關聯產業中去。
美國電影產業價值鏈持續
競爭優勢的構建
美國電影產業價值鏈動態演化的過程是產業價值從不同部門間的分割轉變為在不同產業鏈節點上分割的過程。電影產業價值鏈的鏈長也隨著產業動態演進、滲透、拓展能力的強化而增加，單一節點的增值可引致價值鏈中的其他關聯節點產生倍增效應，創造持續競爭優勢。
(1)大制片廠時期美國電影產業持續競爭優勢的形成主要來自兩方面：①大制片廠巨額資本投入和產出構筑其規模經濟壁壘和行業進入壁壘，而作為固定存量資本的電影院的規模更是決定了電影企業在產業價值鏈上游生產制作節點上的資金獲取能力。30年代后期，派拉蒙、20世紀福克斯、華納兄弟、米高梅、雷電華等五大電影公司擁有電影院2724家，其中首輪電影院126家，占全國首輪影院總量163家中的3/4。②多級控制體系下的行業風險規避策略。大制片時期縱向一體化產業鏈是上下游企業以產權為紐帶、風險共擔、利益共存的控制型結構模式，價值鏈內部價值傳導與增值節點受制于一個相對封閉的多極控制系統。銀行、財團形成價值鏈的控制層，董事會監督下的電影企業總經理管理層處于價值鏈中間控制層，電影產品(項目)制片人、發行商、放映商是產業價值鏈核心層。多層控制將電影產品的成本預算、風險評估、產出水平、發行范圍、上映輪次等關鍵指標分布到產業價值鏈各個相關節點之中，由此可以提高該產業風險預期水平和競爭能力。
(2)后好萊塢時期以價值鏈自組織系統的優化和價值鏈的下游拓展，構筑產業競爭優勢。產業價值鏈自組織系統優化以發行控制為核心，并對產業價值鏈各個節點的功能進行內部優化設計：發行商通過資金注入控制電影項目的篩選與制作形式，如“解構”大制片廠組織結構為各個獨立的制片單元以分解企業風險；壓縮產量以提高單部電影產品制作水平；運用“重磅炸彈”的發行策略嘗試市場盈利能力；控制獨立電影的版權和發行權拓展發行空間，降低企業風險等。其次，電影產業價值鏈延伸至電視產業以維持產業的競爭優勢和壟斷地位：50年代電視消費市場覆蓋率的迅速擴大從技術上和內容上為電影提供了新的價值增值空間。1952年聯邦通訊委員會解除限制電視臺發展的政策催生了大量的地方電視臺，頻道細分更加加劇了電視播出內容的匱乏，電影片庫和好萊塢一流的節目策劃與制作能力滿足了電視的需求。電影與電視產業的內排斥力小于外吸引力，電影產業價值鏈向電視產業的延伸所經歷的排斥與吸引的戲劇化動態過程為美國電影產業應對媒介帝國主義的到來積累了寶貴的經驗，進一步增強了電影產業應激反應能力。
(3)媒介集團化時期以顧客價值為核心的電影產業價值鏈“催生”出電影產業新的競爭優勢。顧客價值是指顧客從購買的產品中所獲得的價值與所付出的成本之間的凈收益，是顧客在消費產
品過程中的感知利得(perceived benefits)與產品消費結束之后的感知利失(perceived sacrifices)之差。在媒介帝國時代，“電影觀眾”的概念外延得到了極大的拓展：從傳統的電影院觀眾到電影頻道付費電視的消費者，從電影錄像帶觀眾到網絡視頻點播的消費者，甚至網絡游戲玩家都被納入到電影產業的觀眾之中。美國電影產業及時抓住新媒介技術的兼容性和精神產品內容傳輸平臺的多元化機遇，以媒介集團具備的壟斷發行權為樞紐，將電影產業價值鏈向新媒介放射延伸，與之形成協同效應并漸進凸現范圍經濟效應，從而構建起新的競爭優勢。該時期電影產業價值鏈的核心節點是顧客價值創造的觀眾消費點。觀眾消費節點既是順向價值創造價值實現的終點，又是逆向信息反饋的起點(為企業提供成功或失敗的信息回流)。美國電影產業正是通過增加觀眾價值鏈的節點數量彌補電影院線消費群的流失，并通過利用電影產品在各個價值增值節點的時滯性延伸利潤創造的空間。
在媒介帝國時期，美國電影產業并沒有忽視傳統電影院觀眾的價值創造能力。票房是一部電影產品制作水平、故事結構、明星陣容、觀眾口碑的顯性反映，票房收入的轟動效應能夠降低錄像帶、付費電視、網絡潛在消費者的搜尋成本，增加下游關聯產業觀眾群體的消費數量，帶來電影產業價值的倍增。媒介集團時期發行商對電影院控制的目的已經不再局限于大制片廠時期的垂直整合帶來的行業壟斷，而是渴求在后好萊塢傳媒帝國架構下橫向整合形成的“娛樂－產業統一體”(Entertainment Industry Consolidation)的輔助機制，把影片快捷而經濟地送到每個家庭。
美國電影產業價值鏈的動態演化路徑、動態演化的需求驅動以及競爭優勢的作用機理三者之間呈現的是一個價值傳遞的蛛網模型，如圖4：
如圖4所示，需求驅動因素A1要求B1的價值鏈與它對接，B1的價值鏈保持電影產業在相對穩態時間段內的競爭優勢狀態C1。競爭優勢C1一旦因為產業內部或外部因素的干擾出現消散趨勢時，新的需求驅動因素A2將出現，并使產業價值鏈向B2向度演進，到達新的競爭優勢狀態c2，依此類推。C1、C2、C3的運動軌跡正是美國電影產業持續競爭優勢的動態演變過程。
結語
【關鍵詞】 藥物輸注 頸叢阻滯 血流動力學 艾司洛爾
Abstract Objective To evaluate the clinic effects of continuous infusion of esmolol and bolus injection in preventing cardiovascular side effects after cervical plexus block. Methods Forty patients scheduled for hypothyroid surgery were recruited and allocated randomly to two groups (20 per group). Group A were injected bolus esmolol 1mg/kg. Group B were injected esmolol 0.5mg/kg firstly， then maintained with 0.5~200ug/kg/min continuously. The SBP， DBP， HR were recorded before the block and at 0，5，10，20，30 min after cervical plexus block. The RPP was defined as rate-pressure product. The effective ratio of block was also collected for consequent analysis. Results The haemodynamics state of group B was constant stable. The SBP， DBP， HR and RPP of the two groups increased significantly after the cervical plexus block （t =11.23， 9.42，7.62，6.86，P < 0.05）. However， these parameters decreased statistically at 5 min after the block in both groups（t =11.56， 8.72，10.36，4.59，P< 0.05）. Compared with group B， the SBP， DBP， HR of group A increased significantly at 20 min after the block(t=5.20，10.20，8.65，P< 0.05). Conclusions Infusion of esmolol can effectively prevent the cardiovascular side effect after cervical plexus block. Compared with bolus esmolol， the continuous injection is more safe
and reliable.
Key words drug delivery; cervical plexus block; haemodynamics; esmolol
頸叢阻滯應用于甲狀腺手術，具有操作簡便，效果可靠及術后恢復快等優點，但常伴發血壓升高和心率加快等副作用，尤其對高血壓患者伴隨的潛在風險較大。本次研究通過不同給藥方法預防性使用艾司洛爾，觀察其對頸叢阻滯后心血管副作用的治療效果。現報道如下。
1 資料與方法
1.1 一般資料
選擇玉環縣人民醫院2003年8月至2005年10月擇期行甲狀腺手術的40例患者。其中男性18例，女性22例，年齡23～60歲，平均(45.63±10.21)歲，體重45～70kg，平均(55.20±6.87)kg，術前血壓、甲狀脈功能、血電解質均無明顯異常。排除有高血壓病、心動過緩、房室傳導阻滯、支氣管哮喘病史等患者。美國麻醉學會(American statistical association，ASA)Ⅰ～Ⅱ級，隨機分為靜注組、靜注+微泵組，每組20例，兩組患者年齡、性別、體重差異均無統計學意義(P均 >0.05)。
1.2 麻醉方法
術前30min肌肉注射安定針10mg、東莨菪堿針0.3 mg。采用1％利多卡因與0.25％ 布比卡因行一針法C4雙側頸叢阻滯（患側深叢5～6ml，淺叢4～5ml，對側淺叢8～10ml藥量）。阻滯完成后靜注組靜注艾司洛爾1mg/kg，靜注+微泵組先靜滴艾司洛爾0.5mg/kg，隨即根據心率（控制心率在：60～90次/分）以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射艾司絡爾。各組均由上肢靜脈注入上述藥液。
1.3 麻醉效果和監測指標
麻醉效果評價：優：患者在術中安靜無痛，未使用任何鎮靜鎮痛藥；良：患者在術中比較安靜，但有輕度牽拉痛；欠佳：有明顯的牽拉痛，須使用鎮靜鎮痛藥；無效:改全身麻醉。
兩組患者均連續監測收縮壓(systolic blood pressure， SBP)、舒張壓(diastolic blood pressure， DBP)、心率(heart rate ， HR)、血氧飽和度(saturation of blood oxygen，SpO2)，并分別記錄頸叢阻滯前，阻滯后即時、5、10、20、30 min的SBP、DBP、HR，并計算心率收縮壓乘積(rate-pressure product ，RPP)。
1.4 統計學方法
用SPSS 10.0統計軟件進行統計學分析，計量資料采用均數±標準差（x±s）表示。組間比較采用配對資料t 檢驗。設 P < 0.05 為差異有統計學意義。
2 結果
2.1 兩組頸叢阻滯后麻醉效果的比較見表1。
由表1可見，兩組麻醉有效率比較，差異無統計學意義（χ2=0.49，P>0.05）。靜注組1例、靜注+微泵組2例效果欠佳均給予鎮靜鎮痛藥完成手術。
2.2 兩組患者頸叢阻滯前、后不同時段SBP、DBP、HR、RPP的比較見表2
由表2可知，靜注＋微泵組在各時點的血流動力學狀態（SBP、DBP、HR、RPP）保持相對穩定。兩組頸叢阻滯即刻的HR、RPP均較阻滯前有不同程度的升高，差異均有統計學意義（t分別 =11.23、9.42、7.62、6.86，P均
3 討論
頸叢阻滯后常出現血壓升高和心率增快等心血管副作用，多在注藥后5～10 min開始，15～30min達高峰。目前多數觀點認為由于頸叢阻滯麻醉使患者頸動脈竇及頸迷走神經部分或完全被阻滯，交感神經活性增強[1]，導致血壓升高，心率增快。這種心血管副反應對原有冠心病、高血壓者可存在潛在風險，應積極加以預防。
艾司洛爾是一種新型短效選擇性β1受體阻滯劑，具有起效快（分布半衰期2min），作用時間短（消除半衰期9min），作用很快逆轉等特點，同時可阻斷α受體，預防血中兒茶酚胺濃度增高所致的心血管反應，并改善左心功能，降低循環阻力，使RPP降低[2]。本次研究中使用兩種不同方法的艾司洛爾，結果顯示使用艾司洛爾0.5mg/kg微泵輸注（50～200ug·kg-1·min-1）的靜注+微泵組在頸叢阻滯5、10、20、30min時的SBP、DBP、HR較平穩（P均>0.05），明顯優于使用艾司洛爾1mg/kg的靜注組。靜注組在頸叢阻滯5、10min的HR比靜注+微泵組明顯下降， 一例出現心動過緩，但20min后SBP、DBP、HR比靜注+微泵組明顯升高正是因為艾司洛爾作用時間短，消除半衰期短的原因，造成血流動力學波動。用微泵注射艾司洛爾血藥濃度恒定，對術中血壓的平穩控制極為有利，對心率的控制具有更明顯的效果。有研究在麻醉后使用小劑量艾司洛爾（0.5mg/kg），或預先給予0.5mg/kg靜注，1min后給予0.1mg/kg/min的維持量約30min，有效的抑制了血壓升高、心率增快恰與本文相符[3，4]。
本次研究提示在頸叢阻滯時，預先靜脈注射艾司洛爾0.5mg/kg，繼之以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射維持血藥濃度，可有效預防頸叢阻滯出現的心血管反應，維持血流動力學狀態相對穩定。
【參考文獻】
1 王開祥， 呂瑞華， 鄧燕. 烏拉地爾頸叢組滯對血漿腎上腺素和去甲腎上腺素含量的影響[J]. 臨床麻醉學雜志， 2004，20（10）：620-621.
2 Suzuki S， Nonaka A， Abe S. Effect of esmolol on cardiova-scular responses induced by scopolamine butylbromide [J]. Masui， 2005， 54(11):1277-1281.
【關鍵詞】企業價值 價值評估 關鍵問題
企業的價值評估是市場經濟發展的基本要求，隨著中國市場經濟的形成及市場經濟體制的不斷完善，企業并購、改制以及企業股權的轉讓等狀況時有發生，不同的經濟活動主題也開始要求企業價值評估。由于中國企業價值評估理論的相對滯后、市場環境的多重制約以及評估人員素質問題等，導致企業價值評估在實踐過程中還存在一定的問題，其中一些關鍵問題需要重點強調。如何推動我國評估行業的發展，加快國內企業評估與國際的接軌是擺在企業價值評估研究領域的重要問題。
一、成本法的使用
成本法的基本評估思路主要是通過對企業所有資產值及扣除負債價值后的企業價值進行估測，這種方法并不能有效把握一個持續經營企業的整體性價值，很大程度上忽視了組織化資本的影響，因此評估的結果缺乏一定標準確定，所以現階段國際上并不認可此種評估方法。但如果根據《企業價值評估指導意見（試行）》對持續經營的企業否認成本法獨立使用進行商榷，則某種條件下，持續經營企業采用獨立成本方法對企業價值進行評估則擁有的有效的基礎。從托賓的q理論角度分析，在充分的競爭市場中，如果信息是全面的，則不考慮交易成本的因素，企業可以自由的進入某一行業，同樣也可以自由的退出某一行業，企業也不存在可以帶來某種超額收益的技術或者專利，此時的q值為1，也就是企業的市場價值與重置成本相等；而如果q值不為1，則套利活動會導致企業的市場價值與重置成本趨同。雖然這種完全的競爭市場是不存在的，但還有部分企業其市場環境類似于完全競爭市場，因此其市場價值與重置成本基本相同。通過這種分析可以得出結論，認為成本法極容易忽視企業的無形資產，如果企業無無形資產或者很少有無形資產，則成本法能較準確的評估出其價值。
分析現階段中國的市場狀況及企業發展狀況可以發現，中國的企業壽命相對較短，市場體制還不完善，而且企業價值評估缺乏科學的標準與專業的評估人員，如果采用收益法則很有可能出現加大偏差，因此現階段還不適宜摒棄成本法的應用。
二、非股份制企業價值評估
（一） 企業的類型與企業價值評估
從中國企業的組織形式角度分析可以發現，現階段中國的企業主要包括股份制企業、個人獨資企業以及合伙企業三大類，其中股份制企業占到約43%的比例。現階段，學術界關于股份制企業的價值評估問題研究相對較多，而較少關注個人獨資企業及合伙企業的價值評估，而且在中國資產評估協會的《企業價值評估指導意見（試行）》中也主要是針對股份制企業的價值評估規范問題進行的指導，個人獨資及合伙企業不包括在內。
（二） 股份制企業與非股份制企業的差異性分析
第一，債權人與權益投資人所承擔的風險差異性。一般非股份制企業中權益投資人所需要承擔的責任是無限制的，而股份制企業內部的股東則按照其投資的資金額度承擔有限的責任，因此非股份制企業債權人所承擔的風險相對要高；
第二，權益轉讓的流動差異性。股份制企業中的有限責任公司，股東可以進行轉讓，選擇全部或者部分出資，股東也可以向股東之外的其他人轉讓出資，但前提是經過過半股東的同意；對于股份有限公司來講，股東只需要在合法證券交易所進行股份的轉讓即可。在合伙企業中，合伙人如果向合伙人之外的人轉讓企業的財產，則必須經過全體合伙人的同意，同時在同等條件下，其他合伙人可有優先受讓權；在個人獨資企業中，投資人可以依法對其權利進行轉讓。從權益轉讓市場的現狀分析，可以發現其為股權的較好流動提供了良好的條件，而非股份制企業的權益轉讓相對股權交易則相差較多。
第三，企業所有者的價值創造差異性。股份制企業內部的經營權與所有權是分開的，一般股東享有企業的所有權，但其實際的經營權并非股東行使，所以企業在創造價值的過程中，股東所發揮的作用相對較小。而分股份企業中，所有權與經營權的結合使得所有者在企業中能夠發揮較大的作用。
三、持續經營企業價值評估過程中關于價值類型的選擇
企業價值評估的作用主要表現為在產權的變動與交易過程中獲取交換價值意見，不同價值類型會有不同的評估值，因此企業的評估人員需要對委托方負責，以實現企業的最大化價值。通常那些在持續經營中的企業，很多評估人員一般會簡單的操作并運用持續經營假設，用持續經營的價值對企業的價值進行單向評估，可事實上持續經營的價值不一定會比非持續經營的價值大，而且在還會出現持續經營價值低于非持續經營價值的狀況，因此加入權益人有權利啟動被評估企業的清算程序，則注冊資產評估時需要根據委托，對評估對象進行分析。
四、結論
綜上所述，隨著中國市場經濟的不斷完善與企業的迅速發展，企業評估的需求也開始逐漸增長，因此中國需要充分重視企業價值評估的功能與重要性，針對中國市場經濟體制發展狀況、企業實際發展狀況進行有針對性的企業價值評估，最終探索出一條適合中國國情與實際發展的企業評估理論與方法。
參考文獻
一、起源
會計主體假設。我國《企業會計準則》第四條：“會計核算應當以企業發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動”。它規定了會計對象和報表內容的空間范圍，要求會計各要素在主體與主體之間、主體與業主之間區分。
會計主體假設起源于經營主體的概念，其形成與經濟組織的獨立發展有直接聯系。在商品經濟發展到一定程度時，出現了大量以盈利為目的的經營組織－獨資或合伙企業，如意大利文藝復興時期的康美達合營公司，15世紀英國從事海外貿易的冒險性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會計將企業視為獨立于業主之外的經濟實體，將業主個人的經濟活動與企業分開。因為在法律上，獨資和合伙企業不獨立法人，它們的資產和負債仍被視為業主或合伙人的財產和債務，業主、合伙人對此承擔無限責任。所以，會計上必須假設企業是一個獨立的實體，會計關注的中心是企業而不是業主、合伙人。
持續經營假設。我國《企業會計準則》第五條：“會計核算應當以企業持續、正常的經營活動為前提”。即假定每一個企業在可以預見的未來，不會面臨破產和清算，因而它所擁有的資產將在正常的經營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務，也將在同樣的過程中被償還。若企業不能持續經營，就需放棄這一假設，在清算假設下形成破產或重組的會計程序。
持續經營假設產生股份公司的創建。17世紀英國的海外貿易逐漸發展成為連續不斷的過程，需要永久性資本，把企業視為持續經營。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨立的冒險活動，發行有限期的股票，結束后進行清算。但是船舶、貿易站和其它長期資產從一次冒險活動結轉到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發展為擁有永久性資本的持續經營公司。可以說，股份公司的出現使持續經營觀念具有法律效力。18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續性就以現代的形式出現了，成為構建會計理論的一大假設。
會計分期假設。我國《企業會計準則》第六條：“會計核算應當劃分會計期間，分期結算帳目和編制會計報表”。這一假設規定了會計對象的時間界限，將企業連續不斷的經營活動分割為若干較短時期，以及時提供會計信息，是正確計算收入、費用和損益的前提。
會計分期假設是由持續經營假設產生的。15世紀商業是一系列不相關的冒險活動，會計報表只在一個主要項目結束后才加以編制，一般不需要會計報告期間，當企業的生命經過多次冒險活動而連續存在下來時，到清算期再編制報表就不實際了。特別是18世紀產業革命帶來的會計信息及時性要求，企業出現了趨勢：在較短的間隔期內編制報表，最后形成了一種編制年度報表的基礎。18世紀70年代就開始采用在每年業務經營的淡期結束的會計年度。因此說，公司的持續經營導致了會計報告的定期性。
貨幣計量假設。我國《企業會計準則》第七條：“會計核算以人民幣為記帳本位幣。業務收支以外幣為主的企業，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報告應當折算為人民幣反映”。這一假設規定了會計的計量手段，指出企業的生產經營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。
盡管會計產生于貨幣之前，但自貨幣出現之后，它就成為會計記錄資產和債務的計量工具。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位，但以實物數量反映實物資產，以貨幣單位反映貨幣財產，而且不同城市的貨幣混記在同一會計帳簿中。11～14世紀隨著西歐經濟的發展、貿易量的不斷增加，商業交易開始按貨幣單位來記帳，并延續到今天。
二、影響
會計假設的設立是為了引申出相應的會計原則，如：
持續經營假設可說是最重要的假設，它是資產計價的最重要基準，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉向了未來，資產計價應依據公司的長期收益能力，除非資產價值的變化對持續經營價值產生影響，否則就沒有必要對資產進行再估價。加上幣值穩定假設，歷史成本就成為資產價值的一種重要形式；固定資產的購置是為了長期使用，應采用折舊的形式，按使用期限將固定資產的價值分期轉為費用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經營的連續性，而為保全資本，企業只能從累計利潤支付股利，又導致了精確區分資產和費用的必要。
會計分期假設首先為持續經營提供了技術上的可行性，其次產生了本期與非本期的區別，會計信息是否可比、會計方法是否一致等問題。會計分期以計算定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業在某一較短時期，各項資產和權益的變動與現金的收入和支出是不相吻合的，導致了兩種不同的會計處理基礎，即收付實現制和權責發生制。而企業在持續經營假設下，需要采取權責發生制確認收入，考慮應計和遞延費用，以精確計量利潤。
三、不足
上述四項會計假設的觀念早在19世紀就已經形成，而社會經濟的發展變化又不斷豐富了它們的內涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設其局限性是自身造成的，如會計分期假設，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。
會計主體假設一般指企業本身，隨著集團公司的出現，母公司和子公司各為獨立法人，為了合并編制財務報表反映整個集團的財務狀況，會計主體假設發展為合并個體，再擴展又可以是一個國家或地區，如政府的國民帳戶核算體系。而今信息時代造就的網上公司更突破了會計主體原有的空間范圍，因為網上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識產權為其主要資產，會計主體假設由此擴展為企業實主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會計程序，提供會計信息的新課題。
現行的持續經營假設其運用一直是不充分的。20世紀初，迪克西就指出資產按持續經營假設估價時，對流動資產和固定資產不嚴加區分會引起原則性錯誤，流動資產應按可變現凈值計價；后來，哈特菲爾德也對持續經營進行了全面剖析，得出：如果持續經營是資產估價的關鍵，由于固定資產不是為銷售而購進，其售價是不相關的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應在資產負債表上反映其售價；1981年佩頓更發展了持續經營的含義，主張按資產的市價而不是成本記錄。總之，理論上的持續經營假設僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產計價，即對固定資產按歷史成本計價，對流動資產按變現凈值計價。而現行的持續經營假設強調對所有的資產按歷史成本計價，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀20年代，大多數國家通貨膨脹已很明顯，穩健主義阻止了對流動資產按變現凈值計價的做法，那時開始占支配地位的收益實現原則又為歷史成本提供了理論依據：任何較高的計價會產生未實現的收益。最后，政府的所得稅法等強化了保守的資產計價觀點，使得持續經營假設被不完整地運用于會計實務中。
而過去被持續經營排斥的清算前提，在今天則被頻頻運用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環境下的企業必須具有資產迅速變現的能力，才能迅速改變其產品和業務經營，不僅流動資產應按變現價值反映，固定資產變現價值也決非不相關的。尤其是20世紀后期以來，全球正進入知識經濟時代，電子商務產生了網上虛擬公司，由于知識以思維的速度更新、擴散，網上公司的經營活動面臨著空前的風險，并呈現短暫性，而不是永久經營。因此，以持續經營為假設的傳統會計的主流地位漸漸受到了以非持續經營為假設的清算會計的挑戰。
貨幣計量假設引起的爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現諸如企業員工素質、產品質量、企業的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性的。而在當今知識經濟時代里，知識和企業員工越來越成為公司最重要的資產，因此早在20世紀60年代開始出現了人力資源會計，不過必須指出的是，雖然人力資源會計將會計信息擴大到定性的信息，但它是以人力資產的成本可以和實物資產一樣用貨幣計量為假設的。事實上，電子貨幣的出現強化了貨幣計量這一假設，會計信息本質就是數字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀初通貨膨脹的出現，特別是二戰后，持續的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩定”假設。因為會計報表上以現時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產生了物價變動會計和現時成本會計。它們與傳統的歷史成本會計之爭在于幣值變動引起資產價值的變動是否會產生收益，歷史成本會計的維護者如利特爾頓認為物價變動自身是不能產生收益的。而且近十年來，西方國家的物價上漲指數普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的影響，同時自20世紀70年代中期各國放松了對利率、匯率的管制后，面對隨時變動的貨幣市場，企業采用衍生金融工具，如遠期、期貨、期權等回避貨幣變動的風險，這使幣值穩定的假設仍然具有現實意義。新晨
四、總結
通過以上分析可以看出，會計假設不是一成不變的。由于它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎上作出的判斷，隨著經濟環境的變化，會計假設也需要不斷修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩定假設的否定產生了物價變動會計或現時成本會計；在信息時代，會計主體假設的外延被擴展。持續經營假設不再適用所有企業，對清算會計的運用漸增。當貨幣計量假設不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應運而生。衍生金融工具顯示人們為保持幣值穩定而作出的努力。
參考文獻：
【關鍵詞】資產剝離 會計假設 信息披露 確認 計量
資產剝離是近年來我國企業實務中出現的新現象，而且在資產重組的主要舞臺證券市場上更是頻繁涌動。但是在并購領銜主演的資產重組中，它是被人忽視的一種，而且人們對它的認識也較為混亂。資產剝離的實質是企業將部分資產組合出售給第三方，并取得現金或準現金收入的一種資產重組交易。資產剝離對企業實務和會計實務都產生了深刻的影響，本文擬從三個方面對資產剝離中的會計問題進行闡述：資產剝離對會計假設產生的沖擊、資產剝離對會計信息披露產生的影響以及如何對資產剝離交易進行確認和計量。
一、資產剝離對會計假設的沖擊
長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。會計假設是對會計信息處理的空間、時間、內容所進行的一種合乎事理的設定，是會計核算和監督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環境。企業進行資產剝離是否會打破這些假設？會計又應當在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產剝離信息呢？
根據會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔執行業務的責任，并進行經濟活動的經濟單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經營主體是合一的。企業將部分資產剝離后，經營業務的種類、經營活動的數量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產變成了現金資產。所以，資產剝離業務應繼續在原會計主體的信息系統中反映。
持續經營假設的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認為一家企業將主要以現在的形式和現有的目標連續經營下去。”資產剝離業務是否會影響企業的持續經營能力，從前述資產剝離的動機看，未必如此。當然，部分企業確因經營不善、現金周轉失靈而將部分資產剝離，處在弱持續經營狀態，但這種情況還不足以否定持續經營假設。
資產剝離意味著企業結束了部分業務，還保留了部分業務，并以此為基礎持續經營下去。所以，總體上說，資產剝離并不影響對會計主體的持續經營假設。然而，從持續經營的內容上看，企業經營項目的總體數量減少了，企業部分經營項目被終止了，換句話說，企業總體是持續的，局部終止了。
當企業做出資產剝離決策時，目標資產和業務的未來發展就不再符合持續經營的假設前提。從純理論的觀點出發，對這部分資產的核算應當轉向以終止經營為假設前提。這樣資產的價值應以可收回金額反映，資產可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產期間的損益，應予以確認。
會計分期假設是持續經營假設的繼續，內容就是將持續不斷的經營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業的經營成果和財務狀況。如果持續經營假設不成立，而代之以終止經營假設，那么經營過程就有了自然的終點，會計自然可以等到經營過程全部結束時再清算損益，報告結果。資產剝離使企業經營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產和業務應當及時清算，即在資產剝離交易完成時報告最終結果。而且，資產剝離之后，企業的邊界收縮，經營內容發生了實質上的縮減，資產剝離前后的業績在數量上已經不具備可比性，會計不應對這樣的自然分期視而不見，相反，應當以之為終結、繼起的分界線，在資產剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經營成果和財務狀況。目前各國的會計準則體系尚沒有這方面的規范。
二、資產剝離對信息披露的影響
（一）資產剝離對企業的影響
資產剝離不同于日常經營業務，是企業部分出售的重大交易，將使存續主體的財務結構、經營和現金流量發生重大轉變。
1. 資產剝離對財務結構的影響
資產剝離會改變企業的資產結構，一部分長期資產包括固定資產、無形資產、長期股權投資等減少，短期資產包括現金、準現金資產（有價證券、應收款項）等資產增加，資產、負債一同剝離的企業還會降低負債水平。短期資產的增加和負債的減少將立即提高資產的流動性，增強企業的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產的利用狀況。
2. 資產剝離對損益（經營成果）的影響
資產剝離減少的是有特定功能的經營性資產，剝離后與該資產有關的業務不再進行，自然相關的收入和費用也不再發生。如果這部分資產與留存資產的使用無關，那么對未來損益的影響就是與剝離資產相關的收入、費用和利潤不再發生。如果剝離資產與留存資產的使用相關，例如剝離的是某部件加工分廠，資產剝離后，企業今后生產所需的部件將依賴外購，那么資產剝離后除了相關資產的收入、費用不再發生外，留存資產的收入、費用情況也會改變。另外，資產剝離的實際價格與資產原賬面價值的差額是資產剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產剝離的過程中還會發生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產剝離的凈損益，它是一次性的。 3. 資產剝離對現金流量的影響
資產剝離對現金流量有兩方面的影響。一是資產剝離交易使企業的現金余額增加，二是資產剝離后與剝離資產相關的現金流不再發生。實際上，企業從某些業務中撤離后，收回的資金可用于發展核心業務，開拓新業務或償債，企業的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。
（二）外部信息使用者對資產剝離的信息需求
債權人、投資者是與企業利益直接相關的最主要的信息使用者。從債權人角度看，資產剝離將改變資產的構成，部分長期資產轉化為流動資產，在這一過程中，長期資產的價值可能發生減損或增益，對短期償債能力產生影響。另外，企業對收回資產的投資方向將影響未來資產的構成和資產流動性，加上資產剝離引致一部分現金流量不再發生，將對長期償債能力產生影響。從投資者角度看，資產剝離除了帶給企業一次性收益或損失外，更重要的是對未來現金流量和風險的長期影響，而這是評價企業價值最關鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內容：
1. 剝離資產的賬面價值、現時價值，資產剝離的價格和剝離方式；
2. 資產剝離的收益或損失；
3. 被剝離資產的收入、費用以及現金流量狀況；
4. 收回投資的用途。
三、資產剝離交易的確認與計量
它包括三項內容，一是為資產剝離建立判斷標準；二是何時確認并計量資產剝離信息；三是怎樣計量資產剝離信息。
Paton早期在Accounting Theory中提出的假設。會計學家Paton在其會計理論一書中提出了會計假設名詞，他認為現代會計必須有一些基本的前提和假定來支持會計人員對價值成本收益等作出特定結論。他提出了七項會計假設：經營主體，持續經營，資產負債表恒等式，財務狀況與資產負債表，成本與賬面價值，應計成本與收益，期后影響。。雖然會計假設很早已經提出，但是在以后并沒有得到普遍適用。
Paton/Littleton在《公司會計準則緒論》中提出的概念。1940年Paton和Littleton在爾頓合著的《公司會計準則導論》中對以上假設進行了重述，在此書中Paton/Littleton把假設（Postules）改為假定（Assumptions），認為會計上的基本概念或命題就其自身而言很大程度上就是假定。此書確立了會計假設在財務會計理論體系中的地位和作用。
Mnoontiz的The basic postulates of accounting表述的三類假設。1961年會計研究部（ARD）的主任莫里斯.穆尼茨（Maurice Moonitz）發表了《會計的基本假設》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting，1961）該研究文集提出了3類14項基本假設，把會計假設分為A類、B類和C類三項。盡管此文獻存在著或多或少的缺陷，但仍不失為會計研究的集大成者，它系統詳細地分析說明了三組不同的假設，建立起一個會計假設的完整體系，可以這樣說ARS NO.1是會計假設研究的頂峰之作。
Wolk等人在Accounting Theory a conceptual and institutional approach 中提出的假設。 Wolk、Francis和Tarney在1992年合著的《會計理論》中提出了四項假設：持續經營或經營的連續性（Going concern or Continuity ）；會計分期（Time Period ）；會計主體（Accounting Entity）；貨幣性單位（Monetary Unit ）Wo l k等人提出的四項基本假設已被美國會計界所認可。
Belkaoui 在《會計理論》第四版提出的會計假設。Belkaoui認為發展會計假設等概念是會計中最艱巨和困難的問題之一。Belkaoui提出四項會計假設這四項同一般會計理論著作中的提法并無多少差異，只是順序有所不同：主體假設：他把企業定為有別于所有者和其他企業的會計主體，規定了會計人員服務的范圍，限定了財務報表的對象、事項以及屬性的數量；持續經營假設：此假設反映了與主題所有利益關系的愿望，還可以用來支持利益理論，因為對未來利益的預期才能使管理當局著眼于未來；計量單位假設：在企業發生的交易或事項中，必須進行交換，交換的媒介是貨幣；會計期間假設：使用者的需求既是目標的一部分，也是制約財務會計的環境因素。為了定期披露企業財富的變化產生了會計期間。
美國會計文獻中對會計假設的研究發展很快，但是由于受實證主義的影響，在概念使用上極為混亂，會計假設的描述方面很不一致。雖然世界各國對會計假設的認識及內容有很大不同，但是大家公認的會計假設的內容包括：會計主體（accounting entity），持續經營（going concern）、貨幣單位（money unit）和會計期間（accounting period）這四項會計基本假設是與“實體企業”經濟環境基本適應的。在新的社會經濟環境下，四項會計假設都面臨挑戰，它們將會被賦予新的內涵、得到新的發展。我國會計學界經過了廣泛的討論在1992年l1月財政部頒布了《企業會計準則》中采用了四項會計假設，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量，并以會計前提的名義表達了會計假設的基本內容。這四項會計基本前提是人們在會計實踐中長期奉行，無需證明便為人們接受的會計工作前提。現在，隨著知識經濟在我國的興起，這四項傳統假設也受到了越來越多的抨擊。
會計假設的起源及面臨的挑戰
會計主體假設。會計主體是指會計工作為其服務的特定單位或組織，是會計人員進行會計核算時采取的立場以及在空間范圍上的界定。主體假設規定了會計人員服務的范圍，限定了財務報表的對象、事項以及事項屬性的數量。會計主體假設的起源大約在15世紀左右，當時業主投資與企業投資開始分離，這種分離，客觀上要求會計不僅記錄和反映業主財產的變化，還要反映以組織為主體日常收支及經營成果，這就需要確定會計空間范圍，會計主體假設由此產生。直到現今，傳統的企業會計只核算企業范圍內的經濟活動，并向有關方面提供會計信息。
新的知識經濟環境下會計主體假設表現出很多的局限性，主要有以下方面：
知識經濟下出現了與傳統的會計主體不同的新的特殊主體。知識經濟出現了網上公司（無實體公司）、臨時性項目組織等這些與傳統的會計主體不同的新的特殊主體，并隨著跨國公司和企業規模的擴大，會計主體的概念變的模糊，其界限越來越難以把握。
會計主體產生了異化，在市場經濟的環境下隨時破產的風險，一旦破產，會計主體就變為清算組，以清算組為會計主體進行的核算稱為破產會計。會計主體跨越多個法律實體，透過各公司間的法律關系而把該群體視為一個單一的經濟單位。
近年來，世界各國出現企業合并浪潮，客觀上要求會計對企業集團的財務狀況、經營成果和資金變動情況加以核算和反映，會計主體跨越多個法律實體。
知識經濟下企業社會成本、社會績效考核及人力資源信息已不可能停留在傳統的會計實體中，需要延伸到企業的外部。在傳統的工業經濟時代，以企業為主體編制的三大報表基本能滿足會計信息使用者的需要。但在知識經濟下其本身的特點決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。
由于以上四個因素使得會計主體假設面臨著空前的挑戰，使得會計主體有極大的不確定性，并使得會計主體的概念模糊，界限越來越難以把握。
持續經營假設。持續經營假設是指，如果不存在明顯的反證，一般都認為企業將無限期的經營下去。在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不回大規模削減業務。17世紀以來股份公司的逐步創立導致了持續經營假設的形成.當時英國連續不斷的海外貿易大量需要永久性資本，把企業是視為持續經營。起初的公司在每次航行時發行有限期的股票，結束后進行清算。后來公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發展為擁有永久性資本的持續經營公司。可以說，股份公司的出現使持續經營觀念具有法律效力。18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續性就以現代的形式出現了，成為構建會計理論的一大假設。
知識經濟時代下持續經營假設的局限性凸顯出來，持續經營面臨著更多的非持續經營的挑戰：
知識經濟時代下風險與不確定性的空前增加挑戰持續經營假設，網絡企業等流動性強的虛擬組織可能今天在明天無的狀態也使得持續經營假設受到更多非議。
企業進入破產程序后，持續經營假設已不復存在，應立即終止經營假設，取而代之的是“清償假設”，并在此基礎上進行資產的評估、變現和債務的清償。
會計分期假設。會計分期是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。這一假設規定了會計對象的時間界限，將企業連續不斷的經營活動分割為若干短時期，以便于及時提供會計信息，是正確計算收入、費用和損益的前提。會計分期假設是基于持續經營假設產生的。在18世紀時期產業革命要求會計信息應及時上報，在一定的時間間隔內編制報表，年終再編制年終報表。因此，公司的持續經營導致了會計報告的定期性。兩者互為前提互相補充，從一定意義上說，前者甚至更為重要，因為首先存在持續的經營活動，才有必要和可能進行會計分期。會計分期依賴于持續經營，持續經營需要會計分期。
知識經濟時代無論是從投資者對企業信息的及時需求，還是從加強對企業風險監控的角度看，傳統的以年、季、月為時間長度劃分的會計期間都已無法滿足時代的需求。因而知識經濟時代下會計分期的局限性更加的突顯出來：
計算機技術的高度發展及應用，為縮短會計分期在技術上提供了條件，變“歷史信息”為“即時信息”而各時點的報告連在一起，可以連續反映一個企業經營過程的全貌。
虛擬公司存續時間的長度有不確定性的情況下，尤其是在存在時間很短的情況下，己不符合傳統的會計分期。
企業破產后已無分期核算經營成果，分期編制會計報表的必要，破產會計核算是一次性的，不存在持續性和周期性的核算，建立在持續經營假設基礎上一系列會計處理方法和原則在會計期間不確定的前提下也不再適用。
信息需求的及時性，對會計分期提出了更大的挑戰。在網絡時代，計算機強大的運算能力以及網絡迅速的傳輸功能，克服了會計數據搜集和處理的障礙，以往需要幾個月時間才能做出來的報表在瞬間即可形成，而且信息使用者也可以通過互聯網在線查閱財務會計信息，會計分期已失去意義。
貨幣計量假設。貨幣計量假設認為，會計是企業對可按貨幣計量的經營活動進行計量和傳遞的過程。這一假設規定了會計的計量手段，指出企業的生產經營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位。11～14世紀隨著西歐經濟的發展、商業交易開始按貨幣單位來記帳，并延續到今天。
貨幣計量以幣值穩定或幣值變化甚微或假定其變化不重要作為其附加條（幣值不變假設）是貨幣計量假設自身帶有的局限性，隨著新經濟的到來，其局限性越來越多的表現出來：
物價的頻繁變動動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩定”假設。會計報表上以現時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產生了物價變動會計和現時成本會計。
以貨幣計量不能表現諸如企業員工素質、產品質量、企業的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性。非財務信息在會計中沒有的到應有的反映，導致會計信息的使用價值降低。
電子貨幣的出現加快了國際間資本的流動速度，資本市場交易更活躍，資本決策可以在瞬間完成。因此，貨幣計量假設也受到了很大的沖擊。
企業在持續經營狀態下對資產負債均以歷史成本或實際成本發生額計價，進入破產程序后，盡管破產企業會計核算需要用貨幣單位對財產、債權等進行確認、計量、記錄扣報告，但是在持續經營狀態下的計價原則已失去了原來的意義，代之以清算計價或同時使用清算價值、公允價值等，以適應清算不同財產的計量需要。
會計假設的未來發展
會計主體假設的構想，會計主體應當由現行的絕對實體向相對主體轉化，以“經濟利益相關的聯合體”代替“會計主體”。過去我們過分的強調絕對實體信息使用觀，但在未來信息時代高速發展的時候只要是為了共同的經濟利益而相互協作的聯合體都應當將其視為會計主體。
持續經營假設的未來構想，面臨信息時代網絡經濟的影響和挑戰，我們可以設想將會計核算建立在臨時性經營的假設之上。企業的經營活動的暫時性看成是絕對的，而企業的持續經營看成是相對的，是在相對的時間內的持續而不是傳統持續經營假設規定的在可預見的將來持續經營。
【關鍵詞】 會計假設； 持續經營； 會計分期
一、引言
會計假設（accounting postulates）又稱會計假定（accounting assumptions）①。1922年，佩頓在其著作《會計理論》中最先提出會計假設的概念：“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等作出特定結論。否則，這些結論將難以成立。”②并在此書中提出了7項會計假設。在這以后，1961年，莫里斯?穆尼茨完成了第1號會計研究文集《會計的基本假設》（ARS NO.1），其中提出3類14條基本假設。雖然學者的研究結果不同，但是，認為財務會計必須受到4條基本假設的約束，則是比較普遍的。即：會計主體、持續經營、貨幣單位、會計期間（會計分期）。其中，持續經營是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務③。而會計分期，是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間③。從定義中可以看出，會計分期是建立在持續經營的基礎之上的，是對持續經營進行的人為“等分”。葛家澍、林志軍（2005）也認為“由于持續經營假設已把會計主體當作一個長期存在的經營單位看待，而信息使用者為了短期決策卻經常需要有關一個企業財務狀況和經營成果的種種信息。考慮到信息使用者的這種客觀需要，必須提出會計期間即會計分期的假設。”持續經營和會計分期的關系是否真的如此？葛家澍、杜興強（2009）認為“這一點是‘后此謬論’”。
本文將從歷史發展脈絡、邏輯關系及知識經濟環境下的新證據三個方面來重新思考會計分期與持續經營之間的關系。
二、從歷史發展脈絡的重新思考
會計的歷史源遠流長，按照郭道揚教授（1998）的研究，“它的歷史起點可以追溯到人類的史前時期”。然而，古代會計技術相對簡陋，與現在的會計理論和體系相差甚遠，所以，一般認為，西方國家的現代會計起源于中世紀的地中海沿岸的意大利，以伴隨當時的商業貿易活動而誕生的復式簿記為標志。因此，起源于14世紀左右的復式簿記就成為研究會計思想發展的適宜起點。而1908年斯普拉格（Sprague）出版了《賬戶原理》，因此在會計理論發展史上享有開創者的盛譽（葛家澍、杜興強，2009）。
我們從會計的發展脈絡中截取14世紀到1908年這一時期來看會計分期與持續經營之間的關系。中世紀的意大利城市貿易的興起，為會計的發展創造了最重要的條件，這一時期在組織形式上，以合伙企業為主。貿易興起的開始階段，屬于資本的原始積累階段，大部分組織屬于暫時合伙，即合伙人為了某次海上投機活動（具有高風險、高收益的特點）而組織在一起。經過海上冒險返回，并且根據記錄的報告分享收益后，如果沒有更好的投機機會，該暫時合伙組織就解散。隨著貿易的不斷發展，財富逐漸積累于意大利城市，取而代之的是所謂“有錢出錢，有力出力”的合伙形式。這樣使得漫長的海運風險可以分擔，使得資本家的財務和青年商人的膽略相結合④。這種合伙方式的特點就是長期專門從事海上貿易活動，并于每次返航時向其合伙人報告收益情況，使得合伙人計算其實際擁有的財富量。從上述可以看出，暫時合伙組織形式顯然不符合持續經營的條件，但是會計的分期核算（即返航時核算）已經出現了，當然，這里的會計分期并不是人為“等分”，而是按每次航海結束的時間核算。核算期具有不確定性，可能是一年，但大部分情況下不是。長期合伙組織形式具備了一些持續經營的特點（當時的合伙一般都約定合伙期限），但是會計核算分期仍然不是按照人為的“等分”來進行。
此外，根據記載⑤，威尼斯的簿記在15世紀以前，已經達到相當高的水平，其中，巴爾巴戈里家族的賬簿最具有代表性（1443―1482）。該賬簿在結賬的基礎上，在1482年編成了試算表（即余額賬戶），并且進行了不定期的年度利潤計算。也從不同側面說明了會計分期不是對持續經營的人為“等分”。會計理論發展到17至18世紀，這一時期的一個重大發現是：“實行在每年年終而不是在每次短期合伙終了來結算損益。……這一發展主要是這一事實的結果，即單獨的一次交易或短期的合伙已日見其少，而更多的企業則是以長期持續經營、制造和買賣業務為目的而組織的”⑥。可見，會計分期出現在持續經營之前，并且會計分期不是對持續經營的人為“等分”。
三、從邏輯關系的重新思考
從持續經營假設的產生來看，“企業持續性的概念在股份有限公司產生以前就出現于合伙和股份公司的組織形式中”，“但是，股份有限公司為無限期的資本投資提供了更有效的手段”⑥。這一假設產生的目的是為了能夠推導出其他的會計概念。首先，企業持續經營假設帶來了資本保值的需要，以及確定收益中計提折舊的需要。一個股份有限公司通過收益來用資本當作股利支付給股東，而要無限期的保持其壽命是不可能的，正如早期美國和英國鐵道業所做的那樣。所以就要求企業區分資本和收益，固定資產的價值才有必要分期的、逐步的計入成本，從而導致了折舊的概念和會計處理。其次，持續經營假設要求資產的計價不應考慮清算。由于清算價值不適合于持續經營條件下的資產的計價，所以歷史成本就成為普遍認可的計價基礎。
另一方面，會計分期假設產生的目的并不是為了對持續經營進行人為“等分”。由于存在著會計分期的假設，為了分清各個期間的經營成果和經營責任，在會計產生了“應計”、“遞延”、“分配”和“攤銷”等特殊的程序，來處理一些應付費用和應付收入、預收項目、預付費用以及折舊和攤銷項目等。也就是說，會計分期是權責發生制的基礎，而權責發生制又是現在財務報表體系的基礎（當然現金流量表是按照收付實現制來編制）。可見，從邏輯關系上講，會計分期和持續經營分別推導出不同的會計概念，從邏輯關系上屬于平行關系，并不是從屬關系，把會計分期當成持續經營的人為“等分”有“后此謬誤”之嫌。
四、知識經濟環境下的新證據
一方面，隨著全球化和競爭的不斷加劇，經營風險日益加大，企業隨時都有被并購、清算、終止的可能。據統計，美國高技術企業技術項目成功率只有10%―20%，某些高技術項目成功率甚至在3%以下，而這些項目的開支費用一般數目巨大。如此高的風險率，企業面臨倒閉、清算的威脅可想而知，持續經營假設面臨著嚴峻的挑戰。但無論如何，企業的資本資產仍要定期計價，收入利潤也要定期核算，以保證資本保值和股利發放，而且經營者和外部各利益相關者也需要及時了解企業的信息，因而，會計分期依然存在。而那些認為會計分期依賴于持續經營，是持續經營的附帶假設的觀點顯然是站不住腳的。
另一方面，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后企業的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串（clusters of entities），它們未來完成某種產品或作業的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業或企業串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業又誕生了，這些虛擬的企業投資不多，創辦和停業都比較容易，它們能快速地創造無比巨大的財富。這就是Steven M.H. Wallman為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”（virtual firms）或所謂主體串（Wallman，1996）⑦。虛擬企業的出現不僅對會計主體假設提出了挑戰，也加大了人們對持續經營假設的質疑。而虛擬企業卻完全可以以其目標活動為核算期間，來核算資本資產的投入運用和收益分配，為各個投資合作團體提供必要的信息，即會計分期假設仍然適用。
五、結論
包括教材在內的很多圖書關于會計分期與持續經營假設的認識都存在一定的誤區，他們認為會計分期是對持續經營的人為“等分”的觀點，正如上述葛家澍、杜興強（2009）所說，屬于“后此謬誤”，即如果我們僅僅認為因為一件事發生在另一件事之前，就想當然地認為前者是后者的原因，那么，我們就犯下了這里所說的后此謬誤。之所以這么說的原因有三點：一是通過對歷史脈絡的重新思考，會計分期出現在持續經營之前，并不是持續分期出現以后對期間的人為“等分”。二是通過對兩者邏輯關系的思考，兩個假設分別推導出會計理論的不同內容，各自為會計理論服務，屬于平行關系而不是附屬關系。三是知識經濟環境下出現的高風險以及虛擬企業，使一部分會計主體的持續經營受到挑戰或者不存在持續經營的條件，但是會計分期依然存在。
【參考文獻】
［1］ 亨得里克森著.會計理論［M］. 王譫如，陳今池譯.立信會計圖書用品社，1987.
企業清算是指企業按章程規定解散以及由于破產或其他原因宣布終止經營后,對企業的財產、債權債務進行全面清查,并進行收取債權、清償債務和分配剩余財產的經濟活動。企業的清算,按清算的性質和原因,可以分為普通清算和破產清算兩種類型,清算會計也可以分為普通清算會計和破產清算會計。
清算會計是對被宣告解散企業各項清算業務進行反映和監督,向有關債權人、投資人、政府及其有關部門披露企業的財務狀況、清算過程和結果等會計信息的一種專門會計。它屬于財務會計的范疇,是財務會計的一個分支。但是由于企業進入清算后,會計核算中的會計主體、持續經營、會計分期的基本前提發生了變化,因而在會計對象、會計目標、會計假設、會計原則等方面都有別于正常經營下財務會計核算,成為會計理論的一個特殊領域。清算會計與正常持續營業下的會計存在以下差異:
一、會計主體的區別。企業在正常經營下,會計核算以企業發生的生產經營活動為主體,記錄反映企業自身的經營活動。而企業進入清算階段后,清算組進入并接管企業,此時,會計主體發生了變化,主要以清算組和管理人為會計主體,核算的內容主要以清算業務活動為主,對破產企業的清算過程進行會計處理。
二、停止正常經營的區別。企業進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續履行,個別生產經營活動也將繼續,但
正常的生產經營活動基本停止。此時,原來正常經營時的會計假設要素將不存在,企業處于停止正常經營狀態。
三、清算期間的區別。企業正常經營下,會計分期假設要求將企業循環不斷的經營過程嚴格劃分為年度,季度,月份,據以在一定期間內結算賬目,編制會計報表,及時提供有關財務狀況,經營成果和會計信息資料,會計核算具有持續性和周期性的特征。而清算會計的期間劃分沒有時間界限,清算會計期間的起訖日期為清算活動開始日至清算程序終結日,它取決于清算程序實施期間的長短,并且其會計核算不存在持續性和周期性,清算期間也因此具有臨時性和一次性的特征。
四、會計要素內容有所不同。財務會計的要素內容分為六大類,即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤,用以全面反映會計主體的財務狀況和經營成果。企業進入清算狀態時,清算會計要素在內容上包括五大類,即清算資產、清算債務、清算凈權益、清算損失、清算利得。另外,由于正常生產經營活動已經停止,獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標,收入、費用、利潤的核算也不像持續經營會計那樣為會計核算的主要內容。
五、貨幣計量的區別。企業進入破產清算后,幣值不變的假設已不再適用。破產企業清算會計要假定破產財產以清算價值計量,在對破產財產估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產清算的價值貶值問題,清算負債無論是否到期,均以現實價值償債。
六、會計目標的區別。與傳統財務會計相比較,清算會計的目標盡管仍然是向企業外部提供信息,但信息的使用者除企業的債權人、投資人、政府及其有關部門和社會公眾外,還包括管理破產案件的法院,其提供的會計信息內容不是注重企業財務狀況和經營成果,而主要是清算企業債務償還和清算財產處理。
七、會計核算對象的區別。清算企業由于終止了正常的經營活動,其會計對象不再是生產經營過程中的資金運動,而是企業在清算過程中債權的回收、債務的清償、財產的處理、各項損益和費用的發生以及剩余財產的分配等資金運動。
八、經營的假設不同。傳統財務會計以企業連續不斷,循環往復的經營活動為前提,會計處理的方法均建立在持續經營前提的基礎上。而企業一旦進入清算過程,生產經營活動立即終止,持續經營成為不可能。所以,清算期間的會計核算不能采用建立在持續經營假設下的公認會計原則和會計處理方法。
轉貼于
九、收入費用的記賬原則和對應關系不同。在持續經營假設下,除機關事業等少部分單位采用收付實現制外,其他單位都依據權責發生制原則進行賬務處理,預提并攤銷費用支出,同時收入和費用采取配比原則。清算會計中,由于會計主體變化,會計處理期間沒有長短界限,其收支期與歸屬期成為一致,那么對于清算期內的財產變現,債務清償,職工安置以及剩余財產的比例分配,清算費用發生和清算損益的確認,以權責發生制原則處理毫無意義,而改用收付實現制原則,對收入、費用和支出不采取預提和攤銷的方法進行賬務處理,而是直接計入當期損益。另外,清算會計的主要目標是破產財產的變現,破產債務的償還,無需考核其經營成果,自然不必遵循配比原則。
十、收入核算的內容不同。正常生產經營中的收入分為:主營業務收入、其他業務收入和營業外收入。企業進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續履行,個別生產經營活動也將繼續,但正常的生產經營活動基本停止。清算企業會計核算以回收應收預付款項和資產變價出售為主,其收入大部分相當于營業外收入。
十一、成本及費用核算的內容不同。正常生產經營中的費用支出分為:主營業務支出、主營業務稅金及附加、其他業務支出、營業外支出等。企業進入清算階段后,但正常的生產經營活動基本停止,因此對上述支出不加以區分。
十二、支出核算的內容不同。財務會計嚴格劃分收益性支出和資本性支出的界限,目的在于正確核算企業當期損益,而清算會計中,持續經營假設不復存在,那么對清算期內的全部支出進行區別分類已無意義。
十三、資產計價的基礎不同。財務會計中,各種資產按其取得或購建時發生的實際成本進行核算,采用歷史成本計價原則,對企業資產的計量是基于經濟業務的實際交易價格或成本,而不考慮未來市場價格變動的影響;期末可按資產公允價值為基礎,按會計準則對資產賬面余額進行調整;對資產的評估可采取成本法、市場法和收益法對資產進行估價。而清算會計中,資產的計價不以歷史成本為計價依據,更注重的是資產的現時價值或稱預計可變現價值進行計量,期末不按資產公允價值對資產賬面余額進行調整;對資產的評估采取市場法進行估價,對資產的計價采用清算價格法。
