時間：2023-08-25 16:39:14
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cpa職業能力是指注冊會計師從事審計職業必須具備的并在職業活動中表現出來的多種能力的綜合，是注冊會計師的職業之魂。它包括從事審計職業所需要的生理和心理素質、思想品德、職業道德、職業知識、技能和技巧，還應包括從事該職業所必需的實踐經驗等。重視并加強對注冊會計師職業能力的培養和訓練，可以進一步提升我國會計師事務所的核心競爭力和國際競爭力。
對能力的認識有三種觀點：一是任務能力觀，即將任務的疊加當作能力；二是整體能力觀，認為個體的一般素質決定工作的能力；三是綜合能力觀，這種觀點克服前兩種觀點的缺陷，融合其優點，認為應將一般素質與個體所屬的職業崗位或工作情境相結合。CPA職業能力應達到綜合能力觀的要求。
綜合能力觀要求CPA既要具備崗位適應性，又要具備能力持續發展性，具體表現為：(1)職業認知能力，即具備積極向上的職業態度，對所從事的職業有著充分的認識；(2)專業能力，即能夠勝任其工作崗位各項技術要求所應具備的以專業知識為背景的專業能力，而且應側重于實際應用能力；(3)外語和計算機能力，外語和計算機已經成為日常工作必不可少的工具，CPA尤其應具備外語和計算機能力；(4)組織管理能力，即將工作要求轉化為技能人才的實際操作，并通過一定的組織管理進行生產和服務；(5)表達能力，即通過口頭或書面的形式與他人交流，表達自己的思想或意圖的能力；(6)團隊協作能力，即在職業活動中組織協調個人與工作、個人與他人。個人與集體之間關系的能力；(7)信息搜集與創新能力，即獲取、判斷、選擇、整合和使用信息，并在此基礎上進行創造的能力；(8)社會適應能力，即敢于在生產第一線直接面對實踐提出的難題并加以解決，具備很強的挫折承受能力和不屈的進取精神；(9)自我發展能力，即不斷充實自我、更新自我和完善自我的能力，這是適應社會不斷發展、適者生存要求的能力。CPA職業能力結構如圖1所示。
二、我國注冊會計師職業能力結構的多維度分析
CPA的職業能力與其職業活動密切相連。由于CPA的職業活動在極其復雜的關系中進行，因而CPA的職業能力結構應具有整合性和動態性。根據這一特點，筆者認為，CPA應構建“三維”立體化的職業能力結構系統。
一是專業維度，包括職業認知能力、專業能力、外語和計算機能力。審計業務是CPA職業活動的主要領域，在這一領域，CPA要完成審計任務必須具備較強的專業維度能力。職業認知能力、專業能力、外語和計算機能力是CPA保證審計質量、提高工作效率的最直接、最基本的能力，因而成為CPA職業能力結構中最基礎、最重要的組成部分。
二是管理維度，包括團隊協作能力、組織管理能力、表達能力。CPA要具有團隊協作能力、組織管理能力和表達能力，這是由注冊會計師審計的目的性、計劃性、組織性和社會性所要求的。有了這三種能力，審計工作才能克服盲目性，也才能最大限度地排除無關因素的干擾，保證審計目的的實現。
三是發展維度，包括信息搜集與創新能力、社會適應能力和自我發展能力。社會在不斷進步，CPA不但要適應今天，而且還要面對發展的未來。對于這一點，每位CPA都應有清醒的認識，要充分認識到自己的知識和水平絕不能停留在現有的層次上，從橫向來說要不斷地擴展，從縱向來說要不斷地深化，以實現自我的不斷發展與完善。CPA自我發展與完善的根基在于其信息搜集與開拓創新能力、社會適應能力和自我發展能力的增強。這些能力可以使CPA更新知識結構、拓展專業視野。
以上三個維度的能力雖然不是CPA職業能力的全部，但它反映了CPA職業能力最基本和最主要的方面。當然，從CPA職業活動的內在邏輯來看，CPA職業能力三個維度界限的劃分并不是絕對的，實際上它們是一個有機的整體，在這一整體中，每一維度的能力雖各有側重，但也相互滲透。因而，CPA要有意識地促進各種能力的協調發展，充分發揮其整體效應。
三、我國注冊會計師職業能力結構的現實與發展
獨立審計準則是審計人員和審計機構從事審計業務活動所應遵守的職業規范，是對審計機構和審計人員的自身素質和工作質量提出的要求，是指導審計行為的一般準則和評價審計工作的標準。獨立審計準則的制定和實施，使注冊會計師及其從業人員在執行審計業務時有了規范和指南，也便于考核審計工作的質量，推動民間審計發展。
一、我國獨立審計準則工作中存在的問題
（一）獨立審計準則的內容超前
在我國社會主義市場經濟的發展過程中，制定審計準則既要著眼于規范當前注冊會計師的執業行為，指導注冊會計師的審計實踐，通過審計準則的制定和實施解決現實問題，又要與國際慣例接軌，并且適應國內不斷涌現的新知識、新制度、新法規的要求。但是由于我國注冊會計師整體執業水平不高，對與國際接軌的獨立審計準則理解不夠，造成在審計過程中錯誤百出，從而使獨立審計準則不能很好的執行。筆者認為我國審計職業起步較晚，審計理論知識落后，對國際先進的獨立審計準則理解不夠，解決此問題的關鍵是做好后期的輔導和講解工作。
（二）獨立審計準則的操作性不強
從國內外審計技術來看，獨立審計準則中某些內容只能原則性規定，注冊會計師執業時更多地需要進行職業判斷。有些注冊會計師認為：如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業判斷的麻煩，同時在出現法律訴訟時也有個衡量標準。國外會計職業界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當增強可操作性，最好能把某些職業判斷轉化為定量指標。實際上，注冊會計師執行審計業務時，一刻也離不開職業判斷，用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務，實際上是不可能的。這就要求我們審計職業界不斷地探索和完善。
（三）獨立審計準則不能有效實施
1.經濟體制引起的獨立性和內部控制問題
目前我國正處于社會主義市場經濟的初級階段，這一階段所派生出的諸多問題極不利于獨立審計準則貫徹和實施。其中突出的一點是會計師事務所的掛靠體制，這一體制使會計師事務所及CPA缺乏必要的獨立性。當前，注冊會計師行業存在著一些與獨立性有關的現象需規范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經濟利益、親屬和個人關系；長期為同一客戶提供審計服務；在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務。事實上，注冊會計師行業在自身利益受到威脅時，審計質量是不可能有保障的。
目前不少企業不按照市場規律進行運作經營，缺乏健全的內部控制制度，為獨立審計準則的實施帶來了一定困難。例如我國的鄭百文公司內部控制失敗案，在控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監督等五個方面都出現了問題，導致企業最終走向失敗。此外，獨立審計準則實施后，CPA將要執行更多的審計程序，收集更多、更有效的審計證據，這會提高審計成本；而審計收費的提高不是會計師事務所單方所能決定的。因此，部分會計師事務所及CPA可能出于經濟利益的考慮，而使獨立審計準則不能貫徹實施。
2.CPA職業素質不高
目前我國行業風氣欠佳，尤其嚴重的是存在著職業欺詐現象，而且這種現象有愈演愈烈之勢。原因之一是會計師事務所的掛靠體制，使得CPA協會難以對事務所進行實質性管理，而掛靠單位對事務所的管理不按CPA業的要求進行，更多的是追求高收益。二是會計師事務所內部管理不健全。目前我國會計師事務所多數規模較小，規模較大的也僅有上百人，只有極少數達到幾百人，這種狀況不適于CPA協會對事務所的管理，而且使事務所不重視內部管理。三是部分事務所及CPA缺乏必要的質量意識和風險意識，或質量意識和風險意識較強，但受不良風氣的影響，逐漸放棄了對高質量的要求。四是CPA知識結構不合理。獨立審計準則以現代審計理論為基礎，較多地借鑒了國際慣例。CPA不僅要了解準則，更要深刻領會并靈活運用準則，這就要求CPA具備一定的審計理論知識。然而目前我國CPA多數達不到這一要求，原因是他們多是從會計工作轉到審計工作，從事審計靠的是會計經驗，在對審計技術以及對審計的認識等方面還存在不少曲解，這一問題對獨立審計準則實施的影響是最直接的。
（四）獨立審計準則的內容缺乏一致性
在總則第2條中，獨立審計被定義為：“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見。”第3條規定：“本準則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關資料進行的以發表審計意見為目的的獨立審計。”而準則第4條規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。”由此帶來一個問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預測審核、破產清算審計等特殊的審計業務，這些業務也是以發表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但審計目的又顯然不符合第4條的規定。
報告準則第22條規定，“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定等。”第23條規定，“審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。”顯然，此處的審計報告特指對會計報表發表審計意見的報告，而不是針對所有審計業務而言的廣義審計報告。既然準則序言和基本準則的總則中都明確了驗資等特殊業務也屬獨立審計范圍，那么，在基本準則的報告準則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導，未免有以偏概全之嫌。
重要性準則“重要性的定義”在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策”。這個概念高度抽象，對于“嚴重程度”沒有量化，缺乏操作性，由此不同會計報表使用者的判斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪類報表使用者，也就不甚明確了。
二、完善獨立審計準則工作
面對上述種種問題，我們所能做的只有一點：克服困難，保證獨立審計準則的貫徹實施。為此，需要采取一系列的、全方位的配套措施。
（一）提高獨立審計準則制定的合理性
1.加強獨立審計準則的宣傳和培訓
宣傳獨立審計準則，一是針對CPA職業界外部的宣傳，要使社會公眾了解獨立審計準則，了解CPA的工作性質及執業特點，以此優化CPA的執業環境；二是針對CPA職業界內部的宣傳，通過宣傳使事務所及CPA明確獨立審計準則的性質、作用及權威性，不僅使其意識到“要我執行”，更要意識到“我要執行”。獨立審計準則的實施勢在必行，它有利于CPA事業的繁榮、發展，不執行獨立審計準則，將嚴重限制CPA事業的發展，甚至會受到嚴厲的法律制裁，危及其生存，那么最直接的受害者是事務所及CPA。總之，通過宣傳要使事務所及CPA對實施獨立審計準則有一個正確的態度。
獨立審計準則的培訓工作，具體可由中注協組織各地方注協代表參加準則培訓，然后各地方注協組織其會員、事務所派代表參加培訓，最后是事務所內部的培訓。這是最關鍵的一環，其培訓質量的高低直接影響到準則實施的程度及CPA的執業質量。事務所內部的培訓要注意的一點是，在全面培訓的基礎上，結合自身的實際情況突出培訓重點。
2.提供操作的指導性意見
獨立審計準則的操作性差是國內外公認的，美國在制定獨立審計準則方面積累了大量的經驗值得我們借鑒。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GASS）、審計準則說明書（SAS）及審計準則解釋。從其內容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執業的權威性標準，但是，提供的指導卻比人們所希望的要少。準則過于具體，將使審計工作由一項專業判斷性工作變成一項機械的證據搜集工作。所以，美國審計準則委員會認為，從審計職業和審計服務對象兩方面考慮，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則危害更大。如果注冊會計師不顧具體情況，不把握審計準則的精神實質，照搬照抄，機械套用，就不能實現審計目標。美國注冊會計師協會通過制定審計指南、出版行業出版物來指導具體審計工作。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執業有一定的指導作用，內容比較詳細，但權威性較小。所以我國可以在執業規范指南中盡可能的提供操作的指導性意見。
（二）保證獨立審計準則的有效實施
1.加強獨立性和內部控制
經濟問題引出的主要問題是獨立性、內部控制兩方面。我國會計師事務所及CPA缺乏實質上的獨立性，主要是我國會計師事務所的掛靠體制產生的。這就要求會計師事務所成為獨立的企業法人，不受外界因素的影響，以適應市場經濟的發展。我國及國外的會計師事務所都同時執行咨詢服務和審計業務，而咨詢服務的費用收入要比審計費用收入高得多，要為咨詢服務確立職業標準很困難，各種形式的管理咨詢活動的實施，與審計業務不相容，無論對職業的獨立性或實務人員的獨立性，均會產生重要的不利影響。所以筆者認為咨詢服務和審計業務必須分拆。為了確保獨立審計準則的貫徹實施，事務所要建立健全各項內部管理制度尤其是業務質量控制制度，并確保其有效執行。此外，內部質量控制制度可作為CPA協會對事務所進行業務檢查的一部分，判斷其是否健全、是否有效，對不符合要求的要停止其執業資格。
2.提高CPA的職業素質
提高CPA協會的約束作用。各CPA協會要采取多種形式擴大業務檢查的范圍，加強業務檢查的力度，并對檢查中發現的問題及時嚴肅處理，并分析問題產生的原因，總結其規律性的東西，向各事務所予以通報，使事務所加強內部管理。對于檢查中發現的嚴重問題若已超出CPA協會本身的處理權限，應及時移交有關部門處理，并做好配合工作，以保證獨立審計準則的貫徹實施，促進CPA事業的健康發展。
提高CPA的業務素質。 一方面要嚴把“入門關”，確保新批準的CPA具有較高的素質；另一方面要做好后續教育，使從業的CPA業務素質不斷提高。我們可以借鑒國外的作法，以職業準則的形式對后續教育作出要求，對不符合要求的CPA，暫停其下年度的執業資格。此外，對后續教育應注重其實效，例如由CPA協會或事務所組織CPA到其他所考察學習，若有條件可到著名的國際會計公司進行學習。作為CPA個人，要樹立強烈的敬業精神，高標準，嚴要求，深入學習審計理論，逐步豐富審計經驗，并廣泛涉獵相關領域，爭取在實戰中錘煉成一名國際水準的注冊會計師。
一、21世紀注冊會計師(CPA)人才應具備素質的要求
1.適應CPA人才國際化趨勢的要求
隨著中國會計師事務所走出去提供審計鑒證和管理咨詢等服務的發展，高等CPA教育將面臨著更大的機遇和挑戰。CPA類專業畢業生的就業已 出現國際化的趨勢，CPA院校要參與國際市場的競爭，就必須擁有大量能面向國際市場、適應國際競爭、富有開拓創新精神和較強實踐動手能力的高素質外向型復 合人才。
2.符合素質教育和創新教育的要求
CPA本科教育必須兼顧學位教育的要求，其培育目標是理論聯系實際，具有寬厚基礎和較強適應能力的高素質專業人才。隨著知識經濟、信息時代的 到來，CPA人才培養模式必須滿足綜合應用型、職業技術型、組織管理型相結合的要求，切實培養德才兼備的高素質人才。課程體系柔性化、課程內容綜合化是人 才培養模式改革的重點。探索新的CPA人才培養模式，使學生知識、能力、素質得到均衡發展，并且通過模擬實驗教學的訓練，使學生最大限度地獲得CPA專業 和應變能力，多角度培養學生的創新設計、創新判斷和創造性思維。
3.滿足注冊會計師行業人才培養三十條要求
高等學校是培養注冊會計師后備人才的搖籃，只有適應注冊會計師行業發展需要，制訂相應的培養目標，完善知識體系，改進教學手段，提升教學質 量，才能按照財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，即通常所說的三十條的要求，把注冊會計師方向辦成定位準確，優勢突出，國際一流 水平的專業。
二、CPA人才綜合素質與創新能力的內涵要求
1.CPA人才應該具有什么樣的綜合素質
根據財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》的精神及中國注冊會計師協會《中國注冊會計師勝任能力指南》(征求意見稿)的要求，CPA人才的綜合素質主要包括：思想道德素質、專業知識素質、文化素質、身體素質和心理素質。
(1)思想道德素質是人們的道德認識和道德行為水平的綜合反映。注冊會計師的思想道德素質表現為正直誠信、吃苦耐勞、敬業愛崗、遵紀守法，具有良好的職業道德和團隊精神，有維護社會公眾利益的使命感和責任心。
(2)專業知識素質指人才對某一特定專業技術的基礎理論、專門知識和基本技能的掌握和運用的能力。注冊會計師的專業知識主要包括：會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識;組織和企業知識;信息技術知識。
(3)文化素質是人們在文化方面所具有的穩定的、內在的基本品質。良好的文化素質要求注冊會計師擁有較系統的人文知識和較高的文化修養，具有欣賞美和創造美的能力，還具有一定的涉外活動能力。
(4)身體素質通常指的是人體肌肉活動的基本能力，是人體各器官系統的機能在肌肉工作中的綜合反映。注冊會計師在執業活動中勞動強度大的特點決定了注冊會計師專業人才必須具有良好的身體素質。
(5)心理素質是指在先天與后天共同作用下形成的人的心理傾向和心理發展水平。一個心理素質合格的CPA，必須具備高度的責任感和堅強的意志品質，豁達開朗、積極進取、堅韌不拔的性格特征，這樣才能在依法行使職權時從容應對各方面的阻撓和干擾，出色地完成審計任務。
2.CPA人才應該具有什么樣的創新能力
創新能力也稱創造力，指的是主體為實現一定的目的，控制客體并產生具有社會價值的、前所未有的成果的一種活動。這種新成果包括新思想和新事物。
創新能力包括創造性思維能力和實施創造所需要的一切能力。對于CPA專業方向的學生來說，創新意識和創新能力的培養效果最直接、最客觀的體現 就是他們的動手能力，也泛指學生在創新實踐活動中所應具備的多種能力，如觀察力、記憶力、判斷力、研究能力、表達能力、專業能力、發現機會和把握機會能 力、處理和利用信息能力等。
三、CPA人才綜合素質和創新能力的培養模式
人才培養模式是學校為學生構建的知識、能力、素質結構以及實現這種結構的方式，它從根本上規定了人才特征并集中反映了教育思想與觀念，它是實現人才培養目標的具體方式。在人才培養模式上，CPA人才的綜合素質和創新能力體現在如何培養應用性、復合性人才。
所謂應用性人才是指應該掌握本專業基本理論、方法及相關知識，受到應用研究的初步訓練，具有分析問題和解決問題的能力、自學能力、知識應用能力和創新能力，能適應地方社會發展和經濟建設需要的人才。
所謂復合性人才是指應該主修專業基本理論、方法及相關知識，并具有較為系統的相應輔修專業理論知識和方法，具有較高的知識綜合運用能力、自學能力和創新能力，具有較強的社會適應性。
提升道德修養，加強職業教育
（一）研究假設事務所經營績效不僅受市場競爭、產業結構等外部因素的影響，更受到注冊會計師的努力程度、人力資本存量大小等內部因素的影響，注冊會計師人力資本特征對事務所績效具有重要影響。1.注冊會計師人數與經營績效我國的注冊會計師考試通過率較低，考試難度較高，因此通過注會考試代表了從業人員扎實的專業技術水平。一方面，CPA執業為事務所帶來收入；另一面，經驗豐富的CPA可指導助理人員更有效率地完成工作，從而增加單位時間內事務所的業務承接量，提高事務所經營績效。因此CPA是事務所的核心人力資源，擁有更多的CPA就意味著事務所業務能力越強。故本文參考徐漢友（2011）［6］的研究，提出第一個假說：H1：CPA的人數與事務所經營績效成正相關。2.注冊會計師學歷水平與經營績效教育對人的發展有著深遠而持久的影響，其中學歷水平是教育的重要體現。企業招聘的時候首先看重的就是學歷，一般而言學歷越高，證明學過的東西越多，新知識的接受能力也被假定越強。同時就個人思想品德而言，學歷對審計師的道德水平也有影響。注冊會計師得出合理的審計意見取決于兩方面，一是其專業勝任能力包括運用適當的職業判斷，來識別和評價被審計單位的錯報；另外一方面便是注冊會計師能否具有較高的職業道德素養，敢于指出錯報。因此我們推斷，具有較高學歷水平的注冊會計師更容易發現審計客戶存在的錯報，并敢于指出錯報。故本文參考劉笑霞和李明輝（2012）所使用的指標，以CPA中碩士以上學歷人數占CPA總人數的比重來衡量注冊會計師學歷水平，提出如下假設：H2：注冊會計師的學歷水平與經營績效成正相關。3.注冊會計師年齡與經營績效人力資本分為一般人力資本與專屬人力資本，一般人力資本通常認為可以通過職業教育獲得，而專屬人力資本則需要通過職業經驗獲得。尤其是在審計行業，注冊會計師的職業經驗尤其重要，注冊會計師對于重要性水平的確定、關于重大錯報風險的認定都強烈地受到職業經驗的影響。而注冊會計師的年齡可在一定程度上反映從業者的經驗豐富程度，即使原先并未在事務所從事審計工作，其工作經驗都可以對CPA更好地識別與評估錯報提供幫助。但同時由于注冊會計師行業面臨較大的職業風險、知識更新較快，其工作壓力與強度都要高于其他行業，可能導致更多的健康問題，因此從業者的年齡不宜過大。故本文提出如下假設：H3：注冊會計師30—50歲的人數與經營績效成正比。4.注冊會計師性別與經營績效大量的心理學、社會學和行為學研究表明，不同性別的人對待風險有著不同的偏好，相對于男性，女性更加厭惡風險，通常樂于接受中庸型方案。劉建偉、鄭瞳（2012）借用DD模型和瓊斯模型，對1999到2006年我國財務總監性別和上市公司應計盈余質量之間的關系進行了研究，結果顯示女性財務總監對待財務決策更加謹慎，更傾向于風險規避型，財務總監為女性的公司其可操縱性應計盈余誤差相比匹配男性財務總監公司較低，公司盈余質量更好。同時指出相比于男性，女性的道德感較強烈。因此我們推斷，性別對于經營績效的影響主要有以下方面，首先，由于具有風險厭惡特征的女性注冊會計師更易于設定較低的審計重要性水平，采用更多的審計程序，獲取更充分的審計證據以支持審計結論，從而審計失敗的可能性降低；其次，當發現被審計單位出現舞弊的現象時，女性注冊會計師出于更加強烈的職業道德感更易于報告舞弊，從而降低事務所責任。因此，本文提出第四個假設：H4：事務所中女性注冊會計師所占的比重與經營績效成正比。5.后續教育與經營績效現代社會知識更新加快，要求CPA必須能夠緊跟經濟發展潮流，因此進行后續教育是社會經濟發展的必然要求。在錯綜復雜、競爭激烈的現代商業環境中，要求CPA必須具備較高的新知識學習能力、業務創新能力，同時注意與國際接軌，了解國際范圍內審計發展的新動態新形勢，因此進行后續的職業教育，提高注冊會計師職業技能，從而使事務所可以承接更多的業務，這對于提高事務所經營績效是十分必要的。所以本文提出第5個假設：H5：注冊會計師參加后續教育的比重與經營績效成正比。
（二）變量和模型參考以往學者研究，本文擬選擇的變量替代指標及其定義如表1所示。這里對控制變量的選擇做一個簡單的解釋：具有境外注冊會計師資格（OVER）會加大事務所的經營范圍；成立時間（HIS）說明了事務所的歷史經驗以及其可能的聲譽價值；聲譽（BIG）代表了事務所的品質與實力；合伙人（PART）自身的素質對事務所的發展特別是早期發展是非常重要的；分所數量（SUB）是在短時間擴張的重要手段，國際“四大”在世界各地都建立了分所，搶占市場取得的成功就充分說明了建立分所的必要性；中注協對事務所的監督懲罰（PUNI）可以在一定程度上約束事務所的“道德風險”和“逆向選擇”行為。本文運用上述變量，建立了如下的多元回歸模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）數據來源本文利用注冊會計師協會網站公布的《2012年會計師事務所綜合評價前百家信息》中的收入、CPA人數、事務所聲譽、懲罰情況信息，以及通過中國注冊會計師行業管理信息系統手工搜集的學歷、年齡、性別、后續教育情況、取得境外注冊會計師資格人數、成立時間、合伙人中CPA比重、分所數量信息，剔除了變量缺失與明顯錯誤信息，共得出88個統計樣本。
二、實證結果分析
（一）描述性統計描述統計結果顯示，研究中所涉及的88家會計師事務所在總收入水平、學歷水平、CPA人數、年齡結構等方面有很大的差異。經營績效第一的德勤華永會計師事務所的收入為295674.03萬元，而排名最后的云南中和宏睿會計師事務所的收入僅為2435.29萬元，兩者相差121倍；碩士以上所占比例畢馬威華振會計師事務所為31.29%，而有5家事務所的人數均為0；CPA占總人數最多的為1431人，最少僅為15人。說明我國事務所之間各方面的差距很大，行業整體質量有待提高。
（二）回歸分析表2顯示偏相關分析結果，即控制了其他自變量，僅分析某一自變量與因變量關系。從表中可以看出，CPA人數、學歷水平、事務所聲譽與經營績效成正相關，這與假設相一致；女性比重、年齡結構、成立時間、及合伙人中CPA比重與經營績效成呈負相關，這與假設相反。為了進一步分析人力資本特征對經營績效的影響，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回歸的方式得到表3，從表3中我們可以看到模型的R平方為0.864，說明“事務所聲譽（BIG）、學歷水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人數（CPA）、成立時間（HIS）、年齡結構（OLD）”這6個因素解釋了經營績效86.4%的變化，回歸方程的擬合度較好。F=93.288，sig=0.001說明模型有顯著的統計意義。
三、結論與建議
（一）結論1．假設1得到驗證，CPA的人數與事務所經營績效成正相關這說明事務所的發展必須具備一定的CPA人才儲備，具有CPA資格的審計人員專業知識扎實，勝任能力強，是事務所執業收入的源泉所在。2．假設2得到驗證，CPA的學歷水平與經營績效成正相關碩士以上學歷人數的增加對事務所績效具有較大的影響，高學歷人員的知識面較廣，學習能力較好，道德感較強，這些都為實現事務所績效目標提供了一定的保障。3．假設3沒有得到驗證，在事務所中小于30歲的CPA最能影響事務所績效，而年紀大于30歲的則影響力較弱這與前面的假設3有一定出入。通過分析本文認為這一點可以在“國際四大”身上得到良好的說明，“國際四大”與國內事務所相比，更愿意接收應屆畢業生，并通過完善的培訓系統、高強度的工作訓練，使年輕的注冊會計師職業經驗迅速成長，成為對事務所績效貢獻最大的人群，這也在一定程度上說明了注冊會計師行業是一個屬于年輕人的行業，只要年輕人學習能力強，善于總結，完全可以快速地積累經驗。4．假設4沒有得到驗證，在回歸模型中，并未得到女性對經營績效有積極影響的證據查閱國內外性別研究相關資料，本文發現性別對審計風險的認識上并沒有得出一致的結論，有研究表明男性更易發現財務報表的錯報，也有研究表明性別對評估財務報表舞弊風險的有效性不會產生重要影響（陳丹萍，2012）。5．假設5沒有得到驗證后續教育可以讓CPA樹立終身學習的觀念，增強CPA職業能力，但假設5并沒有得到驗證。分析后本文認為這是由于，在“干中學”中CPA知識的獲得是其進行職業后續提升的主要手段，CPA更注重在實地審計過程中積累自身，提高職業水平。且我國的后續教育涉及面較廣，是一種強制性要求，基本覆蓋所有注冊會計師，因此使得后續教育的作用不具有差異性。6．事務所聲譽與事務所經營績效成正相關，是影響事務所績效的重要因素“國際四大”既被認為是高質量審計的代表，大的上市公司一般都選用國際或國內知名大所，且他們的審計酬勞高，是事務所收入的重要來源。（本文來自于《廣西財經學院學報》雜志。《廣西財經學院學報》雜志簡介詳見）
（二）建議通過以上的分析可以看出，事務所的經營績效受到CPA人數、學歷水平、及年輕的CPA人數的影響，因此要提升會計師事務所的經營績效，可以從以下幾個方面入手：1.充分認識到人力資本對會計師事務所的重要性尊重知識、尊重人才，注冊會計師行業是一個知識密集型行業，人才的引進與維持是事務所核心競爭力所在，因此必須首先在觀念上對人力資本予以足夠的重視。2.提高本土事務所對CPA的吸引，增加CPA人才儲備正如結論所得，CPA對事務所的發展十分重要，事務所之間的競爭實際上就是人才的競爭。國際“四大”以其雄厚的資本、完善的進修培訓、豐厚的收益吸引著大批的國內優秀CPA的加入，與本土事務所進行人才競爭。因此本土事務所要創造一切條件，加強對CPA的吸引與激勵，具體可通過以下方式：a.完善績效考核制度。由于事務所是合伙人共同出資建立的，只有合伙人對事務所的剩余價值具有分享權，而所內部廣大的注冊會計師則不能享受這部分收益，因此對于事務所的不同人員要給予不同的激勵。對于高級管理人員實施期股，使他們把精力更多地放在企業未來的發展上；而對于普通注冊會計師來說，可以實施員工持股計劃，給予他們一定的股份，使其對事務所整體利益更加關注。b.激勵手段多樣化。由于事務所屬于扁平式的組織結構，因此其通過職位的提升達到激勵目的不能覆蓋大多數注冊會計師，從而降低了職位激勵的作用。所以要更多地給予物質激勵、發展激勵、環境激勵等，如為注冊會計師提供職業規劃，幫助其樹立職業信念，使其與事務所整體利益相掛鉤。3．提高CPA的學歷層次當前我國的CPA職業資格考試對學歷基本沒有什么限制，這就可能出現雖然通過考試，卻不能很好實際應用的情況，因此要提高對CPA考試的學歷要求，同時我國很多高校已經設立了“注冊會計師”專業，這為高學歷注冊會計師的培養提供了更多的一定的保障，應該在高校中予以推廣。4．促進CPA的年輕化發展CPA是一個工作壓力大且風險較高的職業，面臨的審計環境千變萬化，需要在職業過程中保持充沛的精力，迅速的反應能力，因此事務所要給年輕的注冊會計師一定的機會，多給事務所補充新鮮的血液，讓他們在鍛煉中迅速成長。
四、研究的不足
[關鍵詞]注冊會計師 行業 競爭
目前,AICPA執業資格證書已經受到世界五百強企業、眾多跨國公司和美國會計師事務所的推崇,在中國的發展前途被普遍看好,CPA行業競爭也日益激烈。
一、形成競爭的因素
(一)對CPA行業的認知
2008年金融危機突然襲來讓美國的會計師事務所無所適從,裁員3萬多人。之前快速擴展的“四大”,來自行業競爭格局轉變的壓力,正變得越來越大。在信息時代的角色定位有了一致認識:CPA無愧為信息專家。人們認識到:CPA的服務的確能夠高效地為社會提供信息,會計師事務所業務的展開,能夠合理有效地保證信息需求者獲得較高質量的相關信息。與投資者自己花費大量的時間、金錢、精力去成為信息擁有者相比,CPA行業的存在極大地節約了資源,CPA的經濟效益體現在低成本、高效率地為資本市場服務;同時形成的有效市場監督機制。當CPA執業的經濟意義被人們所認知后,CPA的地位不斷提高,使得越來越多的人加入注冊會計師行業。當越來越多的會計師事務所出現的時候,競爭也日益激烈。
(二)CPA行業的供求市場
隨著CPA職業隊伍的不斷擴大,會計師事務所的急劇增加,在會計服務市場上,CPA提供服務的能力有了級數的增長。脫鉤改制以后,中國的會計師事務所有5000多家,美國的會計師事務所在中國的辦事機構46個,業務規模遠遠大于國內的事務所。但是從需求市場來看,雖然對CPA各項服務包括審計、咨詢、稅務及其他認證服務的需求都有所增長,但相對于供給能力,還存在著差距。尤其是合并重組的到來,許多公司橫向、縱向聯合,大大減少了會計實體的數量,使得審計業務明顯萎縮,也限制了非審計業務的開展。種種因素導致了CPA業務的競爭空前激烈。
二、CPA行業的競爭焦點
(一)價格
美國注冊會計師審計收費一般由三部分構成。一是產品費用,即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用;二是預期損失費用,包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等;三是會計公司的正常利潤。
價格競爭的成因:客戶對于同質服務,關心的更多的是價格。近年來,一些公司由于財務資源的外購或者對本公司的會計相當滿意,那些理性的股東就會要求減少審計費用。實際上,客戶期望通過改善財務資源,節約部分審計成本。那么對于事務所來說,如果不降價,就會面臨被更換的風險。而且在CPA不斷拓展業務的今天,其擴大收入的手段集中在非審計業務上,如果能夠通過適當地減少審計收入,來促進咨詢或其他服務的增長,這顯然是會計師事務所樂意接受的。一旦價格競爭或明或暗地出現在審計服務市場,許多事務所在低價保住原有客戶的同時,以低價來招攬這些客戶。CPA行業價格競爭行為亟待規范。
(二)客戶
CPA業務發展到今天,沒有客戶競爭意識的事務所是無法立足的。事務所的客戶需求遠沒有CPA預想的那么多。CPA已經意識到要想在競爭中取得優勢,必須在客戶的數量與質量上下功夫。要發展更多的客戶,一個關鍵因素就是對“關系”的重視。這種關系包括與原有客戶、潛在客戶、政府、主管部門等的關系。全新服務的理念也沖擊著CPA行業。對于客戶的競爭,促使著業內不斷的探索與創新。美國CPA行業有一種新的作法:“雙所共審制”,要有兩家事務所聯合審計,共同寫出審計報告,如果意見有分歧,也可分別寫出審計報告。
(三)人才
CPA服務的收費是按專業人才不同的層次區分,因此會計師事務所內部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力,所以在人事招聘中同樣存在激烈的競爭。同時,CPA業務范圍的擴展,對人才的要求已經從專業人才擴展到多樣化人才。在技術上,由于CPA在執業時所處的環境越來越復雜,純粹的技術判斷已經無法適應CPA業務的要求,無論是傳統的審計業務,還是新興的咨詢項目,對CPA執業經驗、專業判斷的要求越來越高,擁有豐富經驗的專業人才更能體現其潛在創造價值的能力,因此在人才競爭上,誰擁有這些人才,就等于在競爭中占有優勢。競爭導致行業人才缺失,在CPA行業,人才的流失往往不被重視,大客戶的流失卻倍受關注。基于此,有些優秀人才在利益和審計責任的較量中選擇轉所,新手往往經驗遜色,就有可能降低審計業務質量。高素質、高技能的專業人才容易被大財團、大公司獵取。這樣事務所就成了一個練兵場,時代為CPA行業提供了廣闊的空間和舞臺。
三、競爭帶來的影響
(一)規模
美國注冊會計師協會(AICPA)是全球會員規模最大的注冊會計師協會組織,在全球擁有約45萬會員,取得AICPA執業資格證書可以進入內地美資企業、赴美上市公司、以及美國本土企業,同時也獲得了應聘外企財務經理、財務總監崗位的優先錄用條件,目前具備該資格的從業人員人均年薪已超過40萬元(7萬美元)。美國CPA行業自律監管對世界各國CPA行業監管的發展影響最大,CPA行業發展到現在的獨立監管、行業自律監管與政府監管相結合的體制。通過自律監管組織之間的競爭促進CPA行業的發展。增強其保持獨立性的實力,并實現規模經營的經濟性;還有利于保持審計業務的連續性,通過以前年度的工作積累,提高效率,降低成本;增強事務所的生存能力,不會因為一件訴訟案子的賠償而關門大吉。
激烈的競爭機制實現了優勝劣汰,一些小規模的、業務能力不強、沒有足夠抵抗風險能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的業務,有審計、驗資、咨詢、會計服務、稅務、資產評估、特殊項目鑒證等。事實上,美國會計公司在中國設立的辦事處已迅速吸納本地人才進入管理層。因此,可以將這些會計公司視作是本地化的會計公司,而不是國際化的會計公司。在這種情形下,美國會計公司對中國的會計行業的發展是有促進作用的。
(二)營銷戰略
在全球化信息需求的大環境下,CPA提供的能給企業價值帶來增值的服務完全融入了商業社會,競爭無可避免。CPA業內的競爭一直是敏感問題,一直爭論不休,但是,這種討論并沒有使任何有戰略眼光的會計公司停止搶占市場先機,相反,隨著大營銷時代的到來,會計師事務所作為服務機構,也開始嘗試通過成功的營銷戰略構筑競爭優勢。通過各種合理的營銷手段,建立良好的形象,吸引客戶。競爭使得營銷戰略在事務所中得到廣泛應用,同時營銷戰略在事務所的實施與滲透,促使競爭朝著有序、健康的方向發展,這或許是反對競爭的人士所預料不及的。
(三)CPA的執業風險
現在各會計師事務所為了滿足客戶的不同需要,提高自身的競爭實力,業務范圍正在不斷擴大。在傳統的服務項目基礎上,許多會計師事務所還增加了新的咨詢服務作為補充。這些新的服務項目包括:財務計劃、投資咨詢、認證服務等,甚至還包括對與會計有關的計算機技術和電子商務提供專業營銷知識。新的服務項目的提供,一方面給會計師事務所提供了新的業務增長點,另一方面,也加大了CPA的執業風險。與CPA的傳統業務相比,與這些新的服務項目配套的法律法規還不健全,項目中主觀判斷的因素所占比例更大,這導致CPA提供的咨詢建議越多,承擔的職業責任風險也就越大。換句話說,隨著會計師事務所業務范圍的擴大,CPA職業責任風險將數倍增長。
CPA行業應建立和完善信用檔案制度,會同公示和懲戒制度以保誠信建設。事務所之間壓價競爭現象已經普遍化。為占一席之地,事務所普遍采取“低價進入式審計定價策略”招攬審計業務,引發審計市場的價格戰爭。審計收費過高,也可能存在“購買審計意見”的行為,造成事務所對被審計單位的極度依賴。同時,低廉的收費不利于吸引和凝聚高素質的審計人才,不足以支持對員工進行專業知識與技能培訓的投入,使得CPA沒有專業勝任能力去發現錯弊。低廉的收費只能與低服務水平的成本相配比,以至于CPA可能減少審計程序,無法保持應有的職業道德水準,降低了審計質量,影響行業的健康發展。
目前,AICPA執業資格證書已經受到世界五百強企業、眾多跨國公司和美國會計師事務所的推崇,在中國的發展前途被普遍看好,CPA行業競爭也日益激烈。
一、形成競爭的因素
(一)對CPA行業的認知
2008年金融危機突然襲來讓美國的會計師事務所無所適從,裁員3萬多人。之前快速擴展的四大,來自行業競爭格局轉變的壓力,正變得越來越大。在信息時代的角色定位有了一致認識:CPA無愧為信息專家。人們認識到:CPA的服務的確能夠高效地為社會提供信息,會計師事務所業務的展開,能夠合理有效地保證信息需求者獲得較高質量的相關信息。與投資者自己花費大量的時間、金錢、精力去成為信息擁有者相比,CPA行業的存在極大地節約了資源,CPA的經濟效益體現在低成本、高效率地為資本市場服務;同時形成的有效市場監督機制。當CPA執業的經濟意義被人們所認知后,CPA的地位不斷提高,使得越來越多的人加入注冊會計師行業。當越來越多的會計師事務所出現的時候,競爭也日益激烈。
(二)CPA行業的供求市場
隨著CPA職業隊伍的不斷擴大,會計師事務所的急劇增加,在會計服務市場上,CPA提供服務的能力有了級數的增長。脫鉤改制以后,中國的會計師事務所有5000多家,美國的會計師事務所在中國的辦事機構46個,業務規模遠遠大于國內的事務所。但是從需求市場來看,雖然對CPA各項服務包括審計、咨詢、稅務及其他認證服務的需求都有所增長,但相對于供給能力,還存在著差距。尤其是合并重組的到來,許多公司橫向、縱向聯合,大大減少了會計實體的數量,使得審計業務明顯萎縮,也限制了非審計業務的開展。種種因素導致了CPA業務的競爭空前激烈。
二、CPA行業的競爭焦點
(一)價格
美國注冊會計師審計收費一般由三部分構成。一是產品費用,即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用;二是預期損失費用,包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等;三是會計公司的正常利潤。
價格競爭的成因:客戶對于同質服務,關心的更多的是價格。近年來,一些公司由于財務資源的外購或者對本公司的會計相當滿意,那些理性的股東就會要求減少審計費用。實際上,客戶期望通過改善財務資源,節約部分審計成本。那么對于事務所來說,如果不降價,就會面臨被更換的風險。而且在CPA不斷拓展業務的今天,其擴大收入的手段集中在非審計業務上,如果能夠通過適當地減少審計收入,來促進咨詢或其他服務的增長,這顯然是會計師事務所樂意接受的。一旦價格競爭或明或暗地出現在審計服務市場,許多事務所在低價保住原有客戶的同時,以低價來招攬這些客戶。CPA行業價格競爭行為亟待規范。
(二)客戶
CPA業務發展到今天,沒有客戶競爭意識的事務所是無法立足的。事務所的客戶需求遠沒有CPA預想的那么多。CPA已經意識到要想在競爭中取得優勢,必須在客戶的數量與質量上下功夫。要發展更多的客戶,一個關鍵因素就是對關系的重視。這種關系包括與原有客戶、潛在客戶、政府、主管部門等的關系。全新服務的理念也沖擊著CPA行業。對于客戶的競爭,促使著業內不斷的探索與創新。美國CPA行業有一種新的作法:雙所共審制,要有兩家事務所聯合審計,共同寫出審計報告,如果意見有分歧,也可分別寫出審計報告。
(三)人才
CPA服務的收費是按專業人才不同的層次區分,因此會計師事務所內部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力,所以在人事招聘中同樣存在激烈的競爭。同時,CPA業務范圍的擴展,對人才的要求已經從專業人才擴展到多樣化人才。在技術上,由于CPA在執業時所處的環境越來越復雜,純粹的技術判斷已經無法適應CPA業務的要求,無論是傳統的審計業務,還是新興的咨詢項目,對CPA執業經驗、專業判斷的要求越來越高,擁有豐富經驗的專業人才更能體現其潛在創造價值的能力,因此在人才競爭上,誰擁有這些人才,就等于在競爭中占有優勢。競爭導致行業人才缺失,在CPA行業,人才的流失往往不被重視,大客戶的流失卻倍受關注。基于此,有些優秀人才在利益和審計責任的較量中選擇轉所,新手往往經驗遜色,就有可能降低審計業務質量。高素質、高技能的專業人才容易被大財團、大公司獵取。這樣事務所就成了一個練兵場,時代為CPA行業提供了廣闊的空間和舞臺。
三、競爭帶來的影響
(一)規模
美國注冊會計師協會(AICPA)是全球會員規模最大的注冊會計師協會組織,在全球擁有約45萬會員,取得AICPA執業資格證書可以進入內地美資企業、赴美上市公司、以及美國本土企業,同時也獲得了應聘外企財務經理、財務總監崗位的優先錄用條件,目前具備該資格的從業人員人均年薪已超過40萬元(7萬美元)。美國CPA行業自律監管對世界各國CPA行業監管的發展影響最大,CPA行業發展到現在的獨立監管、行業自律監管與政府監管相結合的體制。通過自律監管組織之間的競爭促進CPA行業的發展。增強其保持獨立性的實力,并實現規模經營的經濟性;還有利于保持審計業務的連續性,通過以前年度的工作積累,提高效率,降低成本;增強事務所的生存能力,不會因為一件訴訟案子的賠償而關門大吉。
激烈的競爭機制實現了優勝劣汰,一些小規模的、業務能力不強、沒有足夠抵抗風險能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的業務,有審計、驗資、咨詢、會計服務、稅務、資產評估、特殊項目鑒證等。事實上,美國會計公司在中國設立的辦事處已迅速吸納本地人才進入管理層。因此,可以將這些會計公司視作是本地化的會計公司,而不是國際化的會計公司。在這種情形下,美國會計公司對中國的會計行業的發展是有促進作用的。
(二)營銷戰略
在全球化信息需求的大環境下,CPA提供的能給企業價值帶來增值的服務完全融入了商業社會,競爭無可避免。CPA業內的競爭一直是敏感問題,一直爭論不休,但是,這種討論并沒有使任何有戰略眼光的會計公司停止搶占市場先機,相反,隨著大營銷時代的到來,會計師事務所作為服務機構,也開始嘗試通過成功的營銷戰略構筑競爭優勢。通過各種合理的營銷手段,建立良好的形象,吸引客戶。競爭使得營銷戰略在事務所中得到廣泛應用,同時營銷戰略在事務所的實施與滲透,促使競爭朝著有序、健康的方向發展,這或許是反對競爭的人士所預料不及的。
(三)CPA的執業風險
現在各會計師事務所為了滿足客戶的不同需要,提高自身的競爭實力,業務范圍正在不斷擴大。在傳統的服務項目基礎上,許多會計師事務所還增加了新的咨詢服務作為補充。這些新的服務項目包括:財務計劃、投資咨詢、認證服務等,甚至還包括對與會計有關的計算機技術和電子商務提供專業營銷知識。新的服務項目的提供,一方面給會計師事務所提供了新的業務增長點,另一方面,也加大了CPA的執業風險。與CPA的傳統業務相比,與這些新的服務項目配套的法律法規還不健全,項目中主觀判斷的因素所占比例更大,這導致CPA提供的咨詢建議越多,承擔的職業責任風險也就越大。換句話說,隨著會計師事務所業務范圍的擴大,CPA職業責任風險將數倍增長。
CPA行業應建立和完善信用檔案制度,會同公示和懲戒制度以保誠信建設。事務所之間壓價競爭現象已經普遍化。為占一席之地,事務所普遍采取低價進入式審計定價策略招攬審計業務,引發審計市場的價格戰爭。審計收費過高,也可能存在購買審計意見的行為,造成事務所對被審計單位的極度依賴。同時,低廉的收費不利于吸引和凝聚高素質的審計人才,不足以支持對員工進行專業知識與技能培訓的投入,使得CPA沒有專業勝任能力去發現錯弊。低廉的收費只能與低服務水平的成本相配比,以至于CPA可能減少審計程序,無法保持應有的職業道德水準,降低了審計質量,影響行業的健康發展。
一、風險導向審計概述
(一)審計方法發展的回顧
隨著社會經濟的發展，與審計目標的變化相適應，審計模式的發展大斂可分為三個階段：
1．賬項基礎審計階段
由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，審計人員所關注的是查錯防弊，CPA將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，這種審計方法就是賬項基礎審計方法。
2．制度基礎審計階段
隨著公司制企業出現，被審計單位的規模擴大，組織結構、業務日趨復雜，逐筆詳細審計已不再可能；同時，報表使用者從單純關注資產負債表轉向資產負債表和利潤表并重。從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，該種方法被稱作制度基礎審計方法。
3．風險導向審計階段
在制度基礎審計的實施當中，往往使審計人員的注意力過于集中在被審計單位內部控制制度方面，卻忽視了審計風險產生的其他環節，同時由于企業競爭的激化以及企業不穩定性的增加，審計人員需要應對的風險因素也大幅增多，以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”模型為核心的風險導向審計方法應運而生。
(二)風險導向審計方法的改進
CPA在運用傳統風險導向審計方法時，通常因難以對固有風險做出準確評估直接將其設定為高水平(100％)，而從較低層面上評估風險，依照檢查風險來決定實質性測試的實施。但企業所處行業狀況、經濟環境、經營目標以及戰略風險最終對會計報表產生重大影響。而且當企業管理當局舞弊時，內部控制是失效的，CPA不能把審計視角擴展到內部控制以外，很容易犯“只見樹木，不見森林”的錯誤。因此，隨著企業財務欺詐案件的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行改進。
首先，注重對被審計單位行業狀況和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險，重視大量風險基礎審計工作；其次，注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險，減少對接近預期值的各種交易、賬戶余額的測試。將趨勢分析、結構比例分析等發現波動較大的項目作為重點審計領域，注重對例外項目進行詳細審計；再次，CPA形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
職業界對傳統風險導向審計方法的改進，引起了審計準則制定機構的關注。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會決定于2004年底正式施行審計風險準則。
二、我國新審計準則體系中的審計風險準則
(一)我國審計風險準則實施的必然性
首先，CPA面臨的審計環境發生了重大變化。目前，企業的經營環境正在發生巨大變化，企業組織機構及其經營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益增加，企業管理當局進行財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而給CPA帶來審計風險。
另外，實踐中對風險導向審計方法認識存在誤差。一些會計師事務所實際審計業務過程中仍存在許多局限，從而隱藏大量審計風險。有的事務所注重對企業的經營戰略及其業務流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質性測試；有的注重對企業及其環境的了解，認為內部控制測試已經過時而忽視對內部控制的了解和測試，審計質量難以保證。
近幾年，國內外爆發了一系列上市公司會計舞弊案件，促使我國的準則制定機構對獨立審計準則涉及審計風險的項目進行了認真研究，結論為傳統的審計風險模型已經不能滿足CPA執行審計業務的需要，進行修改迫在眉睫。
(二)我國審計風險準則
1．《財務報告審計的目標和一般原則》準則
引進會計報表審計的基本目標、一般原則、職業懷疑態度和合理保證等概念，修改審計模型，確立以審計風險為導向的審計方法，以合理保證會計報表不存在重大錯報。將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，CPA應當評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險，從而利于CPA執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。
2．《審計證據》準則
進一步明確CPA審計證據的內容、數量、質量，以及為獲取審計證據所實施的審計程序。修改“審計證據”的定義，不僅僅是有關交易、賬戶余額、列報與披露方面的證據，而且擴大到所有形成審計結論、發表審計意見所依據的信息，包括從企業內部、外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、檢查和觀察程序所獲得的信息和通過自行編制計算表進行分析推斷所獲取的信息等。同時取證方法從6種擴充為8種。
3．《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則
涉及識別和評估重大錯報風險問題，主要有：(1)風險評估程序與信息來源以及項目組內部討論，包括項目組在計劃、實施和報告出具等各階段討論出現重大錯報的可能性；(2)不僅了解被審計單位內部6個方面的內部控制，而且要了解被審計單位所處行業狀況、法律環境及監管環境等外部因素；(3)了解被審計單位內部控制以及控制環境，考慮導致重大錯報風險的因素，了解戰略、目標、經營風險、內部業績衡量和評價等方面，分析可能存在重大錯報的領域；(4)評估重大錯報風險，包括會計報表整體交易與賬戶余額兩個層次，不得越過風險評估程序直接進行實質性測試。
4．《針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則
現代風險導向審計方法并不過分減少實質性測試，對各類重大交易、賬戶余額、列報與披露仍應作細節測試。主要內容為財務報告整體的重大錯報風險、總體應對措施、職業懷疑態度、分派更有經驗的CPA、利用專家協助工作、加強對項目的質量控制和督導人員的復核等。
(三)審計風險準則的積極作用
筆者認為，審計風險準則的不僅是我國審計理論的一次突破和創新，而且對于在審計實踐中提高審計質量，降低審計風險具有深遠的意義和作用。
首先，原模型對審計工作記錄的規定比較籠統，一些CPA在執業過程中并沒有完全按照相關的要求去實施審計程序，或雖實施審計程序卻沒有形成有效的審計工作記錄，而CPA出具審計報告的最重要依據就是審計工作記錄，因此對審計質量控制和日后檢查
造成不利影響。在審計風險準則中，既增加了CPA對風險評估程序的關鍵環節形成審計工作記錄的要求，也增加了CPA對風險應對情況形成審計工作記錄的要求，這一規定對明確CPA責任，加強CPA審計質量的控制具有重要作用。
其次，原模型只要求CPA通過綜合評估固有風險和控制風險來控制檢查風險，由于固有風險一般被認為難以評估而直接將其設定為高水平，其審計過程為：符合性測試――實質性測試。在審計風險準則中，要求CPA在審計過程中應始終保持對重大錯報風險的識別、評估與應對；CPA必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以評估重大錯報風險，不得未經過風險評估，直接將風險設定為高水平，審計過程為：風險評估――符合性測試――實質性測試。此外，為了實現審計目標，要求CPA在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情形。
總之，正是因為審計風險準則以風險評估為審計起點，并要求CPA在審計過程中應始終保持對重大錯報風險的識別、評估，從而使得CPA將審計視野從內部控制擴展到企業的戰略目標和經營環境，所以有效地遏制了CPA在審計過程中所面臨的重大錯報風險。
三、我國實施審計風險準則的影響
(一)審計風險準則對CPA的影響
1．對CPA審計理念的影響
首先，CPA審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。為了實現審計目標，在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情形。
其次，CPA必須對會計報表重大錯報風險進行評估。新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，CPA必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以評估重大錯報風險。另外，無論評估的重大錯報風險結果如何，CPA必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性程序，不得只將實質性測試集中在例外事項上。
再次，CPA必須做到有的放矢的實施審計程序。CPA將識別和評估的風險與審計程序相聯系，在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性測試)時，應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別和評估的風險相聯系，而非僅從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。
2．對CPA審計責任的影響
在制定審計風險準則時，增加了對CPA形成審計工作記錄的具體要求，工作底稿要求細化、具體化和針對化，以保證重要程序的履行和審計質量的控制，對明確CPA責任具有重要作用。
首先，要求CPA對風險評估程序的關鍵環節形成審計工作記錄，具體包括：審計項目組對因舞弊或錯誤導致的會計報表存在重大錯報風險的討論以及決策；對被審計單位及其環境各個方面的了解，包括對內部控制每個要素了解的要點、信息來源以及風險評估程序；在會計報表層次、認定層次識別和評估出的重大錯報風險識別出的特別重大風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及相關控制的評估。
其次，要求CPA就實施的關鍵程序形成審計工作記錄，具體包括：對評估的會計報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序(控制測試和實質性測試)的性質、時間和范圍；實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系實施進一步審計程序的結果。
(二)審計風險準則對會計師事務所的影響
1．對技術瓶頸的爭議
審計風險準則一個最突出的要點就是了解被審計單位及其環境，不僅包括被審計單位內部控制，而且要了解被審計單位所處行業狀況、法律環境及監管環境等外部因素。因此，對事務所和CPA的專業技術知識要求更加寬泛和提升。
筆者認為，若使每個CPA對各行各業都精通誠然是不可能的，但是應當做到基本了解行業知識，并且能夠有效利用其他專業人員為審計工作服務。同時，事務所應當細化項目小組，專門培養對某一行業熟知的專業審計隊伍。在事務所內部管理工作中，對項目和相應人員的配備以及培養計劃應當提高重視。另外，風險評估的關鍵是CPA科學地對風險進行專業分析和判斷，因此大量實踐經驗的總結必不可少。我們應當嘗試建立客戶數據庫，在積累的基礎上建立行業數據庫，以堅實的基本數據作為分析判斷的支撐，保證審計結論的正確性。
2．對成本問題的爭議
一種觀點認為，審計風險準則要求CPA在審計之前對企業各個方面進行調查了解，并且需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員參與，人員成本會上升。另外，準則要求在審計的所有階段都實施風險評估程序，一旦在審計過程中發現了問題，就要對既定的程序進行重新評估，如果企業經營管理不善，必然加大審計成本。
但從另一個角度來看，用絕對值來衡量成本的高低是片面的，如果企業的經營狀況良好，審計風險準則的使用也會給他們帶來很多的增值服務，比如可以為企業提供經營戰略或內部控制建議等。因此，當市場接受這種審計方式時，所增加的成本相應有了更多的彌補。
筆者認為，我們應當持辯證的態度面對這一問題。對企業來說，他們首先考慮的是是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務效應。而對會計師事務所來說，他們首先考慮的是審計的價值。這種矛盾是必然的。我們應該根據企業不同的情況靈活把握審計風險準則的具體應用，以期在成本和風險中找到一個最佳平衡點。
3．對事務所體制改革的建議
一、CPA及ACCA考試簡介
(一)CPA考試概況 中國注冊會計師協會(CICPA)，是中國注冊會計師行業的自律管理組織，成立于1988年11月。目前，已擁有團體會員5000多家，個人會員13萬多人，其中，執業會員6.5萬人，非執業會員7萬多人。中國注冊會計師全國統一考試制度(Certified Professional Accountants，簡稱CPA)于1991年創立，目的是為了培養考生掌握注冊會計師執業所需的基本專業知識和業務技能，吸收合格的會計人才充實會計師執業隊伍。CPA考試至今已舉辦17次考試，累計14萬余人取得全科合格證，2009年是第18次考試，2008年全國共有57，4萬人報名參加考試，比2007年增加近4000人，報名參加考試的科數近121萬科，比2007年增加4萬余科次，再次創歷史的新高。如今，注冊會計師考試已成為國內聲譽最高的執業資格考試之一，為中國注冊會計師行業的健康發展提供了重要的人才支撐。
(二)ACCA考試概況 特許公認會計師公會(The Association of Chartered Certified Accountants，簡稱ACCA)成立于1904年，是世界上規模最大、學員發展速度最快的國際專業會計師組織。ACCA的專業資格考試大綱以國際會計準則委員會(IASC)頒布的國際會計準則和國際會計師聯合會(IFAC)頒布的國際審計準則作為依據設計考試內容，以充分適應國際經濟一體化的需要。它采用全球統一標準，即材、統一考試、統一評卷，最后會員取得全球統一的證書。ACCA的課程全面、完善、綜合性強，涵蓋基礎會計、商務運作的法律環境、財會關鍵技能、企業戰略管理等多方面內容，被譽為“財會專業的MBA課程”。學員可根據自己能力與實際情況掌握考試進度，在10年內通過14門專業考試，在具備2-3年工作經驗后成為ACCA正式會員。ACCA考試地域靈活，方便全球各地考生參加考試：學員在一個國家向ACCA注冊后，可根據需要在另一個國家繼續參加考試，即在全球200多個考點中可選擇、更換適合自己的考試中心。ACCA考試于上世紀九十年代初進人中國大陸，每年開考兩次。目前，ACCA在中國大陸擁有15000名學員和2400名會員。ACCA在北京、上海、廣州、南京、天津、武漢、大連、長沙、南昌和深圳等城市設有考點，并與當地在財會方面有較強師資力量的大學或專業會計培訓機構合作，設立了培訓中心，輔導學員參加考前培訓。
二、CPA(新、舊)考試制度及ACCA考試制度比較
CPA新舊考試制度及ACCA考試制度具體比較如表1所示：
三、ACCA考試對CPA考試國際化改革的借鑒意義
(一)課程設置 ACCA全科14門，其課程設置是在廣泛研究的基礎上，征詢了政府部門、學員和各行業雇主的意見綜合而成，充分反映了現代社會對財會人員的要求，具有全面、完善、綜合性強等特點，被譽為“財會專業的MBA課程”。與ACCA課程設置相比，不難發現，CPA考查的寬度相對較窄，知識體系不夠全面，對此，中注協進行了積極地探索，《改革方案》在現行考試制度5個科目的基礎上，增加的“公司戰略與風險管理”科目，就是對現行考試制度下的“財務成本管理”的分拆，并補充了現代市場環境下風險管理和內部控制方面的內容，將中國注冊會計師的視野提升到企業風險戰略管理的宏觀角度，使科目考查內容更加明確。與此同時，筆者認為CPA考試要提高其國際公認度，改革進程仍然任重而道遠，ACCA作為“國際財會界的通行證’’，以下幾個方面值得我們探討與學習：IT知識方面。隨著世界經濟全球化和計算機技術的發展，IT知識的重要性日益凸顯，作為一個合格的注冊會計師應當掌握一定的IT知識，熟悉電算化環境下會計、審計的應用。但目前CPA教材在這方面卻一片空白，相比之下，ACCA教材在F2，F5，F8，P7等課程中系統或分散地介紹并考核了這方面的知識，例如在F8中介紹的計算機智能環境下的審計流程與當下流行的電子商務交易。課程的關聯性、漸進性方面。ACCA的14門課程具有關聯和循序漸進的特點，不通過前一階段的考試則無法參加下一階段的考試。第一階段為基礎階段，包括知識課程和技能課程兩個部分，知識課程為接下去進行技能階段的學習搭建平臺；第二階段為專業階段，分為核心課程和選修(四選二)課
程。該階段是對第一部分課程的引申和發展，進一步考察了考生從事高級管理咨詢或顧問等職業的能力。相比之下，現行CPA考試課程相對獨立，雖然部分課程本身存在一定的關聯性，如會計與審計，但由于審計歷年考題有很強的規律性，許多不具備會計知識的考生經過考前幾個月的強化訓練，也能順利通過審計考試。在此次CPA考試改革中，中注協充分考慮了課程的漸進性，為考核考生對知識的綜合應用能力，在《改革方案》中提出“將注冊會計師考試劃分為兩個階段：第一階段，即專業階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執業所需的專業知識，是否掌握基本技能和職業道德要求。第二階段，即綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執業環境中運用專業知識，保持職業價值觀、職業態度與職業道德，有效解決實務問題的能力。考生在通過第一階段考試的全部科目后，才能參加第二階段的考試”。這正是借鑒了ACCA等國外會計師組織資格考試經驗的體現。
(二)命題設計
ACCA考試在命題上體現了其真正的國際化和全球化。命題程序公開、透明。主要體現在：距離考試半年內，考官會陸續在ACCA官方出版的學員刊物上發表考官文章，剖析考官認為重要的知識點，幫助全球考生抓住考試命脈，是考生預測考試內容的重要依據。而且，考官在每一次考試之后都會對全球所有考卷進行抽樣分析，哪道題太難或太容易，導致通過率不穩定，都是考官關注的內容，并在下一次命題時加以改進。此外，試卷在定稿前都要請一定數量的學員和專家試做，確保考題方向的準確、難度的適中、題目內容的得當。命題方式靈活，方便各地考生。ACCA為不同國家和地區的學員設置了40多種當地國家，地區的法律和稅務的試
卷，主要有：香港、印度、中國、波蘭、南非等。比如，中國學員可以選擇報考中國法律和中國稅務方面的試卷，使他們報考ACCA更具有現實意義。相比之下，現行CPA考試在命題程序上不夠透明，考生和命題者之間的互動尚屬空白，從而也進一步加大了考試的難度。筆者認為，在CPA的改革進程中，可借鑒ACCA的經驗，對命題的把握、考生的反饋加以重視，減少考生備考的盲目性。
(三)評分標準 CPA的考試題型包括選擇題(單選、多選)，判斷題，計算和綜合，一般主觀題和客觀題各占一半的分數。對于主觀題的評分，CPA考試嚴格將參考答案作為判分的標準，只要與正確答案不符就不能得分。而ACCA采用的是加分制的方法，只要考生的答案有答對或有道理的地方，就可以相應的加分，分數加到50分即可及格。事實上，在ACCA改卷過程中，很多主觀題的加分之和甚至超過了題目本身的總分，所以即使考生的答案與標準答案不完全相同，也可以及格，這種判分方式下測試的結果更能反映考生真正的會計專業素質。另外，對于計算過程中出現的錯誤CPA和ACCA考試的處理是完全不一樣的。對于CPA考試，只要中間某一步驟出錯，以后步驟皆不能得分(該步之前的正確結果仍可得分)。ACCA考試則不然，它關注的是計算方法和過程的正確性，而不僅僅是結果的正確性，若計算中某一步驟出錯，僅對該步扣分，之后的計算結果雖然也是錯的，但只要思路正確，仍可給分，相比之下，這種判分方式更人性化，體現了對考生的人文關懷。筆者認為，對于年平均通過率僅有16％的CPA考試而言，要吸引更多的考生的參加，可借鑒ACCA的經驗對現行評分方式加以改進。
關鍵詞：CPA 非審計服務 獨立性
一、CPA業務拓展的意義
美國注冊會計師協會前會長Chenok就認為，“注冊會計師服務的拓展”在影響注冊會計師行業未來發展的主要的問題中位居第一。《中國注冊會計師》刊文，也列出了當前我國注冊會計師領域需要重點研究的“問題”，“注冊會計師服務市場研究”也排名第二。CPA之所以愿意提供非審計服務的經濟動機：一是審計行業的內部壓力。以我國為例，截至2006年底，全國共有會計師事務所5800多家，分所638家，注冊會計師71596人，非職業會員七萬余人。審計服務市場的競爭十分激烈，行業內部的競爭和邊際利潤下降導致其不斷尋求新的服務領域，不斷拓展其審計業務。二是審計行業外部的激烈競爭。對于一些新興的服務市場，如倫理鑒證、網站認證、系統認證等，并不是審計師法定的服務范圍，如果審計師不去占領，其他競爭者就有可能去占領這一市場，從而影響整個審計師服務市場的發展。三是順應市場需求。信息技術的飛速發展深刻地影響著決策者對新型信息和相關的鑒證與認證服務的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨立、客觀、公正的專業服務，能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性，從而降低由于信息不充分或不可信賴所帶來的風險。
二、非審計服務和審計獨立性
(一)非審計服務 非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供除審計服務以外的多種服務的總稱。根據《聯合國中心產品分類》文件，非審計服務可以分為以下三類：會計、薄記服務，包括編制模擬報表、記賬、估價等內容；稅務服務，主要包括編制稅收計劃、編制稅收報表、個人稅收咨詢和計劃服務等內容；管理咨詢服務，包括一般管理咨詢、財務管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產管理咨詢、公共關系服務等內容。美國注冊會計師協會將注冊會計師服務領域劃分為：鑒證(Assurance services)，狹義上的鑒證(不包括傳統的鑒證服務)是最新興起的服務品種，種類繁多，市場前景廣闊，包括審核、審閱、商定程序、網站認證、系統認證、養老服務認證、公平競選認證、商品質量測試、企業業績評價認證、物價認證等服務。其中具有技術規范的鑒證包括網站認證、系統認證：業績評價與養老服務認證等；咨詢服務(Consulting services)，也稱管理咨詢服務，包括咨詢、顧問服務、執行服務、交易服務、員工和其他支持服務、產品服務等；其他服務。包括注冊會計師為客戶提供的稅務申報表編制、稅務籌劃、納稅申報等。這種劃分標準更加全面，更加能適應CPA非審計服務不斷發展的要求。
(二)審計獨立性獨立性是審計的本質特征，也是對審計師品行的要求，是審計職業取信于社會公眾的必要條件。英國學者E?沃爾夫(E?Wolf)曾把審計與獨立性比喻為一硬幣的正反面，以此說明審計與獨立性密不可分。我國學者婁爾行認為，審計獨立性的內涵就是審計人員在對企業經濟活動實施審計的過程中，表現出的排除各種雜念、干擾、影響，而對企業經濟活動情況進行監督、評價、鑒證，并作出客觀、公允、準確結論的特征。2001年美國審計獨立準則委員會(IndependenceStandardsBoard，ISB)的《審計人員獨立性概念框架披露草案》中，將獨立性定義為“不受那些削弱或按理性預期有可能削弱審計師做出公正審計判斷能力的因素的影響。”審計獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性。所謂實質上的獨立性，是一種精神狀態、一種自信心，要求審計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，在審計過程中嚴格保持公正無偏的超然態度，在發表審計意見時其專業判斷不受影響并公正執業，保持客觀和專業懷疑。所謂形式上的獨立性，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份，作為注冊會計師可以衡量的品質，可以通過注冊會計師或事務所與客戶之間的聯系表現出來，審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系。從獨立性核心價值觀來看，注冊會計師和會計師事務所都應該盡力保持和發展自身的價值，為了增強自身的價值，應積極主動采取有效的方法來維護和提高獨立性，獨立性不是絕對的概念，而是相對的概念，存在一個價值范圍。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但不會是絕對的”。實際上CPA在其職業界內部會有各種各樣的關系，而且與職業界外部也會產生千絲萬縷的聯系。必須充分認識到CPA與委托人或審計客戶之間不能夠保持絕對的獨立，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性。
三、CPA非審計服務對審計獨立性的影響分析
(一)研究綜述 梅特卡夫委員會(Metcalf CommitteeStaff，1976)的報告認為，會計師事務所同時向客戶提供審計服務與非審計服務會有損審計獨立性。CPA非審計服務可能會形成職業道德上的利益沖突或利益共謀，會計師事務所為了保住顧問合約，便放松對客戶賬目的應有要求，注冊會計師的獨立性會因會計公司追求高額的咨詢服務而受損。Pany和Reekers(1984)以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為被解釋變量，將事務所管理咨詢服務收入設定在不同水平，然后就信貸機構管理者和財務分析師對注冊會計師獨立性的評價進行了問卷調查。結果顯示，信貸機構管理者和財務分析師對注冊會計師獨立性的評價隨著非審計服務水平的提高會呈顯著下降趨勢。Hollis.Ashbaug(2004)通過調查研究得出結論，向同一客戶同時提供審計服務與非審計服務會有損于審計獨立性。Richard M.Frankel等人(2002)對審計獨立性與盈余質量間的關系，以及市場對審計收費披露的反映進行了研究。認為非審計服務收費金額和公司操控性應計利潤之間存在顯著正相關關系，同時非審計服務收費金額和公司管理層試圖達到分析師的盈余預測之間也存在正相關關系，非審計服務會對審計獨立性產生不利影響。2000年美國北卡羅來納州立大學就注冊會計師提供非審計服務，是否損害審計獨立性問題進行了獨立的專門調查。該調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計服務和非審計服務。結果顯示，從報告使用人對非審計服務的看法來看，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支持了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組(The Panel on Audit Effectiveness)對提供非審計服務的大型會計師事務所進行了詳細的調查，結果也顯示，未發現非審計服務損害
審計獨立性的證據，相反，在所檢查的業務中，超過1／4的非審計服務對審計獨立性的提高發揮了明顯的作用。美國孟斐斯大學的Lawrence J.Abbott等人(2003)在《審計、CPA非審計服務與信息技術服務費：一些實證證據》一文中通過經驗研究也認為，聯合提供審計和非審計服務有助于提升審計獨立性，SEC新獨立件規則限制非審計服務會對審計質量產生消極作用。
(二)cPA非審計服務對審計獨立性的負面影響 主要體現在以下方面：(1)cPA非審計服務產生的經濟利益影響了審計的獨立性。首先，獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定了正直與客觀的執業基礎。會計師事務所對同一客戶既從事審計業務，又從事非審計服務，使其與客戶之間的利害沖突日益顯現。其次，會計師事務所在提供審計服務時有可能通過“低價策略”一方面可以長期為被審計人提供cPA非審計服務；另一方面又可以限制競爭對手獲得審計成本的信息，以免增加其在將來競爭中的報價能力，從而可以長期為客戶提供審計服務，形成二者之間長期的經濟合作，客戶就有可能傾向于向同一會計師事務所購買CPA非審計服務。結果是會計師事務所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，而將其經濟命運緊緊維系在非審計服務領域。會計師事務所為了鞏固競爭地位，有可能按照客戶的意愿解決某些重大會計問題，從而損害審計的獨立性。(2)cPA非審計服務能降低注冊會計師在公眾心目中的獨立身份。社會公眾相信cPA行業可以提供高質量的審計服務，這主要是因為，若干年來建立的職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則。而隨著越來越大比例cPA非審計服務的提供，越來越多審計訴訟案的曝光，使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產生懷疑。注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系正受到公眾的質疑。由=PCPA非審計服務的多樣性，使得該領域內的職業準則和責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。(3)cP非審計服務使形式上的獨立受到損害。注冊會計師從事的會計記賬、設計會計制度、進行管理咨詢和稅務規劃與咨詢等業務，已使注冊會計師的執業范圍完全深入到客戶公司的內部經營與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經營決策，并且為事務所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土壤。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員，安然公司的首席財務主管、首席會計主管等高層管理人員都是從安達信招聘而來，至于從安達信辭職，到安然公司擔任較低級別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時，盡管制度要求同―會計師事務所的會計師應分別擔任同一客戶的不相容業務，但不容置疑的是同一組織內部的相同利益關系勢必會影響獨立性。
(三)cPA非審計服務對審計獨立性的正面影響 主要體現在以下方面：(1)非審計服務使會計師事務所的發展增強了其獨立性。注冊會計師向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務時，可以通過知識共享提高審計效率，根據“知識溢出效應”理論，提供非審計服務所獲得的知識，可以向審計服務產品“溢出”，從而降低審計服務的成本，提高審計服務產品的效率。由于注冊會計師在審計過程中能夠比較全面地了解企業的財務狀況、經營狀況及內部控制的設置狀況，因此聘請提供審計的會計師事務所從事相關的CPA非審計服務，對企業來說可以節約一定的溝通成本，對注冊會計師來說能夠提高其服務的附加價值，是一個雙贏的結果。從這一點來看，注冊會計師向審計客戶提供CPA非審計服務應該是提高而不是損害審計獨立性。(2)非審計服務有助于會計師事務所在審計市場形成競爭優勢。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。會計師事務所接受公司所有者的聘請，對公司財務報告進行審計并提供審計報告，公司所有者根據會計師事務所審計的財務報告判斷公司經營者受托責任的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關注審計結果，而不在乎會計師事務所發表適當審計意見的能力，因此其更換會計師事務所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，會計師事務所經常要在失去審計費收入與違背職業道德甚至冒遭到訴訟風險之間進行艱難的抉擇。同時提供審計服務與非審計服務的會計師事務所，多元化的非審計服務能逐漸提高會計師事務所的獲利能力，使其在競爭中逐漸發展壯大，增強其經濟獨立性，會計師事務所實力的壯大提高了財務安全保障系數，徹底割舍對客戶經濟利益的依賴性，加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立、客觀、公正的心態發表審計意見。綜上所述，可以看出。CPA非審計服務乃是一把“雙刃劍”，CPA非審計服務產生的經濟利益影響了審計的獨立性、CPA非審計服務對會計師事務所的發展的益處又使事務所增強了其獨立性。
(四)CPA非審計具體業務對審計獨立性影響的比較分析 20世紀80年代，會計師事務所加大了管理咨詢等業務份額，使審計業務與咨詢服務并舉，共同成為會計公司的兩大支柱。進入20世紀90年代以后，會計師事務所走向咨詢、法律和網上認證服務等業務，實行多元化全方位發展。CPA提供一項新的拓展服務時應牢牢把握獨立性這一準則，要向社會公眾表明新的拓展服務并沒有影響審計獨立性，以保持社會公眾對其的信心和信賴。如果某項新的拓展服務影響了審計實質上或形式上的獨立性，那么該項服務就不能開展。從上述分析可以發現：(1)高收費的管理咨詢業務對審計獨立性影響較大。首先，CPA在履行與管理層簽訂的咨詢契約時，需站在管理者的角度，提供各種與企業經營相關的信息與專家建議。當其意見被客戶采納后，審計獨立性將受到一定威脅。如當CPA同時向客戶提供人力資源方面的技術支持時，則容易與客戶管理層達成共同利益，特別是注冊會計師所推薦公司的高層管理人員被錄用后，這種過于“親密”的關系極易影響審計師的職業判斷。其次，注冊會計師提供管理咨詢服務會出現進行自我評價的悖論。cPA難以客觀地評價與判斷企業的業務活動和交易性質。再次，提供管理建議的CPA可能會滿足公司管理層的需求將管理咨詢服務與公司的盈余管理動機進行某種程度的結合，從而損害了其執行審計業務時的獨立性。管理咨詢服務曾經在注冊會計師服務中占據主導地位，2000年SEC關于限制非審計服務規定的出臺使安達信、畢馬威、安永、普華永道紛紛將將其咨詢公司出售。導致“五大”會計師事務所的收入比例發生了重大變化，普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達信會計審計占管理咨詢收入的比例大為降低。(2)非鑒證類非審計服務對審計獨立性的影響較小。某些非鑒證服務(如質控體系認證、業績評價認證、信息系統認證等)市場競爭激烈，這種競爭不僅來自于注冊會計師行業內部，還來自于其他中介機構。經濟組織甚至個人。在提供非鑒證業務時，如果能避免出現以下情形：批準、執行或完成一項交易，或者代表鑒證客戶的利益進行決策；決定客戶應當執行何種建議；代替管理層向相關的方面進行報告，那么非鑒證類非審計服務對審計獨立性的影響較小。(3)會計服務對審計獨立性影響較小。會計服務一般包括記賬、編制會計報表
和處理工資單等服務，會計師事務所和CPA同時為某一客戶提供會計和審計服務不會影響審計的獨立性。CPA在提供會計服務中的對象是公司管理當局，審計報表的服務對象是廣大的財務報表使用人，這種服務對象的不一致決定了cPA在其中的角色不同，必要時CPA必須與客戶就有關問題進行探討，以確信客戶具備必要的知識，要讓客戶明白客戶必須對財務報表負完全責任；CPA不得以企業職工或管理當局的身份執行企業的業務；在審查完全或部分地由自己做成的賬簿和記錄貶值的財務報表時，CPA必須遵守公認審計準則。如果CPA執業時同時符合了以上要求，審計的獨立性就不會受到損害。(4)稅務服務不會影響審計獨立性。稅務服務一般包括為被服務單位提供納稅、稅務籌劃等相關的服務；在提供這些服務的過程中，CPA的目的主要是采用適當的避稅手段，減輕被服務單位的稅負。如利用稅法條款的差異，選擇在某些行業或地點投資而適用的低稅率。
四、CPA非審計服務和審計獨立性關系處理的對策
(一)視獨立為靈魂――獨立性涵義的拓展 獨立性是整個注冊會計師行業的靈魂。所謂會計師事務所和注冊會計師保持了獨立性是相對于廣大的相關利益人而言的，其本質上是一種獨立的程度。如果會計師事務所和注冊會計師在審計過程中的獨立程度是廣大的相關利益人可以接受的，則認為其保持了審計的獨立性，否則認為審計的獨立性受到了損害。不能為為了片面追求純粹的獨立性而做出完全禁止事務所從事CPA非審計服務的規定，如果提供的CPA非審計服務能有效的服務公眾，那么禁止CPA非審計服務以提高審計人員的獨立性水平就不合適，因此，公眾對cPA的注意力應集中于獨立性的目標之上，而不僅是行為限制。規則的制定者的目光不應僅局限于形式上的獨立，關鍵是使社會公眾了解注冊會計師的獨立性，使公眾認可注冊會計師的獨立性水平。
(二)鼓勵和引導會計師事務所發展非審計服務 目前，我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于會計師事務所的穩定和長遠發展。非審計業務有利于我國會計師事務所業務的拓展和規模的壯大。積極拓展非審計業務有利于事務所防范審計風險、保持審計獨立性。審計市場競爭會日益激烈，若禁止注冊會計師提供非審計服務就會使眾多的會計師事務所歸入到極為有限的市場。在對市場份額的爭奪中，CPA是否會保持其應有的客觀、公正和獨立還值得商榷。與國際“五大會計師事務”相比，國內會計師事務所在咨詢等方面的非審計業務差距還很大。因此，國內會計師事務所必須擴大業務范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力。只有擁有競爭實力，獨立性才有可能提高。
(三)充分披露cPA非審計服務 當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計企業應該在其財務報告中披露CPA提供非審計服務的類型、程度，及上市公司應公開披露支付給cPA非審計服務費用的數據，會計師事務所也應披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷cPA提供的審計、非審計服務是否恰當，是否保持了其應有的職業謹慎和獨立性，才能確保cPA不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。2001年中國證監會了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號一支付會計師事務所報酬及其披露》的通知，明確要求自2001年起上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬(按照財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露)作為重要事項加以披露，這從法規上確保了會計師事務所對非審計服務的披露。
(四)加快法規建設，強化注冊會計師、會計師事務所的民事責任 專門監督機構在進行監督時，一旦發現注冊會計師在同時提供審計服務和非審計服務時出現某些為了自身利益而喪失獨立、客觀和公正的立場時應進行嚴厲的處罰，其處罰的力度要遠遠大于其得到的好處，使注冊會計師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其盡量保持其獨立性。在美國資本市場，1993年五大事務所就有l億元訴訟相關成本，其后訴訟成本呈現下降趨勢，有證據表明“五大”事務所通過提高審計獨立性而減少了訴訟。我國《會計師事務所審批和監督暫行辦法》規定：會計師事務所與注冊會計師違反了相關規定，視情節輕重給予罰款、吊銷執業資格與刑事處罰等。值得注意的是，在我國現階段的注冊會計師的訴訟案件中，對注冊會計師的處罰，多以行政處罰為主，在上市公司信息披露的違規案例當中，還沒有正式出現過對不特定主體(如債權人、股民)的民事賠償。在美國，注冊會計師對不特定主體的有關損失承擔連帶責任。隨著我國證券市場的進一步發展和監管力度將逐步加強。注冊會計師因其喪失獨立性而出現的過錯或舞弊行為，向公司債權人或股東等利害相關人承擔民事賠償責任指日可待。
