時間：2023-08-10 17:01:02
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關鍵詞：財務會計；預算會計；聯系；協調措施
隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。
一、財務會計與預算會計的差異
1.受托責任不同
財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。
2.會計基礎不同
除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。
3.會計主體不同
事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。
二、事業單位預算會計中存在的問題
1.預算內容不真實
在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。
2.會計報告缺乏透明度
事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。
3.核算結果不準確
現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。
三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施
1.財務會計與預算會計適度分離
財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。
適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。
2.財務會計與預算會計相互銜接
為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。
3.建立健全法律法規
在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。
4.事業單位的財務會計、預算會計協調與并存的實施
關鍵詞：醫療衛生機構；平行記賬；實踐
引言
《政府會計制度》對于政府部門的財務預算管理的現金收支業務，都是使用財務會計核算和預算會計核算兩種方式的，對于部門的其他業務管理，使用財務會計核算管理就可以。為了銜接好兩種不同核算基礎的會計體系，實現財務管理與預算管理的雙重職能，《政府會計制度》采用了“平行記賬”技術。在社會主義經濟不斷發展的過程中，在醫療衛生機構的財政管理過程中比較重要工作就是平行記賬，平行記賬能夠有效地對醫療衛生機構的會計工作進行創新，強化會計工作的效率。平行記賬是時代社會發展的產物，是比較符合我們國家的基本國情。對于醫療衛生機構中財務管理人員，由于長時間的使用傳統的記賬方式，對于平行記賬還需要一定的時間去了解、去適應，進一步提高醫療衛生機構的會計管理水平。
一、平行記賬的原理分析
《政府會計制度》的重點內容是：將財務會計和預算會計進行結合，既相互影響同時又能相互聯系，最大限度地實現了財務預算管理和會計預算管理的社會功能。財務會計和預算會計通過使用“平行記賬”的方式，對政府部門的財務情況進行核算、預算，編制相應的財務報告、結算報告等等，以此來反映政府部門的真實財務信息情況，進一步推動政府在日后的發展過程中取得良好的進步。平行記賬目前僅僅適用于納入部門的預算管理，其中就包括現金收支業務的預算管理，對于其他財務業務不完全適用。政府部門中有的需要“平行記賬”的功能管理，不僅能夠核算財務會計，而且還能處理有關的預算會計。但是在其余的財務工作處理過程中只能使用財務會計核算。所以，“平行記賬”的財務管理和一般的“現金庫存”“銀行借貸”“賬戶余額的用款額度”“預算收支”等等類型的財務賬戶相關的管理都有所不同。要想進一步能夠清晰地展示財務核算報告與會計預算報告二者之間存在的關聯性，《政府會計制度》需要單獨設立“資金結存”賬戶，便于財務核算單位能夠熟悉預算管理過程中資金的變動情況。
二、平行記賬的實務分析
政府各部門的財務收支情況，其中所涉及的現金收支情況，都需要進行“平行記賬”管理，針對財務核算項目來講，凡是涉及財務預算管理過程中“資金結存”的項目，相關會計工作人員都需要進行“平行記賬”管理。針對財政資金的核算來說，既包含了財政資金，同時也囊括了預算的資金，因此，在進行相關資金核算的過程中，一般會涉及“預算結余”的調整，那么勢必也離不開“平行記賬”管理。對那些沒有納入預算管理的資金，比如經濟往來的資金，政府部門應該上交給國家，充當國庫，那么這一部分的資金就不需要進行財務核算，只需要做好相應的記錄。政府部門中醫療衛生機構，通常在進行相應的財務收支的過程中，都是按照我們國家規定的財務資金進行的，其中總額支付金額、每個月支付金額，都是根據其相應的支付比例進行支付，在進行支付過程中，是不需要區分門診部門和住院部門的資金。但是按照醫療行業的相關規定補充說明，醫療行業的財務預算收入應該建立急診預算收入機制以及住院預算收入機制，這樣有利于財務管理工作人員對其進行核算、預算。首先，基于政府、醫療衛生機構根據醫療行業的收入管理進行相關的分析，比較注重權責問責機制下的醫療收入體系。在現階段的醫療衛生機構的財務管理系統中，沒有明確規定相關財務管理人員要對門急診預算收入、住院預算收入進行分開核算，另外有關財務管理人員還要對門急診預算收入和住院預算收入的會計信息核算進行有關的商榷。在滿足規范化的財務報表管理需求的背景下，醫院根據實際的財務信息狀況的好壞，決定是否進行詳盡的科目劃分。其次，為了進一步明確相關的財務核算要求，結合醫療衛生機構的財務管理現狀來進行相應的財務拆分管理，對于財務部門的總額預付款，要根據上一年度的門急診醫保基金與住院基金，按照一定的比例適當拆分；除此之外，每個月支付比例也要根據所屬月份的門急診醫保基金、住院醫保基金按照相應的比例再一次拆分。
三、醫療衛生機構實施平行記賬面臨的挑戰
（一）財務信息系統不能適應政府會計制度的要求之前絕大部分的醫療衛生機構使用的會計核算信息系統，僅僅是能夠滿足實現預算會計核算或者財務會計核算中某一個要求，不能滿足政府會計制度改革對于“平行記賬”的基本要求，如果要推行“平行記賬”，就需要使用更加強大的會計信息系統，反之，就會加大醫療衛生機構中會計人員的工作量。
（二）賬務信息處理方式比較復雜在政府會計制度改革的過程中，將平行記賬這一理念引入過來，進一步實現財務會計和預算會計的雙重功能。目前絕大部分的衛生醫療機構的會計人員對財務會計操作比較熟悉，卻對預算會計比較陌生。在進行財務會計核算的過程中，需要使用不同的會計原則，在相應的會計科目上記錄著相同的工作業務，這對于部分會計工作人員來說是一個較大的挑戰。在實際的會計工作過程中，合理界定經濟業務的范圍，并不斷在工作過程中總結經驗教訓。
四、衛生醫療機構單位實施平行記賬的有效措施
（一）加快財務信息系統的建設進程為了實現政府會計制度改革的“平行記賬”功能，必須要擁有一個較為強大的會計信息系統作為支撐，從而才能實現財務會計和預算會計的雙重功能。按照政府會計制度改革的相關要求，及時更新和檢修原有的會計信息系統，實現會計數據的正確轉換，從而確保新舊數據信息之間能夠存在一定的聯系，進一步確保政府會計制度改革中的“平行記賬”能夠順利實施。
（二）加強會計人員隊伍建設政府會計制度的實施，對于醫療衛生機構中的會計人員提出了更為嚴苛的要求。醫療衛生機構的會計人員不僅要對預算會計、財務會計的相關原則及時、準確的了解和掌握，同時醫療衛生機構還要大力培養高專業、高素質、高技能的復合型優秀人才，建設會計人才的隊伍建設。結合醫療衛生機構的實際工作需求，不定期的培養會計人員的信息化水平以及平行記賬的技術水平，進一步確保會計人才能夠熟悉政府會計制度，了解單位的日常經營狀況，并且能夠妥善處理預算會計和財會會計之間工作要求。
五、醫療衛生機構中平行記賬的重要意義
（一）明確財務會計的功能醫療衛生機構使用平行記賬的財務管理模式，不僅明確了權責發生制度的法律地位，而且突出財務會計中的功能、地位，也就是要具備財務會計、預算會計的兩種功能。在醫療衛生機構中實施平行記賬管理模式，要求醫療衛生機構內部的不同工作部門基于會計核算的角度考慮，進一步生成會計書、編制財務報告以及決算報告。只有這樣，才能進一步反映出政府事業單位的資產、負債、成本等相關的要素，滿足醫療衛生機構財務管理的需求，進一步提升醫療衛生機構財務管理的水平。
（二）推動傳統會計向智能會計轉變隨著信息技術發展越來越迅速，在醫療衛生機構中使用平行記賬，能夠深度加工處理財務會計、預算會計的相關數據信息，從而進一步實現數據集成、技術集成。醫療衛生機構的會計工作量比較大，如果一直使用人工會計核算的方式，那么很有可能在核算的過程中造成較大的誤差，導致會計工作嚴重下降。所以，在信息技術的基礎上，通過使用平行記賬管理模式，能夠幫助醫療衛生機構加快會計制度改革，提升會計管理的智能化、數字化、自動化，最大限度的發揮平行記賬的功能和價值。
（三）滿足不同部門的需求平行記賬和現行的會計制度所采用的會計核算方式存在一定的差異性，平行記賬能夠促使財務會計和預算會計兩者之間緊密的聯系，從而保證財務信息更加完整、規范，傳統的會計核算都是以預算會計為主要，財務會計為次要，而通過實施平行記賬，進一步明確財務會計核算和預算會計的二者之間的價值地位，提高財務管理的系統性、整體性，進而能夠真實地反映醫療衛生機構的財務信息情況，對于醫療衛生機構中經濟業務的所有內容都能如實的反映出來，從不同的角度來分析和利用財務信息，進一步確保財務信息的使用效率更高。
如果說財政預算系統提供第一道防火墻用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執行的財務合規性控制，準確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發展起來的財務會計(Financial Accounting)涵蓋現金(收付實現制)會計和權責(應計制)會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現金會計和修正權責會計。使用現金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續存在下去。
然而，簡潔而低成本的現金會計亦有其局限性：不能提供預算執行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關的信息，依然無法呈現在權責會計中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預算會計真正意義上的預算會計(Budgetary Accounting)，這個問題才能得到解決。
此外，權責會計雖然包含了費用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效(Fiscal Performance)管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規劃(Program)下的作業(Activity)、產出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會計(Cost Accounting)面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。
近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，準確核算與跟蹤產出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP(公私伙伴關系)模式，以及更為激進的、與傳統投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效(Performance)概念的兩個基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達。現金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現金會計基礎的決策將所得與消耗的現金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質疑。
迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預算會計并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預算結余典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產生的財務信息對預算執行控制的價值相當有限。由此可知，現行的預算會計有其名無其實。
真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現實。假以時日，將嚴重拖累現代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優先議程。這正是本文的主旨所在。
二、分立預算會計與財務會計
真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(服務交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規性。
以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫預算執行過程的循環特征：始于撥款(預算授權)，經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預算執行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環，這一循環提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的預算執行信息。成本會計無法提供這些信息，財務會計(包括現金會計和權責會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統中，很難設想包括各級人大在內的監管部門能夠有效監控預算執行過程。
多年來，中國為加強人大財政監督采取了許多措施，但所有這些努力都出現了方向性偏差：沒有集中精力開發基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯互通的信息系統建設，以致人大對預算執行信息的不知情包括無法真正了解預算執行究竟到了哪一步非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監督從何談起?財政審計面對的問題如此類似。
就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業理解及其內在價值的認知密切相關。
低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與預算執行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權)終于付款的連續、完整和動態的畫面。一般地講，依賴現金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監控，猶如天方夜譚。
預算會計與財務會計的功能差異也表現為內外有別。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規范迄今為止并不存在這樣的地區性或國際性規范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理(預算執行過程的財務合規性控制)資訊。簡而言之，預算會計主要提供內賬，用以滿足政府自身(內部使用者)的信息需求;財務會計主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。
功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現金基礎還是權責基礎，都不能提供監控預算執行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。
由此可知，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的兩賬分立模式：一筆交易，同時做財務會計分錄和預算會計分錄，很復雜。美國標準總分類賬中有4000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統變得相當復雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。
三、發展獨立的政府成本會計
在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本)上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數據，用以滿足各種管理決策的信息需要。
除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規劃評估和各種經濟抉擇(比如服務外包)。
采用現金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。
權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發獨立的成本會計技術才能得到預期成本區別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現在財務會計的費用要素中。
評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業層面的成本信息，作業成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發達國家已經開發了應用于公共部門的成本會計系統，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯系，預算與會計系統的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。
一般地講，成本基礎(成本制)是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務(如醫院)定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認交易;(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本;(3)屬于會計系統的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。
與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費用歸集到產出上;(3)將成本分配到成果上。
就前景而言，財政壓力的持續強化也要求加快政府會計技術的開發。自2011年開始，隨著經濟中低速增長的新常態的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。
對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質是：政府應以合理成本向其公民提供數理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。
如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現在完整收集成本費用數據，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規劃、產出及其成果上，但界定與計量產出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統及其匹配性。但主要的困難出現在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內部人)才是公共部門成本費用的真正承擔者。
成本會計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發全面的預算會計技術，用以系統改進與強化預算編制、執行控制以及預算評估與分析，在中國現實背景下更具優先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發成本會計與開發全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優先的位置。
四、結語
由于對功能分立與互補以及預算會計的相對優先性認知不足，現行政府會計在體系上并不完整，偏重現金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。
沒有良好的政府會計提供的技術與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。安全(權力得到有效制衡與監管)的財務底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預算執行控制;積極作為的財務底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務的激勵。由財務會計、預算會計和成本會計三個分支構成的政府會計體系，能夠最優地支持這些功能。
關鍵詞:軍隊預算預算會計支出周期
一、軍隊預算會計的界定
軍隊預算會計是追蹤軍隊預算撥款和撥款使用的信息系統，按照“支出周期”框架的預算會計構造模式，軍隊預算資金通過國庫撥入，歷經撥款、承諾、核實、付款四個階段，最終流出軍隊預算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊預算會計就是對這四個階段的交易信息進行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務會計進行記錄和報告。因此，從與軍隊會計的關系來講，軍隊預算會計是雙軌制模式下軍隊會計體系的重要分支。
二、軍隊預算會計的現狀與問題
(一)預算會計的核算范圍不明晰
在發達國家，預算會計特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計，也就是講，軍隊預算會計指的是軍隊會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實際中，廣大軍隊會計工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實務層面，軍隊預算會計核算范圍都已經遠遠超過了與支出周期各階段相關的交易。除了追蹤預算執行過程的資金流動外，事實上還記錄資產和負債（雖然不完整）。更準確地講，現行廣大財務人員所理解的“軍隊預算會計”，不僅追蹤特定財政年度發生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現金支出，也零散地追蹤了多年積累的經濟存量――典型的如資產和負債，因而在實務上已經構成了與“軍隊會計”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊預算會計”概念進行界定，明晰相應的的核算范圍。
(二)不能提供支出周期各階段完整信息
與政府預算會計類似，現行軍隊預算會計也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊預算執行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務部門分析預算實際執行情況、管理財務風險以及進行事前的財務監督，都有極其重要的作用，但財務部門和各支出機構并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進行記錄，因此，不能反映預算資金的運行全貌。
(三)現金基礎的固有弱點
預算會計應用現金基礎的優勢在于能夠直接明了的反映預算執行的現金流量、結存信息，較少需要財務人員進行職業判斷，客觀性比較強。但是，相對于應計基礎而言，現金基礎的會計信息存在固有的弱點，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實階段的信息不能包括進來，而且交易時間容易被人為操縱，產生財政機會主義行為。
(四)會計報告體系仍不完善
作為現行軍隊會計報告體系的核心部分，軍隊會計提供的報表主表有資產負債表、預算經費收支報告表、預算外經費收支報告表和其他經費收支報告表，附表有預算經費支出明細報告表、庫存物資明細報告表和固定資產明細報告表，此外還有相應的文字說明。各報表之間有相應的勾稽關系，看似比較系統完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運動的興起，有限的軍事資源數量和繁重的多樣化軍事任務之間的矛盾對加強軍隊績效管理、優化軍事資源配置的訴求也日益強烈，軍隊會計是把軍隊財務管理目標和黨委決策意圖轉化為軍隊財務管理所需信息的媒介，理應提供能夠反映軍隊績效的報告信息，這是現行軍隊會計報告體系無法做到的。
三、軍隊預算會計改進的設想
(一)明確界定預算會計核算范圍
理清軍隊會計概念框架，明確軍隊預算會計與軍隊會計的關系是明晰軍隊預算會計核算范圍的前提，按照預算會計的“支出周期”構造框架，軍隊預算會計應牢牢盯住預算資金流經的撥款、承諾、核實、付款四個階段不放，明確支出周期框架內的交易信息，根據每個階段的特征和階段之間的邏輯聯系確定預算會計科目和會計核算程序。
(二)以“支出周期”核心概念構造預算會計框架
借鑒發達國家預算會計構造的成熟做法，結合我國政府預算會計的研究成果，從軍隊的實際情況出發，根據每個階段的交易共性和軍隊會計控制的要求，先設計好核心的預算會計科目，再逐步進行完善，設計科目要把握好科目分類與預算分類相一致的原則，明確科目之間的內在聯系和相應的會計處理程序，最后形成支出周期框架內完整的預算會計科目體系和順暢的會計處理流程。
(三)適當引入修正的應計制
鑒于現金基礎固有的弱點，在構造支出周期概念上的軍隊預算會計框架時，要借鑒發達國家（如美國）的成熟做法，在承諾階段采用“義務基礎”，所謂義務基礎，也叫承諾基礎，是基本會計基礎的一種變體形式，它只對支出的確認時間和標準作出規定，具體來講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時甚至在作出決定時即記錄為支出。應注意的是，義務基礎不是一種獨立會計基礎，必須與現金、應計或修正應計配合才足以構成報告的會計基礎。一般實務上所謂義務基礎，通常指“現金基礎+修正應計基礎+預算保留數的規定”。核實階段通常需確認應計支出或負債，適當引入修正的應計基礎可以滿足對核實階段交易信息記錄的需要。
［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計
一、引言
政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項核算和報告的財務資源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益。基金不是一個法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統。《財政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃。績效計劃決定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。
各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。
三、政府會計體系的重構
（一）新的政府會計體系的構成
1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務會計與政府管理會計的關系
通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。
主要參考文獻
[關鍵詞]預算會計；政府會計體系；制度改革
[中圖分類號]F810.6
從每年審計署披露的預算會計執行情況來看，目前我國預算會計制度及執行環節還存在多方面的問題，容易滋生腐敗，影響政府資源配置的合理性。近年來，政府會計問題已成為媒體和社會公眾普遍關心的話題，應通過加快預算會計制度改革，健全政府會計體系，確保政府財務系統的健康運行。
1預算會計環境的變化
1.1政府職能的轉變
隨著市場經濟制度的逐步完善，政府在參與市場經濟活動中的角色地位、功能職能已經發生了較大變化。在市場經濟環境下，政府主要通過宏觀調控措施，主導市場發展，在市場經濟活動中的直接參與則逐漸減少。在此過程中，政府財務管理理念和方法也發生了變化，以績效為導向的預算管理新體系正在形成，而且逐漸推動政府管理職能向財務預算宏觀調控發展，以此來提高政府的財務管理效益。在新財務會計體系的構建過程中，政府部門需要加強財務信息披露，及時公開政府財務信息，方便社會相關經濟主體了解政府財務運行狀況及公共價值實現情況。在預算會計改革過程中，也需要根據政府職能的轉變，做好總資產、現金流預算管理及信息披露等方面的工作[1]。
1.2公共財政體系構建
首先在政府采購方面，政府采購支出需要經過專門機構審核，確保其采購行為符合財務制度要求，從而對政府采購行為加以規范。同時，通過提高政府采購信息透明度，也能夠防止出現資金浪費現象。在國庫集中收付制度改革方面也是如此，通過改變預算內容，比如在政府工作人員工資發放方面，改變以往轉撥到單位下發的方式，直接由國庫發放工資。在此情況下，政府部門無須再編制工資方面的預算內容，由國庫統一編制。另外，政府采購制度改革，也改變了原部門采購預算流程，政府部門不需要再詳細預算采購費用，由國庫進行直接支付，并在預算報表中增加相應內容。在公共財政體系的構建下，政府財政預算編制內容要更加詳細，將預算內容落實到具體項目，充分體現收支情況和單位固定資產等方面的信息，有利于推動預算會計改革[2]。
1.3受托責任履行
政府具有特殊的社會管理權責，在其經濟運行過程中，也需要符合社會公共利益訴求。政府財政來源于社會公眾資產，并具有社會服務功能，其財政信息的完整性和真實性與公眾利益密切相關。公眾具有對政府財政監督的權利，公眾評價應體現在政府財務報告中。特別是在公眾維權意識、公共管理意識的提高下，政府財務信息披露在一定程度上也會影響政府公信力及社會穩定性。這些方面的環境變化都對預算會計改革提出了具體要求[3]。
2預算會計改革方向
2.1拓寬預算會計的核算范圍
在預算會計建立初期，其主要目的是實現資金分配功能，為計劃經濟提供支持。在市場經濟改革過程中，預算會計的功能定位也發生了變化，并衍生出許多新功能。但是客觀而言，預算會計制度的調整卻較為滯后，對政府固定資產審核不全面，未在相關制度中明確固定資產核算內容。在此情況下，政府資金用于購置固定資產后，沒有對其開展會計核算，也未計入到預算會計的核算體系中，容易因監管不力，造成國有資產流失。雖然財務部門會計核算政府固定資產，但在估值過程中，未充分考慮折舊等方面的影響，導致財務報表中體現的固定資產價值不符合實際情況，且時間越長，差值越大。另外，在傳統預算會計制度下，未對政府投入國有企業資金進行核算，未履行投入資產的確認和登記等制度，容易使這部分資產脫離政府監管，進而滋生腐敗問題。因此，在預算會計改革過程中，必須拓寬預算會計的核算范圍，除了上述問題外，還要考慮社保基金不屬于政府預算范圍可能帶來的財務風險，通過調整相應的預算會計制度，提高政府財務風險控制能力[4]。
2.2打破收付實現制的局限性
政府部門財務具有公益性，與純粹謀求經濟利益的企業等經濟主體不同。在開展政府預算的過程中，需要反饋一個預算期內的政府預算收支和結余情況，并以此為依據，制定財務管理措施，實現收支平衡目標。但是隨著市場經濟環境的變化，采用傳統的收付實現制預算會計方式，局限性較為突出，不能準確反映政府財務支出情況，也容易阻礙財務績效管理的推行。政府財務績效管理的主要方法是考察政府服務成本和財政支出績效比，但是在簡單的收付制度下無法反映出成本效率關系，難以適應當前的政府財務管理需求。另外，基于收付實現制的預算會計也難以反映出政府負債情況，只能反映當前預算期內收支是否達到平衡，這也容易增加政府財務的隱性風險。因此，在預算會計改革中，應積極打破收付實現制的局限性，實現與財務績效管理的相互適應。
2.3提高會計報告信息透明度
由于我國政府財務報告制度不健全，雖然相關法律對財務報表形式作出了統一規定，但在實際操作過程中，財務會計信息并未按照規定呈現在報表當中。特別是有關政府資源合并的報表，由于未制定詳細標準，從報表中反映出來的信息較少。在這種情況下，會計報告信息透明度明顯不足。在開展預算管理的過程中，許多重要財務信息數據沒有得到反饋，容易對預算管理產生直接影響。再加上報表科目設置的不合理性，比如在負債報表中存在許多無關科目，容易對審計需要審核的內容造成沖擊，并影響會計核算效率。針對這種狀況，必須在預算會計制度改革過程中，細化報表填報規定，提高會計報告信息的透明化程度。
2.4逐漸與國際會計制度接軌
在經濟全球化發展趨勢下，我國參與國際經濟活動越來越密切，國內經濟與國際經濟發展的聯系性也越來越強，需要實現會計制度與國際會計制度的接軌。在此過程中，需要保證會計制度過渡的平穩性，從我國基本國情出發，參考國際慣例，對預算會計制度進行改革。重點加強預算目標、內容和基礎與國際會計制度的聯系性，從而為我國參與國際經濟活動中的預算會計工作提供支持。總體而言，在預算會計環境的變化下，必須把握好預算會計改革的方向，積極推動預算會計改革創新。
3政府會計體系的構建策略
3.1政府會計體系的總體構建思路
針對上述預算會計制度改革需求，在構建政府會計體系的過程中，需要對預算會計工作作出嚴格要求，確保預算會計工作的開展能夠滿足政府職能轉變及績效制度實施的需求。在預算會計工作中，要切實反映出政府的財務預算情況和資產運轉情況，基于新的預算會計管理方法，完善政府會計體系。在此過程中，也需要積極借鑒國外的預算會計管理經驗，提升會計從業人員素質，確保會計制度的有效落實。在具體的構建過程中，應針對目前預算會計制度體系中存在的問題，采取有針對性的改進措施，同時應保證改革過程的漸進性和平穩性，為新會計制度的實施創造有利條件。
3.2對現有預算會計制度的改進和完善
根據上述總體思路，預算會計制度改革要以現有制度為基礎，通過對其進行改進和完善，合理劃分政府會計歸屬，對部門性質進行合理定義，并適用不同的預算會計管理制度。比如對于營利性質的政府事業單位，應執行企業會計預算制度，對于非營利性質部門，也需要判斷其是否隸屬于國有企業，國有非營利機構應納入會計核算體系。在此基礎上，應對預算會計科目進行優化設置，這是深化預算會計制度改革的關鍵，同時應調整會計核算內容，確保會計核算結果能夠全面反映政府部門現金流、固定資產、負債等方面的情況。對于一些特定的政府部門業務，需要引入權責發生制，比如在國庫集中收付制實施下，預算資金流程已經發生改變，收支確認時間點也出現變化，需要對預算單位固定資產進行計提折舊，落實權責發生制。
3.3補充預算會計制度內容
目前預算會計制度內容還不夠完善，主要將資金運作作為預算會計的核算對象，只能反映出政府部門的預算執行情況，難以反映出其他資金的運行狀態。為了打破預算會計核算范圍的局限性，應在構建政府會計體系的過程中，將會計核算對象轉變為政府價值運動，同時對政府固定資產進行核算，從而反映政府資產存量和增量信息。另外，應對國有股權資產進行會計核算，同樣納入政府會計核算范圍之內。對于由政府承擔的社會保障基金，也應對其運行狀況進行會計確認，并將政府債權和債務納入會計核算范圍內。通過對預算會計內容進行補充，擴大預算會計的核算范圍。
3.4統一會計確認基礎及報告形式
政府財務狀況的及時披露，對許多利益相關者的經濟活動有直接影響。需要確保政府財務信息質量，為相關信息利用者開展分析評價工作提供依據。應對現有預算會計的確認基礎進行改進。由于我國政治環境、制度環境等與國外存在差異，不能直接照搬國際方法，應根據我國預算會計執行現狀，在收付實現制或權責發生制基礎上進行改進。在此基礎上，應統一財務報告制度，統一向政府監管部門、債務人以及廣大社會納稅人提供準確的政府財務信息。在財務報告中應明確政府資產使用情況，包括資產增值和減值信息等。特別是政府公共采購項目，必須對采購資金使用情況進行披露，確保采購過程的透明化。
3.5完善財務報告審計制度
在完善預算會計制度的同時，也需要對政府財務報告審計制度加以改進，發揮內部審計的作用，對政府財務報告制度的執行情況進行監督。通過開展財務報告審計活動，能夠提升政府財務信息質量，并對政府的財務報告編制行為加以約束，防止受人為因素的影響，出現財務信息失真的情況。在此情況下，也可以避免相關人員利用職務牟取私利，不給職務犯罪和貪污腐敗留下機會。通過加強財務報告審計，真實反映政府財務運行過程，保證政府資金按照預算要求用于公共事業建設及服務，防止出現資金被挪用而在報告中沒有體現的情況。通過加強信息披露，提高政府公信力。
雖然不符合《擔保法》的規定，但也沒有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財政政策的實施，我國地方政府債務規模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺舉借，由政府擔保的債務。綜上所述，由于經濟危機、不完善的分稅制和轉移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內部財政約束條件；《預算法》不允許地方政府發債的規定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務隱性化、直接債務或有化。融資平臺公司、經費補貼事業單位和公用事業單位是國有或是受政府控制的機構，這些機構的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預算之外。可以說我國地方政府的各種或有債務是財政機會主義在我國的表現形式。
財政機會主義與收付實現制政府會計
財政機會主義的實現需要借助收付實現制的預算制度才能實現。只有在收付實現制的預算制度下，或有債務才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經濟行為的信息系統。如同企業會計是描述企業經濟行為的信息系統一樣，政府會計是描述政府經濟行為的信息系統。政府會計和企業會計的不同源于二者存在的目的不同，預算是政府會計所獨有的。在政府會計發展的早期階段，對政府的關注只是關于當期預算的執行情況，隨著政府的經濟活動越來越復雜，政府掌握的經濟資源也越來越龐大。對政府經濟行為的關注逐漸從只關心預算年度的收支轉移到了既關注年度預算收支又關注政府長期的財務狀況及政府績效上。預算會計和政府財務會計共同構成了政府會計。會計基礎是指導會計人員及預算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。收付實現制的會計基礎，包括收付實現制的預算基礎和收付實現制的政府財務報告基礎。收付實現制的預算只在實際收到或支付現金時才算作當期的預算收支，以或有負債形式的借款不會對預算年度的收支產生影響。收付實現制下的資產和負債只有在有實際的現金收付時才確認，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現制的資產和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統更是沒有反映。在收付實現制的會計基礎下，一項或有債務只有當已經成為現實義務，并且只有當這一債務形成了現金的實際流出的時候，才被反映到政府的預算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務并沒有被即時反映到政府的預算收支平衡表中，政府對這部分或有債務就不會進行有效監控，實質上是將當前的財政風險向后推移。因為沒有有效的監控，風險將會越積越大。所以，收付實現制的政府會計給財政機會主義的實現提供了條件。我國現行的預算編制的基礎是收付實現制，預算會計基礎也是收付實現制為主。預算會計主要是服務于預算管理的需要，對反映政府真實財務狀況的信息提供嚴重不足。我國現行的預算會計體系主要由《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》構成。對外公布的是僅反映預算收支流量的預算報告。預算報告只是對預算年度的預算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務狀況。衡量政府的財務狀況要通過政府合并的資產負債表。我國現行的預算會計體系不提供政府合并的資產負債表。雖然《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》各自都編制資產負債表，但由于缺乏合并基礎，所以我國還沒有合并的資產負債表。更何況，因為采用的是收付實現制，對固定資產不計提折舊，這三張資產負債表中的信息本來就不準確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風險的重要源泉，一方面對預算報告中沒有影響，另一方面政府財務報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風險加劇的重要原因。
控制我國地方政府或有債務風險的預算管理措施
由以上分析可以看出，收付實現制的政府會計使得財政機會主義以或有債務的形式成為可能。對地方政府或有債務的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉變經濟增長方式，當務之急是怎樣得到地方政府或有債務的相關信息，并以制度化的形式固定下來。
（一）引入權責發生制的政府預算和政府會計
政府會計包括政府財務會計和預算會計。預算是政府經營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預算進行的。政府財務會計并不獨立于預算，本質上還是為了監督預算的執行，只是關注的重點是反映政府長期財務狀況的信息。只有在權責發生制的會計基礎之下，或有債務信息才能被揭示出來，權責發生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務帶來的財政風險提前顯現。我國在政府預算和會計中也應引入權責發生制，為防范地方政府財政風險提供決策依據。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務會計和預算會計中全部使用權責發生制的國家。美國政府會計準則委員會認為，預算會計和政府財務會計的報告目標不一樣，前者注重短期內對預算收支的監控，后者注重政府長期的財務狀況情況，預算會計采用的是收付實現制而政府財務會計采用的是權責發生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務狀況的資產負債信息，特別是或有債務信息；另一方面預算的編制和執行還不是很科學。在我國政府預算體系中引入權責發生制，要考慮對政府財務信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務會計中逐步引入權責發生制，提供包括或有負債的相關信息，然后考慮在預算中引入權責發生制，編制權責發生制的預算。
（二）科學界定政府會計主體的范圍
我國現行的預算會計制度規定，《財政總預算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業單位會計》的會計主體是各個事業單位。融資平臺公司是國有企業，與其他國有企業的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業的國有企業不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業應遵循《企業會計準則》，政府作為國有企業的所有者依法享有所有者的權利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎設施籌集資金到成立建設基礎設施的項目公司，已經有了營利性投資公司的性質，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎設施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。
（三）規范地方政府或有債務的會計核算
對于滿足負債的確認條件的地方政府或有債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。政府會計準則中的或有債務與財政風險矩陣中的或有債務是有區別的。嚴格來講，會計準則中的“或有債務”不是一項債務，只有符合債務的確認條件，在資產負債表內反映的才是債務。或有債務與或有事項相聯系，是不符合債務確認條件的或有事項。財政風險矩陣中的或有債務是一個泛指，只要是可能發生的債務都稱作或有債務。對于構成我國地方政府或有債務的融資平臺公司債務要分別不同的情況。對于政府承擔的經濟利益很可能流出政府主體的現時義務，并且金額能可靠計量的債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。其余的或有債務不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進行披露。對于經費補貼事業單位、公用事業單位舉借的各種債務在分類上與投融資平臺公司債務類似，但不同點在于經費補貼的事業單位和公用事業單位包含在政府會計的會計主體內。這部分債務信息雖然在財政總預算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業單位的資產負債表中。對于這部分債務關鍵是在權責發生制的基礎之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。
（四）編制政府合并財務報表
防范財政風險要求預算管理的重點應從管理預算收支向管理政府資產負債轉變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務報告，尤其是反映政府整體財務狀況的政府合并資產負債表。財務報告是會計工作的最終成果，財務報表的使用者，特別是財務報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務報告來了解會計主體的經濟活動。IMF的《提高財政事務透明度的準則》提出，“財務報表公布時，年度財政預算應說明或有負債、征稅支出、準財政行為的性質及其財政重要性。”財務報告由財務報表和報表附注構成，其中財務報表是財務報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產負債表。政府合并的資產負債表不是把《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》提供的資產負債表簡單地相加，而是在加總的基礎上通過編制一系列調整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產負債表中。廣義的資產負債表中的資產不但包括政府現有的資產，還包括以后取得的各種收入的折現值；負債是以后要發生的現金流出的折現值。廣義的資產負債表與政府合并的資產負債表不同。政府合并的資產負債表是依據政府會計準則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準則中資產的確認條件，不能確認為一項資產。廣義的資產負債表也不同于國家資產負債表。國家資產負債表是把一個國家的政府、金融企業、非金融企業和居民四個部門的資產負債表加總得出的，已經抵消了這四個部門的內部交易。從本質上講，財政風險源于政府資產負債結構的不匹配，財政風險的資產負債表管理法就是借助資產負債表，通過調整資產和負債在結構上的匹配達到降低風險的目的，資產負債管理能夠為監測政府債務特別是或有債務風險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家債務風險有意義的是國家的資產負債表，我國已經編制出了國家資產負債表。廣義的政府資產負債表和依據政府會計準則編制的政府資產負債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產負債表的資產負債定義更加寬泛。地方政府的或有債務管理，需要編制含有或有債務信息的地方政府合并的資產負債表。首先要解決的問題是由現在的制度規范轉向準則規范，不同的組織類型適用相同的準則，這樣才有合并的前提條件，采用權責發生制才有合并的意義。
（五）建立充分的財務信息披露制度
關鍵詞：政府會計；概念框架；公共管理
中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0088-04
當前，世界性的新公共管理體制改革運動正在蓬勃興起，新公共管理在我國也經歷了從理論到實踐的發展過程。我國新公共管理聚焦于建設高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。政府會計改革是促進新公共管理改革的關鍵，先進的公共管理理念需要健全而有效的政府會計體系的同步支持。
一、政府會計概念的厘清
“政府會計”這一概念目前只是學術界的一種提法，現行制度中相對應的稱謂是“預算會計”，它是核算、反映和監督政府部門和行政事業單位以預算執行為重點的各項財政資金收支活動的專業會計。其目的主要是為國家預算執行服務，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段。該預算會計體系成形于1998年，按組織類型的不同，分為財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三部分。
我國現行的預算會計在形式上大致等同于西方國家的政府會計，但以“預算”命名既不利于反映事物的本質特征，也不利于建立科學完整的政府會計概念體系。同時，該預算會計未能準確反映政府公共受托責任的履行情況，在實質上也未發揮政府會計應有的職能與功效。
筆者認為，結合我國政府所處公共環境的性質及其特征，我國政府會計應既實現預算管理需求又滿足信息使用者對政府財務狀況、運營績效評估的需求。在建立政府會計體系時，為與現有的預算管理體制相適應，節約改革成本，應優化現有的預算會計體系，使之成為政府會計中的“預算會計”分支，主要發揮預算管理職能，同時，構建政府“財務會計”系統，將財務會計在政府活動領域加以應用，充分發揮會計在反映政府受托責任方面的功能與作用，形成“預算會計―財務會計”雙軌制政府會計系統，該會計系統如圖1所示：
二、政府會計目標的界定
會計是一個人造的、以提供財務信息為主的經濟信息系統，任何系統都有他們的功能，政府會計作為人造的經濟系統，顯然有預期應達到的目標。筆者擬從理論視角和政府會計概念視角界定政府會計目標。
（一）理論視角下的政府會計目標
根據委托理論，政府與民眾之間存在委托關系，政府接受民眾的委托，行使管理社會公共事務的權力。政府的這種性質和作用，使它對社會負有廣泛的財務受托責任。因此，政府會計應反映政府公共受托責任的履行情況。
根據決策有用論，公共部門利益相關者要求獲得相關信息，以做出理性的資金提供決策。因此，政府會計應發揮決策有用性。
關于滿足何種需要，筆者認為從我國現實環境來看，在較長的一段時期里，資本市場不會在政府資本的籌集方面發揮主要作用，并且，政府的某些管制性限制又對資本的“趨利性”自由流動有著一定影響。因此，當前我國政府會計首要目標不應定位于決策有用性。而我國新公共管理聚焦于建設高效率、民主、公開的政府，政府會計體系成為推行績效評價、落實政府職能轉變和解除公共受托責任的重要信息渠道。因此，政府會計應將公共受托責任置于首要地位，政府會計目標應闡明政府施政的公共受托責任履行情況，這種公共受托責任可進一步細分，如圖2所示。
以上政府會計目標在具體實施過程中，存在如下關系：（1）政府會計基本目標中，行為受托責任的履行通常要先于報告受托責任，沒有良好的行為受托責任，報告受托責任也只能流于形式。（2）在行為受托責任的履行過程中，行為合規性受托責任通常應先于績效性受托責任。為此，政府會計首先應促進受托人行為的合法、合規，其次是不斷地促進其管理績效，最后才是逐步完善報告責任。
（二）“雙軌制”視角下的政府會計目標
根據本文界定的“雙軌制”政府會計概念，政府會計的目標也體現為雙重目標：
一是預算管理目標。在我國，預算信息使用者（立法機構、上級政府部門、主管部門及審計監查部門等）關心的信息主要是預算執行情況。因此，政府會計中的預算會計分支應以反映預算執行為中心，實現對預算資金運用的控制與反映職能，以有助于信息使用者評價預算資金使用的合規性與績效性，滿足預算管理的需要。
二是財務管理目標。隨著社會公眾參政議政意識的不斷增強，政府經濟實力、資源狀況、債務情況、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成為政府會計信息使用者們重點關注的內容。因此，政府會計中的財務會計分支應以反映政府財務狀況、收支活動與運營績效為目標，加強財務信息披露，滿足對外報告的需要。
三、政府會計主體的界定
筆者提出雙軌制會計系統，在建立政府會計體系時，優化現行的預算會計體系，并構建政府“財務會計”系統。因此，在確定政府會計主體時，可沿用現行預算會計的做法，將各級政府、行政單位、事業單位（不包括自收自支的事業單位和企業化管理的事業單位）和各類政府基金確定為政府會計主體。
但政府會計主體有別于企業會計主體。按照《企業會計準則》的要求，企業應依據各項會計準則進行確認和計量并編制財務報表。因此，企業會計主體的記賬主體與報告主體通常是一致的。而政府會計主體根據是否存在信息需求方，記賬主體與報告主體存在著可分離性。研究政府會計主體問題，需要進一步區分記賬主體與報告主體。
（一）記賬主體
記賬主體是對會計確認、計量經濟業務的空間范圍的界定，反映該特定范圍內的經濟活動。因此，政府會計主體同時也是記賬主體，即各級政府、各級政府的部門、各個政府單位和各類基金均為政府會計記賬主體。
（二）報告主體
政府財務報告主體可以理解為進行政府財務報告信息披露的責任單位，涉及“誰來報告”和“報告范圍”等問題。關于“誰來報告”問題，政府的報告主體一般都是記賬主體，當記賬主體存在信息需求時，便成為報告主體。關于“報告范圍”問題，根據是否包含下屬單位，可分為單個報告主體和合并報告主體。
1. 單個報告主體。當記賬主體存在信息需求，且該信息需求僅限于記賬主體自身，不包含其下屬單位時，該記賬主體便成為一個單個報告主體。
2. 合并報告主體。政府或政府單位作為一個對外承擔受托責任的整體時，需要對外提供整體的財務報告，這就產生了合并報告主體。合并報告主體要將不同單個報告主體的財務報告合并，形成整個政府單位的綜合財務報告，或將單個報告主體的財務報告轉換、匯總成政府單位的財務報告。
合并報告主體應當以控制為基礎加以確定，伴隨著控制的是說明的責任，該主體應當說明為他們所控制的主體和資源，從而形成部門層面和政府層面的合并報告主體，最終形成中央政府層面的合并報告主體，滿足信息使用者的多層次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免權或主管決策權作為標準。
此外，也可以“雙軌制”視角下的政府會計目標為切入點，確定合并報告主體。在預算管理目標下，以預算資金的流轉過程為主線，將一級政府的所有預算單位納入該級預算報告主體中，形成預算會計系統下的合并報告主體。在財務管理目標下，各單個報告主體分別進行信息披露。待條件成熟后，對單個報告主體進行合并，形成政府層面的合并報告主體，反映該級政府的資產狀況、收支情況和運營績效等信息。
四、政府會計核算基礎的確立
我國政府會計主要采用收付實現制。學術界和政府主管部門對于引入權責發生制已達成一致，但如何引入權責發生制，引入的程度如何，需要我們正確評價收付實現制與權責發生制在政府會計中的作用，并對政府會計核算基礎的確立進行路徑設計。
（一）正確評價收付實現制與權責發生制
收付實現制是在現金實際收付時對交易或事項進行確認和記錄，可以與傳統的收付實現制預算撥款進行符合性比較，并且簡單易行，需要的會計技術較少，成本較低，但對政府公共受托責任履行情況的反映僅限于現金的使用，忽視了政府管理資產和負債的受托責任。
權責發生制是根據實際影響區間來計量。按照政府會計公共受托責任目標，權責發生制與收付實現制相比，能夠更準確、更全面地反映政府控制資源的存量與變化，債務承擔與償還情況，運營活動收支情況，有利于促進政府部門全面的績效管理改革。
確定我國政府會計核算基礎時，純粹從會計技術角度對收付實現制與權責發生制進行優劣比較是沒有實際意義的，應該立足于我國國情以及社會經濟發展程度與經濟體制改革的現狀進行評判。
首先，權責發生制與收付實現制相比，具有明顯的優勢。但會計需要不應該脫離管理需要，考慮到我國公共部門預算管理變革趨勢、財務人員素質等因素，政府會計中的預算會計分支首要目標是確保向信息使用者提供預算收支信息，以有助于評價預算資金使用的合規性。收付實現制能夠較好的服務于這個導向。
其次，要從權責發生制的采用中充分受益，需要付出增加會計過程復雜性的代價，還必須對傳統的公共部門管理體制進行某些根本性的變革。而我國的新公共管理運動是循序漸進的，在政府會計改革中實施權責發生制勢必也是穩步推進的，不可能一步到位。
因此，政府會計核算基礎的確立不是一個非此即彼的排他性過程，不應用一種核算基礎完全取代另一種，應將核算基礎的確立過程視為一個逐步優化的過程，在充分發揮收付實現制固有優勢的基礎上，循序漸進的引入權責發生制，允許兩種核算基礎并存，并不斷修正完善，使其適應我國政府公共管理改革的需要，化解政府會計改革產生的風險。
（二）漸進式確立政府會計核算基礎的路徑設計
在新公共管理體制下，權責發生制表現出明顯的優越性，向其轉變是一種必然趨勢，但這種轉變是一個長期的過程，應該分階段、分主體的不斷推進。
1. 漸進式引入權責發生制。收付實現制和權責發生制只是會計基礎區間上的兩個極端，在這兩個極端之間進行修正，還存在著修正的收付實現制和修正的權責發生制。其中修正的收付實現制是收付實現制的一種變體，即對大部分交易事項采用收付實現制，特定的交易事項采用權責發生制。修正的權責發生制是權責發生制的一種變體，常見的模式是對采用權責發生制基礎確認的資產與負債的范圍做出限制，少部分資產和負債科目仍采用收付實現制。在具體選擇時，可根據我國政府公共管理改革的進程和目標，分主體地采取分步推進模式，按收付實現制修正的收付實現制修正的權責發生制權責發生制的軌跡進行一系列的改革，逐步建立具有較強操作性的政府會計核算基礎。
2. 預算基礎與財務會計基礎相分離并互為補充。現階段我國預算會計體系以收付實現制基礎進行核算，隨著政府會計改革的不斷深入，預算會計轉向權責發生制是一種必然趨勢，但其難度遠大于財務會計的轉向，如果預算基礎和財務基礎同步轉換與推進，必將互相拖累，延緩會計核算基礎改革的進程。因此，兩者應相分離并補充，以非同步的方式進行改良，既使管理者可以最佳的組合收付實現制和權責發生制下的財務信息，又能減少會計基礎轉換過程中的困難，最終實現向權責發生制的轉換。
目前，預算會計體系已開始采用修正的收付實現制，已在“預算已安排，由于用款進度的原因當年未能實現的支出”、“預算已安排，由于政策性因素當年未能實現的支出”、“為平衡預算需要，當年未能實現的支出”和“動支中央預備費安排，當年未能實現的支出”等四種事項中采用權責發生制。隨著預算管理目標的不斷提高，針對預算會計存在的缺陷，預算會計體系可以逐步向修正的權責發生制權責發生制推進。
3. 事業單位會計基礎改革應先于政府部門會計改革進行。由于政府從事的具有較強的特殊性，對政府進行的權責發生制改革是有很大保留的。考慮到政府活動的復雜性和事業單位活動的相對專業性，筆者認為，沒有必要等到完全解決政府會計改革的各種問題后統一進行政府和事業單位的會計改革，而是可以對事業單位先行進行改革。從與企業會計聯系較緊密、業務較相似的事業單位會計的改革入手，逐步推開我國事業單位會計的改革，引入權責發生制核算基礎，待條件成熟以后再向政府部門推進，從而全面地進行權責發生制會計的改革。最終兩個層次會計處理的方法將得到統一。
五、政府會計財務報告系統的健全
隨著新公共管理運動的推進，政府財務報告倍受社會關注。但目前我國政府整體層面的財務報告還處于空白階段，政府財務報告仍體現為預算報告，只是從預算資金的使用、功能與用途等方面進行披露，沒有更多的財務信息，很少反映整個政府的財務狀況與運營業績。
因此，筆者認為應以解除政府公共受托責任為最高目標來建立政府財務報告體系，全面反映政府整體財務狀況、業務活動成果和現金流量。建立健全我國政府會計財務報告系統，應從以下兩方面入手。第一，選擇適當的財務報告模式，將政府財務報告分為預算報表體系和財務報表體系，在現行基礎上進行優化。按照增加、完善的原則，增加或有負債的信息、編制政府合并財務報告、政府年度綜合財務報告、財務報告附注、預算政策評估報告。繼續保留并不斷完善資產負債表、預算執行情況說明書、收入支出總表、事業支出明細表、經費支出明細表、基本數字表。完善政府財務分析及預算分析，重視外部報告及披露非財務信息，實現政府會計雙重目標。第二，建立有效的政府財務信息披露機制，定期、及時地向內、外部信息使用者公布政府財務報告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托責任的履行情況，增強社會公眾對政府的信任。
參考文獻：
［1］路軍偉.我國政府會計改革取向定位與改革路徑設計［J］．會計研究，2010，（8）：62-68.
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關鍵詞 政府會計；預算會計系統；財務會計系統；成本會計系統
一、政府會計的定義、功能與現狀
(一)政府會計與預算會計的關系
政府會計是指與企業會計相對應的專門用以計量、記錄和報告公共部門財政交易或事項的會計系統，諸如征稅、采購、付款以及提取固定資產折舊等等。預算會計特指追蹤撥款和撥款使用的政府會計，強調記錄與報告預算資金在公共部門內部流動以及流向民間機構的過程。功能完善的政府會計體系應包括預算會計系統、財務會計系統與成本會計系統。我國傳統的政府會計主要指預算會計核算系統。
(二)政府會計的主要功能
1.監控預算執行過程的合規性。
從預算會計系統中產生的關于撥款和撥款使用情況的信息，是政府財政、國庫等核心部門與為數眾多的支出機構實施有效監控預算執行過程、確保預算執行合規性的前提條件。在任何國家，支出機構和核心部門都需要了解預算執行過程的實際收入、支出去向與數額、收支進度等重要信息，并將這些信息與預算數據進行對比，尋找差異信息、分析差異的性質、導致差異的原因等，以便及時采取相應的調控措施，確保預算得以正確執行。
2.提高財政透明度。
按照國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的界定，財政透明度是指“政府向公眾公開政府結構和職能、財政政策目標、公共部門賬戶和財政預測等信息的程度”。其中核算與報告政府資產與負債是實現財政透明度的核心。政府會計系統通過核算與披露政府資產、負債與凈資產等相關信息，為公眾及相關群體全面理解政府可控資產總量與構成以及負債、承諾以及應承擔的社會義務的規模與結構等提供至關重要的基礎性數據，據以正確評價政府的履責能力與持續性，提高財政透明度。
3.評價政府績效，解脫受托責任。
政府會計是幫助政府履行和解脫公共受托責任的重要手段和途徑。其中績效性受托責任指政府履責所取得的業績及與其所耗費公共資源之間的配比關系是否符合經濟性、效率性和效果性的要求。政府會計系統核算與披露政府收入與取得代價配比、費用與部門、項目、服務間的投入與產出配比等相關信息，為公眾及相關群體評價政府工作績效、解脫公共受托責任提供信息途徑。
(三)政府會計核算體系現狀
實施于1998年的我國現行政府會計核算框架依托組織結構構建，以現金制為確認基礎，分為財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計。其存在的主要問題是：
1.無力實施集中性預算合規性控制。
我國目前在按組織類別構造的現行預算會計框架下，缺少反映預算運營過程的支出周期概念。總預算會計只記錄撥款信息，而行政、事業單位預算會計只記錄付款階段信息。與支出周期相關的承諾與核實階段的信息無論在核心部門還是在支出機構，都無法進行核算，無法獲取預算執行過程中合規性控制與財政風險控制的前瞻性信息。更為嚴重的是，因為三預算會計所持“會計語言――科目”不同，財政總預算會計無法同步記錄、獲取為數眾多的支出機構基于支出周期的承諾、核實以及付款階段的財政交易信息，使得核心部門難以對支出機構實施有效、集中的預算執行過程監管與財政風險管理。以基于反映預算運營過程的支出周期為框架。構建全面的預算會計體系，是實現預算執行全程監控以及集中監控的關鍵所在。
2.財政透明度不夠。
國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息。編制和公布政府財務報告是向公眾提供這些財政信息、實現財政透明的重要途徑。《財政透明度手冊》指出，向公眾提供的財政信息至少應包括預算信息、資產和負債信息以及各級政府的合并財務狀況。政府應在資產負債表內披露所有的資產和負債。我國現行的政府會計核算以現金制為確認基礎，包括國有股權、固定資產等無法在資產項下予以全面、準確地記錄和報告的事項。包括公共部門養老金等在內的許多跨年度義務未確認為負債，或有負債則不予確認、記錄或以其他方式公開披露。為此，構建以應計制為基礎的政府財務會計核算系統，是實現財政透明度的關鍵。
3.缺少成本核算系統，無法實現政府績效評估。
對公共部門的產出與服務進行成本核算，是實現公共管理由傳統的產出導向向現代的績效導向轉變的基礎，也是制定公共產品價格與合理收費的主要依據。以現金制為確認基礎的政府會計無法全面確認政府資產與政府負債，因此無法核算公共部門的產出與服務的完全成本，不能將公共部門的產出與取得的效果聯系起來考評，在預算資金使用過程中不計成本。浪費嚴重，降低了資金使用效果。因此，應以應計制為基礎，構建政府會計中成本會計核算系統，為評價政府財政績效、管理績效提供數據基礎。
二、政府會計核算體系改革的背景
(一)建立集中性公共財政管理框架與政府會計改革
近年來，旨在建立公共財政管理框架而推動的一系列財政改革客觀上要求對現行政府會計進行改革。圍繞我國公共財政體制建設所實施的幾項主要制度包括部門預算制度、集中性政府采購制度、“單一賬戶、國庫集中支付制度”等。上述財政管理制度的本質是轉變公共財政管理的分散性，建立以集中性為特征的公共財政管理框架，財政管理方式由分散管理轉向集中管理。財政管理重點由收入管理轉向支出管理。由此，要求政府會計能夠提供反映支出周期各階段的集中性財政交易信息。同時要求總預算會計能夠集中、實時追蹤和記錄機構交易層包括承諾與付款階段信息。
(二)政府績效評價制度建設與政府會計改革
隨著新公共管理理念的普及，公眾及相關部門要求對財政資金的使用進行追蹤，財政部門以及其他有關部門正在逐步建立政府績效評價體系，以對政府部門及官員進行有效的制約與監督。在政府績效評價體系建設過程中，有效的組成部分是政府會計系統提供基于部門、項目、服務的關于資源消耗與產出之間在“經濟性”、“效率性”以及“效果性”等方面的對比會計信息，以此作為績效評價的基礎數據。
(三)全球性政府會計改革對我國政府會計改革的推動
20世紀80年代以來，改善公共部門內部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在發達國家廣泛興起了“新公共管理”運動。政府會計改革進入以支持結果、效率導向的“新公共管理”改革為重點的新階段。政府預算執行過程的全程監控、政府財務狀況全面而真實的核算與報告、資源耗費與部門及項目產出成果之間的配比，成為促進公共管理改革的關鍵。
三、構建完善的政府會計核算體系
(一)以支出周期為框架構建全面的政府預算會計系統
1.全面預算會計體系的含義：
我國現行的政府會計雖然也稱為預算會計，但并非全面意義
上的“預算會計”。只是對預算收支過程的事后描述性反映，無法實現對預算執行過程的追蹤與控制。
全面的預算會計包括兩層含義：其一是由現行預算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴展到預算執行全過程，即授權、承諾、核實與付款四個階段：其二是由現行財政總預算會計不記錄機構層財政交易擴展到能夠實時同步記錄機構層交易。全面預算會計核算系統的重點是對支出層面實施有效的預算執行控制，以確保公款的取得、使用和結果符合相關法律法規的意圖和要求。
2.支出周期與預算要素：
預算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準確描述。支出周期是指預算經立法機關批準后，預算資金從國庫進入最終收款人的過程，這一過程由授權、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構成。
授權是指通過法律，由立法機關授權某個政府單位，為特定的目的在特定期間內可以開支的法定數額。授權是支出周期的起始階段，包括確定撥款數額和分配撥款兩個環節；承諾是指政府、支出機構做出的已經導致財政支出義務發生并且需要在未來某個時間履行的決定，構成承諾的一般標準是簽署了購買商品與服務的訂單；核實是指對供應商交付的商品與服務與所簽署的合同、訂單進行核對，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務供應商支付款項。
基于支出周期概念，可以抽象出反映財政交易同質性的撥款(對應授權)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)與現金支出(對應付款)四項預算要素。
3.預算會計賬戶體系：
圍繞四項預算要素設立預算會計核心賬戶體系，監控撥款與撥款使用的全過程。確保合規性。
根據預算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機構能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預算會計的核算范圍能夠擴展至機構層。即對同一財政交易事項，核心部門與支出機構同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監控機構層財政交易、建立集中性公共財政管理框架、提高財政透明度等成為可能。
(二)以財務會計要素為框架構造政府財務會計系統
順應更強調政府全面公共資源受托責任的國際趨勢，有必要在應計制基礎上，以公共部門資產、負債、凈資產、收入、費用五大財務會計要素為框架，建立起獨立于政府預算的政府財務會計核算系統，用以關注和追蹤政府活動的長期結果和影響。財務會計的重點在于準確記錄與報告政府財務狀況和財務業績，以全面反映政府的履責狀況與財務風險，提高財政透明度。
1.政府資產是指政府能夠控制的經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益。資產按屬性區分為金融資產和非金融資產兩大類。政府資產核算的難點在于對非金融資產如基礎設施、文化遺產、軍用資產、自然資源等的確認與計量。對其合理確認、計量與披露是評價政府資源管理績效與產出效率、效果的前提。需要計提折舊的資產還應考慮折舊因素，以準確反映資產的耗費程度。
2.政府負債指政府承擔的由過去交易或事項而承擔的現實義務，履行該義務會導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出。過去事項導致的現實義務區分為法定義務與推定義務。法定義務產生的負債包括購買商品與服務產生的應付賬款、應付工資等；而推定義務包括公務員養老金支出承諾、政治承諾事項、環境治理責任導致的推定義務等。政府負債核算的難點在于確認與計量推定義務導致的負債，其處理可參見國際會計師聯合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關規定。
3.政府凈資產是指政府資產扣除負債后的凈額，表示政府履行公共責任的持續能力。然而，凈資產能否真實地反映政府履責的持續能力，有賴于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。
4.收入是指會計期間內經濟利益的增加。其表現形式為由資產流入、資產增值或負債減少而引起的凈資產增加，但不包括與權益參與者有關的凈資產增加。政府收入按來源區分為非交換交易收入(如稅收等)與交換交易收入(如舉債、出售資產等)。
5.費用是指會計期間內經濟利益的減少。其形式表現為因資產的流出、資產消耗或是負債的增加而引起的凈資產減少，但不包括與權益參與者分配有關的凈資產減少。費用按是否支付現金區分為付現費用與非付現費用(如折舊等)。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產品與服務，因此費用與收入無確認范圍的對稱性與結果上的配比性。
(三)以績效評價為目標構造政府成本會計系統
