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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 004
[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）13- 0015- 03
0 引 言
對內部控制的研究，西方國家起源較早，研究成果也較成熟。我國對內部控制的研究起步較晚，2008年、2010年相繼頒布有關內部控制文件，兩者構建起中國企業內部控制規范體系。然而，不管是國內還是國外，內部控制執行失敗的案例層出不窮，比如國外的安然，國內的藍田案例。一方面企業內部控制制度的設計與執行有待完善，另一方面會計事務所的審計程序應該更加完善和細致。除了上市公司和將來可能上市的IPO企業、新三板企業必須執行審計程序之外，有些中小型企業因為其他用途可能也會執行審計程序，出具審計報告。對于任何規模任何性質的企業來說，嚴格的內部控制制度都是必不可少的，尤其是對貨幣資金的內部控制。
1 貨幣資金內部控制與審計的重要性
貨幣資金是企業維持日常的血液，它極強的流動性使其最容易產生舞弊現象。由此貨幣資金內部控制變得相當重要。同時，對于會計事務所的審計工作來說，加強貨幣資金的審計也至關重要。站在企業的角度說，完善貨幣資金內部控制制度，既可以提高貨幣資金的利用效率和使用效益，又可以促進整個企業的管理趨于規范化。站在審計工作的角度說，完善的審計程序，確定企業貨幣資金內部控制制度是否有效，檢查貨幣資金在會計期間收支是否合法以及期末結存數額是否真實。企業和審計是相互獨立又相互促進的關系，如果企業具有良好的內控制度，可以促進審計程序的改善，通過更加嚴格的審計程序，得出更加有效的審計結論；審計程序的到位，可以發現企業內控的各種漏洞，提出改善建議。兩者良好的配合，有利于保護貨幣資金的安全完整，揭示違法犯罪行為，維護財經法紀等。
2 問題分析
2.1 現金收支業務方面的問題
2.1.1 企業庫存現金方面
（1）私藏小金庫。小金庫由企業自行支配，其來源復雜，捐款所得放在賬外、利用假發票套取現金等，由此也加大了審計的難度。小金庫產生的重要原因是缺乏有效的內部控制。
（2）超過規定限額的現金不及時存入銀行。很多出納沒有現金限額意識，造成企業內現金超額嚴重。
2.1.2 審計工作中出現的問題
（1）對現金的盤點不具有突擊性。審計由于時間緊迫，往往提前安排盤點時間，甚至讓企業單獨進行盤點，這無疑將失去其檢查意義，增加審計風險。
（2）對大額現金支出未做審查，錯失發現企業坐支現金的時機，無法確定企業現金使用范圍的合規性。
2.2 銀行存款收支
2.2.1 企業銀行存款存在的問題
（1）大多數企業不按月編制銀行余額調節表，往往賬簿余額與銀行對賬單不一致時才有選擇地編制。
（2）未達賬項存在長期掛賬的情況，未達賬項調節的證據不足，企業記賬依據存在問題，并未收到銀行扣款通知就計入費用；期末發現問題但不及時調整。
2.2.2 審計工作中出現的問題
（1）對未達賬項很少逐筆檢查，很少關注該筆未達賬項的真實性。審計工作首先應該持有懷疑態度，對未達賬項應依據原始證據進行調整。
（2）人員對銀行的函證并不是完全控制，可能會讓被審計單位發函，造成函證結果出現偏差甚至函證程序失效。
2.3 其他貨幣資金方面
有些小企業會濫用其他貨幣資金項目，銀行核算系統是對公司開出的每筆承兌保證金開設專戶管理，因此審計人員很難取得銀行對賬單或函證進行一一對應以證明其存在性。
2.4 銷售采購款項審查及票據
審計時往往重點檢查應付賬款或者營業收入，忽略了貨幣資金的檢查。企業的銷售和采購都是從銷售（或采購）計劃到簽訂合同，再到發貨（或收貨），確認應收（或應付），最后收款（或付款）的一個連續的過程，所以貨幣資金的檢查必須與銷售采購業務相聯系，在應付賬款或者營業收入中檢查企業記錄是否完整，而在貨幣資金中檢查企業記錄的資金收支是否真實。兩者審點不同，企業可能通過掛往來賬套取現金。企業往往忽略票據的使用和規范性，開票審批和付款制度不完善，票據的記錄不清楚，甚至出現會計人員去“黑市”低于票面價格購買承兌匯票而進行貪污。審計中，對票據的檢查，可能會側重對期末余額的檢查，忽略對期間票據支付情況的檢查。
2.5 職責分工不兼容
財務要明確職責分工，杜絕崗位兼容現象。有些企業，尤其較小企業往往一人兼數職，出納人員既管現金及銀行的付款，又兼管日記賬，還兼管銀行余額調節表的編制，容易產生舞弊行為，造成有人凌駕于內控之上。
3 不同主體角度采取不同對策
3.1 企業對策
3.1.1 針對現金收支業務
建立健全現金賬目，逐筆記載現金支付。超過一定限額的現金支出應當使用支票，建立相應的支票申領制度，明確審批及報銷等程序。相應企業建立報銷制度，規范報銷流程。
3.1.2 針對票據管理
建立完善的開具及審批制度，避免個人操作整個流程。同時，企業可以建立票據臺賬制度，每一筆票據的開票日期、到期日期、金額、開票人等，都要有明確的把握和記錄。
3.1.3 針對職責分離
明確規定企業不相容崗位，并嚴格分離不兼容職務，針對出納不相容崗位有：①銀行預留印鑒分別保管，主管會計（或財務經理）和出納員分別保管單位法人印章和公司印章；②出納不得兼管與收入、支出、費用的核算業務，也不得兼管會計檔案的保管工作。
3.2 審計單位對策
3.2.1 針對現金審計
突擊監盤現金是對現金審計的最簡單直接有效發現現金存在問題的方法，要求審計人員對業務有足夠的敏感性。
3.2.2 針對銀行存款
①審計中抽取一定期間的銀行存款余額調節表，檢查是否按月正確編制及復核，并核對會計賬簿，然后確定其內控制度的執行情況。還應注意被審計單位賬面賬戶是否完整、真實；②審計人員應該檢查銀行未達賬項性質和范圍是否合理，追查跨期收支、期后銀行對賬單存款、未付票據明細清單并判斷是否合理；③對函證過程實施控制，親自發收函，并關注與開戶銀行其他重要往來信息，了解企業資產、負債是否真實，有助于發現企業未入賬的銀行借款或未披露的或有負債。
3.2.3 針對其他貨幣資金
對承兌匯票保證金的審計，除了檢查銀行承兌匯票協議和劃出款項的會計記錄外，還要堅持取得銀行承兌匯票保證金用戶的對賬單，同時測算保證金比例發現是否存在已開票但未入賬的匯票。
3.2.4 針對采貨銷售流程及票據
一定要抽查該業務的原始憑證，判斷對大額收支有關授權審批手續是否真實合法。除了重點檢查票據期末余額外，還要抽取期間發生的真實性，防止出現張冠李戴的情況發生。
主要參考文獻
摘 要 近年來我國上市公司的會計舞弊案件時有發生,本文主要針對上市公司及關聯方違規占用資金及銀行存款舞弊,分析上市公司進行舞弊的主要形式以及在審計中應注意的重點問題,并提出相應的審計策略。
關鍵詞 上市公司 貨幣資金 舞弊審計
任何企業要進行生產經營活動都必須擁有貨幣資金,資金就像一個公司的血液,持有貨幣資金是一個公司進行生產經營活動的基本條件。貨幣資金正是因為其本身流動性最強的這個特點,使其成為了控制風險最高的資產,因此要關注它的舞弊并設計合適的審計程序。
隨著國內證券市場的不斷發展,出現了很多大股東違規占用上市公司資金的案件,例如:金花股份,明星電力,金城股份等等。從這些案例中可以看出上市公司的大股東及關聯方違規占用上市公司資金的形式是多種多樣的。
一、上市公司主要的貨幣資金舞弊類型
(一)現金余額虛增舞弊
期末未受限的現金余額很高,報表呈現資產流動性很高是虛增現金余額舞弊通常表現出的現象。舞弊手段典型類型包括:
1.設置虛假銀行存款。以ST丹化為例,資料表明,2003 年至2006 年期間,ST支付了大筆資金給其關聯方丹東化學纖維(集團)和廈門華綸紡織貿易公司,這筆資金劃轉沒有召開董事會和股東大會,也未及時披露。更為嚴重的是,公司的年報也存在虛假記載情況,虛增幾個億的銀行存款。
2.虛擬關聯方還款,期末轉回。一些大股東及其關聯方會在特定會計期間內占用上市公司資金然后期末再歸還資金,從資產負債表表面上看,并未發現大股東占用上市公司的資金,但實際上卻是長期的占用。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例:成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲,每到季度末,當證監局來審核上市公司的財務賬目,這筆錢如數出現在酒鬼酒的賬上,但到月初證監局一審核完,這筆錢就從哪里來回到哪里去了。僅僅兩年的時間,劉虹用這種方法把本屬于酒鬼的42億元資金轉走了。
3.偽造銀行對賬單。一般來說,銀行對賬單是真實可靠的。它能夠真實地記錄企業賬戶在銀行的各項存貸款業務,它可以反映企業的資金流向、業務狀況等一系列的問題。中捷股份的董事長蔡開堅鉆了這一空子,該公司不在其公司對賬單上蓋上印鑒,蔡開堅指使出納利用這種的空白對賬單,偽造業務,掩蓋資金去向,使真實資金往來信息的對賬單沒有入賬,從而導致財務信息失真。
(二)現金流水舞弊
上市公司處于一個關系復雜的集團當中,為了使業務持續動態的發展,公司與公司之間需要頻繁擔保與被擔保,如果集團的實際控制人資金鏈出現問題,或者是母公司持有的上市公司的股權已經遭到質押或是被凍結,那么上市公司的資金需求就會出現緊缺,這時候上市公司就會想方設法在現金往來中做手腳,虛構業務,以達到度過困境的目的。
(三)虛減現金余額舞弊
舞弊手段典型類型包括:非關聯方與關聯方賬外資金的轉移;設置帳外銀行賬號等。
截至2004年6月30日,電器持有耀華玻璃87.95萬股流通股,是公司第四大流通股股東,以2004年6月30日耀華玻璃收盤價計算,電器持有的股票市值達到了523萬元,而電器2004年半年報卻披露,公司短期投資股票投資余額為零。電器隱瞞股票投資一事,說明公司可能存在未入賬的資產和負債的現象。
二、貨幣資金舞弊審計的困境
貨幣資金是流動性很高的一項資產,在審計中,要想找出這種審計風險很高的舞弊,并不是一件容易的事,從前面提及的幾個舞弊案例可以看出貨幣資金的舞弊審計存在著以下兩點困境。
(一)信息不對稱
以ST丹化和中捷股份為例,在ST丹化舞弊案中,該公司設置了虛假的銀行存款;在中捷股份案中,中捷股份偽造了銀行對賬單。審計人員在對這兩家公司進行函證時,取得的信息可能不是完全的,沒有弄清企業到底一共有多少個賬戶,正是由于這些信息的不對稱,使準備舞弊的企業鉆了空子。另外,注冊會計師在審計被審計單位時取得的審計證據未必是真實可靠的,如果在一開始審計證據就是虛假的,那么審計師在審計過程中就會受制于被審計單位,將錯誤的信息看成是正確的,從而影響了審計結果。
(二)法律保障問題
注冊會計師本身并沒有執法的權利,對于很多方面的事情,對于被審計單位而言,并不具有強制性,即使可以開展延伸的審計工作,可能很多時候也是由被審計單位協助才完成的,這樣,審計人員的客觀性和獨立性就受到了影響。
三、貨幣資金舞弊及審計策略
隨著經濟的發展,在利益誘惑面前,有些上市公司為了滿足自身的需求,不惜鋌而走險,采用各種形式的手段進行舞弊。其中上市公司大股東占用資金的形式變得更為多樣化、復雜化,手段也更為隱匿,就如前面提到的幾種舞弊,以致審計發現貨幣資金舞弊的難度加大,針對前述的案例,我認為應從以下幾方面考慮相應的舞弊審計策略。
(一)控制函證
對銀行存款進行函證,是審計銀行存款的傳統方法,它能夠證明銀行存款的存在性以及所有權。在銀行對賬單審計過程中審計人員最好將每個月末的銀行對賬單余額和銀行日記賬核對;將大金額的發生額與日記賬核對,看看每一筆賬的記錄情況。審計人員可以取得被審計單位銀行對賬單,填寫銀行詢證函。對于企業的所有銀行賬戶,不管是新開立的和已注銷的,都要取得相關資料,一起函證。對于注銷的賬戶的原開戶行,要重點函證,看其是否有未入賬的貸款。銀行的詢證函都應該由審計人員直接發出,并要求被詢證單位將詢證函直接寄回會計師事務所,不應讓被審計單位接觸。
(二)關注定期存款等受限現金
當被審計單位有定期存款和承兌保證金時,審計人員應給予重視,要考慮被審計單位會不會存在沒有入賬的貸款、票據和沒有披露的擔保。為了降低這種審計風險,審計人員可以要求被審計單位提供定期存款的原件,不能用復印件代替。然后,通過專業判斷,由審計人員親自對定期存款進行函證,親自管理詢證函。對于定期存單的轉存,審計人員應將存單的會計期間內轉存過程與銀行存款日記賬進行核對,以確認所有的轉存已全部入賬。對于沒有入賬的轉存業務,要關注其利息是否已經入賬。難以逐筆核對的,要進行測算,發現不可接受的差異,要追查原因。
(三)關注資產負債表日前后現金的收支
粉飾高現金余額、關聯方占用資金虛假還款等通常都發生在資產負債表日前后。審計人員應該對資產負債表日前后的大額現金收支予以關注。審計人員首先應該關注那些大額現金的流入與支出是否是合理的,每一筆的用途是什么,是否及時入賬了,對于那些沒有及時入賬的審計人員應提高警惕,秉持謹慎的原則,懷疑它們是不正常的。在成功集團舞弊案中,對于這種“螞蟻搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的賬上就會有大額的資金流入,面對這樣的情況,審計人員應驗證關聯方的還款是不是真實的,要進一步追加調查。
四、結束語
經濟的不斷發展,是社會進步的一種表現,我們理應維護并促進這種良好現象的發展,貨幣資金對于企業而言就是“血液”,在企業發展過程中處于中流砥柱的地位。然而,在誘因眾多的年代,很多上市企業為了自身的利益,破壞了良好的發展環境,導致各種舞弊層出不窮,為了使各個企業能在一個公平的環境下競爭發展,審計師應當擔起監督者的職責。在貨幣資金審計實施過程中,審計師應從最基礎的執行程序著手,認真負責的做好每一步,并根據被審計單位自身的特點,采用多種適合被審單位的審計方法,拓展貨幣資金審計的著眼點,加強資金流向等細節審核,嚴把審計質量關。只有這樣,審計師才能高效的配合有關監管部門,給違規占用資金者以強大的威懾力,為整個證券市場的健康發展作出應有的努力和貢獻。
參考文獻:
[1]鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現代商貿工業.2007(7).
關鍵詞：貨幣資金 內部控制 現狀 對策
貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金，是企事業單位流動性最強的資產，也是各類舞弊的高發區?，F有會計和審計專業課程比較注重對經濟業務核算、分析的講授，而對內控尤其是貨幣資金內控的內容涉及不多，因此有必要對貨幣資金內控失效問題進行研究。
一、貨幣資金內控失效現狀分析
貨幣資金內控制度是指為了確保貨幣資金安全完整、相關會計信息正確無誤、確保貨幣資金收付業務能夠正常高效開展而設置的一系列控制措施和程序，為了達到上述目標，必須做好不相容職務分離、崗位定期輪換、定期或不定期的審計核查、授權審批制度等。然而在現實工作中，仍存在著以下問題。
（一）不相容職務未分離
按照《企業內部控制規范》的要求，凡是不相容職務均應進行分離，不能由同一人擔任。貨幣資金的收付和保管環節的不相容職務包括出納和會計、保管支票等結算憑證的崗位與保管財務印鑒的崗位應分離。然而，在實際工作中仍有一些不相容職務未被分離。例如由于出納經常到銀行辦理各種收付款，很多單位從工作方便的角度出發，由出納領取銀行對賬單和編制余額調節表，這種做法存在巨大的風險隱患。
又如開發票或收據的崗位與收取現金的崗位也應進行分離，否則容易出現利用陰陽發票進行舞弊的情況。但在現實工作中，很多單位出于節約成本或加快業務處理流程的考慮，將二者交由一人擔任，違背了相互牽制的要求。與此類似的是出納編制記賬憑證的問題，很多單位的出納一方面負責現金收付，積聚了大量的原始憑證，另一方面由其對原始憑證進行匯總，并在月末根據匯總原始憑證編制相應的記賬憑證，這違背了內控的相關要求。因為內控將一項經濟業務活動劃分為授權、主辦、核準、執行、記錄和復核六個環節，每個環節前后之間均存在相互制約的關系，要求由不同的人或崗位進行處理。出納在六個環節中履行了執行環節的工作，如果仍然由其負責進行記錄，顯然違背了內控相互制衡的原則。此外，將一個月的經濟業務匯總登記本身就不利于財務人員查詢相應的經濟業務。需要說明的是，理論上通過記賬憑證的審核環節可以發現出納在收付環節和記賬憑證編制環節可能存在的差錯，但由于現實中的經濟業務比較復雜，雖然復核環節可以發現一些錯誤，但由于復核人員的經驗限制和對待工作的認真程度等因素，并不能保證發現所有的錯誤，必須在遵循成本效益原則的前提下對每個環節都設置相應的控制措施，才能將差錯的發生減少到最低程度。
案例1：國家自然科學基金委財務人員卞某在1995年到2003年期間，利用掌管國家基礎科學研究的專項資金下撥權，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣兩億余元。卞某擔負著資金收付的出納職能，同時所有的銀行單據和銀行對賬單也均由他一手經辦，使得作案長達八年都未引起懷疑。在該案例中，如果由出納以外的人來負責銀行對賬單領取和賬面銀行存款余額核實工作，便可避免和防范舞弊的發生。
（二）未定期輪換崗位
一般地，如果在某一崗位工作時間較長，就可能比較熟悉內控漏洞，實施舞弊的可能性也比較大，為此我國行政機關、事業單位、國有企業中層干部基本上實行定期輪換制度。但是由于專業限制，目前各個單位對財務人員，尤其是關鍵崗位的財務人員如出納等，卻未實行定期輪換制度，從而也埋下了隱患。
案例2：2005年4月，儀征化纖公司在工作交接過程中發現營銷部一名會計人員挪用資金5 000余萬元，該人員十幾年來其崗位和職務一直沒有變化，熟悉向單位交款以及財務檢查或審計的時間，總能找到新的款項填補以前的漏洞，自1999年開始挪用資金，直到2005年因單位內部人事改革被迫交接工作時才被發現?？梢?，通過強制輪換或帶薪休假，實現員工離崗工作交接，便可確保其工作能夠受到他人監督，降低掩蓋舞弊的機會，還可以提升員工的工作能力。但是目前這項制度在實際工作中因人員緊張、工作繁忙等原因并未得到很好的執行。
（三）未開展定期或不定期的審計核查
內控制度按照控制方式可以分為預防性控制和察覺性控制，在單位內部實行不相容職務分離和定期的崗位輪換，是對可能發生的舞弊現象進行預防，是典型的預防性控制措施，但并不能完全杜絕舞弊。為了及時發現可能存在的舞弊，就必須在單位內部實行定期或不定期的審計核查制度。目前我國國有大中型企業和事業單位都實行了內部審計制度，但是很多大中型民營企業并未建立該制度。
案例3：陳某畢業后一直從事財務工作。2010年6月開始在溫州某汽車貿易集團下的一家銷售分公司擔任財務經理，同年10月開始在網上“炒”黃金白銀。由于資金短缺，開始利用銷售篡改公司的財務信息，同時欺騙公司出納，稱正在負責籌建集團的另一家分公司，頻繁讓出納打款到其個人賬戶中。通過這種隱瞞收入和虛開支出的方式，陳某挪用公司資金共計 1 096萬元，最終2013年6月初在總公司審計時被發現。在本例中，一方面銷售分公司未執行基本的原始憑證審核制度和往來款核對制度，另一方面該銷售公司也未設置內部審計機構，直至總公司進行審計時才發現這一舞弊情況。因此在單位內部建立內部審計制度，對防范舞弊可以起到有效的震懾作用。
（四）未建立嚴格的授權審批制度
按照內控制度的要求，單位內部必須建立嚴格的授權審批制度，確保事事有人管、人人有專責、辦事有標準。這里的授權審批制度有兩方面的含義，一是任何人處理經濟業務均必須經過授權，例如出納被授予處理現金、銀行存款收付業務的處理權，而會計崗位由于未被授予因此不能辦理現金、銀行存款收付。二是所有經濟業務均必須經過相應的審批才能予以辦理，但在實際工作中，財務部門對于來自內部或單位領導未經其他領導審批的經濟業務，往往無法或不敢拒絕，導致財務風險的存在。在案例3中，陳某以財務經理的身份通知出納向其個人賬戶打款，而出納在沒有相應原始憑證的情況下，出于無奈或高度信任而予以辦理。如果在出納或其他財務人員堅決要求先辦理審批手續或先辦理支付手續、后補辦審批手續的情況下，便不可能出現如此長期且巨額挪用資金的問題。
二、健全貨幣資金內控制度的對策分析
（一）加強崗位分析，堅決實行不相容職務分離
不相容職務分離是最基本的內控制度，有必要加強崗位分析，認真辨析不相容職務，在會計、企業管理、金融等經管類專業的教學過程中進行廣泛的宣傳教育。貨幣資金收付環節的不相容職務除了前文所述的會計與出納、保管支票與保管印鑒、登銀行日記賬與編制銀行存款余額調節表、開票與收款、出納與編制記賬憑證外，出納與盤點現金、出納與登記損益類賬簿和往來賬、開票與票據采購及核銷也屬于不相容職務，應當將其分離。
（二）建立崗位輪換或休假制度
內控制度的建立要考慮成本效益，因此允許存在非重大的控制弱點。例如出納與日?，F金盤點這兩個崗位屬于不相容職務，只要出納不辦理記賬憑證編制以及收入費用和往來賬的登記，那么這兩項工作即可均由出納辦理，屬于非重大控制弱點。但為了防范相關問題的出現，仍然要采取相應的補救措施，例如不定期地由會計對出納保管的現金進行盤點。此外，建立崗位輪換或休假制度也是一種很好的補救措施，一方面可以提高工作的積極性，防止因工作倦怠而產生的工作風險；另一方面通過工作交接，也能起到相互監督的效果。
（三）建立內部審計或內控制度外部審計制度
從目前發生的單位內部挪用資金或其他舞弊現象的根源來看，主要原因在于相關制度未得到有效執行。對單位內部制度的執行程度和效果不斷進行監督檢查是防范舞弊現象發生的重要舉措，因此有必要建立內部審計機構，并強化內部審計工作。如果限于成本考慮無法單獨設置內部審計機構，也可聘請會計師事務所定期或不定期進行內控制度的專項審計，確保內控制度的有效執行，同時揭示可能存在的內控制度缺陷。
最近，國務院轉發證監會《關于提高上市公司質量意見 》中明確要求有關方面要督促控股股東或實際控制人加快償還侵占上市公司的資金，顯然，掏空上市公司已成為損害上市公司質量的第一殺手?，F金(本文指貨幣資金)本來被人們認為最可靠的資產，如今卻成為大股東掏空上市公司的有利工具。現金舞弊可能表現為上市公司虛構貨幣資金，隱藏賬外資金，隱藏貨幣資金受限制的事實而不披露等，使財務報表反映的貨幣資金或者不存在，或者不完整，或者貨幣資金所有者的權利受限制，或者貨幣資金的分類不合理，使投資者產生重大誤解，甚至被欺騙。
眾所周知，從2001年開始，中國證券市場邁入了調整下降的周期，證券市場的融資再融資功能極度萎縮，市場極度低迷，而與此同時，相當一批上市公司由于種種原因，仍然停留在原有的慣性思維上，視證券市場為“圈錢”的跑馬場，但顯然，證券市場情況已發生了根本的變化，原來通過虛增收入、虛減成本、編制虛假的財務會計報告，制造虛假盈利、凈資產收益率，騙取CPA簽字，繼而增發、配股的圈錢老路已走不通了，為了填補報表和經營的黑洞，一些上市公司就在如何騙錢、圈錢、掏空上市公司上進行了“創新”，這一“創新”，就是在現金領域瘋狂舞弊。
根據我們最近的研究，不少上市公司存在嚴重的現金舞弊現象，它們大多通過虛構現金流偽造收益，隱瞞關聯方占款及挪用資金行為。具體表現為四種方式，包括虛構現金、隱瞞現金受限、虛假現金流及挪用募集資金。僅以我們對十個證券監管轄區的上市公司的初步分析，至少有10%的上市公司涉嫌存在現金舞弊的現象。
為何現金這一過去被認為最不容易出現管理舞弊的領域，會在2005年度集中爆發大面積的涉嫌舞弊呢？原因主要包括以下幾點：
(1)上市公司在缺乏融資渠道情況下，為了彌補經營虧損、炒股虧損及報表虛假黑洞，逃避監管機構的監管及CPA的審計，以受限銀行存款為掩護，挪用資金彌補黑洞。
(2)現金領域在以往審計中，也被CPA及監管機構作為重點審計監管領域，但更多的是從員工舞弊而非管理層舞弊予以關注。
(3)從現金領域舞弊，既可以制造虛假的現金流，又可以最簡捷地掏空上市公司，現金，這一最寶貴的有效資源，也可在金融機構不法人員配合下，串通舞弊，欺騙CPA及監管機構。
股市陰跌四年半，導致證券公司虧空2000多億元，估計上市公司的虧空也是一個天文數字，許多上市公司早已空心化，要么存在巨額潛虧，要么被掏空，或者兩者皆有，在這種背景下，或出于保殼的需要，或出于騙貸的需要，或出于其它政治及私人目的，尤其是在監管機構清查關聯方占用資金風聲日緊之下，一些上市公司鋌而走險，偽造金融票據，虛構銀行存款余額，隱瞞銀行存款受限現實，現金舞弊已泛濫成災，成了上市公司的一大公害。
上市公司存在五大現金舞弊現象：高現金舞弊、受限現金舞弊、流水舞弊及募集資金使用舞弊、賬外資金舞弊。
高現金舞弊
某些上市公司的現金非常高，遠遠不是為了滿足日常經營的需要（剛剛上市、增發或配股的除外），這么高的現金，可能是因為一下原因：
1、 大量現金本來就是虛構的，根本不存在。
2、 大股東或實際控制人早就占用了這筆資金，只是在報告期還回，暫時放在賬上。
3、 為某些幕后的某些交易作準備。
4、 現金被凍結或質押，公司根本無法動用。
案例一：閩福發(000547)
閩福發年收入只有2～3個億元(實際上真正的收入估計連1個億元都沒有達到)，但近幾年貨幣資金一直保持較高余額，甚至超過了年收入額，而且閩福發的貨幣資金很有意思，除了2002年有“其他貨幣資金3550萬元”外，其余基本都是銀行存款，而這些銀行存款都是沒有受限的。而實際上，閩福發大股東的股權早就被司法凍結或質押，閩福發截至2005年半年報，資產總額11.08億元，股東權益.4.60億元，資產負債表58.48%，而這只是賬面數，如果扣除大量的泡沫、虛假資產，筆者懷疑閩福發早已資不抵債，在此背景下，竟然還有2個億甚至3個億元無受限的銀行存款，只能斷定這些銀行存款實為虛構或早已受限。這是閩福發貨幣資金余額表（如下）：
案例二：明天系
與德隆系齊名的明天系最近也傳出資金鏈繃緊的傳聞，明天系實際控制人是肖建華，其核心企業是明天控股，據該公司網站介紹：明天控股有限公司，是以IT行業為龍頭，基礎工業為后盾，產品開發和資本運作為兩翼的大型高科技企業集團?，F有20多個高科技控股公司，其中六家為大型上市公司。與明天系有染的公認的上市公司有華資實業（600191.SH）、明天科技（600091.SH）、寶商集團（000796.SZ）、愛使股份（600652.SH）、西水股份（600291.SH）。
2005年半年報披露，明天科技9.29億元現金，華資實業5.60億元現金，愛使股份10.30億元現金，而三家公司總資產分別為29.37億元、23.12億元、32.22億元，眾所周知，明天系掌門人是資本運作起家，如今旗下上市公司有如此巨額現金令人生疑，盡管煤炭投資收益明顯，但卻不足以支撐整個系的現金需求，而肖建華等資本運作高手對現金需求是非常旺盛的，因為這幾年熊市使大多數的同類資金鏈斷裂，在這種背景下，明天系居然手握25億現金豈不令人生疑，在這巨額現金的背后懷疑又是一家家的金花股份(金花股份最近承認虛構巨額現金、隱瞞巨額賬外借款)。
更令人感到意外的是，明天科技2005年第三季報顯示其貨幣資金余額增加至16.79億元，據該公司三季報稱“收到的其他與投資活動有關的現金 ”5.81億元，但查遍所有的公開信息，不能知道這筆巨額資金的來龍去脈，明天科技稱貨幣資金是公司在建項目的專項建設資金和必要的生產流動資金，而明天科技截止第三季度共實現收入5.11億元，資金負債率盡管不高，但也有55%，欠銀行貸款14多億元(包括應付票據3億元)，海吉氯堿項目一期總投資也只有17億元，明天科技為何要一次性準備如此巨額的現金呢？實際上，半年報并沒有海吉氯堿項目，資金余額也高達9.29億元，因此，我們懷疑這筆巨額現金涉嫌虛構或早已設定質押。
受限現金舞弊
某些上市公司雖然賬上掛著大量現金，但這些現金公司無法動用，或者只有在特殊條件下才可以動用。簡而言之，這些現金是受到限制的。現金受限通常有以下特征：
1、 銀行存款的數額變化非常小，如果能夠看到具體某個賬戶的收付金額和余額，就更容易發現存款質押。
2、 現金充裕，但四處舉債，甚至是貸款逾期不還。
3、 流動資金不足，但有相當多的定期存款、其他貨幣資金等。
4、 其他貨幣資金的金額較大，但沒有說明該資金對應的使用目的。
案例三：悅達投資(600805)
悅達投資2004年報現金余額11.88億元，其中有外埠定期存款5.27億元――人們不竟發出疑問：好端端跑大老遠去存什么定期存款？且該存款無質押等情況。
截止2004年底，該公司資產總額61.87億元，其中貨幣資金11.88億元，資產負債率63%，銀行貸款31.66億元(包括應付票據5.07億元)，2004年該公司實現收入11.88億元，實現凈利3982萬元，經營活動、投資活動及籌資活動現金凈流入分別6.13億元、-1.40億元及-0.04億元。2004年現金凈增加4.69億元。
2004年報披露：截止2004年12月31日，公司控股股東悅達集團及其子公司占用公司資金凈額（悅達集團及其子公司占用公司資金扣除公司及子公司占用悅達集團及其子公司資金）合計為22,629.00萬元。其中：本年累計增加138,246.84萬元，本年累計減少144,899.44萬元，全年平均占用凈額48,809.61萬元。
2005年半年報顯示，貨幣資金余額減至9.22億元，經營性現金凈流出4.64億元。貨幣資金中有5.25億元是其他貨幣資金，附注稱期末其他貨幣資金中為辦理承兌匯票抵押存款金額51910.50萬元、信用保證金存款659.44萬元、外埠定期存款3.24萬元。而2004年報中11.88億元中有9.37億元是其他貨幣資金，附注稱：期末其他貨幣資金中為辦理承兌匯票抵押存款金額26429.50萬元、信用保證金存款2639.19萬元、外埠定期存款52700.00萬元。
至此，可以百分之百肯定悅達投資外埠定期存款5.27億元實為虛構或已設定質押，造假目的是掩蓋關聯方占用上市公司巨額資金違規行為，
案例四：廣東明珠(600382)
廣東明珠2001年1月18日在上海證券交易所掛牌交易，主業是閥門、發電設備及建筑安裝等。該公司三年又一期主營業務收入（如下）：
我們下載了該公司近三年又一期定期報告，發現該公司與金花股份一樣，貨幣資金差額非常?。ㄈ缦拢?/p>
根據2005年半年報，除了2777萬元是受限履約保證金外，其余貨幣資金均是沒有受限的現金或銀行存款，至此，我們根本就不要再作其他分析就可以斷定至少有5億元貨幣資金是虛構的，我們懷疑2001年首募的31954萬元資金基本被關聯方占用。
案例五：桂林集琦(00750)
下表是桂林集琦近五年來的貨幣資金余額狀況，大家可以發現自2001年以來，該公司都有上億元的定期存款存在，尤其是2004年以來，貨幣資金一直在1.5億元至1.7億元之間浮動，但2005年半年報定存余額高達1.5億元，非定存銀行存款只剩下1017萬元，這說明么什么？第一，該公司資金鏈已高度繃緊；第二，歷年來的定期存款都已質押，但是歷年來的公開信息均對此沒有披露，筆者懷疑如今不是隱瞞定存質押事實，而是這1.5億元定期存款早已不存在，桂林集琦涉嫌虛構巨額的現金（如下）。
2001年該公司貨幣資金附注稱14000萬元已質押，但自2002年以來就沒有披露定期存款質押事實，包括銀行借款的附注也沒有定期存款質押的說明。桂林集琦2002年曾因在2000中報虛構收入、虛增利潤以及未披露擔保合同受到證監會處罰，以下是處罰公告披露的違規事實(證監罰字[2002]8號)，其中提到桂林集琦將配股資金5000萬元存入交通銀行南寧友愛支行，以此存款(定期存單)為質押,為集琦榮高擔保貸款，截止2000年6月30日，集琦榮高貸款余額為7960萬元，桂林集琦在2000年中報中末予以披露此事項。
這說明桂林集琦隱瞞巨額定存質押違規行為早已經就有了，但是筆者感到納悶的是，此舉已暴光了，公司還敢屢犯不改？而且該公司審計師是知名事務所，已連續審計了八年，對此違規應該是非常了解的，為什么沒有發現該違規行為？
2002年1月，桂林集琦公告稱：到2001年底公司大股東桂林集琦集團歸還對公司欠款7300多萬元，占其占用款的50％，未能全部履行其還款承諾。 桂林集琦集團共占用上市公司1.48億元，公司曾承諾2001年底前歸還80％的占用款。但到04年報，筆者發現大股東及關聯方沒有占用上市公司一分錢，反而是上市公司占用了關聯方160萬元。一切都已明了，在桂林集琦隱瞞受限甚至虛構1.5億元定期存款背后是大股東假還占款（如下）。
這是桂林集琦近五年多來的凈利潤，大家可以看到，2000～2003年都是微利，2004年暴出巨額虧損也是不得已而為之，2005年第三季報披露該公司累計虧損2602萬元，但2005年12月28日該公司預盈公告，稱：
鑒于公司已于2005年12月27日與北京魏公元鼎房地產開發集團有限公司簽署《股權轉讓合同書》，將公司下屬控股子公司桂林集琦中藥產業投資有限公司10%股權轉讓給魏公元鼎，雙方約定交易價格為人民幣7680萬元。通過此次交易，公司預計可獲得約5000萬元的收益。鑒于此，本公司2005年度業績預計為盈利。
這種故事，也許只有才能相信!筆者懷疑桂林集琦不只是隱瞞關聯方占用資金問題，歷年來的收益是否真實也非常可疑，包括這筆5000萬元的股權轉讓收益，我們將繼續關注該公司財務異常!
現金流水舞弊
資金運作的現金舞弊屬于高技術的舞弊手段，他們可能通過集團內部的債權債務互轉，通過中間公司使關聯交易非關聯化，通過銀行或集團內部財務公司配合資本運作等，是技術含量最高且難以識別證明的現金舞弊。被曝光者往往是資金鏈斷裂被逼現形，或者被監管機構調查后才得以曝光。
這類公司雖然手段高明、造假過程復雜，但都有一個共同的特征：資金往來非常復雜，資金流入流出量非常大。這類公司往往處于關系復雜的集團當中，尤其是多家公司組成的一個“系”。如果該集團的實際控制方資金匱乏陷入困境，那么，馬上應該引起警惕，他們隨時會想盡各種辦法挖走上市公司的現金為自己解困。
對這類現金舞弊公司雖然不好直接識別和證明，但如果能夠密切關注公司的各種信息，還是能夠比較有效的防范的。
1、 上市公司處于一個關系復雜的集團當中，而且頻繁擔保與被擔保。
2、 集團的實際控制人資金鏈斷裂，十分迫切需要現金。
3、 母公司持有的上市公司股權已經被質押或司法凍結。
4、 上市公司有莫名其妙的資金往來，尤其是與關聯方的現金往來。
5、 現金流量表中“收到(支付)其它與經營活動有關現金”金額巨大。
案例六：天津磁卡(600800)
天津磁卡在2005年9月7日公告中稱：研發基地一期建設總用地512.34畝，總投資103896萬元；2005年3月25日，公司與中貿源簽訂總價款為431972300元的《設備采購合同》，2005年6月30日，公司向中貿源預付了5.2億元設備采購款及原材料采購款。總價值只有4.3億元，就預付5.2億元，且如此巨額工程設備不自己招標采購，反而委托一家背景不明公司操作，這只能說明這5.2億元實際是在空轉，也就是天津磁卡并沒有真實收到5.2億元的售房款，也沒有真實支付5.2億元的設備款，而是在銀行的配合下做出的虛假現金流；實際上2003年度收回的關聯方欠款5.3億元以及后面支付印刷廠6.3億元也懷疑涉嫌資金空轉，以此轉回巨額的減值準備，如果是這樣，則其2003、2004年巨額的非經常性損益都是虛假的。
募集資金使用舞弊
募集資金的使用必須存入專用賬戶中，做到?？顚Ｓ?。不少上市公司在募集資金的時候虛報項目所需經費，費盡心機圈到更多的錢；募集到資金后名義上還掛在賬戶上，但早已秘密轉出到賬外；或者將改存款質押套取貸款；或者虛報募集資金的使用金額和使用范圍，愚弄廣大投資者。
案例七：建設機械(600984)
該公司2004年7月上市，首募資金2.4億元,2005年半年報披露，貨幣資金余額還有7639萬元，但有5888萬元用于信用證保證金，實際銀行存款只有1746萬元，2004年報及2005年半年報顯示真正用于在建工程建設的募集資金只有392萬元，而該公司在2005年半年報稱募集資金已使用18116萬元，剩余6151萬元存放于銀行，并稱有9000萬元用于補充流動資金，事實上2004年該公司經營性現金凈流出13312萬元、2005年上半年該公司經營性現金凈流出9557萬元，合計22869萬元，亦即建設機械募集的2.4億元基本上全部用于“補充流動資金”，這與其披露的募集資金使用情況嚴重背離，實際上募集資金基本上沒有投入募資項目，此外，在這22869萬元凈流出背后懷疑是巨額資金被關聯方占用。
案例八：莫高股份(600543)
這是一家2004年IPO的新股，首募3億元現金，2004年現金流量流顯示經營性現金流凈流出17976萬元，而該公司2004年主營收入只有26877萬元；2005年上半年經營性現金凈流入16159萬元，貨幣資金余額高達31038萬元，而其總資產也只有83608萬元，在貨幣資金備注中稱：在15000萬元是半年期定期存款，即是半年期定期存款，為何不列入“其它貨幣資金”，并將此從“現金及現金等價物”中剔除，更關健的是，還有2.45億貸款還沒有償還的情況下，為何要搞定期存款？當然，公司會爭辯這是募集資金，要?？顚Ｓ茫墒菫槭裁?004年會出現1.8億元的經營性現金凈流出呢，難道就沒有占用募集資金？當然，更關健是這筆資金除了存定期外，還沒有受其他限制，如質押等？
賬外現金舞弊
由于賬外現金很難看到，但為了弄清貨幣資金的完整性，所以，投資者和審計師必須對它特別小心。賬外資金并非和賬內資金沒有任何聯系，首先，追查賬外資金的來源，賬外資金往往是通過故意漏計現金業務，例如向銀行貸款后把資金劃入賬外賬戶，貸款產生的負債也不入賬，使資產負債表恰好平衡；其次，賬外資金的使用很多公司把投資二級市場的收益計入主營業務利潤，以此來粉飾利潤表；最后，每當賬外資金投資失敗或資金鏈斷裂時，賬外資金的債主往往會上門逼債，經常發生訴訟等糾紛，被迫曝光。投資者和審計師如果從這三個方面仔細分析，提高警惕，還是能夠有效防范部分賬外資金。
案例九：電器(600112)
耀華玻璃(600716)2004年的半年報中第四大流通股股東就是電器，電器股份公司持有耀華玻璃879512股，而耀華玻璃2004年6月30日收盤價是10.38元。我們在電器2004年半年報上發現長期股權投資只有2156.4萬元，短期股權投資只有30.3萬元，不能找到該項目投資，這說明了電器有賬外資產。
案例十：銀河科技(000806)
財政部2005年6月下達對銀河科技審計師的行政處罰決定書無情告訴大家這樣一個事實，僅在2003年度，銀河科技虛增銷售收入2.63億元、隱瞞銀行借款2.7億元。為了填補這5.33億元的巨額窟窿，將大股東銀河集團2003年3.9億元購入的南寧國際大酒店95%股權以0.5億元的價格轉讓給銀河科技，2005年1月18日公告了該關聯交易事項，公告顯示該酒店截止2004年末資產總額4.78億元、負債4.24億元、凈資產0.54億元，在這4.24億元的負債背后是銀河科技將賬外的銀行借款2.7億元轉給南寧國際大酒店(實際上轉移的負債可能不止2.7億元，應該在3.5億元左右)，銀河集團作為銀河科技的大股東占用上市公司巨額資金，而銀河科技又隱瞞巨額債務，最后通過三方協議，銀河集團以股抵債償還占用資金。
上述五種手法在四年半的熊市中已被中國證券市場上的玩家、炒家們參透、悟透，并在熊市中作為一獨門財技廣為使用。熊市快結束了，熊市的財技也應該被社會正義終結了!
作者供職于上海國家會計學院財務舞弊研究中
2005年第四季度被上海國家會計學院財務舞弊研究中心指控現金舞弊并已出事的五家上市公司：
長安信息(600706)――2005年9月15日該公司被指已被掏空，2005年12月31日該公
司公告稱公司目前存在未按規定披露的已到期對外擔保18731萬元，另有未按規定披露的8800萬元對外擔保尚未到期。
金花股份(600080)――2005年9月18日該公司被指虛構現金，10月14日該公司公告承認虛構2.85億元存款，隱瞞借款3.17億元，最近媒體報道稱該公司將被證監會立案調查。
天津磁卡(600800)――2005年10月10日，該公司被舞弊研究中心撰文指控涉嫌操縱現金流虛構巨額的非經常性損益，10月19日該公司公告稱證監會已正式立案調查。
關鍵詞：企業；貨幣資金；內部控制
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-00-01
一、貨幣資金內部控制目標及環境
貨幣資金內部控制是企業內部控制的重要組成部分。為保障貨幣資金的安全、完整，保證貨幣資金的合理、合法和有效，就必須明確有效的貨幣資金內部控制的目的和內部控制環境。
（一）貨幣資金內部控制的目標
企業貨幣資金內部控制的根本是確定內部控制目標。良好的貨幣資金內部控制目標包括：1.安全性，既確保企業庫存現金安全，防止貨幣資金被盜竊、詐騙和挪用；2.完整性，確保企業所有收入均已入賬，防止設立“賬外賬”等侵占企業收入的違法行為；3.合法性，檢查貨幣資金手續是否齊備，其獲得、使用是否符合國家法律、法規；4.效益性，保持合理貨幣資金余額，創造最大效益。
（二）貨幣資金內部控制的環境
控制環境的好與壞直接決定著企業貨幣資金內控制度能否實施、實施的效果及控制的有效性，是對企業貨幣資金內部控制的建立和實施有重大影響的因素的統稱。主要包括以下三方面：
1.治理管理層。治理管理層的職能，以及其對幾個內部控制重要性的態度、認識和措施是貨幣資金內部控制環境中的決定性因素。治理管理層的誠信和道德價值觀、治理層的參與程度、管理理念和經營風格、管理水平等都直接影響貨幣資金內部控制執行的效果。
2.員工的職業道德和勝任能力。在內部控制的每個環節中，誠信和道德價值觀念是控制環境的重要組成部分，內部控制的有效性直接依賴于內部控制的每個環節中各人員的誠信和道德價值觀。管理層對員工勝任能力的重視包括對于工作所需的勝任能力水平的設定，以及達到該水平所必需的知識和能力的要求。
3.內部審計。內部審計是企業內部設置的專門機構或人員實施的審計。內部審計是企業內部控制的重要組成部分，是對內部控制有效性，財務信息的真實、完整性，經營的效率和效果所開展的評價活動。由于實施的時間比較靈活，能及時發現內部控制中的薄弱環節和漏洞。
二、貨幣資金內部控制中存在的問題
（一）管理層不重視，財會人員素質不高
某些企業的管理層只喜歡控制別人的內控制度，而討厭約束自己的內控制度，導致管理層凌駕于內部控制之上；或由于兩個或更多人員進行串通而規避了內部控制制度。同時，貨幣資金內部控制制度的設計和有效執行還取決于財會人員的素質。有些財會人員不具備與其工作相適應的業務能力，缺乏嚴謹的工作態度、責任心，不遵守財經紀律和職業道德的要求，因此，直接威脅到貨幣資金的安全性。
（二）貨幣資金的籌集、使用不經濟
貨幣資金是企業變現能力最強的流動資產，可以用來滿足企業生產經營的各項成本、費用開支及稅費的交納。因此，籌集和擁有充足的貨幣資金對企業正常生產經營，增強資產的流動性和債務的可清償有著重要意義。另一方面，貨幣資金的營利性較低，持有過多的貨幣資金，會降低企業資產的收益水平。在實際工作中，如何能籌集到低成本的貨幣資金，同時增加其收益性，即在向銀行貸款的同時最大限度的使用資金是同等重要的。
（三）建立制度，執行不嚴
由于沒有良好的貨幣資金內部控制程序或者沒有嚴格執行制度而造成不按職位不相容的原則行事，非財務人員隨意經手現金，產生現金賬外循環而出現差錯等情況。某些企業為了逃稅、逃避審計、檢查、監督等目的，采取隱瞞收入、多列費用等手段，搞“賬外賬”等造成了賬內資金與賬外資金相互交錯，且資金收支的不合理性和不合法性，加上長期缺乏監督管理，導致貨幣資金出現差錯的重要原因。
（四）崗位分工不明確、授權審批手續不全
有些企業由出納一人保管支付款項所需的全部印章，辦理貨幣資金業務的全過程。沒有明確相關部門崗位的職責權限，未執行不相容崗位相互分離制度，未建立嚴格的支付申請、審批、復核、辦理等授權批準制度，或越權審批等行為而造成貨幣資金被貪污、侵占、挪用等現象，而給企業造成重大經濟損失。
三、解決貨幣資金失控的對策及設計
（一）解決貨幣資金失控的對策
對于資金內部控制中存在的諸多問題，企業可采取的態度應該有：
1.管理層對內部控制及其重要性的態度、認識，保證內控落實
最重要的是管理層能否建立良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。企業管理層要重視財務核算、監督工作。在企業生產經營全過程中的各個環節都堅持按制度執行、照章辦事。
2.貨幣資金的預算與籌集
企業應根據實際情況確定合理的資金持有量，在保證正常生產經營所需資金的同時，盡量減少閑置資金。貨幣資金的預算及籌集是企業生產經營中的重要內容。企業只有預測了合理的資金需要量，采取多種渠道和方式籌集資金，科學合理的進行決策，保證充足的資金來源，才能滿足生產經營的需要?？茖W的使用和管理資金，加速資金周轉率和利用率，為企業創造更大的財富。
3.嚴格執行職位不相容和崗位輪換制
防止會計人員在同一崗位時間過長后發現業務規律，從而產生內部控制的漏洞。嚴格票據管理，業務人員將票據交由財務部門后，要在備查簿中進行登記，交接者雙方都應該簽字蓋章，以明確責任。嚴格內審制度，定期對賬目進行徹底清查，清查時也應要求遵循貨幣資金的清查手續和流程，即分管某種產品、或地區往來賬的會計，應將所有往來、結算明細賬目登記入賬，核對清楚后，交由清查人員對客戶進行核對清查，以防止賬款不符或挪用客戶款項的事情發生。
4.嚴格執行制度、規范操作
嚴格按照企業的貨幣資金控制制度、崗位責任制度、授權審批制度開展相應的經濟活動。如按職位不相容原則設立工作崗位。出納人員應杜絕開據空白支票和收據，做到書寫清晰、規范；不能保管會計檔案等。會計人員編制記賬憑證，要按原始單據的張數填寫附件張數，裝訂整齊、牢固，以防脫落遺失和被人抽調銷毀。
5.嚴格管控意識
設計再好的內部控制制度，都需要得到有效的執行才能起到相應的效果。人是有機會主義行為的，道德約束在巨大利益的誘惑下會失去原有的效力，所以法大于人情。在貨幣資金監督過程中，內部審計對經營活動和控制系統中人員的行為合法合規性，既定的制度貫徹落實和企業經營目標的實現情況等起著重要作用。
（二）貨幣資金內部控制的設計和建立
企業必須設計和建立貨幣資金內部控制制度、加強貨幣資金內部審計工作以及加強對企業資金管理人員的管理與教育等。貨幣資金內部控制體系設計包括完整性控制設計、安全性控制設計、合法性控制設計以及效益性控制設計這四方面，通過采取種種有效措施，為進一步實現企業價值最大化打下堅實的基礎。
1.貨幣資金完整性控制
完整性控制是指企業發生的各項貨幣資金收支業務均已按規定計入相關賬戶。具體包括：一，對發票和收據的控制。企業可以通過發票和收據的連續編號，核對入賬貨幣資金的完整性和金額的準確性；二，業務量控制。企業根據以往業務量的情況，對貨幣資金的收、支情況進行監控；三，往來賬項核對控制。企業通過定期核對往來賬款，來檢查欠款是否及時入賬，金額是否真實，及時發現貪污、挪用等違法行為；四，銀行對賬單控制，將銀行對賬清單同銀行存款日記賬進行核對，通過編制銀行余額調節表來確定銀行存款的完整性和真實性。
2.貨幣資金安全性控制
安全控制應從以下四個方面入手，全面保障貨幣資金的安全性。一，賬實盤點控制。通過定期和不定期的盤點，及時掌握貨幣資金實際數量，保護企業貨幣資金安全；二，庫存限額控制。采取核定每日庫存余額，超過部分送存銀行，降低被盜、遺失等風險；三，崗位分離控制。建立職位不相容制度，達到不同崗位之間相互制約、監督的作用；四，實物隔離控制。由專人保管貨幣資金并采取相應的安全管理手段和方法來保證貨幣資金安全。
3.貨幣資金合法性控制
企業對貨幣資金的管理和控制必須符合有關法律法規的要求。對此，企業應不斷完善內部審計監督體系，加大內部審計的監督和檢查力度。具體到實踐中，要根據業務的具體情況予以不同規定。此外，企業還應建立嚴格的授權審批制度，對較大金額資金的支付進行重點控制，實行集體決策和審批。
摘要：貨幣資金循環貫穿于企業經營活動全過程，作為企業的“血液”，合理的貨幣資金內部控制制度是企業正常運轉的基本條件，同時也是企業生存與發展的基礎。對于工程項目建設來說，貨幣資金流動性強、風險高，加上監控的難度高，很容易造成挪用、浪費、流失，致使企業損失，不利于企業目標的實現。因此，構建完善的工程建設貨幣資金內部控制體系顯得至關重要?；诖耍疚脑诮梃b與吸收已有貨幣資金控制研究成果的基礎上，運用貨幣資金內部控制相關理論，以大通公路工程公司為案例，重點分析了該公司貨幣資金內部控制問題，并結合該公司的資產規模和經營模式，提出了貨幣資金內部控制優化體系，同時也為同行業提供一定的參考價值。
關鍵詞：貨幣資金 預算控制 風險控制 內部監督
幣資金是企業賴以生存的命脈，企業對貨幣資金運動控制貫穿了企業所有運營活動，一旦貨幣資金內部控制出現問題，企業的活動將無法正常有序展開。因此，如何有效地分配有限的貨幣資金，最大化其利用效率，帶動企業運營效率的提高并為企業帶來更多效益，是企業多年來一直研究的課題。
大通公路工程公司是濟南市公路管理局下屬的國有企業，作為公路工程施工企業，由于企業大部分運營活動都是圍繞公路工程展開的，工程耗資巨大，而且資金鏈一旦中斷便會導致項目工程中斷或者是質量無法得到保證，后果嚴重，因此對于貨幣資金內部控制的關注度要比其他企業更高一些。公路施工企業貨幣資金內部控制具有工程建設資金風險大、工程資金支出項目繁多、監督檢查需要主動性等特點。然而，大通公路工程公司在貨幣資金的內部控制中存在著預算控制不夠完善、風險控制力度不足、貨幣資金使用和控制不夠規范、內部監督制度形同虛設等問題，加強其貨幣資金內部控制，在一定程度上保證資金的安全穩定，有利于保證公路建設工程的完成，有利于推動全面建設小康社會。
一、大通公路工程貨幣資金內部控制的問題分析
（一）貨幣資金預算控制不夠完善
資金預算制度是企業經營活動順利開展、提高資金利用效率的重要保證，是控制、審計、監督、考核的基本依據。大通公路工程公司近些年開始實施預算控制，但因執行的時間并不長且對如何進行預算管理了解不足，因而在預算編制、執行以及監督方面存在一些問題。首先，預算編制方法不夠科學，內容不夠具體。大通公路工程公司資金預算編制方法采用增量預算法，即依據公司原有已竣工類似項目預算執行情況和道路里程的不同調整原有預算，編制新的工程項目資金預算，但是由于兩工程相隔時間比較長，公司內外部環境相差較大，造成新的預算不能與工程實際相匹配。此外，公司工程部門在編制預算時沒有將范圍擴展至施工各環節，工程立項書的金額也過于概算，不便審查和考核。其次，預算執行不力。雖然大通公路工程公司已編制資金來源預算、費用預算等，但對工程資金支出并未足夠重視。企業預算批準下達后，作為預算執行部門的工程部并未認真組織實施，未將預算指標分解落實到各部門、各環節。而且由于公司未建立預算執行責任制度，未對相關部門及人員責任指標完成情況進行檢查和考評。
（二）貨幣資金風險控制力度不足
大通公路工程公司管理層重視生產管理，忽視風險控制，企業員工風險意識淡薄，公司也沒有設立相應的風險管理機構，在實際工作中風險識別和應對的能力較低。在公司日常經營管理中以增立項目、承攬工程為中心，往往幾個項目同時展開，企業不得不為了巨大的資金需求而采取各種籌資手段。因此易陷入融資結構不合理、貸款比例高、還款壓力大的困境，導致財務風險過大，為工程項目的后期建設和運行留下巨大隱患。
（三）貨幣資金使用管理不夠規范
大通公路工程公司工程資金支出具有分布廣泛、流向復雜的特點，因此在資金使用程中問題凸顯。首先，現金坐支現象時有發生。大通公路工程公司有時會有大筆現金收入，出納人員沒有及時送存銀行，導致大量現金滯留公司。而庫存現金往往不能滿足公司每日極大的現金需求，因此就會出現將公司現金收入直接用作庫存現金支付相關費用的現象。違規坐支行為不但會給相關人員創造條件，更會造成公司貨幣資金收支混亂。其次，銀行存款小金庫問題突出。由于大通公路工程公司工程項目較多，每日入賬金額巨大，這樣就使得少數金額較小的收入沒有計入公司的銀行賬戶而不易被發現。當前公路施工行業的競爭激烈，各家企業為在投標、立項、施工的各個環節爭取優勢地位，有時可能會給予相關客戶回扣或好處，而這些花費不能在本公司賬目中反映，所以會設立“小金庫”滿足這部分支出。這些私設的“小金庫”助長了公司在行業內不正當競爭，會影響公司在行業中的信譽，甚至會觸犯國家法律。
（四）內部監督制度形同虛設
公司的內部監督制度是確保公司有序經營的重要保證，一旦公司內部監督制度出現問題，將對公司貨幣資金安全產生重大影響。首先，內部審計機構的獨立性不強。從管理體制上說，內部審計部門在公司經理的領導下開展工作，審計工作受到經理的制約；從機構設置上說，內部審計機構隸屬財務部門，并接受財務部總負責人的領導，導致其受財務部利益的牽制，對資金監督控制的獨立性弱，內部監督無法有效發揮作用。其次，監督工作考核力度不夠。大通公路工程公司對監督人員執行固定薪資制，且未對監督工作的考核指標做出明確詳細的規定，因而監督人員工作積極性不高，對貨幣資金內部控制存在的缺陷未及時提出有效的改善措施。
二、加強大通公路工程公司貨幣資金內部控制的對策
（一）優化貨幣資金內部控制環境
深入分析大通公路工程公司工程活動貨幣資金內部控制，問題根源在于貨幣資金內部控制目標定位短視性、公司治理結構不夠完善等控制環境方面的缺陷。內控環境是實施內部控制的基礎，缺乏有效的控制環境，工程建設貨幣資金內部控制體系執行便無法得到保障。大通公路工程公司應拋棄狹隘的利潤最大化短視思想，本著長遠可持續發展的原則，利用折現方法評價績效和股權激勵方法進行獎懲。完善治理結構，加大改革力度，實現西方治理結構與我國企業組織形式的融合。只有進行目標定位和治理結構的戰略調整，才能保證工程建設貨幣資金內部控制體系的有效實施。
（二）優化貨幣資金預算控制
1.實行零基預算和全面預算并行的預算編制制度。大通公路工程公司在預算編制時，總是將以前類似已竣工工程的預算執行情況作為參考標準，然而由于環境的變化、技術的進步和材料及人工成本的波動，使得兩次的預算并不能完全配比。因此大通公路工程公司在編制資金預算時，應該實行零基預算，并將外部經濟形勢、公路施工行業局勢對項目材料、人工成本的影響、技術的進步納入考慮范圍，完善預算編制的參考依據。同時實行工程建設部對項目資金預算編制負責制和財務部門及專業獨立的第三方審核制，從而提高預算的編制準確性和合理性。
2.在預算管理模式方面，推行全面預算。大通公路工程公司項目工程部門在編制資金預算時僅從大的方面對項目資金進行概算，但并未細化到工程建設施工的具體環節。因此，建議公司工程施工部門推行全面預算，將預算編制的任務依據各部門職責細化到各部門，這樣不僅能夠保證預算的全面準確，改善原來預算編制內容不夠具體的問題，而且將龐大的預算編制任務劃分到各職能部門克服上述零基預算工作量大的弊端，提高預算編制的效率。
3.加大預算執行力度。針對預算執行不力的問題，大通公路工程公司應該建立預算責任制，保證預算的嚴格執行。大通公路工程公司應將預算作為協調預算期內各項管理活動和經營活動的依據，把預算劃分為季度、月度的時間區間，通過實行分期預算控制，達成年度目標，并將預算指標進一步分解落實到各個部門、各個環節和各個崗位，形成全方位、全過程、多層次的預算執行責任體系。此外，為了提高資金預算控制的有效性，公司應當每年對預算執行情況進行檢查并進行差異分析，發現超過支付范圍、標準及自行變更資金用途的，應當及時整改。對重大預算項目，財務部應當密切跟蹤其實施進度，實行嚴格監控。另外，應建立完善的考核激勵機制，對預算項目進行績效評價，將其與薪資獎勵掛鉤，明確各部門責任，提高編制合理預算的積極性，確保資金預算控制目標的實現。
（三）加強風險評估和預警機制
1.設置貨幣資金風險管理機構。為了有效保證企業貨幣資金的安全，降低財務風險，大通公路工程公司應在財務部下設置 2―3 人組成的貨幣資金風險監測小組，其工作內容是對貨幣資金運行實施全程分析與監測，包括各項制度是否配套健全并執行到位，業務流程是否完整連續等，對財務風險的關鍵指標進行實時監控，適時發出風險預警信息。
2.明確關鍵控制點，加強員工風險意識。要提升企業貨幣資金風險管理整體水平，必須加強企業員工的風險意識，保證全員參與到企業貨幣資金風險管理中。大通公路工程公司要在貨幣資金管理內部控制手冊上明確標明本公司貨幣資金循環過程中資金風險控制的關鍵節點。對涉及各關鍵控制點的各部門、 各崗位人員的工作權限及職責做出明確規定，對違反規定的部門和人員要追責，從而加強企業員工風險意識，促使員工參與到貨幣資金風險管理中，進而提升公司對貨幣資金風險的控制能力。
（四）規范貨幣資金的使用管理
1.加強對坐支的整改。大通公路工程公司的坐支現象，不僅會使公司收入不能及時入賬，造成收支混亂導致會計記錄差錯，更會成為舞弊的滋生地。大通公路工程公司應該對庫存現金進行限額管理，對于超過限額的庫存現金必須及時送存銀行，不得用于直接支付企業自身的支出，對于超出庫存現金開支限額的業務都必須進行轉賬結算。此外，必須確保公司資金實施收支兩條線。即要求公司各分支機構在當地銀行設立收入和支出兩個賬戶，并規定所有收入的現金都必須進入收入戶，所有的貨幣性支出都必須從支出戶里支付，支出戶里的資金只能根據一定的程序由收入戶劃撥來，嚴禁坐支現金。貨幣資金收支兩條線，不僅可以清晰地反映貨幣資金收支情況，還可防止舞弊發生，強化貨幣資金管理控制。
2.治理銀行存款“小金庫’問題。針對大通公路工程公司銀行存款出現“小金庫”問題，提出以下解決方案。首先，強化公司監督職能。公司財務部門與監察審計等部門密切配合，開展定期或不定期的清理“小金庫”專項督察活動，形成多渠道的監督網絡，建立完備的監督制約體系。其次，提高管理者思想認識，加強職業道德教育。要想清除“小金庫”就要從源頭做起。公司應該組織員工加強財經法規學習，提高法律素養。再次，完善貨幣資金管理制度建設。加強貨幣資金管理制度建設，是預防和治理“小金庫”的根本。大通公路工程公司要不斷完善貨幣資金管理制度，特別是加強貨幣資金管理的內部審計控制力度。最后，加大懲治力度。對查出的“小金庫”問題，要堅決按相關法規處理，對部門責任人嚴重處罰，對利益參與者追究相關責任，構成犯罪的，及時移交司法機關處理。
（五）優化貨幣資金內部監督
1.確保內部審計主體的獨立性。審計主體的獨立性是監督活動順利開展的最基本保證，必須保持內部審計部門與工程部、財務部相關活動的分離，保障監督報告的公平、客觀。大通公路工程公司應該建立董事長領導下的內部審計機構，該機構必須獨立于公司其他部門，具體工作直接向董事長匯報。同時內部審計人員不得參與內部控制制度的建立、修改以及公司的財務工作。
2.完善監督工作評價指標、健全獎懲制度。由于對監督工作的評價指標不夠明確，導致審計人員身在其職，不謀其政。因此應當明確監督評價指標，實行定量與定性相結合，自查、抽查與互查相結合的方法。由于大通公路工程公司對內部監督人員沒有制定詳細的違規行為約束條例及獎懲辦法，對內部監督人員實行固定薪資制而沒有使其工作績效與薪資掛鉤，導致內部監督人員工作積極性不高。因此公司應對監督人員的工作績效與薪資、獎金相掛鉤，提高其工作積極性。
參考文獻：
[1]楊秋裕.集團公司資金內控體系的建設與完善[J].財經界，2015，（7）.
Abstract： Monetary fund is an important part of logistics enterprise assets， which plays a very important role in the economic activities of the logistics enterprises. Due to the high liquidity of money funds， it is easy to be illegally occupied and misappropriated， so logistics enterprises must establish a sound internal control system of monetary funds， strengthen the management and control of monetary funds. Firstly， this paper gives a detailed theoretical overview of monetary funds and internal control， and then analyzes the problems in the internal control of monetary funds of logistics enterprises.
Key words： logistics enterprise； monetary fund； internal controls
貨幣資金是企業中流動性非常強的資產，是企業內部會計控制的重中之重。如果僅僅從會?核算的角度來看，貨幣資金并不復雜，但因其是一種可以充當一般等價物的特殊商品，而且具有高度的流動性，從而備受不法分子的關注。因而，貨幣資金也最容易發生差錯或被人為挪用或者侵占。因此，必須建立健全貨幣資金內部控制制度，重視對其的管理，避免發生不必要的損失。
1 物流企業貨幣資金內部控制的理論概述
1.1 貨幣資金的含義
貨幣資金是指以貨幣形態存在的資產，它是流動性最強的資產。貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金活動具有流動性強、與其他經營業務聯系廣泛、國家宏觀管理嚴格等特點。
1.2 內部控制的含義
內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。
因此，內部控制是任何一個企業都需要的，目的是為了保護本企業的財產安全與完整，保證財務會計信息的及時準確，對單位內部人員進行管理和約束，在不違反、遵照相關法律法規的基礎上，制定的一系列方法措施和制度的總稱。內部控制是不同于普通管理制度的一種特殊管理制度，因為普通的管理制度是針對特殊事項的，而內部控制（以下簡稱內控）是宏觀的，以一個企業為整體，為其量身定做的方法、程序，建立其專屬內控體系的一種特殊管理制度。
1.3 企業貨幣資金內部控制的目標
貨幣資金內控必須遵循財政部、中國人民銀行等各個部門頒布的各種法規和規章，正確使用各種銀行結算工具，按照有關規定核定庫存現金限額，按現金收付范圍使用現金。按照貨幣資金業務的特點以及企業對其的要求，貨幣資金內部控制的目標主要有：
第一、保證貨幣資金業務的合法性。
第二、保證貨幣資金業務核算準確可靠。
第三、保證貨幣資金的安全。
第四、保證貨幣資金的使用效益。
2 物流企業貨幣資金內部控制存在的問題
由于貨幣資金具有十分強的流動性以及靈活性的特征，因此在管理與使用的過程中就非常容易出現問題。就現在而言，從物流企業中實際發生的狀況來分析，關于物流企業中主要存在的內控問題，有以下幾方面：
2.1 崗位分離存在的問題
物流企業內控出現的問題中，首先是崗位分離制度較為不完善，存在比較嚴重的問題。事實上，在現實中，大多數物流企業都沒有一套完善的、可以實際執行的內控制度，就算是有，大部分也只是空殼，沒有執行力度，例如，出納做的工作，一方面去銀行對賬，另一方面又編制銀行存款的余額調節表，這樣長期使用一個人負責這部分工作，就造成了崗位分離制度不能實施的問題，也會讓一些不法分子心生異念，產生私吞公款等行為。事實上，在一個內部會計控制嚴密的物流企業中，防止這種犯罪行為的內控措施有很多。如果公司建立健全貨幣資金內控制度，建立重視可實行的崗位分離制度，可以真正控制因這一問題產生的各種違法行為，保證其經營管理活動既安全又有效。
2.2 授權審批存在的問題
物流企業中存在著授權審批不嚴密的問題。事實上，有相當一部分企業在重視貨幣資金收支問題的前提下，對其審核比較正規，會檢查相關的手續是否完善，合格，這就說明授權審批的制度是有其存在的必要性的?？墒且琅f有部分物流企業并不是實際使用內控制度實現授權審批，還是像以前一樣，由最高領導一個人說的話才算數，這樣造成了領導會濫用自己的權利，報銷很多本不應該報銷的開支，有些單位領導都存在著越權審批的情況。
2.3 在票據印章的管理上存在的問題
從表面上來看，似乎大部分物流企業的票據和印章管理都不錯，可是在事實上，有相當一部分物流企業會為了方便把所有印章交給一個人管理，而且，很多物流企業都不會正確的使用印章。據調查，有的物流企業存在先在空白支票上蓋章，再填金額，這樣會導致存根和支票金額不一致的現象，從而套取公司的現金。這種現象可反映出該物流企業在票據和印章管理制度上存在著問題，應該檢查票據的領用、核銷等過程是否有完善的手續。還有的單位，出納收款給對方開具了收據，但是因為沒有別的會計對他收款的數額核對，這就使素質不高的出納人員有了犯罪的機會。
2.4 貨幣資金管理存在的問題
就目前而言，物流企業內控制度不容樂觀，實際操作能力弱，并且由于我國經濟發展迅速，新成立的諸多物流企業都沒有完善的內控制度，老企業中的很多高層管理人員對企業的貨幣資金內控制度也沒有表現出十分重視的態度，所以，大多數制度只是停留在書面上，沒有切實實行。特別是庫存現金的部分，有著不容忽視的問題。多數物流企業都沒有限制庫存現金額度，所以超額的現金一般都不及時存于銀行。另外，坐支現象也比較普遍。最后，現金的清查工作不到位，這就導致了白條的存在。如果不好好管理庫存現金，就會給不法分子可乘之機。
3 影響物流企業貨幣資金內部控制的因素分析
貨幣資金內控環境就是影響物流企業貨幣資金內控因素的總稱。內控環境如果好，那么物流企業內控制度的實施就會順利很多，反之，就會有很多阻礙，所以物流企業的內控環境也很重要，它包括以下幾方面：
3.1 單位負責人
單位負責人在物流企業中扮演著相當重要的角色，所以，在物流企業內控環境中也是一樣，由于單位負責人權力大，企業的基本走向都由他決定，因此，單位負責人的思想境界，文化水平，管理理念，法制觀念，道德水平等因素都影響著貨幣資金內控制度的執行情況。
3.2 員工的職業道德和業務素質
不僅僅是單位負責人，物流企業中的各個部門的管理者，各個部門中的基本員工，都對物流企業貨幣資金內控制度的實行有著不可忽視的影響，他們的疏忽大意，他們的不法行為，都會造成不良后果。比如說，由一個人負責辦理一筆關于貨幣資金的業務，如果經辦人在此過程中產生了不好的想法，那就有可能貪污。再比如，出納保管空白支票，如果保管印章的人沒有做好工作，讓出納得到機會，那么出納攜款出逃也是有可能的。所以說員工的道德素質對物流企業也是有很大影響的，增強他們職業道德素質意識也是當務之急。
3.3 內部審計工作
內部審計力度的大小也對貨幣資金內控制度具有影響力。內部審計包括內部財務審計和經營管理審計，它的作用是幫助企業監督內控措施的實行成果，進而發現物流企業貨幣資金內控制度中的弱項和不完善之處。它是物流企業進行的一種自我考核的過程。
4 解決企業貨幣資金內部控制問題的對策
4.1 建立和完善貨幣資金內部控制制度
對于我國的會計法律建立方面，整體來說還是較為完善的。各個行業處理會計相關工作都是按照會計法的規定，而具體的會計工作中的會計法律法規和制度越來越合理，具有了系統的科學性。并且，由于這些制度和條例是由國家統一制定和的，有一定的內在邏輯性，建立了嚴格、完善的會計具體操作準則，如果嚴格執行相關的法規制度，就不會在會計工作種出現問題。然而，各單位在現實中使用這些法律法規時，不少單位沒有嚴格按照以上相應的會計法律法規，讓它的存在沒有具體意義。因而，?τ詡憂拷ㄉ杌醣易式鵡誆靠刂浦貧齲?不能只是建立國家的會計相應法律法規，而要求各單位必須依據相應會計法律法規，創辦出符合自身情況的貨幣資金內控制度，從源頭上解決因其發生的種種問題。
4.1.1 崗位分工控制
物流企業必須依據不相容職務彼此分開的準則，科學規劃有關的工作職位，確定責任范疇，建立一個彼此可以制衡的體制。具體來說包括以下幾個方面：（1）物流企業應該選取符合要求的會計職員來管理有關貨幣資金的工作，可以依照現實情形創立定期換崗、輪崗的制度。（2）貨幣資金的收付及保存只可以由經授權的會計人員來進行辦理，禁止沒有得到授權的機構或人員接觸關于貨幣資金的工作或直接進行管理。（3）對大型物流企業來說，會計職員應以天為單位把每日收支現金數記錄在現金出入備查薄。別的職員可以記錄現金日記賬和現金總賬。對于小型物流企業來說，可以把現金出納備查薄替換成現金日記賬，由會計職員記錄，至于現金總賬的記錄工作則應該找另外一個職員出任。（4）會計職員不可以兼職其他與自身崗位相關的會計工作。（5）對銀行對賬單以及銀行存款余額的職員要與相應的收付款職員進行的工作分開。（6）創立會計職員特用印章保存職員、會計職員、審批職員、會計檔案保存職員和貨幣資金審查職員的工作各自負責的制度。（7）創辦現金和銀行存款定期以及不定期的審查方法。
4.1.2 授權審批控制
物流企業需要確保與規定有關的貨幣資金工作的使用審批的范疇、職責、過程等多方面，物流企業內部的各級領導要依據貨幣資金授權準許制度的要求，在授權范疇內審核，不可以逾越審核的權限。辦理人員需要在自己的責任范疇中，依據審批人的審核建議處理該業務。如果審批人逾越了授權范疇內審核的貨幣資金業務，經辦職員有理由不予處理，且在第一時間對審批人的上級授權部門作出報告。
4.1.3 健全票據印章的控制
物流企業需要確定各類單據的采購、保存、使用以及背書轉讓和注銷這些方面的職責權限和過程，確?？瞻灼睋哂型暾?。由于填寫或開具過程中造成的失誤而帶來企業要作廢的單據，需要按照規定保留，不可以任意扔掉或廢棄。單據的使用及注銷過程需要被仔細的登記，用以日后進行查賬和稽核。對于收取的現金，需要為對方開發票或是收據，還要蓋上財務專用章。而對于收到的重要單據，則要辦相應的轉交手續，留下其復印件保存，不可以出現跳號的行為，也不可以對空白票據先蓋章。企業還要強化對銀行預留印鑒的治理，對于簽字和蓋章手續要嚴格執行，在現實中使用印鑒章時，權利行使人要以最大努力地對支付的單據執行嚴格的審核后才可以蓋章。不少單位由于交易需要把印鑒章帶到外面的，必須要有兩人以上共同監督使用。財務專用章要有一個人專門對其保管，個人名章就要由本人或其他職員進行保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。
4.2 確保單位負責人的責任主體地位
單位負責人對于確保內部會計監督制度的建立和健全可以發揮一定的功效。如前所述，確定單位負責人為本單位會計行為的責任主體，目的是督促單位負責人要組織有關人員建立健全內部制約機制和相關制度，以保證會計工作有序進行。與此同時，他需要通過監督檢查的方法，讓內部會計監督制度發揮其應有的功效。在現實中，有不少企業也運用了相對應的內控制度，但是并沒發揮出它們應有的作用，再加上缺乏認真執行力度，導致了內部管理出現問題，單位負責人對于這些問題需要擔負起主要責任。聯系《會計法》第四條“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”來說，本單位的會計工作以及會計資料的真實性、完整性由單位負責人負承擔，他必須通過各種制度和辦法，保證會計人員按照規定做事，保證會計信息的質量。能夠認為，如果會計機構、會計人員實現了嚴格把控的工作，可以大量減少和避免財務收支中的違法違紀事件。由此可見，不僅僅需要把內部會計監督制度的創立重視起來，更需要對于會計機構、人員履行自己的責任進行支持和保障，對會計人員負責，對會計人員在履行職責的過程發現的困境進行幫助，讓單位內部會計人員推行有力的監察，創造一個良好的環境。此外，單位負責人必須自身做到、做好本職工作，不可以干涉和阻止相關人員依法履行自身職責，也不能夠主導和強迫他們做違法的事情，要嚴格遵紀守法。單位負責人雖然要對相關會計工作負責，但不代表他就能夠為所欲為、任意要求會計職員做出違法的事項，《會計法》對這一點進行規定，目的便是要阻止負責人做出上面所敘述的事，如果不遵照執行《會計法》的相關規定，一定會被法律所懲戒。
4.3 強化培訓力度，提高職員的職業道德、業務素質
貨幣資金保存的安全性和完整性，是由財務職員的職業道德、業務素質程度決定的，但由于職員的職業道德、業務素質的鍛煉并不是短時期內可達成的，可以用日常舉辦一些繼續教育活動，在潛意識中加強各方面素質，在開放的環境中，利用職員的自覺性來加大對貨幣資金的內部控制力度。第一，單位需要把財務職員的素質教育作為重點，結合本單位現實工作過程中，遇到貨幣資金收付業務中發現的問題，及時展開具有一定針對性的短時間的培訓，對財務或者相關人員的工作能力的增強有所幫助；第二，單位可以按期或不按期舉辦一些有助于增強業務水平的中長期培訓，以此來強化財務實力；第三，舉辦一些關于財務的方面現實案例的講座，對于相?P人員道德素質、責任感的增強有很大的幫助；第四，單位需要制造濃重的學習氣氛，鼓勵財務職員進行自學專業知識，獎勵并重用職業道德和業務素質高、工作好的財務職員，增加員工的積極性。
4.4 加強內部審計，確保內部控制工作妥善完成
從我國的現實情況來看，開始有越來越多的單位設置內部審計機構或內部審計人員，主要是針對內部財務審計，監督會計工作和會計資料的真實性，當然，這不僅是內部節制的有效方法，更是保證貨幣資金真實的有效對策。對于內部審計的強化內容主要由以下幾個方面組成：
（1）對于與貨幣資金業務相關的崗位要加大檢查力度，了解其設置情況。將有無與貨幣資金業務不相容職務混崗的現象作為重中之重。
（2）對于貨幣資金授權批準制度的執行與否進行監察，將監察重點放在貨幣資金支出的授權批準手續是否完善，有無越權審批的行為。
關鍵詞：貨幣資金；舞弊現象；防范措施
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
貨幣資金是企業流動性最強、控制風險最高的資產，包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。由于其具有直接支付的功能，通?？捎脕碣徺I商品貨物或勞務、償還債務、存入銀行或進行其他結算，且具有便于攜帶的特點，所以最容易發生貪污盜竊、非法挪用、揮霍浪費等違法亂紀行為，成為舞弊者的主要對象?？梢哉f，舞弊者的最終目的大都是為了獲取貨幣資金。本文通過剖析貨幣資金審計過程中常見的舞弊現象，探討相應的防范措施。
一、以虛開票據報賬，套取現金
舞弊者通常通過支付一定好處費給虛開票據者，或者以別人持有而無需報賬的票據在本企業財務部門報賬，從而違規取得現金。但無論票據所列內容為何，財務人員為了平賬，必然虛列一筆費用或者資產，不但賬實不符，還造成資金流失，危害企業的資產安全。審計實務中，授權審批人員要嚴格把關，核實票據的真實性，要求請款者出示申請報告，審查其是否有發生相關的業務申請，是否已完成整個業務程序，是否有相關負責人員簽章確認。財務部授權復核人員對已審批的票據核查其金額計算的準確性，一并檢查票據是否具備完整的報批程序。因此，出納人員只有對財務部授權復核人員簽章確認的票據才能支付現款報賬。
二、虛構職工人數，虛增工資支出，套取現金
舞弊者在工資表中虛構職工人數，將一些事實不存在的人員羅列入工資表中，從而增大工資支出，扣除實發工資，余款為違規套取的現金。針對此現象，授權審批人員須將工資表中的職工與人事部門報來的職工花名冊逐一進行核對，核實是否存在不在冊職工，從而控制虛構職工人數、虛增工資支出的現象，保證企業用款的安全性。
三、通過掛往來賬，套取資金
舞弊者將資金匯往與本企業無真實業務往來的其他經濟體或個人，在賬上作往來款處理，掛預付賬款或其他應收款，長期掛而不理，最后以各種理由作壞賬處理，注銷所掛賬目，從而達到套取資金的目的。因此，授權進行資金支付的審批人員須核實請款者的請款對象是否真實合法存在，與本企業是否有實質性的業務往來，請款理由是否充分。財務部門的出納人員只對經審批和本部門復核的請款單據劃撥款項。內部審計部門可以定期（如每月）對往來款項進行函證，對不符的賬目進行追查，從而及時發現是否存在虛假往來賬款，實質為套取資金的事實。
四、收入票據的金額小于實際收款金額，差額被中飽私囊
舞弊者通過不開發票、少開發票、發票各聯金額不一致或以白條抵頂發票等手段，使列賬的收入票據金額小于實際收款金額，從中侵吞差額公款。此現象通常發生在現金收入業務中，但通過銀行結算也不能完全杜絕此種現象。例如，一筆銷售業務收入30，000元（不考慮稅費），付款人交來兩張支票，一張金額20，000元，另一張10，000元，如果付款人不索取發票，這就容易給舞弊者以可乘之機，收款單位若只開一張金額為20，000元的收款發票，另10，000元的收款不開發票，此時的賬務處理是：
（1）借：銀行存款 20000
貸：銷售收入 20000
（2）借：銀行存款 10000
貸：其他應付款-X單位10000
再通過銀行提現，沖銷“其他應付款-X單位”，即：
（3）借：庫存現金 10000
貸：銀行存款 10000
（4）借：其他應付款-X單位10000
貸：庫存現金 10000
不開發票的10，000元就以這樣的方式從賬中轉出，落入舞弊者手里。
上述現象較易在內部控制薄弱的企業發生。為此，企業的首要任務是完善內部控制，特別是內部會計控制。首先，進行崗位職責分工。收款人與發票開具人應由兩人以上擔任，或收款人與發票開具人由一人兼任，但應另設稽核員審核發票與實際收款金額的一致性；其次，對入賬依據進行控制，要求每筆收入必須開具同等金額的票據；再次，對結算方式進行控制，盡量減少現金結算，使用銀行結算；最后，定期進行現金盤點，檢查是否賬實相符。
五、收支不記損益科目，以達到截留貨款、私分財產、偷漏稅款的目的
一個企業收到銷貨款時，應借記貨幣資金科目，貸記營業收入和應交稅費（應交增值稅―銷項稅）科目；經審批同意支出時，借記費用等科目，貸記貨幣資金科目。當舞弊者為了達到截留貨款、私分財產、偷漏稅款的目的時，其賬務處理可能出現以下兩種情況：
第一種處理：
（1）借：銀行存款 23400
貸：庫存現金 23400
（2）借：庫存現金 23400
貸：銀行存款 23400
若不追查附件內容，第（1）筆分錄被認為是現金存行，第（2）筆分錄被認為是提現，從表面上看似乎沒有異常，但如果增加的銀行存款本來是收到的貨款，支出的現金是購置辦公用品等，真實的賬務處理理應如下：
第二種處理：
（3）借：銀行存款 23400
貸：主營業務收入 20000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅） 3400
（4）借：庫存現金 23400
貸：銀行存款 23400
（5）借：管理費用 23400
貸：庫存現金 23400
上述兩種處理方法的區別在于：第一種處理沒有真實完整反映企業的損益情況，同時偷漏流轉稅增值稅款。
另一種情況是，假如增加的銀行存款是收到的貨款，而現金支出是沒有任何實質內容和審批程序的，舞弊者作出第一種處理，其隱蔽性是很強的，不經實質性測試是難以發現貪污作假的破綻的，它同時達到銀行存款賬和現金賬的虛假平衡，而且銀行日記賬與銀行對賬單也沒有出現差異。再者，沒有完整反映收入情況，偷漏流轉稅和企業所得稅，企業資金流失和被貪污私分。
對上述現象，主要的防范措施是加強企業的內部控制，改善內部控制環境：每一筆貨幣資金的收入都必須附有相應的原始憑證，每一筆貨幣資金的支出也必須附有經審批核準的憑單；提高財務人員的職業道德水平；設立內部審計機構，強化對財務進行監督的職能。
在實務中通常會發現，企業為了送禮和給好處費，虛構發票內容，如開辦公用品發票，實為購衣鞋、煙酒等，以表面合法票據掩蓋其非法目的；當無法索取表面合法的票據時，甚至以白條作為報賬憑證。某些私營企業主公私不分，將個人消費充當企業消費，雖有合法票據，但支出純粹是個人行為。另外，企業的營業收入不多，但業務招待費、差旅費、辦公費等的支出金額異常大，費用與收入之間的配比關系不相吻合。很顯然，費用支出存在某些不合理因素，如過高規格接待客戶，利用公款吃喝；借出差之名，順道游覽觀光；辦公用品頻繁購置，但員工浪費財物現象普遍存在，等等。要遏制對企業存在的這些既不合法又不合理的支出，最重要的是使企業的治理層樹立依法經營的管理理念，所謂上行下效，企業的領導層以身作則，自然會產生依法管治的驅動力，制定相關的支出授權審批控制制度和支出的程序控制制度，層層落實，依制度行事，形成良好的管理氛圍。同時，實行預算管理制度，每年初制定全面預算，經批準的預算要嚴格執行，各項支出事先制定開支定額，超定額開支要經特殊授權審批，年末考核預算執行情況，視考核結果進行獎懲，使貨幣支出得到有效的控制和約束。
總之，貨幣資金作為企業重要的資產，審計實務中，舞弊者的手法層出不窮，舞弊案例形形。要使貨幣收支做到真實、合法和合理，企業行之有效的方法是治理層要建立良好的內部控制環境，同時積極完善內部控制制度，設立監督財務機構的職能部門，斬斷舞弊者伸向貨幣資金的黑手，從而有效地保證企業財產安全。
（作者單位：廣東省理工職業技術學校）
主要參考文獻：
一、隱匿入市資金手法透視
為了掩蓋違規行為，上市公司公開披露的入市資金筆者認為往往只是一小部分，大部分入市資金被隱匿，那么隱匿入市資金的方法有哪些呢？筆者構思了以下幾種方法：
1.不走賬：控股股東及其它關聯方占用上市公司資金，但根本沒有在上市公司賬面體現，主要有幾種手法：一是以上市公司名義債權融資，但實際使用人是關聯方，上市公司沒有在賬面上反映債務的增加，導致上市公司低報債務；二是截留上市公司資金，包括貨款、勞務款等，上市公司沒有在賬面上反映，導致上市公司債權空掛；三是私下處置上市公司資產，將所得資金截留，包括出售存貨、處置股權、轉讓無形資產、轉讓固定資產等，上市公司賬面上沒有反映被處置資產減少，從而導致上市公司資產賬實不符。
2.走賬：即資金轉移在上市公司賬面得到體現，但已經過粉飾，主要手法有幾種：一是隱匿關聯方，關聯交易非關聯化，非關聯方占用資金不是清欠范圍，所以控股股東及上市公司要想方設法將關聯方占款非關聯化，將債權掛在非關聯方頭上或潛在的關聯方上；二是通過購買資產方式轉移資金給關聯方，包括購買原材料、購買廠房設備、對外投資等，這樣導致賬面上資產虛增以掩蓋關聯方占款；三是通過開具銀行承兌匯票方式為關聯方融資，這些銀票直接或者間接開給關聯方，關聯方通過票據貼現之后取得資金，由于開具銀票往往需要上市公司以現金作質押或以上市公司名義作擔保，導致關聯方間接或變相占用上市公司資金。
二、隱匿入市資金偵查策略
在年報審計中，偵查隱匿的關聯方入市資金，筆者認為主要是以下手法：
1.加強對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細的貸款及擔保資料。
2.對可疑的往來尤其是大額的資金往來，要合理懷疑其關聯交易的可能性，對上市公司現金流進行重新梳理，通過對可疑現金流及可疑賬戶尤其是外埠存款賬戶的深入調查，包括要求銀行重新出具對賬單等，來識別潛在的關聯方以及偽造現金鏈條。審計人員對上市公司資金鏈要有透徹認識，如果發現上市公司不斷融資或現金余額持續下降，要注意現金流實際的流向。
3.高度關注銀行承兌匯票背后可能存在的關聯方入市資金問題。
4.加強資產清查。不管是否走賬，由于隱匿關聯方占款，往往導致上市公司其它相關資產減少，如現金、存貨、投資、固定資產、無形資產等，典型表現是賬面數高于實存數（差異部分就是隱匿入市資金形成的高風險資產）。審計人員對高現金、高存貨、高投資、高固定資產、高無形資產現象要保持應有的職業關注：首先要計算一個合理的現金、存貨、固定資產余額，其次對比上市公司賬面的余額，如果現金、存貨、固定資產遠遠超過正常經營所需的規模，或現金、存貨、固定資產等呈現非正常增長，就要注意是否將入市資金藏在現金、存貨、固定資產等科目中。
三、隱匿入市資金偵查案例
（一）S公司涉嫌貸款炒股
S公司在2007年11月13日至16日連續四天漲停，一周上漲38.44%，列滬深兩市漲幅榜第二，16日報收10.84元。這樣的表現在當時的行情中還是極為少見的。該公司在連續三天漲停之后的“股票異常交易波動公告”稱不存在應披露未披露的事實，但該股仍然在16日又封漲停。
該公司主營業務為農藥與化工產品的生產和銷售，盡管在業內享有"中國農藥第一股"的美譽，但業績平平，2007年截止第三季度每股收益只有4分錢，2004年、2005年、2006年每股收益分別只有3分、2分、8分，可以說這是一只掙扎在虧損邊緣的垃圾股，盡管某大型集團2005年就入主了，但財大氣粗的新東家并沒有給這家上市公司帶來真正的業績實惠。
該公司近三年又一期主營收入及貨幣資金數據如下：
根據2007年半年報，該公司貨幣資金基本為自由現金，現在問題來了：該公司2007年現金增長與收入增長明顯不協調。筆者追溯到2002年報，發現該公司2002年末貨幣資金為2.05億元，該公司2002至2005年三年間貨幣資金一直在2億至2.5億元之間，根據筆者發現的現金舞弊規律，這些貨幣資金極可能已形成占用。有一點可以驗證這個判斷：2005年某大型集團入主時，媒體報道稱S公司所在地國資委官員在接受記者采訪時稱，之所以將S公司股份出手，主要是S集團包袱太重，拖累了上市公司，使其發展陷入困境。
2007年S公司現金急劇增加，半年報及第三季報給了不同的解釋，根據半年報，導致現金余額急劇增加主要原因是貸款增加，但到了第三季報，現金余額急劇增加原因又變成經營凈現金流入增加。06年該公司經營凈現金流也高達2.4億元，而前兩年這個數分別只有0.81億元及0.6億元，尤其是2007年第三報，一個季度經營凈現金流高達近億元，非常反常。
從賬面上看，該公司近兩年現金流充裕，有巨額的閑置現金。但該公司大股東大部分股權已質押或凍結，截止2007半年報，該公司仍有1200萬元逾期貸款。K線圖顯示該股今年已經多次出現連續漲停和跌停，非?；钴S。該公司高層包括董事長及總經理在內的多位董事、監事、高管在2007年上半年全部拋售持有股份，其中有一位董事還涉嫌非法買賣本公司股票（六個月之內買入又賣出）。該公司在2006年度業績平平的前提下，進行十轉十的高轉股利潤分配，有配合莊家炒作之嫌。綜上分析，筆者懷疑S公司有巨額資金流入股市，而且涉嫌貸款炒股。
（二）Y公司高資金陷阱
Y公司是一家一直很有爭議的毛紡上市公司，《證券市場周刊》曾兩次刊文質疑其資金流向不明，主流媒體也對其太陽能投資持懷疑態度。事實上，筆者一直懷疑少數上市公司利用轉投資以轉移資金并涉嫌自炒股票，Y公司就有這種財務陰謀的重大嫌疑。
其實如果Y公司造假事實成立，則其造假手法非常低劣。截止2007年第3季報末，該公司竟然有高達20.14億元貨幣資金，而該公司資產總額只有52.31億元,Y公司一直以來以毛紡為主業，公司主業在整個行業不景氣背景下其業績一直不是很理想，可該公司竟然有如此巨額的現金，簡直令人感到不可思議，更不可思議的是其近三年一期的現金流量:
該公司不是一家房地產企業，但其經營性現金流卻呈現明顯的房地產的屬性，經營性現金流大起大落，最反常的是，經營性現金流與融資性現金流不協調，如04、07年經營性凈現金有巨額的凈流入，但同時融資性現金流也有巨額的凈流入，2007年第三季報更是反常，該公司07年中報末貨幣資金余額已高達14.67億元，可是第三季報短期借款由12億增加到18億元，而且根據判斷該公司第三季報末的20億貨幣資金基本為自由現金，Y公司為何要持如此巨額的自由現金呢？要知道，Y公司前三季度實現凈利也只有1.29元，該公司20億的銀行借款(含應付票據1.8億元)年利息支出也有1個多億，而且該公司大股東某集團的股權一直在質押，這說明其資金也不寬裕，為何卻舍得在該公司賬面上放置如此巨額的現金？有一個理由或許可以解釋，這就是該公司投資寧夏一個多晶硅項目，首期投資15億元，持有該項目65%股權。但該項目近期需要這么多資金嗎？公司投資已經通過在建工程及預付賬款反映，該項目存在還是難以解釋巨額的閑置資金。
也許一個理由更能解釋這種現象，這20億資金并不完全存在，至少在相當部分是虛構的。Y公司近年來資金流動嚴重異常，支付與收到其它與經營活動有關的現金流發生額巨大，筆者懷疑以該公司年收入20多億的毛紡主營收入規模最多需要自由現金不超過5億元，有十幾億現金懷疑涉嫌通過投資等方式流入股市或其它市場(如房市)，這些資金真實用處并沒有在上市公司賬面上得到真實反映，名義上是“貨幣資金”，實質是“應收款”，亦即該公司仍涉嫌十幾億的地下占款未還，并根據其股價異動事實，筆者嚴重懷疑這些資金介入了其股價的操縱。
如果以上判斷屬實，則Y公司年收入20多億、凈利1億左右的主營業績的真實性也要大打折扣，因為這十幾個億賬外資金運作產生的收益不得而知。
