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一、當前我國非稅收入的現實問題
(一)非稅收入膨脹式增長,超越GDP和稅收增長速度,地方財政收入稅費結構變化明顯。長期以來,我國財政領域一個突出矛盾是,一方面財政收入占GDP的比重仍然偏低;另一方面一些規費等形式的預算外資金還在大量地收取,也就是說,政府不僅在收取以稅收為重要形式的規范性財政收入,而且預算外“收費”。
從另一角度看,近年來,在全國經濟增長放緩和房地產調控政策背景下,全國財政收入的增長速度明顯高于GDP的增長速度。究其根源,一個重要因素是地方財政非稅收入地位轉變,由原來的“拾遺補缺”轉變為“半壁江山”,真正成為名副其實的第二財政。近幾年,由于一些地方“土地財政”突飛猛進,這些地方政府財政中非稅收入占比已高達50-60%。
(二)非稅資金管理難度增大,財政監管職能被肢解,部分非稅收入游離于監管之外。非稅收入的執行主體是行政事業單位或者是相關的主管部門,由于票據使用缺乏統一標準,一些涉及非稅收入部門一直是使用上級主管部門的印制票據收取非稅收入,財政部門盡管在程序上進行了審核,但仍沒有能力對它的后續工作和使用情況實施監督;一些地區和部門由于尚未建立起有效的收入執行機制,無法做到令行禁止,導致一些亂收費、亂攤派、亂罰款現象時有發生;此外,非稅收入大部分款項即使被納入到預算管理的范疇內,對于非稅收入審核、使用和管理也僅僅只是走馬觀花,流于形式,致使財政部門缺乏有效的監督控制,最終導致對非稅收入的管理缺乏剛性的約束監督力。
(三)二次分配缺乏科學規范的統一標準,分配體制不合理將使政府財力資源的配置能力和效率降低,削弱了國家宏觀調控能力。
由于收費形成的經濟來源基本上歸地方政府、部門、和單位支配,缺乏統一規范的分配標準,導致二次分配的不合理。一些盲目投資,重復建設,鋪張浪費甚至社會腐敗現象滋長泛濫,社會資源不僅得不到有效控制和調整,造成地方資源的無序浪費,非稅資金長期游離于國庫之外,將嚴重削弱國家宏觀調控能力,與中央財政和稅制改革思路背道而馳,干擾了正常的經濟運行秩序,對政府實施宏觀經濟調控政策帶來了消極作用,直接影響我國財政收入的根基。
(四)政出多門,收費主體多元化,來源渠道復雜,執收環節多,收入來源不穩定。與國家稅收強制性、固定性和無償性等相比,非稅收入呈現于稅收收入的不同之處,首先非稅收入由于征收項目的選擇性,明顯具有零散性的特點;二是非稅收入由各職能部門分別征收,征收標準和征收環節各不相同,帶有明顯的行業性特點;三是征管方式存在不同的執行主體,其復雜性、多元性的特點較為突出;四是征收的方式渠道復雜,有主管部門(單位)代收自繳,有的是由銀行代收,還有由財政機關征收;五是來源渠道不穩定,具有不確定性。特別是某些臨時性和罰款項目, 突擊性和集中性特點明顯,導致這些非稅收入時高時低。
(五)法制不健全,監督缺乏約束力,未形成規范、完整和系統的法律法規。從法制化進程上看,非稅收入增長過快,管理艱難與執行混亂,一個深層次原因就是經濟轉型過程中法律、法規和改革制度沒有最終形成。非稅收入征管的一系列內容,包括立項、定標、征收、監管、票據管理和資金使用環節仍尋找不到能夠覆蓋全國范圍的統一、規范、系統和具可操作的法律法規,使非稅收入征管做到無章可循;同時,非稅收入征管和使用隨意性較大,缺乏健全的法制監督,使得非稅收入管理難以規范,對違規行為難以有效約束。
二、非稅收入現實問題對社會經濟的影響
全國財政收入結構比重中,稅收收入增幅回落,但是非稅收入占比增長,必然導致費大于稅的現象出現,稅收與非稅收收入此種此消彼長現象,極有可能導致企業負擔變相增加,影響結構性減稅政策總體效果;同時,非稅收入征繳具有不穩定和不確定性,持續在高位運行極有可能引發財政風險。
實踐證明,地方財政非稅收入諸多問題,勢必導致一系列消極因素,進而影響經濟和社會發展:(一)侵犯稅基。稅收與非稅收入比例失衡呆滯政府,特別是中央政府在收入分配體系中所占的地位下降。非稅收入大部分成為地方財政(或部門)的利益,必然會分散政府宏觀調控的能力。(二)降低了社會資源的配置效率,導致各種社會腐敗現象,增加了機構改革的難度。由于非稅收入基本上歸地方政府、部門和單位支配,不僅助長了重復投資、重復建設和盲目基建,而且權利過于集中,為腐敗現象提供了溫床,損壞了政府形象,敗壞了社會風氣。(三)制約了經濟主體的發展速度,加重了企業負擔,影響了正常的生產經濟秩序。稅費高低直接影響經濟增長速度,過多過濫的收費使企業不堪重負,加重了企業做大做強的成本。(四)削弱了納稅人的納稅意識。從廣義上講,稅與費都是政府通過行使行政強制權無償征收。收費的隨意性和廣泛性,破壞稅法的嚴肅性,降低了納稅人對稅法的遵從度。(五)大部分收入在支出上游離于財政監督,無疑是肢解了財政管理職能,造成新的社會分配不公。
三、加強地方財政非稅收入征管的對策選擇
改革非稅收入,應當從完善分稅制財政體制,深化非稅收入改革,規范非稅征管要素,推進征管體系建設,依托信息化手段支撐以及加快法制化管理進程等方向入手,遵循標本兼治的綜合對策。
(一)完善和推進徹底的分稅制財政體制,從理順分配關系入手,從源頭起正本清源,還原稅收和規費之本來面目;按照權利與義務相當的原則,確立財力與事權相匹配的中央和地方的稅收和非稅收入體系,賦予地方政府適當的稅政管理權,逐步建立和完善地方稅體系,消除地方財政過度依賴非稅收入理念;同時,改革和深化投融資體制,適度開放政府融資和舉債,推行資產證券化等,為政府培養后備財源支撐,阻斷政府利用新增收費項目籌資的思路。
(二)尋求非稅收入改革突破口,積極推動“費改稅”,這將涉及到部門、單位利益的重新調整。首先,對一些征繳相對穩定兼具稅收性質的政府性基金和收費項目,推進“費改稅”改革試點,包括試點開征“社會保障稅”、“燃油稅”、“資源稅”和“遺產稅”等新稅種,拓寬地方政府財源渠道;其次,對于那些“費改稅”條件不成熟的,允許繼續保留收費項目,但必須納入 預算資金統一管理。
(三)劃分經濟利益主體管理權限、明確收費范圍,理順分配渠道和分配關系。非稅收入實質仍然屬于財政性資金,非稅收入與稅收相比,有其自身特征,如征繳依據、服務范圍和對象,收入使用方向、形成過程、分配方式都與稅收有所不同等。因此,應當科學統一確定范圍,內容,標準、費率,尤其是要細化征收標準,減少彈性空間,公開征收信息,禁止擅自提高收取標準、任意擴大收取范圍,使征收各環節運行在陽光下,駛入規范化的公共財政運行軌道。
(四) 建立統一、規范和完善的非稅收入征收管理體系。
健全完善的非稅收入征收管理體系,包括一系列綜合管理內容,例如,實行“收支兩條線”,建全完整有效的征收管理辦法,統一審批管理權限,加強集中管理;建立目錄管理制度,推行收費目錄管理和收費公告制度,樹立民主預算理念,接受社會各界監督;統一票據管理制度,強化源頭管理,充分發揮收費票據的源頭控管作用;設置財政專戶,嚴防“小金庫”和“賬外賬”等現象滋生;推廣和實施非稅收入第三方監管,實行銀行代收制度,實現收繳單位與現金徹底脫離;統一預算編審制度,量入為出,合理安排使用費款,保證經濟建設和各項事業發展的資金需要等等。
所謂增值稅進項稅額轉出是將那些按稅法規定不能扺扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數轉出？在數額上是一進一出，進出相等。而視同銷售是指企業對某項業務未做銷售處理，但按稅法規定應視同銷售交納相關稅費，需計算交納增值稅銷項稅額。二者的區別主要在于：進項稅額轉出僅僅是將原計入進項稅額中不能抵扣的部分轉出去，不考慮購進貨物的增值情況；視同銷售銷項稅額是根據貨物增值后的價值計算的，其與該項貨物的進項稅額的差額，為應交增值稅。
企業的貨物按其來源可分為購入的貨物及自產和委托加工的貨物兩大類。購入的貨物未再加工，從理論上講，其價值沒有變化，但價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動；而自產和委托加工的貨物由于經過加工，其價值已經發生變化。按其用途可以分為對內和對外兩大類。對內是指用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費等；對外是指用于對外投資、提供給其他單位和個體經營者、分配給股東和投資者、無償贈送他人等。對內不需要考慮價值變動，而對外需要考慮價值變動。按此原則，貨物在何種情況下應作為進項稅額轉出處理，在何種情況下應視同銷售計算銷項稅額，可以歸納為以下幾種情況：
1、購入的貨物用于企業內部。比如企業將購進的貨物用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費時，貨物沒有增值，且用于企業內部，應按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，因此，當貨物改變用途，其進項稅額不能抵扣時，只需要作為進項稅額轉出處理。
[例1]a企業福利部門領用生產用原材料一批，實際成本為4000元；為購建固定資產的在建工程領用生產用原材料一批，實際成本為5000元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理如下：
借：應付職工薪酬——福利費
（4000+4000×17%）4680
貸：原材料
4000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
680
借：在建工程
（5000+5000×17%）5850
貸：原材料
5000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
850
2、購入的貨物用于企業外部。比如企業將購買的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這種情況下，貨物雖然沒有增值，但其價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動。由于貨物已經離開企業，其價值已經實現，盡管沒有作為銷售處理，但應視同銷售，按其價格確認增值額，并確認銷項稅額。
3、自產、委托加工的貨物用于企業內部。比如企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費等，盡管貨物沒有離開企業，但其價值有增值，應視同銷售，按其價格確認增值額，并計算增值稅銷項稅額。
4、自產、委托加工的貨物用于企業外部。比如企業將自產或委托加工的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等情況下，貨物有增值，且已經離開企業，價值已經實現，因此應視同銷售，按其價格確認增值額并計算增值稅銷項稅額。
[例2]a企業將自己生產的產品用于購建固定資產的在建工程，產品成本為57000元，計稅價格（售價）為60000元，增值稅率為17%，則會計賬務處理：
借：在建工程
67200
貸：庫存商品
57000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（60000×17%）10200
如果上述產品不是在建工程領用，而是由福利部門領用，則會計賬務處理：
借：應付職工薪酬——福利費
67200
貸：庫存商品
57000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（60000×17%）10200
如果上述產品是用于對外投資、捐贈等，也需要按計稅價格計算銷項稅額。
二、企業貨物發生非正常損失時進項稅額轉出的運用分析
如果企業購進的貨物發生非正常損失，其價值為零，進項稅額無法抵扣，應作為進項稅額轉出處理；企業自產、委托加工的貨物比如非正常損失的在產品和產成品，其價值同樣為零，所耗用的購進貨物的進項稅額無法抵扣，也應作為進項稅額轉出處理。
[例3]a企業原材料發生非常損失，其實際成本為7500元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則會計賬務處理為：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
8775
貸：原材料
7500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（7500×17%）1275
又如，a企業庫存商品發生非常損失，其實際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理為：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
40400
貸：庫存商品
37000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（20000×17%）3400
如果上例題中改為在產品，其他資料不變，則賬務處理如下：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
40400
貸：生產成本
37000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（20000×17%）3400
按《增值稅暫行條例實施細則》第21條的規定，凡是企業無轉讓價值的存貨，一律應作進項稅額轉出處理。包括已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。這些霉爛變質或無轉讓價值的存貨，不管是否有市場變化和產品結構調整的原因，都屬于永久或實質性損害的存貨，其進項稅額在會計上均應做轉出處理。
然而，由于市場變化和產品結構調整遭淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發生自然災害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應作進項稅額轉出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業處理前一定要上報主管稅務部門，得到稅務部門的認可。否則，稅務部門會認為是因企業管理不善而導致市場價值降低，甚至認為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業不應有的稅收損失。
三、企業平銷返利行為中進項稅額轉出的運用分析
所謂平銷返利，一般是指生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失的銷售方式。平銷行為不僅發生在生產企業和商業企業之間，而且在生產企業與生產企業之間、商業企業與商業企業之間的經營活動中也時有發生。對此，《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）規定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規定執行。
[例4]a企業為增值稅一般納稅人，2005年10月從另一納稅人處購得商品10000件，每件10元，合計貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10%進行返利，并用現金形式支付。
a企業購入商品時，會計賬務處理為：
借：庫存商品
100000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
17000
貸：銀行存款
117000
a企業在收到返利時，會計賬務處理應為：
借：銀行存款
11700
貸：庫存商品
10000（若結算后收到返利則應計入“主營業務成本”）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
1700
實務中，購買方直接從銷售方取得貨幣資金、購買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣、購買方向銷售方索取或坐扣有關銷售費用或管理費用、購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關費用、購買方取得銷售方支付的費用補償等情況都應按返利原則進行增值稅進項稅額轉出的會計處理。
四、增值稅出口退稅行為中進項稅額轉出的運用分析
按照我國增值稅條例規定，出口產品的增值稅實行零稅率，為出品產品所購進貨物的增值稅進項稅額可以退回。但在實際工作中，進項稅額只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，則應作進項稅額轉出處理。
[例5]a企業1月份購進外銷商品一批，價款10000元，增值稅1700元，合計11700元；該批商品全部外銷，售價16000元。經計算，當期免抵稅額900元，抵減內銷商品應納稅額（假設為8500元），其余800元作為進項稅額轉出處理。則賬務處理如下：
借：庫存商品
10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
1700
貸：銀行存款
11700
借：銀行存款
16000
貸：主營業務收入
16000
借：主營業務成本
10000
貸：庫存商品
10000
借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷商品應納稅額）
900
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）
900
借：主營業務成本
800
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
800
從上例可以看出，企業為出口產品所購貨物的進項稅額由于未全部退回，則未退回的部分視為企業購進貨物的代價，應反映為銷售成本。企業購入外銷商品一批，價款10000元，進項稅額1700元，共計11700元；該商品出口，國家退稅900元，其余800元未退。從總體上來看，企業購進貨物的全部代價是11700元，國家退稅900元，實際代價為10800元。由于不含增值稅的價款10000元直接作為存貨處理，在貨物出口后，已經轉為主營業務成本，因此，未退回的800元作為進項稅額轉出處理，也要轉為主營業務成本。其結果是，主營業務成本共計為10800元，反映購進商品的實際成本。
從以上分析可以看出，與“進項稅額轉出”對應的科目涉及“主營業務成本”、“待處理財產損益”（結轉凈損失時通常轉入“營業外支出”）等，這將直接影響企業的會計利潤和應稅所得。還有的“進項稅額轉出”會計入“在建工程”、“固定資產”、“長期股權投資”等科目，雖然并未影響當期的應稅所得，但隨著在建工程的完工、折舊的計提，以及長期股權投資的轉讓處置，相應的增值稅將在以后的期限內影響企業的會計利潤和應稅所得。因此對于進項稅額轉出的業務需要會計人員在賬務處理、申報企業所得稅時予以關注，以正確計算企業損益，同時降低企業涉稅風險。
參考文獻：
[1]戴德明等：《財務會計學》，中國人民大學出版社2005年版。
[2]侯立新：《增值稅業務有問必答》，經濟科學出版社2006年版。
[3]財政部：cpa考試教材《稅法》，經濟科學出版社2005年版。
關鍵詞:研發稅收優惠降低成本
企業的研究開發費用如何進行加計扣除，在2008年以前散見于財政部、國家稅務總局制定的若干個文件中，林林總總，不能統一。自從國家稅務總局在2008年10月了《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發（2008）116號文后，對2008年以前散亂的研究開發費用的相關文件規定進行了統一，為研究開發費用的加計扣除提供了政策指引，該文件從2008年1月1日起執行，至今已是第四個年頭了。
我公司正是從事新技術、新材料研發制造的高新技術企業，從2008年至2010年連續三年的研發費用所得稅加計扣除所享受的稅收優惠來看，努力進行研究開發，充分享受加計扣除稅收優惠，對企業降低稅收成本方面效果是顯著的。通過三年多來研發費用管理與核算，以及深入地學習了企業研究開發費用稅前扣除管理辦法等相關文件政策，我對研發費用所得稅前加計扣除有了一定的認識。
首先，研發費用扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研發費用的居民企業，可以通過設置“研發支出”等科目對研發費用進行準確的歸集和分配。有三類企業是不能享受研發費用加計扣除政策的：(1)非居民企業，(2)核定征收企業，(3)財務核算健全但不能準確歸集研發費用的企業。對于財務核算健全但不能準確歸集研發費用的企業，要享受研發費用加計扣除政策，可以根據國稅發116號文件規定，如果企業沒有能夠設立專門的研發機構或者成立了專門的研發機構，而企業研發機構同時承擔經營任務的，可以把能夠計入研究開發的費用和只能計入生產經營業務的費用分別核算，只有準確分開核算了，才能對已計入研發費用的部份加計扣除。
所以，企業應嘗試成立專門的研發機構，通過對研發費用實行專項管理，確定研發活動需要投入的材料、電、氣、油等燃料和動力費用，及專門從事研發人員的工資，薪金等，從而分別核算研發費用和生產經營費用，把握住加計扣除的機會。
其次，研究開發項目中人文、社會科學是不包括在內的，只有自然科學方面的研發才能加計扣除。能計入加計扣除的研發活動是指企業通過研究開發使得在本行業中的技術、工藝、產品（服務）方面的取得了創造性、創新性的研究、獲得了有價值的成果，研究開發成果對本地區相關行業的技術、工藝領先具有推動作用，如果僅是企業產品（服務）常規性升級或公開的科研成果直接應用活動是不能計入研發費用加計扣除的。
第三，按照國稅發（2008）116號文件規定研發費用主要包含以下幾個方面的內容：(1)與研究開發活動直接相關而消耗的材料、水、電、氣燃料和動力費用。(2)新產品與新工藝的設計與定制費，以及與研究開發活動直接相關的資料翻譯費技術和圖書資料費以及國際合作交流費等。(3)企業里專門從事研究開發活動人員的工資、獎勵、津貼及各種補貼，以及科研人員因科研項目而產生的會議費、差旅費。(4)專門服務于研究開發活動用的儀器、設備的折舊費或租賃費以及一些相關的修理費用。(5)專門服務于科研項目的專家咨詢費，為研發項目試生產發生的勞務費等。(6)專門服務于研究開發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產攤銷費。(7)專門用于中間試驗和產品試制的模具及工藝裝備開發、制造等相關的費用。(8)勘探開發技術的現場試驗費。(9)研發成果的論證、評審、驗收費用等。
第四，區分收益性、資本性，合理處理，區分計算享受加計扣除。(1)收益化處理：當期用于研發課題的費用沒有形成無形資產的，按當年各研發課題實際發生費用進行所得稅稅前列支扣除，另外再按此發生額的50%，加計抵扣當年的應納稅所得額。(2)資本化的處理：當期用于研發課題的費用形成無形資產的，按照該無資產構成成本的150%在稅前攤銷。
一、認真學習，提高素質
在年初，為保證煤炭及礦產品稅費應收盡收，防止稅費流失，煤炭稅費征收領導組決定在各主要路口及火車站貨場入口處設立驗票服務站。在設站之初，為保證各項工作順利進行，統征工作人員認真學習《中華人民共和國煤炭法》、《中華人民共和國礦產資源法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國資源稅暫行條例》、《云南省煤炭經營監管實施細則》等相關法律法規。
二、圍繞目標，突出重點，抓好環節，實現煤炭稅費應收盡收
今年按照“改革征管方式，增加科技手段，合理設置站點，公平企業稅費，循序規范管理，實現應收盡收。”的原則，圍繞全年實現煤炭稅費1億元以上的奮斗目標，突出監管生產和流通兩個重點，落實電子監控、站點查驗、稽查補查三個環節，全力推動工作開展。
(一)、在各主要路口設立驗票服務站
1月2日全區煤炭清理整治及稅費征收會議召開后，統征辦及時貫徹會議精神，在產煤鄉鎮辦事處，區公安、工商、煤工、國、地稅、交警等相關部門支持下，抽調 88人組建了6個驗票服務站及稽查大隊。從1月11日起，對我區煤炭生產環節及所有出境礦產品全面實行驗票管理。
1、思想統一，行動迅速：從會議確定到上路查檢，僅8天時間，人員抽調、站點選擇、場所租借、設備配置、業務培訓及規章制度等工作一應就緒。
2、以身作則，作風優良：來自8個鄉鎮辦事處，6個部門的88個同志，特別是站點負責人，在工作初始階段不分白晝，夜以繼日連續工作在一線，以個人代表他來自的部門，以站點代表政府執法形象的理念開展工作。
3、克服困難，精神可佳：在冰天雪地、塵土飛揚、強行沖關、無電無水等工作環境條件中，做到不僅嚴格執法，文明執法，還邊驗票、邊宣傳，邊解釋、邊收稅費。
4、加強教育，強化培訓，經過三次會議三次培訓，著力解決 “一個廉潔自律，二個認識不清，三個不到位，四個落實不夠”等問題。
5、突出重點，適度調整：88人的隊伍和6個驗票站點設置，針對隊伍素質參差不齊，一部份人難以適應工作需要，我辦據實多次精減人員，以確保各驗票站人員素質整體提高。后又根據工作需要新設立兩個驗票服務站。
(二)、對所有經營企業納入稅費統一征收管理
一、征收對象
凡在城縣范圍內依法從事石料生產經營的企業和個人，都納入稅費集中征收管理。
二、征收標準
按3元/噸（按1公斤炸藥爆破4噸石料，折算為1公斤炸藥征收12元）集中征收。如遇石料市場價格上漲和下跌超過30%，則相應調整征收標準。
三、執行時間
從年3月1日8時起執行。
四、集中征收單位
由縣稅費征收管理辦負責對全縣境內從事生產經營石料的企業和個人進行稅費征收。
縣內其它單位除法律法規規定的年檢年審、辦證及為企業提供的服務性收費外，不得再收取任何規費。
五、征收方法
（一）對從事生產經營石料的企業和個人稅費集中征收實行預征稅費方式。
（二）凡在城縣范圍內依法從事石料生產經營的企業和個人在年2月25日前到縣稅費征管辦領取《購領證》。
（三）在縣稅費征管辦預征稅費后，由縣稅費征管辦開具《石料預繳稅費證明單》。
（四）憑《石料預繳稅費證明單》到火工產品審購部門申購火工產品。
六、其它事項
（一）高速公路、106國道改造、重點項目建設、鄉村公益事業建設等所需火工產品，憑相關部門手續，報縣稅費征管辦，經審核后將依據相關規定處理。
（二）縣屬的基礎設施、項目建設等工程在結算時必須經縣稅費征收管理辦審批后方可辦理相關手續。縣稅費征收管理辦必須依據相關部門出具的《工程量清單》中的石料使用量和征收標準計征稅費。石材企業和個人已預征的可列抵稅費。
（三）縣財政、建設、城管、交通等相關部門要樹立全局意識，密切配合，在撥付相關的工程款時，必須經縣稅費征收管理辦審核后方可撥付。縣公安局礦山治安管理大隊必須根據縣稅費征收管理辦出具的《石料預繳稅費證明單》的數量審批火工產品。縣民爆公司憑縣公安局礦山治安管理大隊的審批意見和縣稅費征收管理辦出具的《石料預繳稅費證明單》組織供貨。對不按《民爆物品安全管理條例》使用、儲藏、轉借、倒賣火工產品的企業和個人，由縣公安局礦山治安管理大隊予以嚴肅查處。
關鍵詞：個人房產稅； 征收現狀；改革方向
中圖分類號：F812 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）009-000-01
一、個人房產稅的概念
個人房產稅是指國家對居民個人所擁有的，并且用于自用的房產征收的課稅。房產是指覆蓋在土地上的建筑物，以及與建筑物相關聯的設施設備，房產是永久性質的，房產稅的征稅對象就是房產持有人。
二、個人房產稅的征收現狀
目前目前房產稅稅種多，稅利高，主要有房產稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅和城鎮土地使用稅等。
房產稅適用于征收城鎮的經營房產，計算依據是房子的租金收入或者計稅余值，計稅余值是指房屋的購買價值減去原值一成至三成后的余值，房產稅稅率是1.2%。契稅的征收對象是產權所有人，它的征收發生在房屋產權轉移時，當土地的使用權轉讓、房屋發生買賣、房屋被贈送時都要征收契稅，按房屋或土地的價格征稅，稅率為3%至5%。耕地占用稅指得是針對在耕地上建房，或者在耕地上進行其他經營行為的個人及單位征收的占用耕地面積的課稅，屬于資源占用稅，稅率是差別稅率，以面積為依據征收。土地增值稅是國家對轉讓土地以及地上建筑的產權獲得收入，針對轉讓出讓方征收的課稅，以土地的收入增額為依據征收，采用累積稅率。城鎮土地使用稅指的是對擁有國有土地使用權的個人及單位征收的稅，包括城鎮所有的國家和集體的土地，以實際占用面積為依據，采用差別定額稅率。
除此之外，我國房產稅還有固定資產調節稅、印花稅、個人所得稅、城市建設維護稅、營業稅的呢過各項稅賦。用作經營的房產還可能有關稅、增值稅等。除了征稅，稅務部門還對房產購買者和經營者征收各種費用，比如維修基金、登記費費、手續費、教育附加費、社會保險費等各項費用。
三、個人房產稅制存在的問題
我國對個人房產稅的征收主要存在以下幾個方面的問題。
首先，房產稅的征收稅制太多，加起來達20種之多，范圍廣到各個市場。不僅征收復雜，不方便管理，而且給購房者和房產商增加很大的壓力，這也是房價居高不下，不好調控的一個原因，造成國民生活幸福感嚴重下降。
其次，稅種征收重復現象嚴重。印花稅和契稅就是一例，印花稅是針對簽訂合同、營業賬簿、產權轉移書面材料等征收的稅種，而契稅是房產轉讓過程中簽合同、辦轉移時要交的稅種，從含義上就能很清楚的看出兩者重疊現象嚴重。如果把要交的房產稅都羅列出來，企業出租房子要交30%作用的稅，個人出租房子要交20%的稅，重復征收使得稅費過高，交稅者肯定將稅費轉移到租房者身上，使得租金居高不下，大多數剛畢業的人都無力承擔，一個月的工作基本都用于住房和吃飯上，沒有幸福感可言。
再次，我國房產稅的征稅計價依據非常不合理。房屋的價值是不斷變化的，隨著時間的推移，價值會隨市場的變化而變化，而我國是以房屋的余值或者租金的收入作為計稅依據的，并不能體現房屋的現值。10年前按30萬買的房子，10年后可能價值300萬，按余值計算，對新房不公平。
第四，我國稅費概念模糊不清，沒有區分度。稅和費的征收形式和標準雜亂無章，這對宏觀調控和政策制定會產生很大的負面影響，而且讓國民感覺稅和費都特別多，引起反感。
第五，我國房地產稅的立法層次非常低。現行的房地產稅法知識一種暫行條例，并不是真正意義的稅法，因此，各地方政府為了各自利益，擅自制定諸多附加條例，造成征稅市場也很混亂。
四、個人房產稅的改革方向
1.房產稅起征點和征收方式改革
首先，對于起征點，應該往人均擁有的住房面積方向改革。目前的以房屋套數進行征稅的方式非常不合理。過渡性購房者買了90平米的小房子，加上兩位老人和孩子一家人住的話也只有18平米一個人，當他們買改善性住房，換大一點的房子時，征稅比率會提高，但人均居住面積依然很小。如果首套房就買大面積的房子，交的稅費就會少，這樣引導人們買大房子，造成不良的社會導向。
其次，對于房屋交易的征收方式應該往新老房子一視同仁的方向改革。不管是新增的存量，還是老存量，應該按照市場交易的價格進行征稅，而不是按照房屋余值征稅。
2.對農村個人住房繼續免稅
農村的人均年收入比較低，與城鎮差別嚴重，應該采用差異化的征稅政策。如果讓農村居民繳納房產稅，勢必會加重農民的經濟負擔，造成農民入不敷出，會影響農村社會的穩定。
3.建立健全我國的房產登記制度
既然要對居民住房征稅，那就需要建立健全我國的房產登記制度。作為開征個人住房房產稅的最基本的依據，稅源的管理上稅務機關必須依賴房產登記制度。建立一套健全、合理、高效的房產登記制度是必須做到的，要不一切都是空談。
4.制定和完善房地產評估制度
開征個人住房房產稅必須依托于一套完善的房產價值評估體系，作為計稅的依據，要不一切都是空談。
五、結語
我國個人房地產稅征收現狀存在的問題頗多，主要有一下下幾個方面：房產稅的征收稅制太多、稅種征收重復現象嚴重、我國房產稅的征稅計價依據非常不合理、我國稅費概念模糊不清，沒有區分度、我國房地產稅的立法層次非常低等，本文提出了建議改革的方向，主要是房產稅起征點和征收方式改革、對農村個人住房繼續免稅、建立健全我國的房產登記制度、制定和完善房地產評估制度等，希望我國稅制能夠越來越完善。
參考文獻：
[1]崔光營，楊洪濤.房產稅功能的拓展與重構[J].涉外稅務，2010（8）： 79-81.
一、資源稅改革的動因
（一）資源稅稅制本身存在缺陷
現行的資源稅征稅范圍過窄，實際的稅率過低，我國煤炭企業的資源稅率相對而言更低。資源稅采取按產量而非價格或儲量進行征收的形式，致使資源稅對市場價格不敏感，不能反映市場供求關系帶來的價格變動。按產量征收使企業在資源開采中采富棄貧、采肥丟瘦，產生了大量的資源浪費和環境破壞的現象。因此，資源稅不能起到環境保護或者引導企業節能減排的作用，不符合我國建設資源節約型社會的目標，也不能彌補企業的外部成本，難以對經濟進行調節。另外，資源稅額偏低的同時，地方性收費過高，從總體上反而造成了企業沉重的負擔。
（二）推動產業轉型
資源稅改革的目的是對現有的稅制進行調整，使其可以對企業的經濟行為施加相應的影響，對市場的失靈進行修正，以實現國家通過經濟手段來調節市場行為的目的。資源稅的改革會對相關的行業產生影響，促使其提高生產技術，提高資源的利用率、降低能耗。稅制改革推動的行業洗牌可以淘汰一批高能耗、低技術含量的企業，抑制目前煤炭行業產能過剩的局面。總之，資源稅改革可以推動產業的整合，促進煤炭行業的持續發展。
（三）促進利益合理配置
資源稅的改革既要調整現行的稅率和稅收范圍，也要對現有的費用征收作出調整。對煤炭企業而言，目前國家在征收資源稅的同時，各地區也在收取煤炭資源稅以外的補償費。這些費用的產生，一方面是當地政府為了享有更多的資源收益而收取的，另一方面也是由于中央與地方的稅收利益分配不均造成的。資源稅的改革有助于緩解這些問題，促進利益的合理分配。
利益的博弈不止在中央與地方之間，各地區之間也存在利益的博弈。我國礦產資源相對集中在中西部地區，過低的資源稅導致利益分配機制不合理，資源豐富地區的貢獻得不到充分認可，資源稅改革在一定程度上可以保護中西部地區的利益。
（四）外部成本內部化
煤炭在開采、加工、運輸以及燃燒過程中，排出廢水、廢氣、廢渣，造成嚴重的水污染損耗、土壤污染、土地塌陷和生態破壞，現有的資源稅制度不能有效地解決在此過程中造成的外部不經濟性，不利于生態環境的保護，不利于煤炭工業持續發展。資源稅改革可以增強資源稅的調控力度，使資源開采的外部成本內部化，推動資源開采與生態補償、環境保護有機結合，促進資源開采的合理有序，維持經濟社會的可持續發展。
二、新一輪資源稅改革
1984年我國開始征收資源稅，啟動了第一代資源稅制度。1994年的稅制改革，《中華人民共和國資源稅暫行條例》促成了第二代資源稅制度，其核心要點是，不再按超額利潤征稅，而是按礦產品銷售量征稅，并為每一個課稅礦區規定了適用稅率，稅收范圍改為對全部煤礦征收。隨后，相繼出臺了資源稅的改革措施。
2007年拉開了新一輪資源稅改革的序幕，此次改革考慮將資源稅的征收方式由“從量計征”改為“從價計征”。2008年財政部提出適當擴大資源稅征收范圍，實行從價和從量相結合的計征方法。2009年，財政部明確了資源稅改革的四方面內容：擴大征收范圍、改革計征方式、提高稅負水平和統籌稅費關系。2010年財政部提出，適時出臺資源稅改革方案，促進資源節約和環境保護。目前，財政部已出臺新疆資源稅改革細則，指出新疆原油天然氣資源稅費改革于2010年6月1日實施，原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征，稅率為5%。
在已經初步成型的資源稅改革方案中，業內普遍認為資源稅改革的主要方向是：擴大征收范圍；征收方式由目前的從量定額計征改為從價計征為主、從量定額計征為輔；對部分稀缺資源采取高稅收政策。新方案的內容可能還涉及提高稅額標準和減免稅政策等。資源稅改革的同時，將會對現有涉及資源方面的各項稅費進行合并清理。
三、新一輪資源稅改革對煤炭企業的影響
所有的改革都是突破舊有格局、建立新格局。因此，改革總會帶來利益的重新分配。新一輪的改革對煤炭企業的影響主要體現在以下幾個方面：煤炭企業負擔加劇，各方利益沖突，削弱企業財務能力，對收入分配的影響等。
（一）煤炭企業負擔加劇
1.煤炭企業原有稅費負擔沉重。到目前為止，我國執行的涉及煤炭企業的各類稅費項目近30項，煤炭企業除繳納一般性稅種外，還要繳納資源稅、礦產資源補償費、礦業權使用費、煤炭價格調節基金等稅費。這樣綜合稅費大大加劇了企業的負擔。
2.資源稅改革加重煤炭企業負擔。資源稅改革之后，新出臺的政策必將進一步加劇煤炭企業的稅收負擔，從價計征會使煤炭企業的稅負飛速增長。另外，增值稅由13%提高到17%已經使煤炭企業的稅負加重，許多企業尚未將其完全消轉，如今資源稅又要從價征收，沉重的稅負致使煤炭企業經營更加困難。
3.稅負轉嫁困難。席卷全球的經濟危機尚未完全過去，處于后危機時代的生產型企業暫時仍無法脫困。雖然有些專家認為煤炭企業的稅收負擔可以通過價格轉嫁給下游企業，但是在這種狀況下，煤炭企業通過價格將稅負轉嫁給鋼鐵、發電等下游企業將會很困難。
（二）各方利益沖突
煤炭行業與發電、鋼鐵、鋁等行業有著密切的聯系；另外，煤炭資源分布廣，涉及利益群體多。所以，對煤炭行業來說更易引起各方利益的沖突。
1.中央和地方財政的博弈。現行的資源稅征收規定，除海洋石油資源稅以外均收歸地方政府。改革之后資源稅歸屬于國稅還是地稅，涉及到中央和地方的利益。
2.征管單位與被征管方的博弈。資源稅改革有可能會激發雙方的矛盾，從而增加征管的成本。征管單位有可能要投入更多的成本來限制被征管方偷逃稅款的行為。
3.煤炭企業同下游企業的博弈。在增值稅、資源稅等稅負加重的狀況下，煤炭企業為了轉嫁較高的稅收負擔，勢必會“采富棄貧”或者進行前轉。若煤炭企業通過對價格的調整進行轉嫁，其下游企業會面臨比較高的成本壓力。
4.煤炭企業內部博弈。如果煤炭企業難以通過提價的方式轉嫁稅負，就只好內部消轉。內部的消轉需要通過企業提升技術含量、壓縮成本等方式來實現。其中壓縮成本這一項會涉及企業員工的工資和福利問題。由此，就產生企業內部的博弈行為。
（三）削弱企業財務能力
關鍵詞：煤炭資源稅費；成本；資源租；稅費調整
我國“缺油、少氣、富煤”的能源結構決定了煤炭是我國國民經濟發展的資源基礎，煤炭在一次能源消費總量中的構成一直占70％左右，并且據預測，這一消費結構在近五六十年內難以改變。但煤炭卻是不可再生資源，據bp(2007)估計，我國煤炭資源儲量只有1145億噸，可供開采年限只有45年。因此，煤炭資源產業的可持續發展問題、煤炭資源的接續能源開發問題等是我國政府必須關注的現實問題。本文從稅費視角對煤炭行業面對的稅費條款設置的目的及作用進行剖析，研究我國煤炭稅費制度應發揮的作用及變革的方向。
一、我國煤炭資源稅費結構特征
我國現行的煤炭資源稅費主要有礦業權(探礦權、開采權)價款及使用費、資源稅、礦產資源補償費(參見表1)。
1.礦業權使用費及價款。兩權使用費和價款設立的初衷在于完善礦產資源有償使用制度，形成高效的資源勘探資金機制，實現對煤炭資源有效地勘查、保護和管理。1996年國務院修訂了《礦產資源法》、1998年出臺了《探礦權采礦權轉讓管理辦法》，初步確立了探礦權采礦權有償取得、有償使用的制度，建立了礦產資源有償使用的制度框架。但我國目前煤炭資源無償和有償使用雙軌制格局的存在，企業無償或以極低投入獲取礦業權，導致行業進入門檻過低，大量不具備安全生產條件的小煤礦紛紛進入，由此帶來資源的浪費，所以，包括礦業權價款的二級流通市場完善等一系列問題仍有待完善。
2.資源稅與礦產資源補償費。礦產資源補償費和資源稅是我國礦產資源有償使用制度的主體。資源稅設立的目的是為了調節資源開發活動中的級差收益；而礦產資源補償費設立的用意，在《礦產資源法》中明確將其作為對使用國家所有礦產資源的支付，也就是要實現國家對資源所有權的“絕對收益”。但在具體實施中，資源稅的征收方式卻是既適用于開采優質資源的煤炭企業，也適用于開采劣等資源的煤炭企業，也就是說，對煤炭資源“級差收益”的調整是通過“絕對收益”的獲取方式，這本身就存在不合理性，所以，從實際效果看，資源稅混淆了與資源補償費的性質。基于此，有學者建議取消資源稅，有學者主張取消礦產資源補償費，趨于一致的觀點是效仿國際慣例改征權利金取代資源稅和礦產資源補償費，提高征收比率，實現國家的所有權收益。
二、厘清煤炭資源稅費因素的成本屬性
在一般的理論研究中，煤炭資源礦業權(探礦權、開采權)價款和使用費、資源稅、礦產資源補償費習慣上被稱為我國煤炭企業資源成本。根據探礦權、采礦權價款和使用費的界定，雖然目前我國關于礦業權價款的二級流轉市場還不完備，但是要獲得煤炭資源的探礦權或采礦權，為了獲取或使用相應的經營權，支付價款是事前的程序(雖然目前價款可以分階段上交)，而支付礦權使用費是事后的程序，因此，很好理解礦業權價款和使用費是礦權人必須付出的經營成本；而按照租(或地租)相關理論，資源稅和資源補償費(或者權利金)本質上不應該被視為煤炭企業成本。
資源稅和資源補償費的本質屬性是租。租是商品經濟條件下資源所有權與資源使用權相分離的產物，是資源使用者為取得資源使用權向資源所有者支付的費用，是資源所有權在經濟上的實現。我國的礦產資源屬于國家所有，國家作為煤炭資源所有者應當向資源使用者單位或個人征收資源租。由于我國目前對煤炭行業的資源稅和礦產資源補償費征收方式沒變，同時對其改革方式還沒有形成一致的看法，所以下文仍用資源稅和礦產資源補償費表示國家對煤炭資源應享有的煤炭資源租。
經營者(企業)對資源租的支付不同于對成本的支付。關于租的支付和衡量可追溯到經濟學之父亞當·斯密的“三位一體”公式關于地租的解釋。斯密認為工資和利潤是決定煤炭資源產品價格高低的基本要素，租的有無及其大小則等于煤炭資源產品的價格在扣除工資和利潤以后的余額，而煤炭資源產品價格的高低則取決于人們對其需求的程度。當煤炭資源供不應求成為稀缺資源時，產品價格中才會有租的成分。也就是說，煤炭資源租是市場對煤炭資源所有者的“賜予”，租的所有權屬于資源所有者，經營者應該將產品價格中的租轉讓給所有者而不是強留下來作為超額利潤看待。并且這種觀點一致延續下來.hotelling基于此推導出了霍特林法則(hotelling rule)；宋承先用“作為剩余的租
”的觀點來理解經濟租的內涵。
可見，一種資源的市場需求強度反映了這種資源的稀缺度，而稀缺度又決定了這種資源租的高低，所以，經營者對一般要素的成本支付是“價格內”支付，而租則是市場引致煤炭資源稀缺度而產生的“超價格”支付。在煤炭產品市場，煤炭資源租(煤炭資源稅和礦產資源補償費)是體現資源所有者權益和左右資源開采者行為的紐帶，所有者可以根據市場對煤炭需求程度確定租的高低，進而影響資源市場的開采者行為。那么市場、開采者行為與租之間存在著怎樣的關系呢?
三、煤炭資源租、市場與開采行為
為了研究的方便，把資源開采者分為兩類，其一，視可開采煤炭資源有限，實現既定資源條件下的長期收益最大化的開采者，稱其為類型i開采者；其二，視可開采能源資源無限，實現當期收益最大化，稱其為類型ⅱ開采者。同時，設定開采者所處的市場類型為完全競爭和壟斷兩類。因此，下面討論的是競爭條件下類型ⅰ和類型ⅱ、壟斷條件下類型ⅰ和類型ⅱ開采者的行為以及不同行為對租的影響。
競爭條件下，假設市場中有m個互相競爭的企業，不同時期的企業市場需求曲線是p1=pt，行業的需求曲線為p1=a-b∑q(其中：pt表示時期t煤炭的市場價格，p1表示時期t內不變的煤炭價格，j表示企業m中的個體)；壟斷條件下不同時期的需求曲線是pt=a-bqt(qt表示時期t煤炭資源產品的行業產出量，a、b為正常數，t表示資源的開采期限，r為收益折現率)。另外，假定煤炭資源的初期存量為s；煤炭資源開采的邊際成本為c，煤炭資源租取決于煤炭資源產品的價格與邊際開采成本，即p1-c。
根據以上分析和假設，根據兩種類型開采者在兩種市場條件下實現目標與約束條件的不同分別構造四種情形予以分析，見表2。
煤炭資源租是資源所有者控制開采者行為、調控煤炭資源開采市場的一個有效的杠桿。從煤炭資源政府所有的角度看，類型ⅰ開采者基于煤炭資源有效開采期內收益的最大化，這一目標與政府通過租稅的方式控制資源開采速度和利用效率、實現資源可持續利用的目的相吻合，因此可以認為，類型ⅰ開采者行
為是政府合意的，相應的租稅(競爭市場：(a-c)e，壟斷市場：(a-c)／2+(a-c)er(t-t)／2，可以實現煤炭資源有效開采期內的社會效益最大化；相比較而言，類型ⅱ開采者基于當期收益的最大化，不考慮煤炭資源的可耗竭性，相對于類型ⅰ開采者，競爭市場導致資源所有者權益的完全失去，壟斷市場導致所有者權益損失，租的基本作用之一在于維持資源的數量和質量。因此，在租金受損的情況下，維持煤炭資源的可持續開采也就失去了基礎。以上分析說明，政府可以借助煤炭資源租的手段在不同市場對開采者行為進行控制，通過制定租稅標準約束、調整開采者的開采動機，限制短期行為開采者的市場進入，提高煤炭資源市場的集中度。
四、所有權租稅設計
我國目前煤炭行業的稅費結構遵循礦業企業的稅制，除了上述煤炭資源稅費外，還有普適性的稅費，具體包括增值稅、所得稅、城建稅、教育費附加、土地使用稅等共十余種。關于我國煤炭行業目前的稅費狀況，煤炭經營者和理論工作者基本上達成一個共識：煤炭行業的普適性稅費偏重，而有關煤炭資源的特有稅費偏輕。
1.煤炭行業普通稅負重在增值稅。以淮南礦業集團為例，2002～2006年，增值稅、企業所得稅、資源稅3個稅種在公司年度納稅總額中占有絕對比重，比例基本穩定在83％左右；其中繳納的增值稅占年度納稅總額的比例基本穩定在76％左右，是最大的稅種。而對煤炭企業而言，增值稅又是制度安排最不合理的稅種。原因主要有二：其一，煤炭是資源性初級產品，在沒有深加工之前，不存在增值問題；其二，煤炭外購資產中原材料所占的比重小，可抵扣的購進額項目少。基于此，有學者建議，根據wto的有關文件中將“從自然界直接取得物質和能量的產業”定義為第一產業，我們應把礦業回歸到第一產業，和農業一樣免交或少交增值稅。同時根據第一產業的特點，對現行的增值稅稅率進行調整，由“生產型”向“消費型”轉化。
2.資源稅、資源補償費計征標準太低，不能反映資源的真實價值。仍以淮南礦務集團為例，在2002～2006期間，減免后的資源稅和資源補償費的計征比率之和最高為2006年的0.99％，最低的是2004年的0.53％，這根本無法體現資源本身的價值。另外，稅費的征收方式同樣會造成煤炭資源的大量浪費，以資源稅征收為例，資源稅以產量作為計稅基礎，不能全面反映資源的真實價值，造成煤礦在開采過程中“吃肥丟瘦”、“采厚棄薄”的破壞性開采。據調查，上世紀末的20年，我國共生產煤炭200多億噸，累計浪費煤炭資源280億噸。
3.實現政治權利的稅費向所有權的租稅的變革。上述分析表明，我國目前煤炭行業的稅費設計存在
[關鍵詞]煤炭資源稅費；成本；資源租；稅費調整
我國“缺油、少氣、富煤”的能源結構決定了煤炭是我國國民經濟發展的資源基礎，煤炭在一次能源消費總量中的構成一直占70％左右，并且據預測，這一消費結構在近五六十年內難以改變。但煤炭卻是不可再生資源，據bp(2007)估計，我國煤炭資源儲量只有1145億噸，可供開采年限只有45年。因此，煤炭資源產業的可持續發展問題、煤炭資源的接續能源開發問題等是我國政府必須關注的現實問題。本文從稅費視角對煤炭行業面對的稅費條款設置的目的及作用進行剖析，研究我國煤炭稅費制度應發揮的作用及變革的方向。
一、我國煤炭資源稅費結構特征
我國現行的煤炭資源稅費主要有礦業權(探礦權、開采權)價款及使用費、資源稅、礦產資源補償費(參見表1)。
1.礦業權使用費及價款。兩權使用費和價款設立的初衷在于完善礦產資源有償使用制度，形成高效的資源勘探資金機制，實現對煤炭資源有效地勘查、保護和管理。1996年國務院修訂了《礦產資源法》、1998年出臺了《探礦權采礦權轉讓管理辦法》，初步確立了探礦權采礦權有償取得、有償使用的制度，建立了礦產資源有償使用的制度框架。但我國目前煤炭資源無償和有償使用雙軌制格局的存在，企業無償或以極低投入獲取礦業權，導致行業進入門檻過低，大量不具備安全生產條件的小煤礦紛紛進入，由此帶來資源的浪費，所以，包括礦業權價款的二級流通市場完善等一系列問題仍有待完善。
2.資源稅與礦產資源補償費。礦產資源補償費和資源稅是我國礦產資源有償使用制度的主體。資源稅設立的目的是為了調節資源開發活動中的級差收益；而礦產資源補償費設立的用意，在《礦產資源法》中明確將其作為對使用國家所有礦產資源的支付，也就是要實現國家對資源所有權的“絕對收益”。但在具體實施中，資源稅的征收方式卻是既適用于開采優質資源的煤炭企業，也適用于開采劣等資源的煤炭企業，也就是說，對煤炭資源“級差收益”的調整是通過“絕對收益”的獲取方式，這本身就存在不合理性，所以，從實際效果看，資源稅混淆了與資源補償費的性質。基于此，有學者建議取消資源稅，有學者主張取消礦產資源補償費，趨于一致的觀點是效仿國際慣例改征權利金取代資源稅和礦產資源補償費，提高征收比率，實現國家的所有權收益。
二、厘清煤炭資源稅費因素的成本屬性
在一般的理論研究中，煤炭資源礦業權(探礦權、開采權)價款和使用費、資源稅、礦產資源補償費習慣上被稱為我國煤炭企業資源成本。根據探礦權、采礦權價款和使用費的界定，雖然目前我國關于礦業權價款的二級流轉市場還不完備，但是要獲得煤炭資源的探礦權或采礦權，為了獲取或使用相應的經營權，支付價款是事前的程序(雖然目前價款可以分階段上交)，而支付礦權使用費是事后的程序，因此，很好理解礦業權價款和使用費是礦權人必須付出的經營成本；而按照租(或地租)相關理論，資源稅和資源補償費(或者權利金)本質上不應該被視為煤炭企業成本。
資源稅和資源補償費的本質屬性是租。租是商品經濟條件下資源所有權與資源使用權相分離的產物，是資源使用者為取得資源使用權向資源所有者支付的費用，是資源所有權在經濟上的實現。我國的礦產資源屬于國家所有，國家作為煤炭資源所有者應當向資源使用者單位或個人征收資源租。由于我國目前對煤炭行業的資源稅和礦產資源補償費征收方式沒變，同時對其改革方式還沒有形成一致的看法，所以下文仍用資源稅和礦產資源補償費表示國家對煤炭資源應享有的煤炭資源租。
經營者(企業)對資源租的支付不同于對成本的支付。關于租的支付和衡量可追溯到經濟學之父亞當·斯密的“三位一體”公式關于地租的解釋。斯密認為工資和利潤是決定煤炭資源產品價格高低的基本要素，租的有無及其大小則等于煤炭資源產品的價格在扣除工資和利潤以后的余額，而煤炭資源產品價格的高低則取決于人們對其需求的程度。當煤炭資源供不應求成為稀缺資源時，產品價格中才會有租的成分。也就是說，煤炭資源租是市場對煤炭資源所有者的“賜予”，租的所有權屬于資源所有者，經營者應該將產品價格中的租轉讓給所有者而不是強留下來作為超額利潤看待。并且這種觀點一致延續下來.hotelling基于此推導出了霍特林法則(hotelling rule)；宋承先用“作為剩余的租”的觀點來理解經濟租的內涵。
可見，一種資源的市場需求強度反映了這種資源的稀缺度，而稀缺度又決定了這種資源租的高低，所以，經營者對一般要素的成本支付是“價格內”支付，而租則是市場引致煤炭資源稀缺度而產生的“超價格”支付。在煤炭產品市場，煤炭資源租(煤炭資源稅和礦產資源補償費)是體現資源所有者權益和左右資源開采者行為的紐帶，所有者可以根據市場對煤炭需求程度確定租的高低，進而影響資源市場的開采者行為。那么市場、開采者行為與租之間存在著怎樣的關系呢?
三、煤炭資源租、市場與開采行為
為了研究的方便，把資源開采者分為兩類，其一，視可開采煤炭資源有限，實現既定資源條件下的長期收益最大化的開采者，稱其為類型i開采者；其二，視可開采能源資源無限，實現當期收益最大化，稱其為類型ⅱ開采者。同時，設定開采者所處的市場類型為完全競爭和壟斷兩類。因此，下面討論的是競爭條件下類型ⅰ和類型ⅱ、壟斷條件下類型ⅰ和類型ⅱ開采者的行為以及不同行為對租的影響。
競爭條件下，假設市場中有m個互相競爭的企業，不同時期的企業市場需求曲線是p1=pt，行業的需求曲線為p1=a-b∑q(其中：pt表示時期t煤炭的市場價格，p1表示時期t內不變的煤炭價格，j表示企業m中的個體)；壟斷條件下不同時期的需求曲線是pt=a-bqt(qt表示時期t煤炭資源產品的行業產出量，a、b為正常數，t表示資源的開采期限，r為收益折現率)。另外，假定煤炭資源的初期存量為s；煤炭資源開采的邊際成本為c，煤炭資源租取決于煤炭資源產品的價格與邊際開采成本，即p1-c。
根據以上分析和假設，根據兩種類型開采者在兩種市場條件下實現目標與約束條件的不同分別構造四種情形予以分析，見表2。
煤炭資源租是資源所有者控制開采者行為、調控煤炭資源開采市場的一個有效的杠桿。從煤炭資源政府所有的角度看，類型ⅰ開采者基于煤炭資源有效開采期內收益的最大化，這一目標與政府通過租稅的方式控制資源開采速度和利用效率、實現資源可持續利用的目的相吻合，因此可以認為，類型ⅰ開采者行 為是政府合意的，相應的租稅(競爭市場：(a-c)e，壟斷市場：(a-c)／2+(a-c)er(t-t)／2，可以實現煤炭資源有效開采期內的社會效益最大化；相比較而言，類型ⅱ開采者基于當期收益的最大化，不考慮煤炭資源的可耗竭性，相對于類型ⅰ開采者，競爭市場導致資源所有者權益的完全失去，壟斷市場導致所有者權益損失，租的基本作用之一在于維持資源的數量和質量。因此，在租金受損的情況下，維持煤炭資源的可持續開采也就失去了基礎。以上分析說明，政府可以借助煤炭資源租的手段在不同市場對開采者行為進行控制，通過制定租稅標準約束、調整開采者的開采動機，限制短期行為開采者的市場進入，提高煤炭資源市場的集中度。
四、所有權租稅設計
我國目前煤炭行業的稅費結構遵循礦業企業的稅制，除了上述煤炭資源稅費外，還有普適性的稅費，具體包括增值稅、所得稅、城建稅、教育費附加、土地使用稅等共十余種。關于我國煤炭行業目前的稅費狀況，煤炭經營者和理論工作者基本上達成一個共識：煤炭行業的普適性稅費偏重，而有關煤炭資源的特有稅費偏輕。
1.煤炭行業普通稅負重在增值稅。以淮南礦業集團為例，2002～2006年，增值稅、企業所得稅、資源稅3個稅種在公司年度納稅總額中占有絕對比重，比例基本穩定在83％左右；其中繳納的增值稅占年度納稅總額的比例基本穩定在76％左右，是最大的稅種。而對煤炭企業而言，增值稅又是制度安排最不合理的稅種。原因主要有二：其一，煤炭是資源性初級產品，在沒有深加工之前，不存在增值問題；其二，煤炭外購資產中原材料所占的比重小，可抵扣的購進額項目少。基于此，有學者建議，根據wto的有關文件中將“從自然界直接取得物質和能量的產業”定義為第一產業，我們應把礦業回歸到第一產業，和農業一樣免交或少交增值稅。同時根據第一產業的特點，對現行的增值稅稅率進行調整，由“生產型”向“消費型”轉化。
