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1673年的法國商事政令被譽為近代商法的起始點。在其中首次規定了商人必須每期記錄賬簿和每兩年編制財產目錄（第三章第1條和第8條），同時還規定不能償還債務時，如果沒有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒直接規定編制和評價資產負債表，但卻由此標志著會計法治的開始。也有會計學者認為，商業賬簿和財產目錄是為了保護債權人的利益用于反映財產狀況和盈利狀況的工具，這和后來的資產負債表有相同的目的和任務。1861年的德國普通商法具有德國全國統一企業會計法的性質，其中規定：所有商人具有把自己的全部交易和財產狀況在賬簿上清楚記錄的義務（第28條第1款）；具有編制開業資產負債表和年度資產負債表的義務（第29條第1款）；具有保管交易單據和商業賬簿的義務（第28條第2款，第33條），等等。這一法律與法國商事政令在強調資產負債表要反映財產狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強調財產的量度。
奧伯布林克曼進一步把古典靜態會計和動態會計作為對立的兩種觀念分成三個小階段。對于古典靜態會計的第一階段（1861年從德國普通商法到1926年休馬倫巴哈學說的產生），他總結為4個特征：保護債權人和基于客觀性的市場價值的重視；忽視對資產負債表體現的未來市場價值的評價；將折舊理解為市場價值的減少；輕視資產負債表代表企業未來發展潛力的觀點，但強調對資產負債表的評價。在古典靜態會計的第二個階段（休馬倫巴哈學說的產生和確立時期），休馬倫巴哈對靜態資產負債表特征的解釋是：把財產量度作為第一任務，而把盈利量度作為次要的任務。在古典靜態會計的第三個階段（靜態資產負債表理論作為管理經濟學發展，休馬倫巴哈學說對公司法制定產生影響的時期），代表人物特爾弗恩（A.terVehn）和盧克特爾（W.leCoutre），他們依據休馬倫巴哈學說，走向管理經濟學的研究，提出靜態資產負債表中資產的計算應該考慮為實現的價值增值，結合資本保持推算可能的可用于分配（消費）的利潤。進入現代靜態會計時期，由于1965年德國公司法規定禁止自創商譽資產化、嚴格限制準備金的提取以及其他計算項目的限制，產生了種種靜態論的解釋。例如：靜態資產負債表在反映資產狀況的同時可以用于盈利預測；靜態資產負債表體現了企業是否破產的信息；靜態資產負債表具有可驗證性特點等。有影響的觀點是瑪克斯特（A.Moxter）認為資產負債表的項目應以防止破產為目的用個別資產的清算價格表示，并區分期末決算日已實現的財產增加和未實現的財產增加。
對于古典動態會計的第一階段，奧伯布林克曼也總結為4個特征：首次將期間成果的計算作為資產負債表的任務；由于鐵路運輸公司的固定資產比重大，用現行成本評價被重視；強調凈利潤的計算；脫離客觀真實價值（如主張用個人主觀價值、營業價值等）。在古典動態會計的第二階段，休馬倫巴哈對動態資產負債表特征的解釋是：第一任務是計算損益，資產負債表項目的構成看成是作為損益發生的原因進行成本分配的結果，同時為了計算損益應遵循一致性、一貫性、比較性等原則。古典動態會計的第三個階段是休馬倫巴哈的動態觀在理論與實務中普及的時期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進入現代動態會計時期，首先值得一提的是繼承休馬倫巴哈的動態觀的萊夫松（U.Leffson）的貢獻，他從宏觀經濟目的和企業利害關系集團的立場上來看待資產負債表，提出正確性、誠實性、明了性、完整性的會計原則，將利潤、自有資本和他人資本的關系的信息作為損益計算的目的。在1985年的商法中，關于償債準備金和預提費用的規定，明顯帶有動態的傾向。特別是持續經營能力的評價，更是動態論的觀念。
需要特別說明的是，與休馬倫巴哈同一時代的美國的動態會計理論，其代表人物當屬巴頓（WilliamAndrewPaton）。他在1922年出版的《會計理論》指出，會計的目的是提供經營管理有用的信息，不僅是為了進行損益計算，而且要反映資產價值的流向，因而，會計的對象就是企業主體流入和流出的價值，即價值流量。有人把巴頓的動態會計觀稱為“流量理論”。
對靜態會計和動態會計的評價
（一）關于靜態會計
無論是古典靜態會計還是現代靜態會計，主要是以資產負債表為中心，旨在反映資產和資本的狀態，把資產計算作為資產負債表的主要目的，也視同會計的目的。
筆者認為，靜態會計的出現和發展是歷史的產物。因為會計對象從單式簿記時的財產演變到復式簿記時的資產和權益，基本目的從單純記錄財產的狀態發展到受托資產的經營責任的明確、權益價值的界定等，資產經營的結果始終是會計反映的主要信息。因為資產負債表反映的信息是經營一段時期后各表內項目一個時點的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但筆者進一步認為，無論是以資產負債表和損益表的哪個為中心，還是近幾十年出現的現金流量表，都脫離不了靜態會計的框框。也就是說，即使現在靜態會計也是會計的主流。其特點是：
1.會計信息的表達形式是靜止的。不僅資產負債表反映的是一個時點的狀態，損益表雖說通過期間的收入和費用的計算可以分析出一些動態的信息，但表內各項目實際上仍然是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數字并不能直接揭示動態的過程；現金流量表也存在同樣的問題。
2.會計反映的內容是靜止的東西。會計的對象只是不能自行改變使用價值的“死”的物體及其價值歸屬，因此無論會計以何種表為中心，都只會提供出靜態的信息。這是最根本的。
3.會計信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計算機也只是解決手工處理的繁瑣問題，最終以年度或其他會計期間提供出來的信息，也只能是靜態的。
4.另外，人們的會計觀念也長期停留在靜止的思維定式上。就是說，人們已經習慣于物本會計的信息和定期會計的信息，覺得動態的必要性不大或干脆沒有。
總之，限于歷史條件和認識的局限，靜態會計還將相當長一段時期占據會計的主流。
（二）關于動態會計
以往學者所指的動態會計就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計算作為資產負債表的目的，也視同會計的目的。
筆者認為，在休馬倫巴哈時代，乃至會計形成的初期，會計報表的編制與對外提供還是作為會計發展的重要標志，能從靜態和動態來考察資產負債表（會計）問題，已經是會計學家了不起的遠見卓識了，限于當時會計的狀態，他也不可能勾畫出真正的動態會計。換句話說，無論是古典或是現代的動態會計，都不是真正意義上的動態會計。因為損益表內各項目是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數字并不能直接揭示動態的過程，只能說他們試圖通過損益表乃至資產負債表的信息分析出經營活動的動態特征。如休馬倫巴哈（1926）指出的：“對損益計算發揮作用的資產負債表具有完全不同的職能。從用數據再現運動的一瞬間去把握資產負債表表示的一種狀態只是一個方面。更重要的是，在這里不是對這一狀態的認識問題，而是對更多的瞬間產生的運動的認識問題。我們要把握的運動，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支撐，而另一方面是力的消耗——付出的作用。基于這樣一種力的作用認識的資產負債表，我們稱之為動態的。
依筆者的設想，真正意義上的動態會計應具有以下要素：
1.把人的活動或行為作為主導要素。因為只有人的活動才能使資產的價值發生流動，收入和費用也是人的活動引起的。因此，必須把人的行為與價值信息結合起來反映，信息才是真正動態的。反映經濟活動——人的活動——行為過程，才是動態會計的最本質的要求和特征。
2.會計信息的表達和提供的適時性。即以任何一個時點的狀態為基礎，連續生成的會計報表，就可以說是動態的會計信息。因此要充分利用計算機技術、網絡通訊技術、多媒體動態視頻點播技術（VOD技術）等現代化的技術手段，建立會計信息倉庫、會計頻道，實現會計信息的隨時表達和互動提供，信息使用者如看互動電視一樣，可以閱讀動態的價值信息。
3.建立動態立體的會計思維模式。即從認識上轉變對會計的印象，觀念中要通過會計信息的閱讀，還原經濟活動立體空間中進行的現實，理解經濟活動的運動的過程。
總之，動態會計信息呈現的是經濟活動以人為主體的價值流動的過程及其結果。
動態會計的新模式——三維會計
（一）從靜態會計向動態會計提升的理由與意義
哲學原理告訴我們，運動是標志一切事物、現象的變化及其過程的哲學范疇；靜止是運動的特殊狀態，是標志事物運動在一定條件下，一定范圍內處于暫時的穩定、平衡狀態的哲學范疇。辯證唯物主義認為，運動是事物的固有的性質和存在方式，是絕對的和無條件的。但辯證唯物主義并不否認靜止的存在，認為靜止是運動的一種特殊狀態。事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒有發生機械運動；在一定的參考系內，物體間的平衡沒有被打破；事物在量變的范圍內，沒有發生質變，仍為其自身。由此可見，事物的靜止是有條件的、暫時的、相對的，只是運動的一種特殊狀態。條件一經打破，靜止便不復存在。運動本身是無條件的、永恒的、絕對的。相對靜止的存在有重要的現實意義。靜止是運動的量度，正是相對靜止的存在才使得事物有著確定的性質和確定的形態，才能被人們認識和利用。而要計算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架。靜止是形形的事物存在和發展的條件。運動是產生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發展的根本條件。運動和靜止是對立的統一。一方面，無所謂絕對的運動就無所謂相對的靜止；另一方面，沒有相對的靜止就不能確定是什么東西在運動以及它以什么方式運動，也就無所謂絕對的運動。靜止和運動這種對立統一的關系表現為事物的運動是間斷性和連續性的統一。新晨
將哲學理論運用到會計中，可以發現，正是由于企業經濟事項的運動的絕對性、靜止的相對性以及靜止是運動的特殊狀態，才得出這樣的結論：既然以經濟事項為對象，那么動態會計才是會計的絕對形式，靜態會計是動態會計的特殊狀態。傳統會計將靜態會計作為主流會計，大大地違背了運動和靜止的原理，是形而上學地把靜止的相對性夸大為絕對性的表現。因此，我們有必要把靜態會計提升為動態會計，這實際上也包含了靜態會計的內容。其意義是：
1.抓住了作為會計對象的經濟活動的本質特征。經濟活動是運動的多樣性和靜止的單一性的統一，是運動的絕對性和靜止的相對性的統一。靜態會計將人的主體活動剝離出去，甚至連將高級的、復雜的生命運動等同于簡單的、低級的機械運動是連近代機械唯物主義都不如，而只有動態會計，才能將人的能動活動納入進來，徹底實現“兩個統一”。
2.有助于管理當局和一般員工適時控制經濟過程。經濟活動是一個連續進行的瞬間變化的過程，靜態會計將這一過程劃分成較長的會計期間并進而提供靜止的信息，無法提供控制經濟過程的有時效性的信息。動態會計盡可能解決這一缺陷，利用計算機通訊等技術，既可以提供累計期間的經濟活動結果，也可以提供任一期間、任一時點的會計信息，既使管理當局能據以做出及時的指揮協調，又使行為者本人及時自我調整。
3.有利于充分調動勞動者的內在積極性，實現人權會計的要求。由于動態會計提供了每個人的行為狀態、個人貢獻的個性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產權利益具有落實的信息基礎。
4.有助于分析經營業績的根本原因。由于將價值信息與其導致主體聯系起來，分析評價經營業績也就很容易查明具體由誰造成、在什么環節造成等的原因，避免了靜態會計通過物的信息去人為推測、判斷帶來的誤差和不便。
5.有助于信息使用者判斷企業發展的潛力，做出科學的投資決策。信息使用者通過動態信息的分析，可以明確企業的過去和現在的表現，進而推出未來企業的趨勢。因為動態的連續性信息更易于判斷發展方向。
關鍵詞：資產負債觀;所有者權益變動表;綜合收益
2006年2月,財政部頒發新的會計準則,標志著我國新會計準則體系的建立。新會計準則體系實現了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業收益計量從收入費用觀向資產負債觀的轉變。伴隨著這種觀念轉變,我國企業業績報告模式也發生了變化,新會計準則將所有者權益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業當期業績報告產生重大影響。
一、資產負債觀與收入費用觀比較
在企業收益計量理論中,主要存在資產負債觀和收入費用觀兩大流派。
收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務報表的基本要素,資產和負債是次一級的要素。在計量企業的收益時,先確認收入和費用,然后根據配比原則,將收入和費用按其經濟性質的一致性聯系起來,據以確定收益。收入費用觀強調對具體交易進行核算,收入定義為經營業務中已實現的營業收入,資產就相應成為企業擁有和控制的過去交易中形成的經濟資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。
收入費用觀以利潤表為報表重心,資產負債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標限定于報告受托責任,在受托責任觀目標指引下,企業管理當局需要借助歷史信息來解脫受托責任,因此財務報告使用歷史成本計量屬性,強調費用與收入的配比,強調收益的平滑。
收入費用觀下,由于強調配比原則,導致一些不符合資產負債定義的本質是費用損失的項目作為資產、負債項目在資產負債表中列示,例如舊制度規定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務法)強調所得稅費用與當期收入的配比,首先根據會計利潤計算當期所得稅費用,然后根據應納稅所得額再計算當期應繳所得稅額,最后倒擠出本期發生的遞延所得稅資產或負債,資產負債表中出現的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規則的產物,并不是真正意義上的資產和負債,而是以利潤表為中心的結果。
資產負債觀是以資產負債表為中心,資產、負債項目被視作財務報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產負債觀下,首先對資產和負債進行確認和計量,然后根據資產和負債的變化確認收益。資產負債觀認為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業凈資產的變動額。即:收益=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者投資+本期所有者分配。
新會計準則將資產定義為企業過去交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。而負債是指企業過去的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。資產和負債圍繞是否導致企業未來經濟利益流入和流出進行定義,資產和負債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產負債觀下確認的總收益反映的是企業在一定期間內資產、負債價值的全部變化,而不管交易是否實現。
與收入費用觀相比,資產負債觀更強調會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產定義為預期會給企業帶來經濟利益的資源。在資產負債觀下,資產和負債的計價優先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權益變動,被定義為經濟利益的總流入和總流出。資產負債觀更多考慮如何真實反映資產和負債的價值,它要求資產和負債采用現行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當期確認為收益。
二、全面收益的概念及國際進展
(一)全面收益概念
全面收益這一概念是美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構成要素進行了規范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業在一定期間由源于非業主的交易、事項及情況所引起的業主權益(凈資產)之變動。它可以簡單解釋為一定期間內除業主投資與分派業主款之外所有的業主權益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。
雖然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內容更豐富,全面收益除包括企業經營活動中創造的經營成果以外,還包括企業在某一特定期間經濟交易或物價變動所帶來的未實現的資產變動導致的所有者權益變動,即直接計入所有者權益的利得和損失。
從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計觀,影響所有者權益變動項目(不包括業主投資和分派業主款)屬于當期業績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權益,但應該作為其他全面收益進行報告。
(二)IAS1對全面收益業績報告模式的改進
國際會計準則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準則—財務報表列報”(IAS1)中要求企業在所有者權益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務報表列報以滿足財務報表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內容和格式方面均發生變化。IAS1不允許在所有者權益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業主權益變動的總計數也包括凈收益項目的小計數,或者采用雙表法,一張報表報告當期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內容應是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。
IAS1規定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設定受益養老金計劃所產生的精算利得和損失;國外經營部分財務報表折算所產生的利得和損失;可供出售金融資產重新計量所產生的利得和損失;現金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。
IASB認為禁止在所有者權益變動表中報告全面收益,可以使財務報表使用人更好地理解業主原因引起的所有者權益變化和非業主原因引起的所有者權益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和預測企業的現金流量提供更可靠的指標,并能提供與決策更相關的信息。
關鍵詞：會計要素；概念延伸；金融工具；商譽
一、理論界關于財務會計要素概念的討論
目前會計理論界存在一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關于財務會計要素概念的問題、觀點和建議。
1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想
鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結算”與資產和負債是由企業“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。這一確認標準不完全符合“經濟利益很可能流入或流出企業”的資產和負債的基本確認標準。[1]
鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發生的交易和事項形成的資產、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應納入財務報告內確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]
筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債？
2杜興強等（2011）關于商譽的討論
目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業所享有的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標準而未能在財務報表中確認的資產和負債”等原因而導致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經濟性質或商譽的內涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]
然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關鍵問題：（1）“被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽”是滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業就更應當確認該“顯性化的自創商譽”。但目前的事實是，各國的會計準則或慣例均規定了只有合并商譽能作為一項資產入賬，理論界也很少有支持確認自創商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？
二、從產權視角分析會計要素概念的必要性
1產權概述
在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學中產權。產權包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。
從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在；從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。
產權可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發展形態的不同，可分為物權、債權、股權；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產產權和流動資產產權；（3）按其客體形態的不同，可分為有形資產產權和無形資產產權。（4）按其表現形式的不同，分為原始產權、法人產權、終極所有權（債權和股權）。
2財務會計要素概述
財務會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤。在傳統會計概念框架下，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，負債被定義為“是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，所有者權益被定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”，收入被定義為“是企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。
在傳統會計概念框架下，資產和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經濟利益很可能流入或流出企業；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權、轉移了交易客體的主要風險和報酬、與交易相關的經濟利益很可能流入企業、相關的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權益和利潤的確認，則分別取決于資產與負債、收入與費用的確認。
從會計要素核算的側重點來看，傳統會計概念框架下的財務會計核算側重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現代財務會計側重于對資產、負債和所有者權益的核算，屬于“資產負債觀會計”。財務會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應付稅款法發展到遞延法再發展到債務法。
從會計要素計量的模式來看，傳統會計概念框架的財務會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現代財務會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。
3基于產權視角考察會計要素
基于產權視角來考察傳統會計概念框架下的會計要素，不難發現：（1）資產的實質是企業所擁有的法人產權，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經形成、“由企業擁有或有控制”是指契約已經顯性化或者說企業已經獲得了產權的權力內容，“預期會給企業帶來經濟利益”是指預期產權能夠實現。相類似的，負債的實質是企業所負的財產性積極法律義務；所有者權益的實質是企業的終極所有權歸屬；收入、費用和利潤的實質是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務結果的會計表述，即是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標準來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產權的權力內容或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。（3）財務會計是對企業產權及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告側重點的變化，與會計主體所處的產權環境密切相關。其次，財務會計對其要素的分類，綜合了產權的不同分類方法。
三、延伸財務會計要素概念的構想及意義
1延伸會計基本要素概念的構想
現代財務會計屬于“資產負債觀會計”，側重于對資產、負債和所有者權益的核算，而所有者權益又取決于資產和負債。因此，現代財務會計的關鍵要素是資產和負債。同時，基于產權視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標準是兩個，一是取得了產權或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。因此可以：（1）將資產定義為“是指企業所擁有的產權，預期該產權能夠實現”。（2）將負債定義為“是指企業所承擔的財產性積極義務，預期必須履行該財產性積極義務”。（3）將所有者權益仍然定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產、負債和所有者權益均符合傳統會計概念框架下相關要素定義的本意，而且不會與關于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。
資產負債觀基于產權配置視角來看待收益，認為企業收益是非企業終極所有權人的終極所有活動而引起的企業所有者權益的變化。“非企業終極所有權人的終極所有活動”是指企業股東和債權人的股權或債權投資、收回股權或債權本金、以及股權分紅以外的活動。現代經濟學還認為，現代企業應當是產權明晰的企業。在這一理念下，企業的收益應當基于委托理論而劃分為資產經營收益（反映了經理的受托責任履行情況）和資本經營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加，包括資產經營收入和資本經營收入。資產經營收入是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益增加。資本經營收入是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加。”（2）將費用定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少，包括資產經營費用和資本經營費用。資產經營費用是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益減少。資本經營費用是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益凈增加（或凈減少）額，包括資產經營利潤和資本經營收益。資產經營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產經營收入減去資產經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。資本經營收益是指資本經營收入減去資本經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。” 會計要素的確認條件，也可以統一簡化為兩項：（1）取得了產權或承擔了財產性積極義務；（2）該產權預期能夠實現、或者該財產性積極義務預期必須履行。會計要素的計量標準只有一項，就是預期產權的可實現程度、或者預期財產性積極義務的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。
2金融資產和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析
（1）金融資產和金融負債與延伸后基本要素概念的協調性分析。IAS39 和CAS22要求，“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權利義務的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當企業成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產權或者承擔了一定的財產性積極義務；同時，“企業成為金融工具合約一方”本身表明了企業已經預計到了其產權能夠實現的、或者企業已經認識到了其承擔的財產性積極義務是必須履行的。可見，當企業成為金融工具合約的一方時，可以而且應當在資產負債表確認一項資產或負債。而當企業成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債，其原因要么是作為產權的客體尚不存在、要么是尚未獲得產權的權力或者尚未承擔財產性積極義務，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預期產權的可實現程度或者財產性積極義務的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經發生但損失金額尚無法估計。
（2）商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析。商譽是指企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認，因而企業自創商譽不具備產權的客體內容，也就不符合資產的定義，不能予以確認；而在企業并購中，被并購企業是整體被作為并購企業的一項資產而在并購企業的財務報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產權的客體內容，因而只要預期該產權能夠實現，就可以被確認為一項資產了。可見，在分類核算的企業會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產權內容上卻具有明顯的差別，這一差別導致了購買商譽可以確認而自創商譽不能確認。
3基于產權視角延伸會計要素的意義
現代財務會計的核算重點和計量基礎已較傳統會計概念框架下的財務會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統會計概念框架下的會計要素概念，由此導致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應的會計要素概念存在沖突，進而導致了實務中會計信息的相關性與可靠性。基于產權視角延伸財務會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構財務會計概念框架，都具有決定性的意義。
參考文獻：
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【關鍵詞】 會計要素;會計對象要素;財務報表要素
盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現出較大的不同。
一、概念的界定
關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統論的觀點,財務會計作為一個信息系統,其組成要素包括人員、數據、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統的數據輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。
財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經濟決策的關于企業財務狀況、經營業績和現金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據交易和其他事項的經濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。”FASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目。”
會計對象進入會計信息系統具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統的輸入,財務報表則為會計信息系統的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統的數據。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現實。
二、財務報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態。
上述國家或組織的要素設置都只包含資產負債表要素和損益表要素,均未專門對現金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產負債表和損益表均以應計制為基礎,現金流量表則以現金制為基礎。盡管現金流量表本身包含現金流入、現金流出以及現金凈流量三個要素,但現金流量表的編制可以通過資產負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現金流量表要素及對應的賬戶體系。
資產負債表的要素基本相同,都包括資產、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業主投資”和“派給業主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產負債表要素設置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發達的資本主義國家,權益業務和事項數量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業,需要詳細披露有關業主投資和派給業主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業主投資”和“派給業主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正常活動的經濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經濟利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流入全部包含在利得要素中。
關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正常活動所帶來的經濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正常活動的經濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正常活動,還包括非正常活動的經濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流出全部包含在損失要素中。
關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進
中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發現中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經營活動帶來的經濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業生產經營活動或日常活動,并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。所謂損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。
(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾
一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經營活動所產生的經濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業在一定會計期間的經營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。
根據前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化
利得或損失的經濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業主追加投資,資產增值)的經濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經營活動經濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。
四、結束語
財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經在現實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。
【參考文獻】
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摘 要 資產負債表是現行醫院財務報告體系最重要的報表，但是如何正確使用這張報表，從中挖掘有用信息，提高對醫院經濟狀況的認識，加強醫院財務管理，需要對該表進行正確認識。
關鍵詞 醫院 資產負債表 分析
醫院資產負債表是反映醫院財務狀況的最重要報表之一，全面反映一個醫院所擁有的各種經濟資源以及負債狀況。利用該表或結合其他報表進行報表分析，可以提供大量的財務信息，幫助醫院管理者對醫院經濟狀況有一個正確認識，也可以幫助醫院債權人、主管部門等正確認識醫院運營狀況。
一、平衡分析
資產負債表的基本要素分為：資產、負債、凈資產。資產又分為流動資產、非流動資產（對外投資、固定資產、無形資產、開辦費）；負債分為流動負債與長期負債；凈資產分為事業基金、固定基金、專用基金、財政專項補助結余、待分配結余。資產、負債項目按其流動性由強到弱排列，按歷史成本原則反映。由此可以得出一系列的財務平衡關系。
1．資產=負債+凈資產，它是反映醫院靜態存量要素分布情況。資產負債表與收入支出總表相聯系，可以反映為：資產=負債+凈資產+（收入-支出），它結合醫院收入支出情況，反映醫院動態運行結果。資產負債表與收入支出總表之間的內在聯系：收入轉化為資產、支出減少資產或增加負債、結余增加到凈資產。其他凈資產的增加，可來自撥入或投入，無償收入等。
2．在院病人費用與預收醫療款對應，反映病人交款是否及時、足額。預收醫療款過低，則可能產生欠費，發生壞帳損失。由此需要進一步比較應收醫療款科目變動情況，檢查壞帳準備計提是否充分，必要時，應填報應收款帳齡分析表，改進壞賬準備核算辦法。同時檢查壞賬核銷是否符合規定，欠款管理是否到位，采取措施控制欠費發生。
3．藥品、庫存物資、在加工材料、新增資產與應付帳款對應。前者大于后者，應進一步檢查是否存在藥品物資積壓，庫存限額制定是否合理，采購管理和倉庫管理是否存在缺陷。后者大于前者，則可能存在拖欠貨款現象，反映醫院資金周轉存在問題，需要評估信用風險，必要時確定是否需要籌措外部資金。
4．流動資產與流動負債相對應，流動資產減流動負債后為營運資金，反映醫院短期周轉能力，短期償債能力。
5．凈資產增減與國家投入、業務收支結余相對應，固定資產與固定基金對應。資金運動形成增值，計提費用不影響凈資產，資產評估增值、捐贈、盤盈等無代價收入增加凈資產，應確定凈資產增減的主要因素。
其中專用基金的提取不同于折舊，折舊進入成本，固定基金反映原始價值，計提專用基金使醫院凈資產虛增，是醫院報表應改進的地方。
二、結構分析
在資產負債表中，應分析以下共同比情況：
1．資產結構：包括總資產結構、流動資產結構、固定資產結構等。計算出來的資產結構應與前期或其他參照系數進行對比，觀察其合理性。在固定資產結構中關注專用設備比重，檢查是否存在大額非業務投資現象。根據需要，固定資產結構中還應分析其賬齡結構，結合固定資產更新率，以反映固定資產的老化程度。
2．負債結構：包括總負債結構、流動負債結構等。計算流動負債與長期負債結構，可以觀察其變動趨勢，是否發生顯著變動，發生變動是否與業務活動特殊需要或投資活動需要相吻合。應付賬款在流動負債中的結構是否穩定，是否有其他負債大量增加現象，其增加是否影響資金周轉。
3．凈資產結構：主要分析總凈資產結構，是否存在固定基金占用過高，影響資金周轉。
三、變現能力分析
根據資產負債表可以直接計算流動比率和速動比率。
1．流動比率體現了醫院償還短期債務能力的大小，在日常經營中，藥品與應收醫療款的周轉速度是影響流動比率的主要因素，如果藥品及應收醫療款的周轉速度越快，變現速度也就越快。需要注意的是，藥品價格也是在隨著市場的供求關系變動而變動，以藥品的賬面金額形成的流動資產和流動負債進行比較，會虛增的該比率的比值。流動比率并不是越高越好，因為流動資產是盈利能力比較低的資產，該指標過高，可能意味著資金利用效率比較低下。運用該指標時，可以同其他醫院或整個醫療行業的平均水平進行比較，判斷其合理性。
2．速動比率比流動比率更能體現醫院償還短期債務的能力。藥品、庫存物資、在加工材料的變現速度較慢，例如，藥品經過采購入庫、儲存、住院病人用藥、病人出院結賬和藥款回收等過程，如是醫保住院病人，撥入醫療費還需要一個過程，其周期較長。還有就是在藥品已毀損或報廢，尚在未做出處理，或是有些藥品由于某些原因需要退回供應商的，就不能包含在藥品里。流動資產中將這些變現能力較弱的資產從流動資產中扣除，實際上是對醫院短期償債能力的更謹慎反映。該指標同流動比率一樣，并不是越高越好，該指標過高，可能意味著資金利用效率較低。
在報表不能表現出來的還有一些因素，可能在很大程度上影響短期償債能力。如或有負債、社會信譽、銀行貸款額度等，也應納入分析的范圍之內考慮。
四、資產管理分析
1．存貨周轉率中，還可以計算藥品周轉率、衛生材料周轉率、制劑原材料周轉率等。藥品周轉率是藥品周轉速度的主要指標。這個指標反映了藥品的管理水平，藥品周轉率越高，其變現能力越強，流動性也就越強，占用資金的水平也就越低。
2．應收醫療款周轉率越高，說明其款項回收越快，反之，說明資金過多呆滯在應收醫療款上，應收醫療款管理（自費欠費、合作醫療欠費、醫保結算）上存在問題，工作銜接不夠緊密，責任考核不到位，或存在大量呆賬未處理等情況，影響了資金的正常周轉及償債能力，影響報表反映的真實性。計算分析該指標時，應考慮季節性經營和結算方式等因素的影響，多做幾期對比，以準確找出影響周轉的原因。
3．總資產周轉率與參考水平比較，如果周轉變慢，應進一步分析是收入變化還是資產變化，特別是固定資產大幅變動的影響。為了反映固定資產占用是否合理，還應結合百元固定資產收入水平變動情況，檢查固定資產的利用情況。若百元固定資產收入水平下降，還要進一步檢查是收入下降，還是固定資產出現增減，在固定資產購置管理上是否存在論證不充分、不合理，未能實現預期目的等。
五、負債能力分析
1．債權人最關心債權的安全程度，債務比例越低，風險越小。作為醫院經營者，負債太小，可能影響醫院發展速度，在醫療技術日新月異，國家投入有限的情況下，不負債發展，可能落后于時代，被市場淘汰；但負債太大，可能導致醫院財務負擔過重，增加資金風險，影響正常業務周轉，引起醫院經濟效益下降。
2．由于醫院會計制度不要求計提各項資產減值準備，在計算這個指標時，應值得注意，在資產負債表上的資產總額并不能反映醫院現存量資產的真實價值，尤其是固定資產項目下沒有累計折舊進行備抵，因此，在運用這個指標時，應對資產負債表中的資產總額，根據醫院內部的相關資料（如計提固定資產的修購基金）做出調整。因此，應結合醫院發展的實際情況，參照同類醫院指標，合理確定資產負債率水平。
六、盈利能力分析
與收入支出總表相結合，可以計算資產凈利率，將醫院一定期間的收支結余與總資產相比較，表明醫院資產的綜合利用效果。指標越高說明資產的利用率越大，在增收節支的效果更好。醫院會計制度并沒有要求計提除應收醫療款以外的其他各項資產的減值準備，資產負債表上所反映的資產總額并不是現資產存量的真實價值，所以，在計算該指標時，應充分考慮資產負債表中各項資產的凈值狀況，使用多期數據或結合行業內相當醫院水平，分析其合理性。
當然在對其他報表的分析中，也可參考上述分析過程和內容。如收入支出總表中可以計算藥品收入占業務收入的比重，反映醫院信賴藥品收入的程度和醫院總體收入的質量高低，是否執行國家物價等；計算財政補助收入占業務收入的比重，反映財政投入是否到位，是否積極爭取政府支持；結合統計調查，分析業務收入的項目構成、病源類別、區域來源、市場占有率等因素，努力增加收入；計算管理成本占業務支出的比重，逐步區分直接業務支出和間接成本費用，反映醫院管理成本的高低；計算人頭費用支出比重，分析其是否超過效益增長幅度，進一步分各類人員待遇水平，反映人力資源成本是否合理；利用收入支出總表和明細表，計算預算完成程度，分析造成差異的原因；計算收支結余率，反映經營效果等等。
通過這些報表分析技巧的應用，可以提高醫院財會人員的工作能力，提高財會工作效率，提高醫院財務管理水平，保證醫院健康持續發展。
參考文獻：
關鍵詞：財務會計；對象要素；結構模式
Abstract：Thestructuretypeoffinancialaccountingelementsistherelationshipamongelements.Basedonaccountingelements,itrevealstheregularityofenterpriseeconomicactivities.Withthedevelopmentofthestructuretypeofaccountingelements,therearedifferenttypesunderdifferenttheories.Anditsdevelopmentisrelativetoeconomy.However,thetypethatcombinesthestaticstateanddynamicstateisthemostsuitableforthedevelopmentofmodernbusiness.
Keywords：financialaccounting；elements；structuretype
所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現。
一、財務會計對象要素結構模式的變遷
首先提出財務會計對象要素結構模式思想的，是被稱為“現代會計之父”的盧卡•帕喬利。1494年，在其出版的《算術、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權總值”的基本關系，這成為以后財務會計對象要素結構模式演變的基礎。
在西方，會計對象要素結構模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據是所有權理論；第二種稱為“資產負債表等式型“，其理論依據是企業主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內容”而得名。在西方現行會計理論與實務中，最被普遍認可的是資產負債表型，即“資產=負債+所有者權益”結構模式。財務會計對象要素結構模式的發展，與經濟的發展密切相關，如促進從“資本等式型”到“資產負債表等式型“進化的，正是公司制企業的產生。
在我國，建國后由于多種原因，蘇聯的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導著企業的會計實務。20世紀80年代中期，我國計劃經濟體制開始逐步向“有計劃的商品經濟體制”過渡，企業“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據經濟環境的變化，有學者提出“資產=負債+基金”的要素結構模式，該模式實際上是當時特定經濟環境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務會計準則為核心的企業會計規范體系的同時，也確定了以“資產=負債+所有者權益”的結構模式。這一改變，不僅為適應市場經濟環境、滿足財務會計目標，也實現了與國際會計慣例的基本協調。
二、不同理論下的財務會計對象要素結構模式
1.所有權理論及其要素結構模式
從財務會計對象要素結構模式的形成與發展過程可以看到，企業的“產權關系”問題特別是“業益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。
所有權理論以“業益”為中心，資產是業主擁有的權利，是“正資產”；負債是業主承擔的義務，是“負資產”；業主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業主擁有的企業凈值，即是“凈資產”。該理論確立的要素基本結構模式為：
資產-負債=業益
按所有權理論，收入表示業益的增加，費用表示業益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業益的增長，反映業主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業組織。
2.企業主體理論及其要素結構模式
企業主體理論認為，企業是具有獨立人格的存在主體，其經濟業務等事務與權益所有者的個人事務應當區別開來。企業在其持續的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業。該理論確立的基本結構模式為：
資產=權益（負債+業益）
在企業主體理論下，作為債權人權益的負債和業益具有相同的地位，因為它們都是企業資金的來源，故該結構模式的右邊，可統稱為“權益”。由于企業主體理論適合于現代公司制企業的要求，因而現行會計實務大多是以該理論為基礎的。
3.剩余權益理論及其要素結構模式
剩余權益理論認為，優先股股東權益與債權人權益（負債）在企業持續經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：
資產-特定權益=剩余權益
該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。
4.基金理論及其要素結構模式
基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：
資產=資產限制
在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。
5.會計學收益本質理論及其要素結構模式
會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業務的考慮，對非經濟業務因素則考慮較少。企業從事經營活動、實現盈利的過程，是通過經濟業務進行的，從而導致“費用”的發生和“收入”的取得。依據這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：
收益（利潤）=收入-費用
該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。
6.收益構成理論及其要素結構模式
影響企業收益的因素多種多樣，不同企業甚至同一企業在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業收益構成的以下兩種不同觀點：
一是本期經營收益理論。該理論認為，企業的生存與發展依賴于企業的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業的經營管理水平及未來的發展潛力，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：
營業收益（營業利潤）=營業收入-營業費用
另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經營收益還是非經營收益，都是企業經濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業管理者的業績。收益的構成既包括經營活動收益，也包括非經營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調整等。在會計實務中，各國財務會計準則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準則所確定的相關要素結構模式為：
利潤=營業利潤+營業外收入-營業外支出
三、財務會計對象要素結構模式的重構
財務會計對象要素結構模式是登記賬簿、復式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎。確立要素結構模式，應該從企業資金運動及其經濟業務本身的固有規律入手。企業的經濟業務，包括了資金的進入、內部營運使用及退出。資金進入與退出企業，導致企業的資產、負債和所有者權益要素發生變化，資金在企業內部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現為費用和收入的變化。費用發生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程，它始于資產又歸于資產。因此，財務會計對象要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：
1.企業的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此，會計期內收入與費用發生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：
資產=負債+所有者權益……靜態結構模式
2.期內經濟業務的發生，就其對財務會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經濟業務（如消耗資產或產生債務而形成費用，取得收入而增加資產或償付債務）和不涉及收入與費用的經濟業務（如企業發生籌資、償債及分派事項）。會計期內基本要素的變化關系為：
資產+費用=負債+所有者權益+收入……動態結構模式
這一模式是對企業經濟活動動態過程的完整描述。該模式中，資產、負債、所有者權益等要素，均以變動的身份出現，如資產要素是指“資產的變動”，而不是期初數。而收入、費用要素本身屬動態要素，表現資金的運動形式。
3.企業特定期間的經濟活動止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。由于會計期末根據收入與費用相配比所確定的利潤實質上是報告期內除業主投入和業主派得之外的一切權益上的變化，因此，利潤表現為所有者權益的一部分，正好等于期內企業經營活動中因收入和費用變動而導致的資產變化額。期末確認企業期內經濟活動而導致的所有者權益變動之后，財務會計各要素的關系復歸為以下形式（相比期初，數量已發生變化）：
資產=負債+所有者權益
由于資金運動存在的動態特征，財務會計對象要素結構模式也表現為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內及期末全過程的資金運動。在空間觀念上，基本要素結構模式群包括資金運動的靜態和動態內容。在期初，靜態結構模式表現資金運動的初始狀態，其揭示的數量關系是“期初數”，要素結構模式實際上就是“期初資產=期初負債+期初所有者權益”。在期內，動態結構模式表現資金運動的變動狀態，其揭示的數量關系是變動數，要素結構模式實際上就是“資產變動+費用發生=負債變動+所有者權益變動+收入取得”。在期末，新的靜態結構模式所表現的經濟意義與期初結構模式相同，但由于經濟業務在期內的發生，其數量上已發生變化，說明的是新的數量關系。
參考文獻：
[1]葛家澍,林志軍.現代西方財務會計理論[M].廈門:廈門大學出版社,1990.
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一、清算會計要素的確立及其結構模式
1.以清算經濟活動的特點和清算會計目標為基礎確立清算會計要素及其體系。由于直接影響財務會計要素及其體系的主要因素是經濟環境、經濟活動特征和財務會計目標，因此，構建財務會計要素及其體系應當體現財務會計對象的客觀規律并符合財務會計目標的要求[1].持續經營條件下企業財務會計要素及其體系的確立原則與方法，同樣適用于清算會計要素。
企業清算經濟業務的特點決定清算會計要素。企業進入清算程序后，其涉及會計問題的主要經濟活動及其特點是：（1）界定企業能夠用于清償債務的資產內容及其價值。償債資產是企業清算活動的主要對象，也是依法償還債務、維護債權人合法權益的物質基礎。償債資產的歸類及其價值計量，應當采用符合清算動機和目的的方法及標準。對于清算企業而言，償債資產的主要特征是其“快速變現能力”（注： 資產的“變現能力”也是“未來經濟利益”的一種表現形式，但不是“積極”的形式。）。（2）界定待償債務。企業清算的主要目的是通過變現企業財產清償企業債務，以切實維護債權人等的合法權益。確定待償債務的規模、結構、具體對象及數量等，是企業清算活動的主要內容。（3）變現非現金資產。清算企業的債務清償，一般以現金方式完成。清算企業的財產變現，其交易價格一般低于正常交易價格（特殊財產如土地使用權除外），也低于其賬面價值。清算企業財產的變現過程，會形成變現收益或變現損失。（4）償付債務。清算企業償還債務，必須嚴格按法定償債順序進行，不得越序。在債務償付前，應先充分估計償債程度。（5）分配債務清償后的剩余財產。清算企業在償付全部債務后的剩余財產，屬于企業所有者（投資者）所有，其一般按投資比例在不同投資者之間進行分割。（6）支付清算費用。企業清算費用是清算活動正常、合法進行而必需的支出。清算費用具有“單向性”，是一種“損失”。這種費用無法按因果關系去與相關收入“配比”。
結合企業清算的會計目標，確立清算會計“基本要素”如下：（1）清算資產。清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產；（2）清算債務。清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務；（3）清算凈權益。清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；（4）清算損失。企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少；（5）清算利得。企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。
以上要素只是清算會計對象的基本要素。各基本要素作進一步細分，同樣產生次級要素（“分要素”、“支要素”等）結果，但這種劃分必須基于清算會計目標的要求。
有的學者認為，企業清算會計中應當保留“資產、負債和所有者權益”要素，而且，“由于正常生產經營活動已經停止，獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用的核算已無必要，并且失去了核算基礎”，“清算收入、清算支出和清算損益”應成為清算會計的“重要對象”，因而認為“資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出和清算損益”構成清算會計要素的內容[2].該觀點將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會計的重要內容，其理由較為充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內在關系。但將資產、負債、所有者權益要素“保留”下來，卻忽略了企業清算業務活動的特征對清算會計要素的影響，也抹煞了持續經營企業與非持續經營企業其“資產”等要素的本質區別。
此外，不少論著將我國企業破產法規中界定的“破產財產”、“破產債權”等法律概念，運用于破產及清算會計[3]，并將其視為清算會計的基本對象（清算會計要素）。這種做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上與會計上界定專用術語（或概念）的出發點也不同，其結果當然相異；二是在會計中，“財產”概念過于籠統，不如“資產”概念規范而準確；三是將“待償債務”認定為“債權”，顯然不是站在“清算企業會計實體”的角度，結果會導致將其與清算企業本身的債權資產相混淆；四是“破產財產”之外的“非破產財產”（如“擔保財產”、可以抵銷債務的應收款項即“抵銷財產”等）、“破產債權”之外的“非破產債權”（即優先清償或有擔保權債務），同樣屬于清算會計應該而且必須反映和控制的內容[4].
2.以動態觀念構建清算會計要素結構模式（群）。所確立的清算會計要素，在內容上必須能夠囊括全部的清算經濟業務，在結構上必須具有內在一致的邏輯關系，以便建立起科學的清算會計要素體系結構和要素結構模式。清算會計要素的基本結構模式，表現為其在清算期間三個不同時點及時段的規律體現：
（1）清算期初（靜止狀態，初始數量關系）。清算資產＝清算債務+清算凈權益
（2）清算期內（變動狀態，變動數量關系）。清算資產+清算損失＝清算債務+清算凈權益+清算利得
（3）清算期末（靜止狀態，新的數量關系）。清算資產＝清算債務+清算凈權益
在清算狀態下，清算會計要素隨著企業清算業務活動的進行，同樣以相互聯系的方式發生變化。清算期內的要素結構模式是對清算業務變化規律的完整描述。相對而言，清算期末要素結構模式的存在實際上已沒有多大意義。
二、清算會計要素的確認與計量
清算會計要素的確立，是企業清算業務特點和清算會計目標相互作用的結果。對清算會計要素進行確認和計量，是企業清算會計的主要內容。清算會計要素確認與計量的結果，通過復式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄，并按債權人等的要求加以報告。
會計確認與會計計量是財務會計的基本內容。其中，確認解決企業經濟業務的“質變”問題，而計量則解決其“量變”問題。二者相互依存。就財務會計程序而言，確認程序包括“初次確認”和“再確認”（注：就具體確認對象（如某項資產）而言，會計確認包括“初始確認”、“后續確認”和“終止確認”。），前者是要確定有關項目是否應當作為財務會計要素的內容正式記錄在賬戶中，而后者是要認定進入財務報表體系的信息內容。
會計確認貫穿財務會計的計量、記錄與報告的全過程。將經濟業務確認為重要的會計信息，必須遵循相關的確認標準。美國財務會計準則委員會將會計確認標準概括為四條，即“可定義性”、“可計量性”、“相關性”和“可靠性”[5].在清算會計確認過程中，同樣應遵守財務會計的基本確認標準，即確定對象是否符合某一清算會計要素的定義、能否利用某種屬性（清算價值）加以計量、能否提供有利于債權人等決策的相關信息、關于清算業務的信息是否可靠。
清算會計計量以清算價值屬性（清算狀態的可變現凈值）為計價標準。清算價值屬性應用于清算資產等價值的衡量以及清算會計報告的編制與披露。
1.清算資產。我國《企業破產法（試行）》將清算企業的財產分為破產財產和非破產財產兩類。其中，破產財產包括“企業經營管理的財產”、“清算期間取得的財產”、“超額擔保的財產”和“其它財產或財產權利”（注：《中華人民共和國企業破產法（試行）》第二十八條。），非破產財產包括“擔保財產”和“屬于他人的財產”。這種分類方法著眼于清算企業財產的實質性分配，強調的是企業整體的財產關系，卻不便于清算會計的確認和計量。
在清算會計程序中使用“清算資產”概念較為準確。“清算資產”是指清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產，包括清算開始時企業經營管理的資產、清算期間取得的資產和其它屬于清算企業的資產。清算資產的本質特征是其“變現能力”。這種“變現能力”與持續經營企業資產所具有的獲得“未來經濟利益”能力存在差別。一般而言，具有“未來經濟利益”是產生變現能力的前提，而變現能力只是“未來經濟利益”特征的一種表現。但持續經營企業資產的“未來經濟利益”可能于近期或遠期通過“現金”或其他形式流入企業，而清算企業資產的“未來經濟利益”卻必須是短期內通過“現金”形式流入企業。
企業處于清算狀態時，其資產均需用來即刻償還債務，而不是參加生產經營活動，因而，按“流動性”強弱區分資產的內容與類別已無意義。從償債角度，可將清算資產按其是否用來提供擔保，分為已提供擔保資產和未提供擔保資產。其中，已提供擔保資產按擔保方式不同又分為抵押擔保資產、質押擔保資產和留置擔保資產。提供擔保資產的可實現凈值（實際清算價值）高于被擔保債務的部分，即《企業破產法（試行）》所言“超額擔保財產”，屬于未提供擔保資產的內容。各類擔保資產和未提供擔保資產可按其資產的實際內容（如實物資產、有價證券、貨幣資金等）作進一步分類，以便列示于清算資產負債表。從變現角度，還可將清算資產分為可變現資產和不可變現資產。不可變現資產已經不能用來償債，因而應將其作為清算損失處理。清算企業的全部資產用來支付清算費用、清償全部債務（包括有先償權債務和一般債務）和（剩余部分）分配給企業投資者。
清算企業的債權人一般都要求以現金付債，有的債權人（尤其是債務被擔保的債權人）也接受實物形式的償債。然而，無論企業是以現金資產還是以實物資產償債，都必須對清算資產進行估價（計價），確定清算資產的實際清算價值。清算資產估價應采用清算價值標準而不是歷史成本。清算價值是指企業處于清算狀態時其資產的可實現凈值。清算資產估價（計價）的基本方法有：現行市價法；招標法；協商估價法；調查分析法，等等。在對清算資產進行估價時，應注意兩個問題：一是對于成套的機器設備等必須整體估價，而不能人為地“分而估之”；二是清算企業被整體出售的，也應采用整體估價的方法進行估價。
2.清算債務。指清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務。按法律所認定的“失效”債務，如債權人未申報及逾期申報的債務等，不需要清算企業以清算資產償付，因而不屬于清算債務的內容。
對于清算企業而言，將負債劃分為流動負債和非流動負債已無必要，因其一切清算債務都需在短期內償還而均成為“流動負債”。從便利清償角度，清算債務可按其法定受償順序分為“先償債務”和“一般債務”。先償債務即優先償付債務，如有財產擔保的債務（可進一步分為附有留置權債務、附有質權債務、附有抵押權債務等）、應優先償還的清算借款、職工工資和社會保險費用及職工安置費、未付稅款等。一般債務是指不具有或已經不具有優先受償權的待償債務，相同于企業破產法所指的“破產債權”（指在破產宣告前成立的無優先受償權或已放棄優先受償權的債務），其在內容上包括無擔保債務、擔保差額債務、放棄先償權的債務和其它不具先償權的債務。上述分類，有利于在清算會計報表中列示清算債務。
由于負債是一種在未來時日支付資產的現時義務，所償付資產的數額已于事先確定，因此，清算企業待償債務的計價仍然需要采用歷史成本計量制度下的負債計量模式，即按債務實際發生數計量。因此，清算組在確定各項清算債務及其數額時，必須堅持以核實的賬簿記錄或有關證明的記載金額為準，以確保債權人的合法權益。
按有關法律規定，清算債務的清償次序是先先償債權、后一般債權。我國《企業破產法》規定的具體清償順序是：有擔保債務；職工工資、社會保險費用及職工安置費；稅款；一般債務。
3.清算凈權益。是清算企業投資者享有的對企業資產的要求權，其內容包括資本和清算凈損益（清算損益為清算利得與清算損失相抵后之凈額）。由于清算凈權益在數量上等于清算資產總額與清算債務總額之差，因而清算凈權益數量取決于清算資產和清算債務的計量結果。
有人認為清算會計僅僅記錄和報告清算資產的處置和清算債務的清償，因而忽略了清算凈權益的確認與計量問題。其主要原因是把“清算”范圍僅局限于“破產清算”，并以“資不抵債”作為破產與否的判別標準，清算資產難以分配到企業投資者的份上。其實，清算不僅包括破產清算而且包括解散清算以及因撤銷等原因進行的企業清算。在解散等清算中，企業清算資產一般不僅可以清償全部債務，而且還需要分配給企業投資者。況且，企業破產的法律標準是“企業不能償付到期債務”而并不是“資不抵債”（實際上，在規范的市場經濟條件下，企業在“資不抵債”之前往往已經破產甚至清算），有些破產企業的清算資產在清償全部債務后，也有剩余部分需要在投資者之間進行分配。因此，從保護清算企業投資者利益和尊重清算業務及其會計的客觀實際出發，需要確立“清算凈權益”要素，并據此對清算企業剩余資產的分配、投資者凈損失等進行計量、記錄和報告。
4.清算利得。是指企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加，包括資產變現收益和其他利得等。
資產變現收益是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中實現的收益。變現某項非現金資產所實際收回的款項超過其賬面價值的差額，確認為資產變現收益（反之則確認為資產變現損失）。清算企業以實物資產償債所發生的收益，可視同“資產變現收益”。
其他利得，如清算企業發生不需支付的債務事項等。
5.清算損失。是指企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之減少，包括支付清算費用、對資產進行變現、核銷不可變現資產等而導致的清算凈權益減少。
（1）清算費用。是指為保證企業清算活動的正常進行所發生的各種費用。清算費用按實際發生數計列。企業所發生的清算費用需要優先以清算資產撥付（清算資產不足以支付清算費用時，清算程序應就此終結，企業債務亦不再清償）。一般而言，企業在清算過程中發生的下列費用，應列為清算費用：清算期間職工的生活費用；清算資產管理、變賣、分配費用；訴訟費用；清算期間企業設施、設備維護費用、審計評估費用；為債權人共同利益而支付的其他費用。
清算費用具有“一次性支出”的特點，且不能帶來可作為其補償的“收入”，因而，企業支付清算費用會直接減少企業的凈資產（清算凈權益）。清算費用本質上相同于企業發生的“損失”。
（2）資產變現損失。是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中發生的資產損失。資產變現所實際收到的款項低于其賬面價值的差額，確認為資產變現損失（反之則為資產變現利得）。
（3）不可變現資產核銷損失。是指清算企業直接核銷已經不具備清償能力或變現能力的各項資產而發生的資產損失。如核銷遞延資產、待攤費用（注：對于“待攤費用”項目應作具體分析，有些預付費用（如預付房租費等）實際上仍具有“變現能力”。）、待處理財產損失等。
本文中確立了“清算利得”和“清算損失”會計要素，而未使用“清算費用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因為“費用”、“收入”之概念實際基于配比基礎，而“損失”與“利得”之間卻并不存在必然的因果關系，清算損失之于清算利得或者清算利得之于清算損失，均皆如此。清算會計要素及其體系如圖1所示。
三、清算會計報告
（一）清算會計報表體系的理論基礎與結構
清算會計報表是披露清算會計信息的基本方式，其基本內容是關于清算會計要素的變化及其結果，因此，清算會計報表體系建立在清算會計要素及其關系的基礎之上。
清算會計報表的內容取決于清算會計要素的內容及其關系，同時，清算會計報表中信息披露的具體方式還必須符合清算會計目標的要求。根據所確立的清算會計要素，清算企業的會計報表主要揭示有關清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失的基本情況及相關信息。清算企業的會計報表體系由反映各個清算會計要素內容的報表組成。基本的清算會計報表包括“清算資產負債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。
由于企業清算業務活動的主要內容是變現資產、償還債務，因此，債權人等清算信息使用者對清算會計信息具有特殊要求。比如，由于“變現結果”直接關系“償債程度”，對資產變現信息的披露就十分重要，因此，單獨提供“清算資產變現情況表”可能會成為必要；盡管清算費用是進行清算活動必須發生的支出，但由于其增加則意味著“償債資產”就相應減少，因此，債權人等需要清算費用發生的信息，從而使得提供“清算費用表”意義重大；企業清算的核心是清償債務，債務的清償數量與清償程度，是債權人關心的“頭等大事”，因此“債務清償表”是必不可少的。
清算會計要素的確立不僅影響對清算業務的記錄過程，而且也影響清算會計報告及其體系結構。我國目前尚未正式有關企業清算業務的會計準則，但在1996年1月的《企業會計準則——清算》（征求意見稿）中，確定了清算企業的會計報表體系，包括清算資產負債表（“反映企業在清算報表日的資產、負債和清算凈資產或清算凈虧損”）、凈資產變動表（“反映企業在清算期間凈資產變化情況”）、清算財產表（“反映清算報表日企業財產的賬面價值、預計可實現凈值和預計的變現損益”）、財產分配表（“反映清算企業的債務清償以及剩余財產分配情況”）。在該份準則（征求意見稿）中，由于沒有明確界定企業清算會計對象的基本要素，因而使得其所設計的清算會計報表缺乏內在聯系，不具備較為完善的報表體系。然而，依據清算會計要素及其關系，以及有關信息使用者對清算會計信息的需要，來界定清算會計報表內容及其結構，卻能夠彌補上述之不足，并構建起適應企業清算活動環境要求的會計報表體系。
（二）清算會計報表信息披露的內容
清算會計要素的內容由清算會計報表加以披露。企業清算業務及其會計目標的特殊性，導致了企業清算會計報表與持續經營條件下的財務報表在種類、內容、格式等方面的明顯差別。
1.清算資產負債表及其附表。清算資產負債表基于清算資產要素與清算債務和清算凈權益要素在期初、期末的靜態關系而建立。其反映企業清算開始日清算資產的構成與價值數額，負債的構成與確認數額，以及清算凈權益的基本情況。對于清算資產，分“提供擔保資產”和“未提供擔保資產（即普通資產）”大類列示，其中，提供擔保資產按擔保方式加以區別，普通資產則按資產的存在形態列示；清算資產應當同時列示“賬面價值”和“預計可實現凈值”，以示比較。對于清算債務，分“先償債務”和“一般債務”大類列示，在先償債務中應當按債務清償法定先后順序排列相關項目；清算債務應當同時披露“賬面價值”和“確認數額”兩種數量信息。清算資產總額與清算債務的差額，即為清算凈權益的數額。清算終結日，一般不需編制清算資產負債表。
“債務清償表”披露清算期間清算債務的償付情況。清算債務項目同樣區分“先償債務”和“一般債務”大類列示，而在先償債務中按債務清償法定先后順序排列相關項目；各清算債務項目應當同時列示“賬面價值”和“確認數額”，并披露“分次償還數”、“累計償還數”和“未償還數”等信息。
對于剩余資產分配，主要提供剩余資產享有者、可分配資產數、分配比例、分次分配數、累計分配數和未分配數等數據資料。
2.清算利得表。由于企業清算利得主要包括資產變現收益和其他利得等，因此，清算利得表重點在于反映資產變現利得的形成情況。資產變現利得應當分別不同的變現資產予以列示。資產變現損失則反映在清算損失表。“資產變現情況表”可與清算利得表結合。
3.清算損失表。清算損失包括支付清算費用、對資產進行變現、核銷不可變現資產等而導致的損失。各項清算損失在不違背重要性一般原則的前提，應盡量詳細披露。“清算費用表”也可與清算損失表結合。
「參考文獻
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關鍵詞：企業 事業單位 會計準則 比較
從2013年1月1日起，我國事業單位開始實施新的《事業單位會計準則》，這是事業單位會計準則新旅程的起點，也是事業單位會計改革的重要組成部分。早在2007年我國就已經頒布實施了《企業會計準則》，雖然企事業單位會計準則都是根據《會計法》制定的，二者在會計基礎理論方面存在著許多相似之處。但由于事業單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準則與企業相比有著較大的差異，本文將對事業單位與企業會計準則的差異作一比較分析。
一、會計核算基礎不同
企業會計核算采用權責發生制，而事業單位會計核算一般采用收付實現制，部分經濟業務、行業事業單位可采用權責發生制，具體范圍另有規定。因為以收付實現制確認收入和支出，雖然可以正確反映事業單位資金的“收”與“支”，反映預算的執行情況，但不能為事業單位的內部管理提供有效的會計信息，不能充分反映事業單位業務活動的相關成本，也不利于構建有效的事業單位內部激勵機制。所以為適應事業單位改革和政府會計體系改革，一部分事業單位逐步走向了市場，成本核算顯得非常必要，如高校學生培養成本的核算。而采用權責發生制是進行成本核算的先決條件，新準則允許事業單位在部分業務和行業中運用權責發生制，對于提高這些單位的管理水平，降低行政成本有著較大的促進作用，可見事業單位會計核算采用權責發生制原則勢在必行。
二、會計信息質量要求不同
企事業單位會計準則都規定了內容基本一致，只是文字表述和排列順序略有差異的六條要求，分別是：可靠性、完整性、相關性、可比性、及時性、可理解性。其差別主要在于企業會計準則增加了謹慎性（即穩健性）和實質重于形式要求，而事業單位會計準則中沒有提及這二個要求。
企業開展生產經營活動的目的就是賺錢，同時也要強調對風險的控制，因為企業在生產經營活動中存在著較大的不確定性即風險，這就要求會計人員在面臨不確定因素的情況下以謹慎性要求來作出職業判斷，以應對不斷發展變化的外部環境，從而有效控制風險可能給企業帶來的危害和損失。因此，謹慎性要求成為企業會計核算別重要的一條要求。而事業單位會計核算不需強調謹慎性要求，這是由于因為事業單位開展業務活動所需要的資金絕大部分來自于財政撥款，對市場依賴性不大，同時事業單位的經營風險較小，因此沒必要突出強調謹慎性要求。但是，近年來我國事業單位改革不斷深入，部分有經營業務的事業單位將在市場競爭意識、成本效益觀念等方面與企業逐漸趨同。這種情況下，這些事業單位將和企業一樣面臨較大的市場風險，也需要用謹慎性要求進行會計核算以控制風險，提高企業競爭力，保證財務安全。
三、會計要素不同
企業會計準則中規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大基本要素。考慮到采用權責發生制核算的行業事業單位，經營業務較多，其會計要素則應以“費用”替代“支出”，所以事業單位會計準則規定的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出（費用）五大要素。
（一）資產要素
企業資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。事業單位的資產是指事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。二個定義中的幾字之差有何區別呢？事業單位會計準則主要適用于國有事業單位，這些單位的資產主要是由政府財政資金投資形成的，單位沒有所有權只有使用權，處置權也受到很大限制，因而事業單位的資產定義為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。同時企業與事業單位會計準則中對資產的分類也有著較大的差別。企業會計準則按照流動性把資產區分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產六類。事業單位會計準則則將資產分為流動資產、對外投資、固定資產和無形資產類。按國家相關規定，事業單位也可以將自有暫時閑置的資產進行對外投資。在會計核算上事業單位分為長期投資和短期投資，并一律采用成本法進行后續核算，符合了簡化原則。而企業會計準則的規定要復雜許多，對外投資分別屬于金融資產、長期債權投資和長期股權投資等，長期股權投資有成本法和權益法二種后續核算方法。此外，還有一些明顯的差異是事業單位會計準則規定對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的，由財政部門在相關財務會計制度中規定。事業單位絕大多數采用收付實現制，一般不實行成本核算，因此事業單位的開辦費、租入固定資產的改良支出等，均在發生時直接列入當期支出，也不用設“遞延資產”類科目核算。
（二）負債要素
企業會計準則規定負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。負債分為流動負債和非流動負債兩大類。事業單位會計準則規定負債是指事業單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產或者勞務償還的債務。事業單位的負債也按照流動性，分為流動負債和非流動負債。
（三）所有者權益和凈資產要素
企業會計準則中的所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。其來源包括投資者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。事業單位會計準則規定凈資產是指事業單位資產扣除負債后的余額。包括事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉結余、非財政補助結轉結余等。由于事業單位是非營利性組織，不存在資產權益的歸屬問題，出資者通常不要求取得回報，因而不適宜用“所有者權益”這一與企業會計相同的提法，所以采用了“凈資產”這個名稱。但事業單位會計中的“凈資產”與企業會計中的“所有者權益”在數量上都等于資產減去負債，兩者并沒有實質性上的差別，因而企業與事業單位會計準則的這一差異還有待于進一步探討。
（四）收入要素
由于各自單位性質的不同，企業和事業單位在收入的定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。企業會計中的收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；而事業會計中的收入則是指事業單位開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和其他收入等。
（五）費用和支出要素
企業會計準則設置了“費用”要素，而事業單位會計準則設置了“支出（費用）”要素，在定義上，有所類似也有所不同。企業會計對費用的定義是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；而事業單位會計對支出（費用）的定義則是指事業單位開展業務及其他活動發生的資金耗費和損失。包括事業支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、經營支出和其他支出等。
（六）利潤要素
企業會計準則專門設置了“利潤”要素，并有專門的章節用于規范企業利潤的核算。而事業單位雖然收入-支出=結余，反映了一定期間事業單位的資金使用結果，與利潤的實質差別并不大。但由于事業單位不是以盈利為目的，因而沒有單獨設置“結余”這一會計要素。未來隨著一些事業單位的逐漸“企業化”，也需要反映其自身的盈利狀況，事業單位可通過結余及結余分配科目對其進行相應的反映和核算。
四、會計計量屬性不同
企業會計準則規定，會計要素的計量一般采用歷史成本，如果能保證會計要素的金額能夠取得并且可靠計量，也可以采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值進行計量。2007年新企業會計準則的最大變化之一就是公允價值計量方式在會計實務中的大量應用。而事業單位，基本上沿用了歷史成本計量方式，準則第二十二條規定事業單位的資產應當按照取得時的實際成本進行計量。除國家另有規定外，事業單位不得自行調整其賬面價值。實質上只規定了歷史成本一種計量屬性。從這一點規定上看，事業單位要比企業的會計計量屬性單一，更加遵循了歷史成本的計量原則。
五、財務會計報告不同
（一）會計報表的組成不同
企業會計準則規定至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。而事業單位會計準則規定會計報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、收入支出表或者收入費用表、財政補助收入支出表（新增）。總體來看，事業單位會計報表與企業的主要區別是不需要編制現金流量表，但要編制財政補助收入支出表和類似于企業利潤表的收入支出表。
（二）會計報表的結構不同
以資產負債表為例：企業會計準則中是按照“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式設置的，資產項目列示在報表的左方，負債和所有者權益項目列示在報表的右方，最終使資產負債表左右兩方平衡。事業單位會計準則中資產負債表按照資產、負債和凈資產分類列示，左方為資產部類（包括資產和支出），右方為負債部類（包括負債、凈資產和收入），最終“資產+支出=負債+凈資產+收入”。除此之外，兩個會計準則在會計報表的編列方式、編制會計報表的各項要求等方面總體一致，只不過在某些具體內容上還略有差別。
由于事業單位和企業面臨的內外部會計環境差異較大，會計信息使用者也有很大的不同，事業單位和企業會計準則存在區別是必然的。對現有企事業單位會計準則進行比較分析的目的就是要完善我國的會計準則體系，促進事業單位與企業更好地發展。
參考文獻：
一、資產負債表要素
在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：
第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。
第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。
第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。
第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。
具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：
1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。
2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。
3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。
4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。
二、收入支出表要素
預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；
第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：
從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。
從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。
第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。
從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。
從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。
從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。
從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。
從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。
第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：
1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。
2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。
3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。
4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。
5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。
正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。
贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。
不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。
當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。
三、結束語
預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。
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