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（一）審計的起源與發展
審計起源于經濟責任關系，所謂經濟責任關系是指現代公司在公司所有權以及公司經營權相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經營者基于委托形成的責任關系。由于公司基于經濟責任關系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產經營活動，所以公司的實際經營者便需要承擔向公司的所有者報告真實、準確的公司生產經營狀況、財務運營狀況的責任。而公司的所有者則需要基于所有權對公司實際經營者提供的財務報告和會計信息進行審核監督，以此保證公司的合法性、合規則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經營者便需要第三方，對公司的財務報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務報告和會計信息的準確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經營人、公司審計人形成了現代審計關系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發展迅速。隨著我國《內部審計基本準則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。
（二）內部審計與外部審計的聯系
內部審計與外部審計都是審計方基于經濟責任關系對公司的財務狀況進行審計的行為。內部審計與外部審計都需要在審計過程當中運用財務審計技術，而內部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內部審計與外部審計也存在著區別。其一，內部審計與外部審計最直觀的區別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務數據的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內部審計則是財務監督管理機構的對內部管理的一種手段方法，對公司內部運行每一個環節的監督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內部審計與外部審計的審計目標不同。外部審計的目的在于審查公司財務運營狀況的合法性與合規則性。而內部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務風險、優化公司的資本配置，從而改善公司的生產經營狀況提高公司效率。其三，內部審計與外部審計的業務范圍不同。外部審計的業務范圍受到法律和合同的指定，如財務報表審計、內部控制審計、盡職調查等業務。而內部審計是以企業經濟活動為基礎，拓展到以管理領域為主的一種審計活動。總之，內部審計與外部審計之間存在著聯系，同時也有諸多差異。
二、內部審計和外部審計的協作
（一）協作的動因和必要性
內部審計與外部審計相互協作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當中，審計方無法充分利用內部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內部審計人掌握著被審計企業的第一手資料，并且對被審計企業的生產經營狀況以及財務狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內部審計人便利。其二，內部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內部審計與外部審計在設計目標以及部門利益方面存在沖突，所以內部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內部審計與外部審計的協同缺乏機制支持。內部審計與外部審計協同的必要性主要體現在，內部設計與外部審計可以通過協同審計共享審計信息、降低審計服務費用、提高內部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內部審計與外部審計的協同還可以提高公司的財務運營水平和公司治理水平。所以，內部審計與外部審計相互協作是非常必要的。
（二）協作基礎
內部審計與外部審計的協作基礎在于建立適合現代公司發展的內部審計與外部審計機制。首先，內部審計部門與外部審計部門應當建立有效的溝通機制。內部審計人員與外部審計人員在企業審計過程當中，應當建立審計信息共享平臺，內部審計部門在平時對企業各個機構的審計中所獲得的審計信息應當與外部審計部門共享。其次，內部審計部門應當與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內部審計部門與外部審計部門的審計目標和審計范圍不同，但是內部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內部審計與外部審計的交流協作提供了基礎。內部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業水平，而且還可以使內部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內部審計與外部審計的協同性。其三，在審計工作中，應當確立以內部審計為主導的原則。審計工作出現不協調的重要原因在于，在審計工作當中沒有確定審計工作的主次順序。而內部審計部門相對于外部審計部門而言，內部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應當在審計工作當中起到主導作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內部審計主導原則是內部審計與外部審計協同的基礎所在。
（三）協作途徑
內部審查與外部審查的協作主要有以下途徑：其一，建立內部審計與外部審計的協作平臺，保證內部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業后期職業培訓提高審計人員的專業水平。內部審計人員在審計過程當中，應當不斷提高自身的審計能力，制定內部審計程序的合理方法，提供準確可靠的審計信息。其三，公司管理者應當提高對內部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內部審計工作提供便利。其四，政府部門應當完善審計法律法規，進一步規范內部審計與外部審計的流程，實現內部審計與外部審計的程序統一，以上為內部審計與外部審計的協同途徑。
（四）對公司治理的影響
良好的企業經營管理建立在企業管理層、外部審計以及內部審計有效協作的基礎之上，其中內、外部審計的協作關系是一項重要內容。當內部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結果時，不僅可以減少重復工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業內部控制的健全和有效，共同加強企業全面風險管理。內部審計與外部審計共同保證企業信息披露真實可靠，產生內部審計與外部審計聯合審計的效果。因此，內部審計與外部審計在審計范圍上相互協調，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質量。
三、事務工作中的問題
在審計事務當中，內部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業的內部審計缺乏重視，甚至少數公司的內部審計處于空白狀態。其二，內部審計與外部審計分工不明確，導致內部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協同一致，造成審計信息不準確以及審計資源浪費。其三，內部審計部門的審計人員專業水平不高，導致外部審計部門在對審計企業進行審計時，內部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。
四、政策建議
關鍵詞：內部審計；外部審計；協作
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：試論內部審計與外部審計的關系
收錄日期：2014年1月21日
一、內部審計與外部審計概述
（一）內部審計含義。國際內部審計師協會（IIA）的新版的《國際內部審計專業實務框架》中，對內部審計定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現目標。”
我國內部審計協會《內部審計準則》，對內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”
（二）外部審計含義。外部審計師指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。外部審計由兩部分組成，它包括國家審計和社會審計。
國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計主體是注冊會計師，它是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。
二、內部審計與外部審計的聯系
內部審計，國家審計與社會審計組成了我國整體的審計體系，它們既有區別，卻又相互聯系，相互補充。內部審計與外部審計的主要工作皆是對企業進行監督和檢查，內、外部的審計結果是可以相互參考與借鑒的。首先，外部審計可以為內部審計提供指導，內部審計可以根據外部審計結果進行改進與完善。而內部審計相當于外部審計的基石，可以協助外部審計，并進一步充實外部審計。內部審計人員可以參考借鑒外部審計的資料，報告以及建議書等。同時，外部審計人員也有要求內部審計人員提供企業進行內部審計的結果與反饋的資格。在企業審計過程中，如果能夠充分理解內、外部審計的聯系，根據兩者性質，將內、外部審計完美結合，可以大大減少審計漏洞，完善審計工作。
三、內部審計與外部審計的區別
（一）服務對象不同，進而引起審計目標不同。內部審計的服務對象一般為企業的領導者，而外部審計的服務對象是財務報告的使用人，一般為國家機關以及各種企業的利益相關者。服務對象的不同使得兩者的審計目標不同，內部審計目標是監督檢查企業內部控制及運營狀況，以此來促進企業增強日常經營活動的管理，最終增加企業價值，提高經濟利益，幫助企業實現目標，外部審計的目標主要依賴于法律和服務合同，主要是對報表是否公允和合法給出專業性意見。
（二）審計的范圍及審計側重點不同。內部審計的范圍較為廣泛，把企業日常經濟活動作為審計的基礎，主要側重于企業目標的達成，日常經營活動的效率方面。外部審計一般根據國家法律以及相關合同確定審計范圍，主要集中在企業的財務流程和財務信息方面，它的審計側重點在于對所審計資料的合法性和公允性進行判定并出具審計報告。
（三）審計方法及所遵循的標準不同。因為內部審計的涉及范圍較廣，所以審計方法也多種多樣，它要根據具體的審計對象來制定要采用的審計方法，一般比較靈活。在審計過程中，內部審計大多是以中國內部審計協會制定的內部審計準則為標準。因為外部審計大多對報表進行審計，所以外部審計的方法側重于財務報表審計程序，一般來說，國家審計所遵循的標準是審計署制定的國家審計準則；社會審計所遵循的標準是中國注冊會計師制定的獨立審計準則。
（四）審計報告的作用不同。內部審計部門提出審計報告后，一般情況下，由所在部門出具審計意見書或作出審計決定，審計報告對外沒有鑒證作用，只作為企業內部對經營管理的參考資料，并不向外界公開。社會審計要求向外界公開，有鑒證作用，債權人、社會公眾、投資者等可以查閱審計報告。國家審計除了對于關聯到商業秘密等企業的重要資料不進行公開外，其他審計報告都對外公開。
四、內部審計與外部審計的相互協作
可以看出，內部審計與外部審計有很多地方相似相通，但兩者又各有特點，相互補充。若能使內部審計與外部審計和諧一致，配合得當，將會大大提高審計工作的效率與質量。
外部審計與內部審計相互協作，有效溝通，可以避免重復性工作，使審計工作的效率加快，也可以適當的將一些部門的內部審計外部化審計的費用降低。在審計過程中，內部審計的審計深度比外部審計更深，范圍也更廣，內部審計人員比外部審計人員更了解公司的日常經營活動與內部情況等，“外審撒網，內審捕魚”。利用內外部審計互補的特點進行審計工作，使內外部審計相互協調，使公司的風險管理有了雙重保障，減少公司的管理漏洞，從而提高企業的經濟效益。
對于內部審計與外部審計的相互協作方面，雖然我國現階段內外部審計已經努力進行相互協作，但是協作力度不夠，雙方在審計資料方面并沒有很好的相互借鑒，溝通并不多。在審計工程中還存在著許多的協作問題需要完善，審計過程也并沒有達到最高效率。
五、優化內部審計與外部審計相互協作的建議
（一）提高內部審計質量，為外部審計提供較好的基礎。適當科學地選擇審計項目，并做好內部審計的前期工作，為審計工作做好充足的準備，以提高審計工作的效率。現場審計工作完成后，應規范編制審計報告，對所查出的問題應該進行認真的分析，找出問題的源頭和給出解決問題的方法，公正客觀地給出有建設性和可操作性的建議。
此外，對于部分項目也可以實行內部審計外包化。內部審計外包化是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或者其他專業人員來實施。企業可以通過內部審計外包化選擇專業的人才對企業的審計項目進行內部審計，由于外部審計人員的獨立性相對較高一些，這無疑很大程度地提高了內部審計的質量。但內部審計外包化也有一些弊端，公司對于外部審計人員一般不能夠像內部審計人員一樣提供全部公司的內部資料，同時也不可能像內部審計人員只專注于某一家企業的審計工作，所以，筆者認為，企業對于內部審計外包化應適當采用，并慎重地選擇會計師事務所，簽訂正式規范的外包合同，利用內部審計外包化的優勢，盡力避免內部審計外包化所帶來的弊端。
內審的質量提高了，為外部審計就打下了堅實的基礎，外部審計人員也可以充分信任和有效利用內部審計的資料，減少外部審計的重復性工作，提高工作效率。
（二）加強內部審計與外部審計的溝通。內外部審計人員的溝通是必要的，內外部審計人員應該定期對相關工作進行溝通討論，討論內容可以包括國際國內有關審計業務發展的最新進展、審計的覆蓋范圍，審計程序與方法等。及時有效的溝通可以減少重復性工作，參考對方的審計資料，提高工作效率，及時對審計程序與方法上的缺陷進行改正，明確雙方的審計任務，使審計工作更加全面，并且能夠減少審計時間，節約審計費用。
內外部審計的溝通不僅可以使外部審計更加了解企業的內部情況，而且可以建立起友好的工作關系，互相尊重，很大程度地減少不必要的摩擦，使審計工作順利開展。
（三）有關部門應盡快頒布有關內、外部審計相協調的規范性文件。對于內外部審計相協作的問題，可以頒布詳細權威的準則或文件，相關準則與文件可以具體的描述在整個審計工作中，每個環節內部審計與外部審計應該如何協作與分工。這將會加大內部審計與外部審計人員的相互協作意識，也可以使內外部審計人員的協調工作有章可循。在內部審計與外部審計相協作過程中，對于提高審計工作效率，減少審計漏洞的方法可以逐漸添加到相關準則或文件中，為以后的協作工作提供方法，產生良性循環。筆者認為，如果能成立相關的機構可以提供咨詢服務并在審計工作中協助與督促內外部審計人員加強協作效果會更好。
六、結論
在公司的治理方面，審計是比較重要的一部分。對于內部審計，公司管理層應充分給予重視，在日常公司活動中做好內部審計，為外部審計打好基礎。對于外部審計，外部審計人員應多于內部審計人員溝通協作，并為公司提出權威的審計報告以及指導性建議。內部審計與外部審計各有特點，自成體系，但又相互聯系，相互補充。內部審計是外部審計的基礎，對外部審計進行協助和補充。而外部審計對于內部審計又有指導作用，只有充分了解內外部審計的特點，將內部審計與外部審計有效結合，才能提高審計工作效率，擴大審計的范圍和深度，使審計工作更加完美，為我國經濟發展做出貢獻！
主要參考文獻：
[1]朱艷慧.試論內部審計與外部審計的相關性.神州，2011.29.
[2]陳凌云，姚順瑜.協作共贏：內部審計和外部審計的合作.商業會計，2012.4.
[3]王景華.淺談內部審計與外部審計協調.中國內部審計，2011.7.
一、內部審計與外部審計既有區別又有聯系、既各有特點又互為補充,使內部審計與外部審計的協調不僅必要而且可行
所謂內部審計和外部審計,是按審計主體的不同對審計進行的分類,其中內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為,目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員。
外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關,對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計,其主體是注冊會計師。
內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分,三者特征突出、自成體系、各司其職,又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點:
1、在審計性質上,內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督,只對本單位負責;外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動,對國家權力部門或社會公眾負責。
2、在審計獨立性上,內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約,獨立性受到局限;外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系,具有較強的獨立性。
3、在審計方式上,內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的,具有一定的任意性;外部審計大多則是受委托施行的。
4、在工作范圍上,內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面,包括風險管理、控制和治理過程等;外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。
5、在審計方法上,內部審計的方法是多樣的,應結合組織的具體情況,采取各種不同的方法,其中也可以包括外審的一些程序;外部審計的方法則側重報表審計程序。
6、在服務對象上,內部審計的服務對象是單位負責人;外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。
7、在審計報告的作用上,內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考,對外不起鑒證作用,不能向外界公開;國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外,審計結果要對外公示;社會審計報告則要向外界公開,對投資者、債權人及社會公眾負責,具有社會鑒證的作用。
8、在審計對象上,國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主;社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位;內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。
9、在審計權限上,國家審計代表國家利益,對被審計單位的違法違紀問題既有審查權,也有處理權;社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證;內部審計有審查處理權,但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱,其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。
10、在審計監督的性質上,國家審計屬于行政監督,具有強制性;社會審計屬于社會監督,國家法律只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證,而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系;內部審計是單位自我監督。
11、在依據的審計準則上,國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則;社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則;內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。
通過以上分析,可以看出內部審計與外部審計各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有區別又有聯系,因此應該而且可以相互協調、相互補充。
二、明確協調目的,講究協調方法,注重協調效果,切實做好內部審計與外部審計的協調工作
內部審計與外部審計協調的基礎在于:內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法,有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料,提高審計效率,可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務,甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟,進一步加大對單位內部的審計監督力度;外部審計可以向內部審計了解情況,在工作中得到內部審計的配合與支持,也可以利用內部審計成果,提高審計工作效率。
內部審計與外部審計的協調工作,要在單位負責人的支持下,由內部審計機構負責人組織實施,緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式,可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估,并根據評估結果及時調整,改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作:
第一,內部審計與外部審計要在以下五個方面注意溝通:一是知識溝通,注意相互交流工作經驗、學習專業知識,收集政策法規及管理信息,討論管理薄弱環節,明確審計工作措施;二是審計范圍溝通,外部審計機構在制定審計計劃時,應考慮雙方的工作,最大限度減少重復性工作;三是審計工作底稿溝通,內部審計與外部審計在必要的范圍內交流相關工作底稿,以便在審閱后相互評價工作量,利用對方工作成果,提高審計工作效率;四是審計結論和管理建議溝通,外部審計通常應就可能影響內部審計的重大事項與被審計單位管理當局溝通;五是具體審計程序和審計方法溝通;內部審計應與外部審計探討審計程序和審計方法的缺陷,并及時提請對方改正,以降低審計風險。
關鍵詞：內部審計；外部審計；依賴；決定因素
中圖分類號：F272文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2008）03-0095-06
公司治理問題因全球經濟的發展以及資本市場的繁榮而備受矚目。審計委員會、管理層、內部審計與外部審計是公司治理的四大基石[1]。可見，整體審計監督體系及其內、外部審計的整合發展與交互作用對于公司治理有著重大影響。從審計執業層面看，審計準則著力建議內部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置，從而全面提高審計效率，并有助于改善公司治理質量(注:如中國注冊會計師審計準則第1411號――考慮內部審計工作、注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位情況、內部審計具體準則第10號――內部審計與外部審計的協調、內部審計具體準則第13號――評價外部審計工作質量等，均強調內、外部審計相互依賴之問題。)。那么，現實執行情況如何？有研究者發現，內部審計工作并沒有得到外部審計最大程度的利用[2-3]。我們曾通過對我國一定樣本量的內部審計師和注冊會計師作出調查，結論是我國企業內部審計與外部審計相互依賴的程度非常有限[4]。因此，我們認為，對內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的研究很有必要，這將有助于提供從決定因素入手，采取有效措施，促進內部審計與外部審計充分而有效地彼此依賴，從而提高整體審計效率與公司治理水平。
一、文獻回顧
內部審計與外部審計的相互依賴包括兩個方面：一是外部審計利用內部審計的工作成果（各種信息資料）及人力資源；二是內部審計利用外部審計的信息資料及智力資本。相互依賴體現在兩者在工作中的合作、協作、配合、利用和協調等。致使外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik, Snowball & Wragge認為，內部審計的報告水平（即評價客觀性的標準）是決定是否受到依賴的最重要因素[5]。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結果執行情況（如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等）和勝任能力（如CIA資格）而言，相對并不那么重要[6]。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要[7]。 Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中，發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要[8]。
Margheim & Label發現被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內部審計越多，反之亦然[9]。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關，與企業風險無關[10]。然而，其他研究則表明，內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定[11-12]。Whittington & Margheim發現當決定是否依賴內部審計對內部控制的測試工作時，被審計單位固有風險是一個影響因素，而當決定是否依賴內部審計的實質性測試工作時，固有風險又無多大影響[13]。DeZoort 等的研究表明若某一審計任務需要的是主觀證據，在對內部審計師存在激勵機制和只有固定報酬的機制下相比，外部審計師較少依賴內部審計的工作；如果某一審計任務需要更多客觀性證據，則在上述兩種激勵情況下的依賴決定沒有什么差異[14]。
審計師的個人特征對依賴決定也產生影響。Mills發現，如果外部審計師具有靈活的認知風格將會使他更依賴內部審計的工作，而如果外部審計師的認知比較死板，則不易依賴內部審計[15]。Brody, Golen & Reckers發現沖突管理風格以及對溝通障礙的感知力在依賴決定中很重要[16]。Gramling則從審計收費關系研究依賴決定。他認為，審計費用壓力對依賴決定有著重要影響，當客戶面臨一個高的審計費用壓力時，外部審計更多依賴內部審計，反之亦然[17]。
現有的內部審計與外部審計相互依賴的文獻以外部審計依賴內部審計為主[18]，而反映內部審計依賴外部審計方面的研究卻不多見。由于依賴工作是相互的，因此對于內部審計依賴外部審計的決定因素的研究也十分必要。同時，在內部審計與外部審計相互依賴的決定因素中，應該全面考慮內部審計、外部審計以及企業三方面的因素。現有研究針對企業以及內部審計的探討較多，對外部審計方面的因素卻考慮得很少。除了對外部審計師個人特征有所關注之外，事務所本身的規模、信譽等因素未在考慮范疇之列。
二、內部審計與外部審計相互依賴的決定因素假設
我們的假設基于現有研究成果之上，旨在驗證我國審計職業界對于內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的認知情況。我們將外部審計依賴內部審計的決定因素分為注冊會計師方面的因素、企業內部審計及其人員方面的因素、企業內部審計環境因素等三個方面。DeAngelo認為，審計質量與事務所規模相關[19]，因此，我們增加了事務所規模作為衡量注冊會計師方面的一個決定因素。同時，我們增加了企業內部審計環境因素、公司治理因素等內容。對于內部審計依賴外部審計的決定因素，我們通過對內部審計利用外部審計的好處提出相應假設，并予以驗證。具體假設如下：
（一）外部審計依賴內部審計的決定因素
H1：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與注冊會計師方面的因素有關。
H1a：事務所規模越大，執業能力越強，越注重充分利用內部審計工作；反之亦然。
H1b：外部審計是否依賴內部審計與注冊會計師本人的工作風格有關。
H2：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與被審計單位內部審計環境方面的因素有關。
H2a：企業內部控制系統越完善，外部審計越易于依賴內部審計工作；反之亦然。
H2b：公司治理越規范，外部審計越易依賴內部審計工作；反之亦然。
H2c：公司管理者誠信越高，外部審計越依賴內部審計工作；反之亦然。
H2d：公司經營風險越高，外部審計越少依賴內部審計工作；反之亦然。
H2e：注冊會計師對內部審計以往的工作越滿意，越會依賴內部審計工作；反之亦然。
H3：客戶公司內部審計機構及其人員方面的因素。
H3a：外部審計利用內部審計工作與內部審計在企業中的報告層次有關。
H3b：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的工作經驗有關。
H3c：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的專業勝任能力有關。
H3d：外部審計利用內部審計工作與內部審計在客戶公司中的地位及影響力有關。
H3e：外部審計利用內部審計工作與客戶公司內部審計人員的激勵機制有關。激勵程度越大，依賴的程度和范圍越小。
（二）內部審計依賴外部審計的好處
H4：注冊會計師專業水平較高，內部審計利用其成果可以提高工作效率與工作質量。
H5：注冊會計師獨立性強，內部審計利用其工作成果可以引起領導重視。
H6：注冊會計師審計過于簡單及程序化，對內部審計的參考意義不大。
三、研究設計
（一）初始問卷設計
為了使調查更具有針對性，本研究設計了調查問卷一（企業卷）和調查問卷二（注冊會計師卷），分別針對企業內部審計師、總會計師等（問卷一受訪對象）及注冊會計師（問卷二受訪對象）作出調查。兩份問卷共包含與本研究有關的題項24項。其中，問卷一的主要題項包含T12―T17，主要針對公司內部審計與注冊會計師協調的總體情況、具體方式、好處等作出評價; 問卷二主要包含Y1―Y8等題項，主要就注冊會計師執業中對內部審計的依賴程度、原因及決定因素等內容作出評價。以上兩份問卷的主要題項全部采用Likert五級制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。
（二）問卷的預測試
2005年6月10日，我們在北京國家會計學院的總會計師培訓班（內部審計方向）及注冊會計師培訓班分別預發放問卷30份，以考察題項設計的合理性和可讀性。問卷設計的背景信息題目和單選分類題目的答案不是定序或定距變量，只測試邏輯性和可讀性。對于定序（打分題）和定距（數字題）變量，我們通過描述統計檢查各題項的集中趨勢，離散程度和偏度。對于數字題，由于題目設計的原因，離散程度較大，為了更嚴格地控制數據質量，我們剔除題項答案在3個標準差之外的異常樣本。打分題的初步結果是得分均在正常范圍內，說明問卷的數據可供進一步分析使用。另外，我們多次針對問卷的設計、內容的安排聽取理論界及實務界專家的意見，因此，問卷經過較為嚴格的專家效度檢驗。
（三）樣本的抽樣及其問卷實施情況
本調查的對象分別是在國內各大事務所執業的注冊會計師（CPA）和國內典型企業（以國有企業為主）的內部審計師及相關的管理人員。因本研究屬于探索性分析，綜合考慮調查的可實施性和成本問題，沒有進行復雜的抽樣設計，按以往研究經驗和統計上的精度要求，預計獲得樣本150個，估計的回收率為75%，故兩份問卷均預先發放200份。
我們根據2005年8月至2006年第一季度北京國家會計學院培訓計劃，針對相關培訓班的學員名單進行隨機抽樣，然后在開班時請該班的班主任將問卷分發給被抽中的學員，希望被訪者盡可能于培訓結束將問卷交回。根據預測試可能會出現對問卷語言及內容方面不易理解的問題，我們請班主任老師予以解釋，并留下我們的聯系方式，受訪者也可以直接就問卷方面的疑問向我們咨詢。問卷的發放及回收情況如下：
發放問卷一200份，回收132份，實際回收率66%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本126個，有效回收率63%。從回收樣本的行業分布來看，制造業和建筑業分別占3成左右，科研綜合技術服務企業和采掘業各占1成，其他小行業占2成。與2004年國家大型企業行業分布數據基本接近，得出樣本的行業分布基本合理。從被調查者的職稱和受教育程度的分布情況看，6成人員具有本科及碩士以上學歷，高級及中級職稱人員各占41．6%，另外，2．4%的被訪問人員具有CPA或CIA資格。被訪者的受教育程度以及執業能力普遍較高，側面說明數據的可靠性。
共發放問卷二200份，回收140份，實際回收率70%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本82個，有效回收率41%(注:樣本的回收率比較高，但有效回收率不高的原因是多數被訪者對于問卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎沒有興趣，未認真填答。鑒于提高調查結果的準確性和可靠性，我們將類似的問卷全部予以剔除，從而導致有效樣本率大大低于樣本實際回收率。)。從回收樣本事務所的類型分布情況看，6成以上為國內一般事務所，國內“十大”事務所不到1成的比例，國內“百強”事務所占32%。從被訪者職稱和受教育程度分布看，學歷在本科以上占多數。62人（82．67%）具備CPA資格，10人（占13．33%）同時具備注冊會計師和注冊評估師資格，還有2人同時具備注冊會計師、注冊評估師和注冊稅務師資格。總體看來，被訪者的綜合素質比較高，側面說明本調查結果的準確性及可靠性。
四、內部審計與外部審計相互依賴決定因素統計分析、假設檢驗與結論
（一）注冊會計師依賴內部審計決定因素分析
表1利用對各題項的條目進行描述性統計，根據其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。從描述結果來看，除最后一個假設均值低于3分外，其余都高于3分。就是說，平均來看，被訪者對前11項假設所持的態度都在“不確定”和“比較同意”之間。
我們繼續進行獨立樣本t檢驗來驗證被訪者是否確實認同這些觀點。如果均值顯著大于3分，那么可以認為被訪者確實認同該觀點，通過檢驗。否則，均值不顯著或顯著小于3分，都認為未通過檢驗。檢驗結果表明，前9項假設全部通過檢驗，驗證了我們的結論，后3項沒有通過，數據不能支持我們的假設（如表2所示）。
（二）關于事務所類型和規模與依賴程度相關性的進一步檢驗
1．事務所類型與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗(注:需要說明的是，分組發現事務所類型集中在3、4、5，就是說沒有1、2所指的國際性事務所。因此，結論只針對國內事務所而言，并不排除國際性事務所與國內事務所比較所存在的依賴程度差異。)
我們用方差分析的方法來考慮不同類型的事務所對客戶內部審計的依賴是否不同。首先做方差齊性檢驗，得到檢驗p值0．109，不能拒絕原假設。可以認為不同事務所在執行審計業務過程中，對客戶公司內部審計的總體依賴程度的方差相同。進一步通過方差分析，檢驗p值0．099，在5%的顯著性水平下不能拒絕原假設，說明不同類型的事務所對企業內部審計的依賴程度沒有顯著差異。再用非參數統計的方法，做非參數的多樣本比較檢驗，得到檢驗p值為0．132，也不能拒絕原假設，與方差分析的結果相同。
2．事務所規模與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗
我們希望考察不同規模大小的事務所對內部審計的依賴程度是否相同。在問卷中使用事務所上年的銷售收入和員工總數來度量事務所規模的大小，根據回收問卷的數據結果，首先使用聚類分析的方法把事務所按規模大小分為三類，在spss中用k-means聚類（聚類分析圖略）發現事務所的收入與員工數的線性關系比較明顯，那么我們可以比較合理地把聚類分析的3類結果命名為特大型事務所、大中型事務所和中小型事務所，接著做方差分析檢驗3類事務所在對內部審計的依賴程度上是否有差異。檢驗方差齊性，得到檢驗p值0．424，不能拒絕原假設，那么數據滿足方差齊性假設。F檢驗的p-值為0．190，不能拒絕原假設，3類之間沒有顯著差異。再做兩兩比較檢驗及非參數檢驗，也未發現任何兩類間的得分差異顯著。所以，我們可以得出結論，各種規模的事務所在依賴內部審計的程度上差異不大。
（三）內部審計利用外部審計的好處
根據問卷一的相關題項，利用SPSS “Multiple Response”分析（如表3所示），結果47．3％的被訪內部審計師認為利用外部審計的好處是可以使領導更重視審計工作，提及的人數最多。相同比例的人員持正好相反的態度，一方認為外部審計對內部審計作用不大，另一方則認為外審可以提高內部審計的工作質量與效率。可見，目前內部審計界對利用外部審計工作持不同看法。
五、結論與建議
注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言，決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次；其次按先后順序考慮的因素是，內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等；而注冊會計師的工作風格、企業對內審人員的激勵機制以及會計師事務所的規模與外部審計決定是否利用內部審計工作無關。
決定內部審計利用外部審計工作的原因主要是外部審計質量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領導對內審工作及其結果的重視。
因此，為了促進內部審計與外部審計的相互依賴，主要可以從以下兩方面入手：
一是企業管理當局應充分認識到內、外部審計相互依賴所能帶給企業的潛在優勢，在企業內部營造良好的審計環境，鼓勵并促進內、外部審計在工作中的相互合作與協調。審計委員會應在內、外部審計的有效依賴與溝通中發揮重要的橋梁作用。同時，企業只有確保健全而有效的內部控制體系和完善的公司治理機制，才能使外部審計師充分利用其內部審計工作，減少審計重復，提高整體審計效率。
二是我國內、外部審計人員應全面提高其整體執業理念及專業勝任能力，在執業過程中培養利用并與對方合作的意識。尤其應全面提高我國內部審計的總體質量。對內部審計人員而言，一方面，應充分利用外部審計技術以及其他方面的優勢，在外部審計實施過程中，通過參與其工作，創造學習機會，使自身的專業水平得到提高，并盡可能在實施內部審計工作中利用外部審計已有的工作成果。另一方面，在合理維護組織利益的前提下，對于外部審計工作不應是防范和抵觸，而應該積極的配合與支持。外部審計人員在審計過程中也應盡可能充分利用內部審計的工作成果及其人力等方面的支持與援助，以減少審計重復，提高審計工作效率。
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Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors
Fu Liying
(School of business, Zhejiang Normal University, Jinhua, Zhejiang, 321004)
【關鍵詞】銀行 內部審計 外部審計 評價 利用 內審外包
一、內部審計與外部審計的區別與聯系
現代意義上的內部審計是在西方行會內部審計基礎上發展起來的一種審計形式，通過在企業內部設置審計機構以提供企業內部經營決策、管理等經濟活動的真實情況，監督各項決策、制度的貫徹落實。美國塞班斯奧克斯利法案通過后，隨著企業內部控制概念的引入，基于企業有效的內部控制能夠保證企業經營決策、規章的落實與經營目標的實現，內部審計開始關注企業內部控制制度的遵守情況與如何改進管理、提高經濟效率，其本身也成為了企業內部控制的重要一環。銀行業由于其特殊行業性質，其集中了整個社會經濟的運行風險，加之其本身的業務控制風險也很高，并且受到銀監會的密切監督管理，因此公司內部審計對于銀行來說更是尤為重要。
商業銀行外部審計是指注冊會計師通過獲取充分、適當的審計證據并據以出具審計報告。其審計目的是為了增加第三方信任而出具的一種鑒證。從審計原理上來說.外部審計與內部審計一樣.都是通過一定的審計程序借助檢查、測試等審計方法查出商業銀行存在的問題、完善商業銀行的經營治理，但兩者的最終目標是不同的，外部審計著眼點是商業銀行財務報表是否存在重大錯報，對于商業銀行面臨的風險狀況只是作現行風險導向審計下的一個程序，同時對于銀行內部控制制度的關注包含在制度導向審計中。
相比之下銀行內部審計的報告對象是董事會或經營管理層，要回答的問題是“銀行目前的內部控制制度設計是否科學、運行是否有效，面臨哪些風險，如何提升管理與經營”。其對于銀行風險與內部控制的關注較之外部審計更為全面、深入，而不是僅僅局限于與財務報告相關的范疇。同時兩者也有諸多聯系：第一，它們使用相同或者相近的審計程序，共用大量審計方法，關注的相關信息也有大量重疊；第二，它們均高度關注銀行風險與內部控制制度，在這兩方面它們具有諸多可以相互融合之處。
通過上述對于銀行內部審計與外部審計的分析對比，可以從內部審計對于外部審計的審計工作、審計結論與審計外包三個方面討論銀行內部審計對外部審計的評價與利用。
二、內部審計對外部審計工作的評價與利用
盡管內部審計與外部審計在總體審計目標、報告使用對象、審計范圍上有各自的著眼點， 但內部審計與外部審計在審計內容、方法、關注信息上有相當程度的重疊。內部審計如果恰當利用外部審計工作就能夠有效減少重復審計工作、提高審計效率。
對外部審計工作評價的主要內容包括：外部審計工作的具體內容及范圍是否符合要求；外部審計所運用的程序、方法、依據及技術是否適當；外部審計機構及人員是否具備獨立性和客觀性，其資質和專業能力是否符合要求等。在決定是否利用外部審計工作之前， 必須對外部審計工作質量做出客觀的評價，同時也要考慮評價成本是否會大于本身的內部審計成本。
在某些特定的項目中當外部審計工作涵蓋了內部審計所要求的范圍，且其審計內容也符合內部審計的要求時，內部審計可以在這些方面利用外部審計工作成果。同時內部審計在以下四個方面可以充分利用外部審計工作：一是知識交流，包括工作經驗、專業知識、政策法規以及管理薄弱環節等，進而明確審計工作措施；二是審計范圍溝通，最大限度減少重復性工作；三是審計工作底稿共享，以便充分利用對方工作成果，提高審計工作效率；四是具體審計程序和審計方法探討，雙方及時提請對方改正，以降低審計風險。
三、內部審計對外部審計結論的評價與利用
在利用外部審計結論之前需要對外部審計結果進行評價，評價標準主要是：（1）外部審計工作成果是否能夠為內部審計所利用；（2）在哪些方面能夠為內部審計所利用。評價的主要內容包括合理性，指建議是否切合實際，控制風險成本低于失控成本；針對性，指建議是否緊密圍繞問題的本質，闡述深層次原因，提出控制點；有效性，指實施建議是否能用最短的時間、最少的成本使風險點得到預想中的控制狀態。外部審計所指出的薄弱環節，內部審計要進行跟蹤調查核實，看其是否已采取改進措施等。內部審計要利用外部審計發現的問題線索，確定審計的重點領域。
四、對外部審計師的評價與利用：內部審計外包
會計師事務所在專業能力方面具有優勢，相比起銀行自己組建的內部審計機構來講其維護運行成本低、獨立性強。但由于其銀行具體情況不熟悉，可能會影響審計質量，同時保密問題也需要解決。因此，內部審計外部化在可為銀行帶來較大的收益的同時，也會帶來一定風險。無論銀行的內審工作是否外包，對確保內部控制體系、內審工作的適當性和有效運行負最終責任的都是銀行董事會和最高管理層，內審外包并不能排除該項責任。
對銀行內審外包業務評價的內容包括：對外包商的專業勝任能力、內部控制情況、財務狀況等因素、內部審計的服務范圍、業績標準、安全保密、控制措施、審計條款以及報告制度等。在對以上內容進行充分、系統的評價后，綜合考慮成本收益后，銀行才可決定是否采取內審外包。
針對我國銀行內部審計部門和會計師事務所的實際狀況，合作內審的方式較為適合我國商業銀行。在此過程中，銀行內審人員應承擔內審管理責任，參與并監督審計過程。這樣，評價與利用工作可以貫穿于整個審計項目過程，既可以保證銀行日常經營管理活動對內部審計職能的需求，又可在必要時從銀行外部獲取所需的高質量的內部審計服務。
參考文獻
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關鍵詞：內部審計；組織模式；內部控制
一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
首先，1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表的《總聲明》，對內部控制進行了權威性解釋：“內部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助企業的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內部控制——整體框架》一書認為內部控制中的“監督”因素也包括內部審計。
關鍵詞:內部審計;組織模式;內部控制
一、內部審計與外部審計異同
長久以來,許多人認為內部審計就是指企業內部審計,并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上,內部審計并非企業專利,它起源于古代官廳,目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計,應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動,包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型,內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型,它們的劃分標準不同,外延難免相互交叉,因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念,它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例,集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計,但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部,也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計,有時可能是外部審計;同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計,換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計?
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求;也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點,目的在于:無論這兩種觀點哪種是正確的,它都說明一個重要事實,即內部審計與外部審計各有所長,它們都在各自的領域發揮著重要作用,二者互為補充,不能相互替代。事實上,內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部,與組織之間存在隸屬關系,那么該機構開展的審計活動就是內部審計;反之,則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展,一方面組織規模不斷擴大,結構越來越復雜;另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別,這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準,但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是,外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果,目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行,并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證,它的落腳點是審計結論或審計意見,表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強,審計意見更權威;缺點在于成本較高,及時性不足;內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程,審計對象不是組織整體,而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動(如采購業務、投資活動等),目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足,提供相應的改進建議,促進受托經濟責任得到更加恰當地履行,增加組織價值,主要職能為確認和咨詢,落腳點是審計建議,體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性,缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為,內部審計服務的權力階層越高,獨立性越高,越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外,其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時,應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務,用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況,那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務;如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值,那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之,雖然審計起源于委托關系,但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配,是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則,審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上,如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況,就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系(債權人與管理者之間也有委托關系,但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用,因此在文中未予討論。)、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中,管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突,忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值,但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化,因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面,但相比之下,所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下,將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點:一種論點認為,內部審計與內部控制是并存的,不存在誰包括誰的問題;另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分,二者是包含與被包含的關系。筆者認為,內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要,內部審計是內部控制的重要組成部分,是內部控制的再控制。
首先,1986年4月,最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表的《總聲明》,對內部控制進行了權威性解釋:“內部控制作為完整的財務和其他控制體系,包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的,目的在于幫助企業的經營活動合法化,具有經濟性、效率性和效果性,保證管理決策的貫徹,維護資產和資源的安全,保證會計記錄的準確和完整,并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內部控制――整體框架》一書認為內部控制中的“監督”因素也包括內部審計。
其次,從內部控制的層次看,根據《總聲明》一般認為內部控制由兩個層次構成:第一個層次的控制是指具體的操作層次的內部控制,這又分為兩級控制,第一級是建立在具體操作人員水平的內部控制,防止操作風險的發生,第二級是指建立在管理人員水平的內部控制,旨在對操作人員形成監督,保證第一級內部控制的有效性。第二個層次的控制是指獨立于具體操作和管理之外的內部審計。
縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發展離不開公司治理的推動,公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用。可以這么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時,都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權,它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執行、監督有效的制衡機制。可以看出,審計伴隨著公司治理結構的產生而產生,發展而發展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系,即由自己委托審計機構對自己進行審計,并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡,會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變,破壞了注冊會計師的獨立性,必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發現錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍,進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發現,公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說,公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質量的提高。
3內部審計與外部審計
3.1內部審計對外部審計的影響
審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平,而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續有效實施,還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經理職責相分離的公司,獨立審計的執行力更有效些,而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim&Label發現被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現,從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
[1]傅黎瑛.企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經問題研究,2008,(3).
[2]余宇瑩.公司治理系統有助于提高審計質量嗎?[J].審計研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計質量嗎?——來自中國資本市場的經驗證據[J].管理世界,2006,(7).
論文摘要:近年來，隨著我國經濟的快速增長，經濟行為愈加國際化，企業內部審計也得到了較快的發展。但同時企業內部審計在認識、地位、人員素質等方面還存在著一些問題。將對內部審計質量和外部審計質量的相關性進行分析，希望找到提高外部審計質量的又一途徑，從而引起有關部門對內部審計的重視，重新檢視相關的制度和規范，改善內部審計的效果，最終提高會計信息質量，促進市場經濟的健康發展。
1 內部審計與公司治理
縱觀學術界已有的研究成果，關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用，得出內部審計是公可治理系統的構成部分，公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次，認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系，內審是公司治理的重要控制和監督力量，而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華，蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用。可以這么說，一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐， 而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。
2 外部審計與公司治理
李維安(2003)指出，各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時，都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到，會計師事務所應所有者的需要而執行獨立審計的職責，但事務所是盈利組織，它有可能因利益驅動受管理層拉攏，管理層掌握著財務控制權，它可能逐步取代董事會聘任審計師，審計師失去中介的客觀公正地位，破壞了決策、執行、監督有效的制衡機制。可以看出，審計伴隨著公司治理結構的產生而產生，發展而發展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司，其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善，使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系， 即由自己委托審計機構對自己進行審計， 并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡， 會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀， 幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變， 破壞了注冊會計師的獨立性， 必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier 和 Gregory(1996)指出，審計師發現錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此，審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍，進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發現，公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說，公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件，降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中，權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為，從而有助于審計師審計質量的提高。
3 內部審計與外部審計
3.1 內部審計對外部審計的影響
審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平， 而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中，隨著外部環境不斷變化，各種風險也相應增加，內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督，提出改善建議，以確保內部控制制度持續有效實施，還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到，內部審計質量的提高可以有效改善公司治理，而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責， 更好地為管理決策服務， 從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐， 而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎， 如董事長和總經理職責相分離的公司， 獨立審計的執行力更有效些，而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言，除了使外部審計更加獨立之外，內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間，調整審計范圍，協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強，2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時，考慮利用內部審計的相關工作成果:首先，審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次，審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外，被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時，在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下，利用內部審計的結果可以大大節約審計時間，提高效率性和效果性。
3.2 外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik，Snowball&Wragge認為，內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言，相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中，發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim& Label發現被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內部審計越多，反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關，與企業風險無關。然而，其他研究則表明，內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。
可以說，注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言，決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是，內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛，2008)。
綜上可以看出，決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說，內部審計的質量會影響外部審計的工作效果，影響工作目標的實現，從而影響外部審計的質量，內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以，充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
[1]傅黎瑛.企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經問題研究，2008，(3).
