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2015年1月5日，國務院法制辦公布《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“草案”）。作為直接關系企業權利義務的財稅法規，稅收征管法的修訂會對企業經營環境產生重大影響，由此要求企業內部控制必須相應調整。
一、稅收征管法修訂思路特點
（一）立法宗旨從加強征收管理向促進稅法遵從轉變
在稅收開征初期，強調以組織收入為使命、加強征收管理的立法宗旨是有現實意義的。然而，隨著納稅意識日漸普及和征管制度逐漸完善，尤其是國家治理體系建設不斷推進，單方面強調納稅人的服從性，而忽略了稅法遵從是征納雙方的共同責任，則是不合時宜的。此次草案將“規范稅收征收和繳納行為”置于“加強稅收征收管理”之前，以強調稅收征管法不但“管”納稅人繳納行為，更“管”稅務機關征收行為，與“把權力關進制度的籠子里”的法治精神保持一致。
（二）行政理念從單向封閉管制向雙向溝通合作轉變
長期以來稅收征管基本以稅務機關單方面意志為主，較少考慮稅企溝通，更遑論雙方合作。這種模式簡單明確、易于執行，但也易引發抵觸情緒等問題。實際上，征納關系并非水火不容的對抗博弈。以公權為基礎的單向封閉管制轉變為以契約為核心的雙向溝通合作，是時代進步的必然要求。近年來各地都開展了稅企合作防范稅收風險的探索，例如企業稅收遵從合作、預約定價安排等。此次草案對預約裁定與納稅確認等制度予以明確，反映了鼓勵稅企溝通合作的理念。
（三）權責關系從稅務機關主導向征納雙方平衡轉變
一般認為，現行征管法對稅務機關的權力強調有余而對納稅人的權益保障不足。然而，稅務機關的權力在法律上得到強化，其現實責任也被加大；納稅人在法律上的權益被弱化，其現實責任也相應淡化。例如，如實申報計算應納稅額本應是納稅人的責任，但在實踐中稅務機關以審核的名義主動為納稅人的申報把關的事情屢見不鮮。此次草案一方面明確了納稅人辦理納稅申報后可以修正申報的權利，另一方面也確立了納稅人自行申報制度的基礎性地位，充分體現了還權還責于納稅人、平衡征納雙方權責關系的思路。
二、稅收征管法修訂對企業內部控制的影響
（一）有助于優化內部環境
征管法修訂促進內部環境的優化主要體現在經營風格上。一般而言只要符合實際情況，激進或者穩健的經營風格都是可以接受的。然而，在實務中稅務機關會傾向于穩健的處理，并有權依法調查有逃避納稅義務嫌疑的交易安排。例如草案引入了“稅務機關依法實施特別納稅調整的，可以要求納稅人或者其稅務人提交稅收安排”的規定，充分反映了稅務機關對日益增多的稅收籌劃的重視。因此，企業應當慎重采用過激的經營手法和財稅處理，以免引起稅務機關的額外關注，誘發稅收風險。
（二）有助于深化風險評估
征管法修訂對企業風險的影響主要體現在風險識別和風險應對上。
1.風險識別方面
至少應當關注的內部風險有：（1）財務處理、稅務安排是否謹慎穩健；（2）會計核算軟件、生產管理軟件是否報送備案；（3）賬簿、憑證等涉稅資料是否按規定期限妥善保管。而外部風險有：（1）對外簽訂合同是否記錄納稅人識別號；（2）向個人支付所得是否提供支付憑證并妥善保管；（3）大額資金給付是否記錄對方全稱及納稅人識別號；（4）網絡交易平臺是否登記報送電商交易者的注冊信息；（5）復雜事項是否及時與稅務機關溝通確認。
2.風險應對方面
（1）違法處罰上限的下調一定程度上可能會造成偏好風險、追求收益的企業傾向于“打球”的風險承受策略；（2）稅收誠信體系的健全使得失信成本更多體現在經濟損失之外的信譽減損，自覺遵從的風險規避策略是更明智的選擇；（3）在不同的發展階段，企業還可因應自身的實際需要適時調險應對策略。例如，草案將“滯納金”更名為“稅收利息”，在字面含義上來說從懲戒變為補償，企業或可考慮運用不同的風險應對策略緩解資金壓力。
（三）有助于細化控制活動
草案主要通過憑證管理、信息披露等在會計系統控制上加以細化。1.電子憑證。草案引入“納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子憑證，可以作為記賬核算、計算應納稅額的依據”，為信息化時代會計系統控制使用電子憑證提供了法律支持。然而，電子憑證必須依法依規取得并注意是否為稅務機關認可。2.資金往來披露。草案規定“向自然人納稅人支付所得的單位和個人應當主動向納稅人提供相關支付憑證”，此外，草案也對大額資金往來有新增信息披露的要求（例如一個納稅年度給付五千元以上應當提供相關涉稅信息等）。企業應當及時更新升級業務流程以滿足要求。
（四）有助于強化信息與溝通
草案通過強化信息與溝通的要件對企業內部控制產生影響。
1.信息質量
草案明確“納稅人對稅務機關來源于第三方信息的真實性、完整性有異議的，應當告知相關第三方修改提交信息”。因此企業不但要對內部信息嚴格把關，更要關注與企業相關的第三方（例如行業協會、電力、自來水等）的信息質量以免帶來風險。
2.溝通制度
（1）對內溝通：應當保證渠道暢通，全面收集內控信息，避免信息披露不實；（2）對外溝通：首先，應當按照草案規定“納稅人簽訂合同、協議，繳納社會保險費，不動產登記以及辦理其他涉稅事項時，應當使用納稅人識別號”以提高透明度。
3.信息系統
從“還權還責于納稅人”的思路來看，稅務機關會逐步改變過去對越俎代庖的“保姆式”管理，例如現在由稅務機關免費提供、強制使用的涉稅軟件，將來或改為由企業自主選擇、自行開發。因此企業應當未雨綢繆、提前研究涉稅事項信息系統開發。
（五）有助于固化內部監督
征管法修訂有助于將內部監督固化于管理流程中。為鼓勵企業開展自我納稅評定、主動糾正差錯，草案新增了“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息”的規定。因此，企業應當積極開展內部監督并將監督措施固化于日常業務流程中，通過主動糾正差錯來降低違規成本。
三、內部控制應對稅收征管法修訂的建議
如前所述，稅收征管法修訂有助完善企業內部控制，同時也對企業內部控制提出了更高的要求。建議企業內部控制做好“三個轉變”應對稅收征管法修訂：
（一）控制范圍從單一封閉向多元開放擴展
傳統觀點認為，內控是關于企業內部事務的管控。然而，如果將內控觸覺局限在企業內部，并不足以防范外部因素誘發內部風險的發生（例如電力、自來水等第三方信息不準確會誤導稅務機關進而增大企業稅收風險）。因此，企業應當將控制范圍延伸至多元的外部因素和開放的周邊環境，才能真正實現內控目標。
（二）權責觀念從消極對待向主動承擔更新
自古以來，中國老百姓對于稅收往往停留在“苛捐雜稅”的印象，基本上都是被動、消極地對待和忍受，幾乎沒有關于納稅人的權利權益和責任義務的觀念可言。此次草案的一大亮點，就是“還權還責于納稅人”。借此契機，企業應當逐步樹立正確的權責觀念，善于利用權利和爭取權益，勇于承擔責任和履行義務，為建設“法治中國”作出貢獻。
（三）溝通方式從隱瞞猜疑向透明互信轉變
不少人認為，稅收是無償強制轉移經濟資源，因此企業會對稅務機關有隱瞞信息、猜疑防備的本能動機。然而，現代稅收理論和實務都倡導稅企合作，而草案中多處條文也表達了鼓勵稅企溝通合作的主張（例如降低罰款上限、對主動糾正寬免處罰等）。正如全球管理會計原則中戰略性稅收管理的觀點，企業應當定期與稅務當局組織有建設性的溝通，與稅務當局保持有建設性、透明和互信的關系，及時提供所有相關信息，并迅速解決爭議，才能實現企業經營目標。
參考文獻：
[1]宋功德.我國公共行政模式之變――從單向管理轉向合作行政[N].人民日報，2009-6-24（15）.
關鍵詞：企業所得稅；稅收征管；納稅評估；信息化建設
2008年新企業所得稅法及其實施細則生效，對我們的所得稅管理工作又提出了更高的要求。面對新企業所得稅法，我們應如何加強企業所得稅的管理，是一個全系統都關注的課題，筆者在此拋磚引玉。
一、新企業所得稅變革亮點
1.納稅人認定、納稅義務和納稅地點。新Ⅸ企業所得稅法》關于納稅人的界定，取消了以資本來源作為區分標準的作法，統一了適用對象。按照國際慣例，采用登記注冊地與實際管理機構地標準相結合的辦法，將納稅人分為居民企業和非居民企業，并明確前者承擔全面納稅義務、后者承擔有限納稅義務，同時改變以獨立核算為標準確立納稅地點的方法，確立了以法人為標準的總分支機構匯總納稅制度。
2.稅率。新《企業所得稅法》在充分考慮了財政減收承受力度、國際稅收競爭等因素的基礎上將內外資企業所得稅基本稅率統一為25％，對符合條件的小型微利企業實行20％的照顧性稅率，改變了原有的內外資企業所得稅稅率分設檔次過多、不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大的現象。
3.收入確認。新《企業所得稅法》在收入確認上增加了收入總額內涵的界定，首次提出了不征稅收入的概念，并嚴格區分不征稅收入和免稅收入。在實施條例中又進一步明確了應計入應稅所得額中的收入形式及確認標準和確認時間，比原有稅法更清晰明了。
4.稅前扣除范圍及標準。新《企業所得稅法》不僅統一了企業實際發生的各項支出扣除政策，明確了不得扣除的支出范圍，而且調整了扣除基數，盡量與新企業會計準則接軌，避免調整計算的復雜性。比如工資薪金支出取消計稅工資標準，改為內外企業統一據實扣除.公益救濟性捐贈計稅基數從原來的應納稅所得額調整為年度利潤總額，扣除標準統一為12％。
5.稅收優惠。新《企業所得稅法》在稅收優惠政策方面較原有所得稅法做出了重大調整。一是統一內外資企業適用稅收優惠政策，同時規定了5年過渡優惠政策，使外資企業能平穩過渡。二是基本廢除原有“區域優惠”體系，構建了以“產業優惠”為主、“區域優惠”為輔，兼顧技術進步的新的稅收優惠格局。三是增加了對創業投資企業和企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠，體現以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在細節上將原來對福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策改為工資加計扣除政策和減計收入政策。
6.反避稅。為打擊日益嚴重的避稅現象，新Ⅸ企業所得稅法》借鑒國際慣例，專門制定了第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規范。明確了轉讓定價的核心原則即獨立交易原則，將獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業務往來增列了無形資產和勞務方面的成本分攤協議條款、稅務機關和關聯企業間的預約定價安排，要求關聯企業報送關聯業務往來報表和提供相關資料，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的義務。
二、當前企業所得稅征管存在的問題分析
1.企業納稅申報質量不高。一是企業財務人員業務水平不高，有相當一部分企業的財務人員編制不成現金流量表，二是企業與稅務機關稅收政策相關信息不對稱，客觀上造成企業不能按稅收政策的要求去辦理涉稅事宜。三是企業財務核算科目與企業納稅申報表項目的對應性差，加上稅務機關管理人員能正確輔導或審核填報申報表及財務報表的人員相對缺乏，部分企業財務人員在填報企業所得稅納稅申報表時，更是湊都湊不成，只得填個總數交差。
2.納稅評估流于形式。納稅評估粗糙，基本是就(財務報)表到(納稅申報)表，走過場，比日常受理申報的審核好不了多少，收效甚微。究其原因有五：一是納稅評估對財務會計與稅收政策水平的要求較高，而縣級以下的稅收管理人員業務水平相對較低，據筆者調查發現能真正承擔起這個納稅評估職責的人數不到2％；二是納稅評估體系本身有待完善，其可操作性待提高；三是納稅評估相關的參考指標、宏觀數據、評價模型缺乏科學性；四是稅務人員的工作不夠深入，對企業財務信息掌握不清；五是納稅評估工作沒有引起足夠的重視，沒有設立專職的納稅評估崗位。
3.分類管理沒有得到具體落實。在許多地方，對企業納稅人盡管按其經營規模、財務核算水平、經營行業、信譽等級、納稅方式、存續年限等不同標準進行了分類，將納稅人劃分為重點納稅人與非重點納稅人、查帳征收與核定征收企業、匯總納稅與就地納稅企業等等，但實際管理卻并未按各類別相應的管理要求到位。
4.企業所得稅管理手段落后。其表現在所得稅征收、管理的各個環節：一是對納稅人申報表的審核手段落后。多年來，對所得稅申報表的審核全部依靠人工進行，二是管理環節中對所得稅檢查方式落后，沒有針對性。檢查對象的選擇也主要依靠人工，沒有科學的方法甄別納稅人當年或以前年度所得稅申報的真實性。
5.匯算清繳主體轉移，就縣級以下基層稅務人員的管理水平及納稅人的匯繳水平及觀念來說，還有一定的差距。按總局匯繳主體轉移的路子，納稅人是匯繳的主體，而納稅人的財務水平不高、稅收政策水平較低或納稅意識不強，并且在不少地區尤其是縣級以下的地區稅務并沒被納稅人接納，這些決定了納稅人的自行匯繳在目前階段只是一個愿望，盡管它是尊重納稅人權益的一種合理模式，但其不可能有一定的質量保證。同時由于我們的納稅評估還處于低級水平，能及時發現問題的很少，這樣要么稅務機關放棄一些小戶的檢查，聽之任之；要么最終只會增加稽查的工作量、縮短其檢查時間、人為降低了檢查的質量。
三、新《企業所得稅法》框架下稅收征管的改進建議
1.加強稅法宣傳，不斷降低納稅遵從的成本。企業所得稅與其它稅種相比，納稅遵從度尤為重要。為此，我們要有先進的宣傳理念：稅收優惠政策及辦稅程序宣傳不到位，也是行政不作為的一種表現，要建立稅收宣傳長效機制，深入持久地宣傳。
2.強化納稅服務，提高納稅遵從度。轉變服務理念，在平等服務上下功夫。要“按照建設服務型政府的要求，牢固樹立征納雙方法律地位平等的理念、公正執法是最佳服務的理念、納稅人正當需求應予滿足的理念，做到依法、公正、文明服務，促進納稅人自覺主動依法納稅，不斷提高稅法遵從度。以科學的發展觀來統領所得稅的管理工作，以人為本，把人文關懷體現在納稅服務的各個環節，不斷創新工作思路，改進服務手段；充分把握合作信賴的原則，充分相信納稅人，尊重納稅人；利用查前約談，多給納稅人自我糾錯的機會，多涵養一部分稅源，喚起納稅人對稅法的遵從。因此，對企業所得稅分享體制改革后的企業所得稅管轄權要正確對待，只要納稅人的做法符合法律、法規的規定，都應給予充分的尊重及信任。
3.加強培訓工作，建立對縣級以下基層稅收管理人員的定期業務培訓制度，打造一支高素質的企業所得稅管理隊伍。培訓要有計劃、有目標，每次培訓要進行考核，嚴格培訓的組織管理，檢驗培訓的效果。每次學習完都要嚴格進行測試，對未達標的要補課或停崗學習，待達標后再上崗，如果多次測試，一年內未達標的，要考慮停職學習，三年內還未達標的，則應考慮調離稅收管理崗位。
4.強化納稅評估來提高所得稅申報質量。設立納稅評估專門機構，配備專業人員，完善納稅評估集體評析制度，提高評估工作的科學性。評估人員對當期評估情況應及時作出科學評定并提出征管建議，對征管建議的落實情況進行督查。對納稅評估工作中發現的偷稅案件應及時移送稽查，以加大對違法行為的威懾力。
5.充分利用信息化技術，加強企業所得稅管理。當前，各地稅務機關根據工作需要都相繼開發了一些所得稅管理軟件，這些軟件各有所長，但也存在一定的缺陷，為此，上級稅務部門應及時對這些軟件進行甄別，取長補短，做好整合完善工作。此外，進一步擴展征管系統的功能，不斷提高信息化建設在所得稅規范管理中的效能，提升企業所得稅管理水平。
自從Zhang等（1994）首次發現了小鼠的肥胖基因（ob基因），并且將肥胖基因所編碼的蛋白質產物命名為瘦素（1eptin）之后，Esler（1998）、Wiesner（1999）等先后在人腦中發現瘦素的廣泛性分布。瘦素是由肥胖基因編碼的蛋白質，不僅參與攝食、能量的消耗的調控，還對炎癥反應、神經內分泌系統的發育起到調節作用。瘦素受體分布廣泛，最主要集中存在于中樞神經系統（下丘腦、海馬、小腦、黑質等部位均有分布）。瘦素進入人體循環后，與瘦素受體結合，接著采用JAK-STAT等路徑來進行信號轉導，最終發揮生理功能。
目前神經內分泌系統假說作為抑郁癥發病機制中的一種假說，已越來越受到研究者的重視。相關數據證明，5-HT2C受體和瘦素受體被弓形前阿黑皮素原（POMC）神經元的不同亞型所表達，而且5-HT和瘦素都在POMC神經元上通過瞬時受體電位C（TRPC）通道發揮作用。Brewerton等對貪食癥患者進行研究后推測5-HT的代謝紊亂會導致體內瘦素水平的波動。國外研究顯示，瘦素水平與不同性別、年齡、亞型的抑郁癥患者均可能有一定相關性，Giovanni Cizza等通過病例對照研究發現，處于絕經前的女性重性抑郁患者的瘦素水平要比對照組高接近25%，I.Jime'nez等研究發現出院時的血清瘦素水平與卒中后抑郁相關聯。Alkistis等研究發現分娩時的血清瘦素水平與產后六個月的發現抑郁情況呈負相關。
目前國內針對瘦素水平與抑郁癥關系的研究尚不多見，而選擇首發抑郁癥作為研究對象可以較好的排除藥物對體內激素水平的干擾。本實驗通過測定首發抑郁癥患者的瘦素水平，來探討瘦素水平與首發抑郁癥的各種相關性。
1資料與方法
1.1病例組
選取2015年3～10月在本院心身科住院的患者。入組標準：（1）符合首發抑郁癥的診斷標準；（2）HAMD總分超過20分；（3）年齡18～55歲；（4）中國南方漢族；（5）兩周內未服用抗抑郁藥物。（6）對本實驗表示知情同意。
排除標準：（1）排除其他嚴重精神疾病史、中樞神經系統疾病及他系統重大疾病史；入院后常規化驗及檢查基本正常，（2）無遺傳疾病家族史；（3）排除妊娠期、哺乳期、月經期、絕經期女性。
1.2對照組
從浙江省湖州市第三人民醫院體檢中心進行體檢的人群中隨機抽取健康體檢志愿者40例作為對照組，入組標準：（1）年齡：18～55歲；（2）HAMD總分小于8分；（3）中國南方漢族。（4）對本實驗研究表示知情同意。
排除標準：（1）排除其他精神疾病史，酒精及其他物質濫用及依賴史；（2）沒有中樞神經系統疾病及他系統重大疾病史；各項體檢指標基本正常，（3）無遺傳疾病（包括精神疾病）家族史；（4）排除妊娠期、哺乳期、月經期、絕經期女性。
1.3實驗方法
（1）入組：取得受試者知情同意的情況下，按照入組標準入組。
（2）測量：對患者組進行漢密爾頓抑郁量表的測量，記錄總分和各項因子得分。
（3）標本采集：所有入組者于清晨空腹抽取抽靜脈血5mL，室溫下靜置1h后，離心機（WEALTEC公司）離心30min（1000r/min）后去除顆粒，取上層血漿置于1.5mL Eppendoff管內，放入-20℃冰箱內低溫保存待檢。
（4）檢測：根據說明書進行稀釋、加樣操作。
（5）結果判斷與分析：通過酶標儀（安圖酶標儀Lumo型，鄭州安圖實驗儀器有限公司生產牘數，然后換算出樣品瘦素濃度。
1.4統計學分析
采用SAS9.13進行統計分析，當P
2結果
2.1兩組一般資料比較
病例組共40例（男女各20例），平均年齡（42.20±9.68）歲，教育程度：小學5例，初中8例，高中17例，大學10例，平均BMI：（21.28±2.08）kg/O。平均病程（3±1.2）個月；正常對照組共40例，男女各20例，平均年齡（41.33±9.89）歲，教育程度：小學3例，初中9例，高中15例，大學13例，平均BMI：（21.04±1.35）kg/O。兩組除病程外的一般資料之間無統計學差異，具有可比性。
2.2性別及組間瘦素水平比較
病例組男性患者瘦素水平為（19X3±7.82）ng/mL，女性患者為（42.89±12.63）ng/mL，對照組男性血漿瘦素水平為（14.24±8.73）ng/mL，女性為（32.89±15.03）ng/mL，分別對組問同性別及對組內不同性別瘦素水平進行比較均發現，均存在統計學差異（P
2.3首發抑郁癥組血漿瘦素水平和HAMD總分及HAMD各個因子相關性分析
HAMD總分和各個因子經過正態性檢驗都不符合正態分布，采用spearman秩相關分析，P
3討論
本研究顯示女性血漿瘦素水平高于男性，男女問的性激素水平及環境的差異可能導致了此結果。因為瘦素與下丘腦一垂體一性腺激素軸（HPG軸）的密切有關。瘦素通過與其特異性受體的結合或者中間物的介導對HPG軸的分泌起到調節作用，反過來瘦素受體基因的表達也受到性激素的調節作用，兩者之間相互影響。當前有研究認為具有兩性差異的神經肽Y水平會增加瘦素基因的表達，也是造成瘦素水平具有性別差異的原因之一。
本研究表明病例組血漿瘦素水平高于對照組，與許多文獻結果類似：Chan等（2003）發現女性抑郁癥患者血漿瘦素水平高于健康女性。黃峰等于2010年發現患者組治療前血清瘦素水平顯著高于對照組（P
本研究顯示：首發抑郁癥患者的血漿瘦素水平與抑郁嚴重程度成正比，Chan等于2003年發現女性抑郁癥患者抑郁癥的嚴重程度與血漿瘦素水平呈正相關，本研究與該結果相類似。因為從有關報道瘦素具有抗抑郁活性，長期慢性的應激可以導致降低大鼠血中的瘦素濃度，而外周和中樞給予瘦素均可以在相應的動物模型上發揮其抗抑郁的作用。我們是否可以這樣理解：首發及輕中度抑郁癥患者機體出現瘦素水平增高來進行自我代償，而當患者的抑郁發展到重度后，超出了機體的自我代償能力反而出現了瘦素水平的下降。
本研究結果顯示首發抑郁癥患者血漿瘦素水平與漢密爾頓抑郁量表焦慮/軀體化得分呈正相關。這與Rtbin等（2002）報道類似，他用分段的多元回歸分析發現lep水平在女性患者同漢密爾頓抑郁量量表的軀體化因子相關。梅剛等（2008）也發現老年期抑郁癥患者血清瘦素濃度與HAMD焦慮軀體化因子和晝夜節律變化因子有顯著相關性。焦慮/軀體化因子分最主要反映的是自主神經功能（包括交感神經功能），瘦素與交感神經系統關系密切，抑郁癥的患者常常會伴有自主神經功能的紊亂，例如出現心慌、氣短、盜汗、胃腸不適等癥狀，可能因此出現上述結果。
稅務檢查與稅務稽查有什么區別？公安機關、審計部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢查究竟錯在哪里？這些看似簡單的問題卻往往是基層稅收工作中的難點。本文試圖從稅收法定原則的基本要素入手，來解釋以上問題。
稅收法定是一項基本的稅法原則。它要求稅收行政過程當中所涉及的各方主體都必須依據法律事先確定的規范行事，在法定的范圍之內履行各自權利義務。由于歷史的原因，稅收法定原則在稅收檢查領域并未得到很好的確立，在我國實行多年的財政、稅收、物價大檢查，使人們在習慣上把稅務機關依照《稅收征管法》實施的稅務檢查與審計、財政等部門涉稅監督活動混為一談，統稱為稅收檢查。觀念上的混亂，導致在實踐中部門間相互越權，呈現出了多主體介入、多種法律關系混雜的局面。同時，在稅務機關內部，稽查部門與征管部門關于檢查權限的劃分也是因地、因時而異，處在長期的震蕩與不懈的探索之中。
形成以上問題的原因是多方面的，除了《新征管法學習讀本》一書中多次提及的“部門利益”之爭之外，我認為，還有一個重要的原因是對稅務檢查所內含的多種法律關系缺乏系統的、學理上的分析。本文擬以稅收法定原則為基準，探討稅收監督權與管理權、以及稅收合法性原則與誠信原則等稅收檢查所涉及的多項法律關系。
一、
從程序法定看課稅調查與違法行為調查的區別
《稅收征管法》賦予稅務機關檢查權的目的，一是為了復核納稅人、扣繳義務人的申報行為是否真實，監督納稅人據實申報，依法納稅；二是調查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務人有無違法事實，為打擊、懲處稅收違法行為收集證據、依法追究違法分子的法律責任。因此，《稅收征管法》中所規定的稅務檢查，包含了針對所有納稅人的普遍意義上的“課稅調查”與針對稅收違法行為的“違法行為調查”兩種性質不同的法律關系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更側重于對違法行為的懲處。
由于在《稅收征管法》中，這兩種性質不同的檢查統一規定在“稅務檢查”這一章節當中，所以有的學者誤認為，這兩種調查適用相同的法律程序。其實，在現有的法律制度當中，盡管規定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區別的。稅收違法案件的調查是以課處行政處罰為目的，所以首先得適用行政處罰法的有關程序，并且，在《稅收征管法》的第54條第6款和第58條，也單獨就“調查稅務違法案件”設立了不同于一般的程序和權限。
并且，按照現行《稅收征管法》第11條“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復義的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，以及《稅收征管法》實施細則第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”的規定，在稅務機關內部，實施這兩類檢查行為的主體是相對獨立的。《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發[2003]124號）對日常檢查定義為“是指稅務機關清理漏管戶、核查發票、催報催繳、評估問詢、了解納稅人生產經營和財務狀況等不涉及立案核查與系統審計的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一”。并且就實施檢查的主體進行了以下原則性的區分：“征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍要按照以下三個原則劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執行）由稽查局負責；三是專項檢查部署稽查局負責牽頭統一組織”。由此可見，“違法行為調查”的案件查處職責，主要由稽查部門負責實施。
在手段的應用上，《稅收征管法》對“調查稅收違法行為”作出了持別的規定。稅務機關在進行違法行為調查時，除擁有了一般的稅務檢查時的諸多權限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲蓄存款查詢權和錄音、照相等取證權。另外稅務機關還可以依據行政處罰所賦予的調查權，同時也要受行政處罰法的約束。
對稅收工作尤其具有重要意義的是，行政處罰法第三十七條關于證據保全的規定。例如在調查當中發現了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發票、造假工具等等的物證，如果不及時控制，仍然留在違法嫌疑人手中，很可能被違法嫌疑人銷毀證據，使得日后的行政處罰因證據不足而陷入非常被動的境地，在這種情況下，可以依據這一條款，經稅務機關負責人批準對這些證據先行登記保存。但必須注意的是證據保全的期限不能超過七天，稅務機關必須在七天內及時作出處理決定。
正如有的學者誤認為課稅調查與稅務違法行為調查適用相同的程序一樣，在稅務實務當中，確實存在忽視各條款的適用對象，錯認為只要是稅務檢查，就可以把稅務檢查章節中的所有權限都拿出來行使的現象。這些問題的發生，固然與基層人員對《稅收征管法》的理解程度有關，但更重要的是，在立法的當初未就課稅調查與針對稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執法措施上的相互關系（比如課稅調查當中的執法措施能否適用于稅收違法行為的檢查）、這兩類稅收檢查的外在區分標準等問題作出清楚的規定，至少是在條文上區分不太明顯。盡管在實際工作當中，我們有《稅務稽查工作規程》這樣的內部工作制度對以上問題進行調整，但這種工作制度只能對內部的稅務人員產生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要通過修改《稅收征管法》，對這一部分內容加以完善。
二、從主體法定看稅務檢查與刑事犯罪調查的區別
稅務檢查是一種行政執法活動，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人是否正確履行納稅義務、扣繳義務的事實所作的單方面強制了解的行政執法行為。它涉及面廣，直接影響到相對人的權利和利益，因此，必須要有明確的法律授權，由法定機關遵守法定的程序進行。《稅收征管法》第五十四條明確授權稅務機關為法定的稅務檢查實施機關，因此，除稅務機關之外的任何單位和個人都不得依據《稅收征管法》對納稅人、扣繳義務人的納稅、扣繳行為進行檢查。
稅務檢查與涉稅刑事犯罪調查的區別。在涉稅刑事犯罪案件和調查過程當中，公安機關對納稅人、扣繳義務人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強制調查的權力，但公安機關所進行的刑事調查是依據刑事訴訟法等有關法律進行，并且只能針對犯罪嫌疑人進行。稅務人員所進行的稅務檢查是以追究違法行為人的行政責任、保障國家財政收入為目的，而公安機關進行的犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執法主體、法律依據、適用對象、調查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所收集到的資料只能作為稅務機關核定應納稅額或課加行政處罰的依據，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據，稅務機關在稅務檢查過程當中發現的可以證明當事人犯罪的資料，必須依法移交給公安機關，經公安機關依法核實后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據。
而稅收犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任為日的，調查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據的是刑事訴訟法，調查只能針對犯罪嫌疑人進行，不能針對一般的納稅人。另外，審計部門順進行審計過程當中也可能會涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動也必須嚴格按照審計法的有關規定進行，不能把審計機關的涉稅審計活動理解為稅務檢查。稅務檢查過程當中一些稅務機關所獨有的權限，比如稅收保全與強制執行措施就只能由稅務機關行使，公安機關、審計部門都沒有這樣的權力。
三、 從義務法定看越權檢查
接受稅務檢查的相對人只在法定的范圍內負有接受、配合檢查的義務，超出法定范圍的檢查，當事人有權拒絕。《稅收征管法》規定，稅務機關在進行稅務檢查當中，擁有賬簿、憑證檢查權，生產經營場所和貨物存放地的實地檢查權，郵政、交通企業的查證權，存款賬戶檢查權、詢問權，責成提供資料權，采取稅收保全與強制執行措施權等多項權力，但在具體的檢查過程當中，稅務機關必須區別不同的對象依法行使這些權力。
《稅收征管法》規定，賬戶檢查權和采取稅收保全與強制執行措施權就只能針對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人行使，而不能針對所有的納稅人和扣繳義務人；對個人儲蓄存款的檢查權就只能針對稅收違法案件的涉嫌人員和個體工商戶行使；到車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構進行的托運、郵寄商品、貨物查證權就只能針對納稅人行使，而不能針對扣繳義務人行使。
這些區別，盡管在《稅收征管法》的條文上表現得非常清楚，但在實務當中，往往受到執法人員的忽略。不仔細區分對象，籠統地認為，只要是《稅收征管法》所列出的，就是自己可以行使的執法手段，而不認真體會每一法條的立法宗旨。
依照《稅收征管法》的規定，接受稅務檢查的相對人依法負有如實提供資料、如實回答有關問題、積極配合稅務機關進行檢查等義務。稅務檢查不同于征稅行為或處罰行為，不直接對相對人的財產權利作出調整，但稅務檢查必然要求相對人在時間上、人力上、場地占用上給予配合，會對相對人的正常經營或其他活動產生重大的影響，在法學上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務，既然如此，這種義務就必須是依法規定，并要有一定的限度。因此，相對人只服從依法擁有檢查權的稅務機關的檢查，對其他不具有稅收檢查權的部門、單位或個人違法進行的“稅務檢查”，納稅人、扣繳義務人等相對人有權拒絕。
稅務機關實施稅務檢查，必須和被檢查的納稅人之間存在法定的管轄關系，也就是說二者之間存在依照稅法確定的征收與繳納關系。有權實施稅務檢查的機關一般是指辦理稅務登記的所屬稅務機關及其上級稅務機關和納稅行為發生地的監管稅務機關及其上級稅務機關。在特殊情況下上級稅務機關根據工作的需要，有權指定檢查機關，我們在日常工作中多見的交叉檢查，就屬于因上級機關授權指定而發生的檢查權的暫時轉移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務機關取得的檢查權來自于上級機關的授權，是臨時取得的，只在上級機關授權的期間和授權事項的范圍內有效，隨著交叉檢查活動的結束，非稅收管轄機關就無權再進行檢查，否則納稅人、扣繳義務人就有權拒絕。
四、 從誠信原則看多重檢查
誠信原則是調整民事法律關系的一條重要原則，它在稅收法律關系當中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關系，是稅法學研究中的一個重要課題。在日本的稅法學研究中，有的學者認為，在稅法領域，居于主導地位的是合法性原則，稅務機關的使命在于嚴格貫徹執行稅法、無權減免納稅人的稅收。因此，即使是已經生效的稅收決定，如果在事后發現是錯誤的，也應當立即糾正，而不能使在保護納稅人方面已經形成的合理期待或信賴有絲毫影響，從而使誠信原則在稅收執法領域的存在遭受質疑。
而大部分學者則認為，誠信原則是一項公法和私法領域都應當遵從的基本原則。合法性原則與誠信原則是一對相互對立但又統一于稅收法定原則之內的法律關系，是稅收法定原則兩個不同的側面，都是服務于維持稅收法律關系的穩定、保障良好的稅收秩序、體現法律正義這一目的的。是否適用誠信原則，取決于在個案當中，合法與誠信這兩大價值哪一方更能體現法的正義，更有利于維護良好的稅收秩序。
在我國的稅法學說當中，也有類似的觀點，認為為了保障公平正義，進行個別救濟，可在個別情況下，對合法性原則的適用給予必要的限制，誠信原則優先適用。
關于誠信原則的適用條件，日本的一個權威判例指出，誠信原則的適用實質上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價的，所以必須慎重，除非滿足以下四點必要的、最低限度的條件，才能提及是否考慮適用。（1）構成納稅人信賴對象的是稅務機關“正式的意見”；（2）納稅人因基于對該“意見”的信賴進行了相應的行為（作為或不作為）；（3）隨后稅務機關所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會給納稅人帶來經濟上的不利后果；（4）在這一過程當中，沒有任何可以歸責于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務機關的課征行為就應當對已作出的意見及規范不得更改，或者，如果要更改就要對由此給納稅人帶來的損失承擔賠償責任。
誠信原則對稅務檢查的指導作用體現在兩個方面。一是限制多重檢查，二是對檢查結果的處理應當考慮保護納稅人的信賴利益。目前，我國稅法學界關于誠信原則的討論，主要是圍繞信賴利益的保護展開的，關于這一點，盡管學者們參考外國稅法的有關學說，提出了多種適用標準和原則，但按照我國《稅收征管法》第52條及其實施細則第80條的規定，目前對納稅人信賴利益的保護僅以“不得加收滯納金”為限，從原則上是否定納稅人以信賴利益為由對抗稅務機關的征收權的。
與學術界所關注的焦點不同的是，官方對誠信原則的實踐重點放在了如何限制重復檢查這一點上。正如同一份文件所指出的“稅務檢查政出多門，多頭指揮，互不協調，層層縱向檢查，同級橫向檢查，各自為政，互不認可；檢查缺乏規范性，工作方法簡單，有的檢查同一問題，結論各異，處理不同，甚至相互抵觸”。多頭檢查和重復檢查已經給稅收工作帶來了嚴重的危害，這種危害不僅僅表現為加重納稅人負擔這樣一種物質的損失上，更為嚴重的是，頻繁的檢查無疑會動搖納稅人對稅務機關的信賴，使稅收法律關系陷入一種長期的不穩定狀態，這是與稅收法定原則的宗旨相違背的。
正是基于這樣一種針對現狀的反思，政府部門逐漸認識到誠信是構筑良好經濟秩序所必需的寶貴資源，先后出臺了一系列文件限制檢查的次數。1999年7月，經國務院批準，國家經貿委、國家計委以及國這有稅務總局等10個部委，聯合下文，要求“稅務機關對同一企業的稅務檢查，每年不得超過兩次。”2002年9月修訂后的《稅收征管法》實施細則第85條也明確規定稅務機關應當“嚴格控制對納稅人，扣繳義務人的檢查次數”。
2003年7月，國家稅務總局下文推行納稅信用等級評定，提出要“加強稅收信用體系建設”，這可以說是第一次以法律文件的形式明確地把誠信原則作為稅法當中的一條重要原則確定下來。并且該文件的第十一條規定，對A級納稅人，除專項、專案檢查以及金稅協查等檢查外，兩年內可以免除稅務檢查，把免除稅務檢查作為彼此誠信的主要標志。
從以上的分析我們可以看到，我國稅法對誠信原則的接受，主要是通過限制檢查次數來進行普遍的，預防性的誠信保護。但這些避免多重檢查的規定僅僅是稅務機關內部的工作制度，它可以成為稅務機關的義務（相對于上級機關的服從義務）性條款，但并不能由此成為納稅人的權利性條款。也就是說，對于納稅人來說，這并不能上升為法定的權利，納稅人并不能因為自己已經接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，造成多頭檢查、多重檢查的根本原因在于稅務機關內部職責設計、稅收任務管理等等體制性的因素，過錯的責任很難定到某個稅務機關或者是某個人身上。簡單地說，在多個稅務機關的檢查都于法有據的情況下，這樣的規定是不是有鼓勵“先下手為強”之弊？
既然稅收信用能夠成為一個完整的體系，那么，誠信原則對征納雙方的約束也就應該是雙方的。如果納稅人的行為與誠信原則相違背，就會被取消稅收優惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是說，納稅人遵守誠信的義務是由相應的法律手段來確保履行的。與此相對，我們也應當在稅務檢查中肯定納稅人的誠信利益，規定對同一事項，在納稅人申報之后經過稅務檢查的，在此之后的稅務檢查中除非發現新的可以歸責于納稅人的原因之外，稅務機關不得再作出加重處理的變更。也就是說，在納稅人無過錯的條件之下，重復的稅務檢查只能意味著國家稅收的減少。這樣進行檢查的稅務機關事先就明白他所將要進行的最終不能有所“成果”的話，其檢查的動機就會有所克制，選案工作因此會較為慎重。稅務檢查的行政目的在于確保稅收秩序和確保國家財政收入，而決不能偏離這一目的無休止地探求合法的界限，因此稅務機關與納稅人之間長期的信賴關系也是一項重要的執法資源。承認納稅人對第一次檢查擁有有的誠信利益，是從根源上防止多重檢查的“防洪堤“。
只有可訴的權利才是真實的。我們在看到限制檢查次數的相關制度對于保護納稅人的誠信利益所起的積極作用的同時，更應當認識到，肯定納稅人對于初次納稅檢查所產生的誠信利益，讓誠信利益上升為可訴的權利，才是解決多頭、多重檢查問題的根本所在。
參考文獻資料目錄
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[關鍵詞]稅收征管法；刑法；銜接；競合
[DOI]1013939/jcnkizgsc201607104
稅收征管法是規定稅收實體法中確定的權利義務履行程序的法律規范，也是稅法的一部分，在保障我國經濟健康發展等方面發揮著不可替代的作用。而刑法作為我國關于犯罪及刑法的法律規章制度，是國家法律的一部分。二者之間既相互獨立，又互相影響，加強對二者之間銜接問題的研究具有現實意義。
1二者之間的關系
一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規范人們的社會行為，但是二者之間的聯系密不可分。首先，調整對象方面，后者對于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規定，而相關內容在前者內容中也有所體現，無論是界定還是法律責任上都有所明確。其次，針對稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執行層面而言，更多的是根據后者實現對稅收犯罪的刑罰。[1]最后，具有強制性。就某種程度而言，二者作為部門法，都具有一定的強制性，為法律執行提供充分的保證。
另一方面，區別角度。首先，對象差別性，分屬于不同的法律部門，前者主要是針對稅收義務及權利的調整；后者是規定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度；其次，性質差別性，前者具有義務性，而后者更多地傾向于禁止性、強制性方面，其主要目標是明確犯罪行為后，并對犯罪者進行懲罰；最后，負責形式差別性，前者承擔的法律責任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財產刑。
2二者之間銜接存在的問題
21銜接方式存在不合理
現階段，對我國立法形式研究能夠發現，依附性的散在型方式為主，簡而言之，將刑法條例置于行政法律當中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說，《征管法》在列舉稅務行政管理相關規定后，會在其后贅述“構成犯罪的、依法追究其刑事責任”。能夠實現對《刑法》內容的有效補充，以此來緩解修改《刑法》的巨大壓力。[2]事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責任劃分不明確，導致“以罰代刑”的不良情況；加之經濟發展的影響下，各類新型犯罪手段的出現，難以解決實質性問題，對此二者銜接方式并不合理。
22行政處罰與刑法之間的競合問題
所謂競合，是指一個行為產生后果觸犯了不同的法律，與此同時，針對不同的法律會產生不同結果的一種現象。稅收實施過程中，往往會出現競合現象。同時違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。[3]如在《稅收征管法》第七十七條規定：“納稅人、扣繳義務人由本法第六十三條等規定行為涉嫌犯罪的應移交給司法機關，并追究其刑事責任”。該條款能夠證明行為人已經犯罪，但是稅務機關不能夠以罰代刑，需要交由相關部門處理。但是稅務機關是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規中體現出來，難以為實踐提供法律依據。
23條款規定不一致
條款不一致體現在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規定了十二個罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實踐中，無法做具體判斷。諸如此類案例還有很多，不再一一列舉。
3實現二者有效銜接的措施
經濟快速發展，稅收征管背后的問題也隨之凸顯，新問題及新要求的出現，迫切要求兩種法律有機銜接，更好地應對各類問題。
31靈活調整立法形式，為二者銜接奠定基礎
依附性散在型立法方式具體表現在三個方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經在上文提到；第二種是指直接援引刑法中的某條款；第三種是對行為比照刑法條款，以追求刑責。相比較來看，采取援引性方式更具有優勢，但是在具體實施中會存在法律法規不明確等問題。對此筆者建議選擇獨立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠為二者有機銜接奠定堅實的基礎。
行政刑罰主要是當事人違反法律時，由法院按照法定程序做出相應判決，促使其履行相應的義務。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠實現二者有機銜接，且具有較強的可行性，在一定程度上消除了銜接過程中存在的障礙。
32有效解決競合問題，為二者銜接提供保障
針對二者之間的競合問題，筆者建議應該堅持“選擇適用且刑罰優先”原則，簡而言之，稅務機關在具體實踐中，如果發現了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機關進行刑事制裁，然后結合具體情況確定是否交給稅務機關進行行政處罰。采取這種形式，行政機關不會對行為人做出重復處罰。[4]通過這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競合問題。
在具體執行過程中，還有可能遇到已經執行了行政懲罰的現象。對此可以采取兩種手段加以調整：一方面以人身罰折抵相應的刑期；另一方面，以罰款折抵相應的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠高于行政罰款金額，行為人需要補充相應的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個部門相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門職責，且避免競合問題產生的混亂問題，為二者有機銜接提供足夠的保障，進而更好地解決經濟社會發展中遇到的各類問題。
33統一條款表述形式，為二者銜接提供依據
對于二者相關條款規定不一致問題，筆者認為要統一二者的具體表述形式，如對于相關發票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開發票的條款，適當增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務工作的順利開展提供依據。或者利用逃避稅替代偷稅。通常情況下，“偷”是將別人的東西變為自己的東西，而就本質而言，稅收是國家無償使用的，用“偷”并不恰當。對此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規范性，與此同時，還應加強與《刑法》中的數額較大、數額巨大等銜接在一起。[5]除此之外，對表述方式的統一而言，還可以結合罪刑法定原則進行相應調整和優化，如對于《征管法》第六十五條的規定“行為人，只要沒有造成欠稅結果，將不會構成逃避追繳欠稅罪”。事實上，只要行為人將財產轉移，稅務機關將難以做出判決。對此可以堅持刑法相應原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。
4結論
根據上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門法，二者既相互獨立又相互依存。因此對于二者銜接問題，我們應加強對二者之間關系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對性措施，統一表述方式等，實現二者有機銜接，從而為我國社會主義和諧社會建設及發展提供支持。
參考文獻：
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[論文關鍵詞]稅務管理個體稅收管理發票管理以票管稅
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。
[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，造成了核定征收個體工商業戶稅款的減少，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關應強化發票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規的有關規定，采取適當的方法，切實加強個體工商業戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。
[關鍵詞]稅源聯動管理制度；聯動譜系；法制化進路
一、稅源聯動管理制度的內涵及生成機理
(一)稅源聯動管理制度的基本內涵
所謂稅源聯動管理制度，是指在各級部門之間、上下層級之間以及稅源、稅基管理的主要環節之間，整合職能配置，整合數據應用，建立起職責清晰、銜接順暢、重點突出、良性互動的管理制度。稅源聯動管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯動管理制度是指稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理制度；狹義的稅源聯動管理制度則是指稅務部門系統內部的稅源聯動管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯動管理制度分為不同的類型：
首先，從聯動主體的角度看，稅源聯動管理制度包括橫向聯動和縱向聯動。稅源管理的橫向聯動是指同級稅務部門之間以及同級稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動應當細分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務部門與非稅務部門之間的橫向聯動。包括同級稅務部門與工商管理部門、交通管理部門、建設規劃部門、國土房管部門、金融部門、統計部門、審計部門以及與稅源管理工作密切相關的同級非稅務部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務部門之間的橫向聯動，主要是指國地聯動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動與廣義的稅源聯動管理有所不同，盡管兩者都包含稅務部門與非稅務部門之間的聯動管理關系，但是前者僅強調聯動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動都屬于廣義的稅源聯動管理。稅源管理的縱向聯動是指國稅系統或地稅系統內部上下級之間的聯動管理關系。稅源管理的縱向聯動有“三級聯動”和“四級聯動”之分。“三級聯動”主要是指市局、區縣局、稅收管理員上下聯動匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟南、晉城等就實行“三級聯動”管理制度。“四級聯動”是指通過構建貫通四級的稅收風險聯動控管體系，實行省局、市局、區縣局、稅收管理員的“四級聯動”管理制度。江蘇省國稅局就實行四位一體的稅源聯動管理制度。
其次，從聯動流程的角度看，稅源聯動管理制度是一種流程聯動。流程導向將稅源聯動管理制度納入稅收征管流程中，實行程序化操作，在上下級之間、部門之間、征管業務流程的主要環節之間，形成一個循環往復的工作流程，推動稅源管理分析、監控、評估、稽查四個環節的良性互動。在流程聯動中各主要環節結成節點，每個環節在發揮其作用時，既能得到其它環節的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環節共享。
再次，從聯動稅種的角度看，稅源聯動管理制度還可以在關系密切的稅種之間建立起稅種聯動制度。如房產稅、契稅與城鎮土地使用稅之間的聯動制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯動管理制度等。
最后，從聯動地域的角度看，稅源聯動管理制度可以在不同區域之間建立起地域聯動，這是一種更高級的稅源聯動管理制度。由于當前的稅源聯動管理制度還處于發展初期，各地的地域聯動實踐還尚未興起。稅源聯動管理制度的地域聯動能夠突破區域之間的信息壁壘，應對稅收實務中出現的“跨區縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯動非常必要。隨著稅源管理的地域聯動制度的成熟和完善，最終將形成一個全國“一體化”的稅源聯動管理制度，這是稅源聯動管理制度的最高形式。
(二)稅源聯動管理制度的生成機理
信息不對稱是信息失靈的一種具體表現形式。現代信息經濟學認為，信息不對稱是指在經濟活動中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數量和質量上存在著差異。這一方面表現為信息優勢主體往往利用自己的信息優勢地位去損害劣勢主體的利益，另一方面也表現為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息去維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現在三個方面：第一，納稅人和稅務機關之間的信息不對稱；第二，稅務系統內部的信息不對稱；第三，稅務機關與其他有關部門之間的信息不對稱。
信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實踐中的“常態”，為征管過程中的稅收風險提供了滋生的土壤。所謂風險，從經濟學的角度講，是指損害或損失發生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務專家Blickman和Wittberg則寬泛地認為風險是任何可能影響一個組織達到它的目標的事情。信息不對稱語境下的稅收風險，從主體的角度講，表現為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風險。按照傳統的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實納稅時取決于其對預期逃稅的“收益”與“成本”權衡的結果。在稅務部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質量(誠實守信)的納稅人時，將出現類似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現象，即低質量(不誠實守信)的納稅人會越來越多，高質量(誠實守信)的納稅人會越來越少。對于稅務系統內部上下級稅務征收部門之間的信息不對稱現象而言，稅務征收人員可能存在的道德風險主要表現為以下兩種行為：偷懶，稅務征收人員為工作所付出的努力小于其已經得到的報酬；機會主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務管理部門背道而馳。
稅收風險的存在是稅收風險管理的邏輯前提。美國學者Williams和HEins將風險管理定義為通過對風險的識別、衡量和控制，以最小的成本使風險所致損失達到最低程度的管理方法。認為風險管理是處理純粹風險和決定最佳管理方法的一套技術。綜合以上觀點，稅收風險管理是指稅務機關以風險管理理論為基礎，利用數理統計技術和信息技術研究稅收風險的發生規律，通過對稅收風險的識別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風險所致損失達到最低程度的最佳管理方法。稅收風險管理作為一種積極、主動的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進而提升了稅源管理的質量和效率。
稅源聯動管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風險管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯動消解信息不對稱的困境，從而有效提高稅務部門對稅收風險進行管理和控制的能力。在稅收征管實踐中，稅源聯動管理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風險管理常規化、制度化，從而促進傳統征管方式向現代化征管方式的嬗變。
二、稅源聯動管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1稅源聯動管理制度缺乏稅收實體法依據。從稅收實體法的角度講，稅源聯動管理制度的執行依據具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執法行為大量依據行政解釋，直接導致了稅法效力的削弱，稅收法律關系也因此被扭曲。作為一種發端于稅收實踐中的稅收程序制度，稅源聯動管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執行依據有違稅收法治原則。從稅源聯動管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯動管理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務行政主管機關的大力推動；而政府和各級稅務部門所出臺的有關政策文件，是稅源聯動管理制度實踐最主要的執行依據。這些執行依據具有以下特點：一是文件層級低，目前有關稅源聯動管理制度的最高層級的文件是國家稅務總局的年度工作總結和工作要點；二是執行依據的零散性和雜亂性，主要表現在國稅部門與地稅部門沒有統一行動，而是分別在自己的系統內部進行稅源聯動管理制度實踐，而且即使在國稅系統或地稅系統內部也都是各自為政。各地稅務部門的實施依據各不相同，其實踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統一與稅收程序正義的實現。
2稅源聯動管理制度缺乏稅收程序法依據。《稅收征管法》是稅收程序法，稅源聯動管理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現。然而現行《稅收征管法》對稅源聯動管理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現在以下方面：
第一，現行《稅收征管法》中稅務機關管理的被動性和事后性與稅源聯動管理制度中稅務機關管理的主動性和事前性之間存在矛盾。現行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務管理機關的被動性為邏輯起點，忽視了納稅人的經濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強調納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進行稅務登記和納稅申報，并自覺進行賬簿、憑證管理，如若出現相反的情形，則稅務機關只能進行被動的事后救濟——稅務稽查。而稅源聯動管理制度則以稅務機關的主動性和納稅人的相對被動性為前提，強調無論納稅人違反納稅申報和進行賬簿、憑證管理與否，稅務機關都可以預先進行稅務信息的調查、收集與管理，因而這種管理更具有主動性和事前性。
第二，稅源聯動管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現。稅源聯動管理制度是一種科學化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯動管理機制的科學化體現在稅源聯動管理機制在風險識別——納稅評估——聯動應對的過程中，運用數據模型等科學方法進行分析；稅源聯動管理機制的精細化則體現在稅源聯動管理機制建立了一套以聯席會議為主導的、縱橫交錯的精細化管理體系；稅源聯動管理機制的信息化體現在稅源聯動管理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數據資源，以進行一體化的數據管理。稅源聯動管理制度的科學化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯動管理的信息化管理做出更加明確而具體的規定。然而現行《稅收征管法》僅在第二十三條規定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規定的原則性，加之我國經濟發展的地緣差異，稅務信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務信息呈靜止狀態，靠人工輸入的稅務登記信息資料往往在一段時間內未能及時變更；二是稅務信息的非真實性，納稅人隱瞞經營成果、設立假賬應付稅務檢查的現象時有發生；三是稅務信息的滯后性，實施集中征收、重點稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態，弱化了征前監控，使準確的稅務信息呈現滯后性。
第三，《稅收征管法》中部門協調制度的法律規定不完善，導致稅源聯動管理中的“部門聯動”在實踐中缺乏可操作性。《稅收征管法》第五條規定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區域內稅收征管工作的領導和協調，支持稅務機關依法執行職務”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區還頗為盛行的情形下，該條規定無疑從法律上為政府對稅收征管執法的不當干預提供了法律依據；對于稅收征管中的部門協調問題，現行《稅收征管法》第五條僅原則性地規定“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協助義務是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商管理部門及銀行等金融機構做出粗略規定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒有對不履行支持協助義務的行為規定相應的法律責任。沒有責任的約束無異于一紙空談，法律規定的原則性和模糊性是稅收實務中部門協調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯動管理制度的可操作性。
第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規定過于原則，不利于稅源聯動管理制度中計算機輔助功能的有效發揮。《稅收征管法》第六條規定國家有計劃地利用現代信息技術建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、管理監控、決策分析功能卻遠遠沒有發揮出來。稅務軟件開發各自為政，且層次低、投入高、浪費大，“以計算機網絡為依托”的征管模式沒有真正建立起來。
(二)法律理論缺憾
1稅源聯動管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關系中出現，納稅被定性為一種無償的行為。由于政府的強制征稅權被過度強化，導致納稅人與政府之間權利義務的失衡——監督與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。
稅收契約論從一個全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權利義務關系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關系是一種理性關系，雙贏互利是雙方締約的初始動機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關系在于：首先人民基于公共產品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產權利，做出同意納稅的次優選擇；而后產生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務，保護納稅人的合法權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。
2稅源聯動管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來源，國家征稅權的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實然的過程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規定，而且規定應當盡可能明確而不致出現歧義，其精神實質是通過明確具體的法律規定排除或限制行政機關在稅收問題上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協商與對話的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執行和遵守等各個環節；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關系，且平等地受到法律的追究。
稅源聯動管理制度通過稅收信息資源的聯動整合，為稅務部門提供及時的稅收信息和準確的執法依據，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實現。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯動管理制度，不難發現存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關稅源聯動管理制度緣起的考察中可以知道，目前實務部門所推行的稅源聯動管理制度的依據大多散見于省、市一級稅務部門的工作計劃、工作總結或工作意見之中，稅源聯動管理制度所出現的最高級別的文件是國家稅務總局的工作總結和工作要點。由于缺乏法律上的依據，在稅源聯動管理實踐中，稅務行政機關的自由裁量權很大，更多地體現為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現出個別性、政策性、零散性、地方性的特點。
第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯動管理制度發端于稅收實踐，以各具特色的不同層級的稅務機關文件為指導。稅務機關的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯動管理制度的運行方式缺乏合理的預期，作為“理性經濟人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯動管理制度信息的情形下做出戰略決策，以實現自身利益“最大化”。
第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯動管理制度是稅收實務部門基于稅源控管需求所進行的征管方式的實踐試煉，是稅收征管權實現的創新途徑。在這一創新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動的主導地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯動管理制度并非源自于稅收征納主體之間協商對話的結果，而是稅收行政部門的單方意志的體現，因而當前的稅源聯動管理制度中缺乏納稅人的民主參與。
第四，有違程序平等原則。由于稅源聯動管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實質，程序正義的理念很難內生于稅源聯動管理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實踐中林林總總的稅源聯動管理制度，發現其中唯獨缺乏稅務行政部門征管責任的制約制度。
3稅源聯動管理制度中納稅人權利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協商。協商是契約的重要理念，體現出一種雙向交流與溝通的精神，這一點在習慣于以單方意志思考的行政領域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優化稅務行政的過程中。”稅收契約論的精神實質在于政府對納稅人利益格局的重新調適，實現政府與納稅人應然角色的回歸，通過法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的合法權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯動管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯動管理制度存在著納稅人權利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯動管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯動管理制度主要依賴于橫向聯動制度消解部門之間的信息不對稱障礙，由于現行《稅收征管法》僅原則性地規定了部門之間的協助義務，至于部門之間應當怎樣協助、其它部門應當在多大程度上進行信息披露、在信息披露(或者聯動)過程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒有做出明確規定，稅源聯動管理制度也缺乏統一的度量。可見，由于缺乏法律的規制，稅源聯動管理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務部門征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。
第二，稅源聯動管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現行的稅源聯動管理制度僅以內部文件的形式規制，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，納稅人可能因對稅源聯動管理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。
第三，稅源聯動管理制度未能很好地與稅收優惠權對接。稅源聯動管理制度是稅收風險控制理念下的產物，稅收風險的深層次根源來自于納稅人的信用風險，對于納稅人信用風險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進行內在的激勵，即建立與稅收優惠權相對接的納稅人信譽等級制度。但是目前的稅源聯動管理制度只是稅務行政機關的單方管控行為，盡管某些地區實行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優惠權相對接，以至于既不利于稅源聯動管理制度運行中納稅人的主動性和積極性的發揮，也不利于納稅人稅收優惠權的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯動管理制度中缺乏實現的途徑。由于稅源聯動管理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務部門基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風險控制的角度設計稅源聯動管理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。
三、稅源聯動管理制度的法制化進路
(一)稅源聯動管理制度的法制化
實踐是源，理論是流，理論來源于實踐，又指導實踐。學界應當在論證思辨中尋求稅源聯動管理制度與稅法精神理念的對應、關聯與轉換，以一種主動化的進路滲透到稅源聯動管理制度實踐中，并在實踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯動管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學界應當從法理層面積極回應稅源聯動管理制度。然而據現有資料顯示，盡管稅源聯動管理制度已經實施兩年有余，但是實務部門從經驗和方法的角度探討較多，學術界的理論探討較少，法學界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯動管理制度的法學理論進行探討。稅源聯動管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯動管理制度是否關涉稅收程序正義與納稅人權利保護問題?稅源聯動管理制度的法律性質是什么?稅源聯動管理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學界尤其是法學界應當進行充分地論證。
稅源聯動管理制度發端于稅收征管實踐，是工業化、信息化進程中稅收管理面臨新機遇與新挑戰背景下的產物。實踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規制和完善，否則實踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯動管理制度在現代法治社會中應然的路徑選擇。
所謂稅源聯動管理制度的法制化，是指國家立法機關借助于一定的立法程序，將稅源聯動管理制度的實踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內容是將稅收政策實踐轉化為法律規范。稅源聯動管理制度的法制化并非緣于稅收實踐的單方需求，而是稅收實踐與法律相互需要的產物。稅源聯動管理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實踐，稅法理念與法治精神應當主動滲透到稅源聯動管理制度的實踐工作中以指導實踐，并在實踐中進一步檢驗與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實踐法制化，稅源聯動管理制度政策實踐的演進需要借助法力的強勢而將其實踐化為最基本的法律制度，這是政策實踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關系在于：前者是后者的前提和基礎，只有蘊含著法治精神的實踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實踐政策經過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩定的品格，并以法律制度的形式存續下來。
(二)稅源聯動管理制度的法制化進路
1稅源聯動管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進行形式上的稅源聯動管理制度立法。在稅源聯動管理的具體法律制度設計中，應當就有關稅源聯動管理的聯動主體、聯動對象、聯動關系、聯動準則和聯動程序等，應盡可能地在實體法律中做出明確的規定；另一方面，稅務機關應當嚴格依法征稅，不允許逾越稅法的規定而隨意擴大征稅權利，以行政性規定取代法律的規定，以至于在稅源聯動管理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯動管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務行政機關對稅法漏洞進行補充，克服稅源聯動管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務關系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現代民主制度與法制觀念的產物。鑒于稅源聯動管理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯動管理制度在注入稅收程序正義理念的同時，還應當彰顯納稅人權利保障的現代法治精神：通過消解信息聯動與稅收秘密權之間的緊張關系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯動制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過納稅人信譽等級制度與稅收優惠權的對接，調動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人合法權利的根本保障，稅源聯動管理制度法制化是一項復雜的系統工程，需要在長期的實踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現稅收法治的精神實質。鑒于稅源聯動管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融入稅收程序正義的精神理念：通過權責統一的稅收征管制度，適當約束稅務行政機關的自由裁量權；通過協商對話、民主參與等制度的建立，使稅源聯動管理制度更加透明化、民主化與平等化。
2稅源聯動管理制度的法制化——現行《稅收征管法》的完善。稅源聯動管理制度是稅收實踐試煉的結晶，具有科學化、精細化和信息化的現代性特質，是稅收征管方式從傳統走向現代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進化源于社會實踐的變遷，稅源聯動管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。
作為一種征管方式的創新制度，盡管稅源聯動管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現，然而現行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯動管理制度做出原則性的規定，并在此基礎上將與稅源聯動管理制度密切相關的條款進行細化和完善卻是切實可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協作是橫向聯動的重要法律依據，但是現行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規定；就具體的協助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商管理部門和銀行等金融機構做了粗線條的規定，而對于國稅部門與地稅部門之間的協助義務、稅務部門與審計部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關的其他部門的協助義務，《稅收征管法》沒有做出具體規定，更沒有規定相應的法律責任。因此，稅源聯動管理制度的橫向聯動法律依據不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯動管理制度的關鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現行《稅收征管法》僅用一個條文進行了粗略的規定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務?遵守什么樣的信息共享規則?信息共享制度的主體在不履行義務、不遵守規則時應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進一步的明確規定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條。現行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務主體是否具有法律上的正當性有待進一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關制度與稅源聯動管理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。
3．稅源聯動管理制度的法制化進程。稅源聯動管理制度既關涉稅收實體問題，也關涉稅收程序問題，是實體與程序的有機統一體，因而不宜也不可能將稅源聯動管理制度的實體制度與程序制度進行割裂，而應在相應的稅收實體法與程序法中分別做出規定。在條件成熟的情況下，制定一部統一的《稅源聯動管理制度單行條例》是稅源聯動管理制度未來的路徑選擇。關于《稅源聯動管理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一蹴而就的事情，需要一個漫長的實踐創新與理論探討過程，但就《稅源聯動管理制度單行條例》制定的成熟時機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯動管理制度在稅收實踐中經反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯動管理制度由內部政策上升為國家政策，由區域政策上升為全國統一政策，且具有一定程度的穩定性；第三，理論界尤其是法學界在稅源聯動管理制度實踐與政策研究的基礎上，對稅源聯動管理制度的法之源和法之理進行了卓有成效的探討，對稅源聯動管理制度的法律制度設計進行了充分的證成。
法律與實踐是一種互動互生的關系：法律的建構與運行是實踐的，而非冥想的，它需要回應和關注社會發展的需求以獲得旺盛的生命力；實踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯動管理制度是內生于稅收實踐的社會產品，需要一個漫長的法制化的過程，實踐的試煉——政策的指導——合理性與正當性的法律證成是稅源聯動管理制度法制化必經的歷程。
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一、稅收司法保障的含義
所謂稅收司法保障：就是通過司法權的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關系到稅收管理權能否在實踐中得以貫徹執行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現實意義和社會意義。
二、現行稅收司法保障的內容及問題
我國稅收司法保障規范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現了稅收司法保障的價值目標，筆者根據多年經驗，將有關稅收司法保障的內容作些整理并提出問題，和大家共同探討：
（一）稅收優先權司法保障
《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保責權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒法違法所得。稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權的過程中存在以下幾個問題：
1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償了無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國法律未作出明確規定，稅收優先權流于形式，難予付諸實踐。
2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規定：“財產被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”表面上看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法執行，實則不然。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人，留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務機關仍可行使稅收優先權，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結的財產中優先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規定。
3、稅務機關在行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人，質權人、留置權人發生權利爭議，尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款的納稅人的財產尚處于一種占有和控制的狀態，稅務機關如果對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取強制執行措施來行使稅收優先權的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。
（二）稅收代位權，撤消權司法保障
《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條，七十四條的規定行使代位權，撤消權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”值得一提的是：如果欠繳稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務人）的其他的債權人先與稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理，則沒有明確規定。
（三）有關部門協助依法履行納稅義務的規范
《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確的規定，但當有關部門協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國法律缺乏相應的規定，只能責令有關部門承擔行政責任，甚至有的部門承擔行政責任的依據也找不到。
（四）稅務執法人員依法履行職責的規范
《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第八、九章的有關條款對稅務執法人員的執法行為作出了較為嚴厲的規定，同時，稅務機關通過一系列的學教活動強化為納稅人服務的意識，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，增強為國聚財，執法為民的使命感、責任心。這就從稅務隊伍建設的角度來保障稅收法律關系的正常運行。
（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規范
《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪的規定，構成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明。《刑法》第201條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的30%以上且偷稅數額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數額占應納稅額10%以上且數額在1萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數計算。”
首先，對“不申報”行為的定性問題。《稅收征管法》第六十四條第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。
其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產經營后，能按照稅務機關的規定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規定，則屬于偷稅行為，構成犯罪的要追究刑事責任。但如果該納稅人自開業經營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。
其三，對“偷稅數額，比例標準，受行政處罰次數”的界定，從《刑法》第201條的規定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數額占應納稅額30%以上且偷稅數額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數額占應納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內的全部應納稅額，四是“受行政處罰次數”法律沒有明確規定是在一年內還是更長的時間，不具有操作性。
三、完善稅收司法保障的措施及建議
1、盡快建立稅收優先權司法救濟制度，即稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。
2、法律宜明文規定在財產被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優先權，同時，制定在上述情形下稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。
3、稅務機關同抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議時，應明確選擇人民法院裁決，同時法律應明確規定“稅務機關已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間作為稅收優先于其它擔保物權的時間標準。
4、如果欠稅的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償欠稅的，法律應創設規范：“納稅人的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權”否則，稅收代位權、撤消權將遭到嚴重削弱。
5、改變協助納稅義務的有關部門只負行政責任，不負刑事責任的現狀，適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，以增強有關部門協助的責任心、義務感。
6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數額，比例標準，應納稅額，受處罰次數作出更為詳細的界定，使之更具操作性。
7、大力提升為納稅人服務的意識。稅務部門應適時開展為納稅人服務活動，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，實現征納雙方信息對等，地位平等。
