時間：2023-09-17 14:53:16
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隨著我國國民經濟的快速發展，社會分工日趨于精細化。在這種情況下，我國長期存在的增值稅和營業稅“兩稅并存”的局面已經很難適應社會的發展，營業稅改為增值稅是我國稅收改革的必然方向?！盃I改增”稅收政策在2013年8月1日開始向全國予以推廣，將會對社會各個行業的財務會計過早造成較大影響。本文以施工企業為例，就營改增稅收政策對施工企業財務會計的影響進行探討。
二、施工企業“營改增”稅收政策的基本內容
營改增稅收政策在施工企業全面實施之后，就將用稅率為11%的增值稅來代替過去稅率為3%的營業稅。主要區別在于：營改增稅收政策改革之前，施工企業的營業稅征稅依據為施工企業提供勞務的全部收入；而營改增稅收政策改革之后，施工企業的增值稅征稅依據為增值稅專用發票，進項稅額是通過施工企業在市場上購買材料、設備等獲得的增值稅發票金額來予以確定，而銷項稅額則是由施工企業向業主提供的增值稅專用發票金額予以確認。
三、“營改增”帶給施工企業財務會計工作的變化
1.兩種稅的含義不同增值稅和營業稅雖然都屬于流轉稅，但是對于施工企業的意義卻各不相同，增值稅屬于國家所收取的款項，計稅依據是增值額；而營業稅則屬于一種納稅單位的費用，計稅依據為營業額。
2.納稅主體身份及計稅方式的變化(1)在過去的營業稅體制下，無論納稅人的規模大小，應納稅額通過“稅率3%”乘以“營業額”即可得出。(2)在實行“營改增”稅收政策之后，納稅人應該要首先予以納稅資格的認定。第一，資格認定標準。實行“營改增”稅收政策之后，國家稅務部門基于納稅人的規模大小來分為一般納稅人、小規模納稅人。小規模納稅人是指年應征增值稅銷售額低于500萬元人民幣的納稅人，以及高于500萬元人民幣的其他個人；一般納稅人是指年應征增值稅銷售額高于500萬元人民幣的納稅人；不經常提供應稅服務的個體工商戶、企業，以及非企業性單位均屬于小規模納稅人。值得注意的是，一般納稅人不能轉為小規模納稅人，而小規模納稅人若所提供的稅務資料準確、會計核算健全，那么可以向有關部門申請一般納稅人資格認定。第二，計稅方式。小規模納稅人：計稅方式采用簡易計稅方法，應納稅額不得對進項稅額進行抵扣，應納稅額為增值稅征收率和銷售額一同計算出來的增值稅額。一般納稅人：計稅方式采用一般計稅方法計稅，應納稅額為當期進項稅額被當期銷項稅額抵扣之后所剩余下來的余額。
3.稅率的變化在過去的營業稅體制下，無論納稅人的規模大小，應納稅率均為“稅率3%”。而在實行“營改增”稅收政策之后，小規模納稅人的應納稅率為“稅率3%”，而一般納稅人的應納稅率為“稅率11%”。
4.收入和稅負確認的變化本文舉例說明收入和稅負確認的變化，合同總價款設定為9990萬元人民幣。在過去的營業稅體制下，營業稅=9990萬元×3%=299.7萬元。再加上3%教育費、7%城建稅共計29.97萬元，那么實際稅負率為3.3%，本項稅負為329.67萬元。而在實行“營改增”稅收政策之后，首先要進行價稅分離，分兩種情況：(1)若納稅人為小規模納稅人，那么9990萬元除以(1+3%)，可得出確認收入為9699萬元，那么增值稅額=9699×3%=290.97萬元，再加上3%教育費、7%城建稅共計29.097萬元，那么合計本項稅負為320.067萬元，實際稅負率為3,204%。(2)若納稅人為一般納稅人，那么9990萬元除以(1+11%)，可得出確認收入為9000萬元，那么增值銷項稅額=9000×11%=990萬元，而實際稅負率則由納稅人所擁有的可抵扣增值稅進項稅額來決定。經過相應計算，營業稅及附加稅負=增值稅及附加的實際稅負，只有在“6.91%×合同額=可抵扣增值稅進項稅額”的情況下才可成立；若可抵扣增值稅進項稅額小于“6.91%×合同額”，那么營業稅及附加稅負>增值稅及附加的實際稅負；若可抵扣增值稅進項稅額大于“6.91%×合同額”，那么營業稅及附加稅負<增值稅及附加的實際稅負。
5.涉稅申報所需設備有重大變化營業稅申報是不會特殊要求軟件設備及硬件設備，但是若申報增值稅，那么一般納稅人在具有通用的掃描儀、打印機、計算機等設備之外，還需要有專用設備，包括報稅盤、金稅卡、讀卡器金稅盤、IC卡等。按國家財稅機關規定，增值稅一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統使用專用發票。
四、結語
一、現行商貿企業認定一般納稅人政策中存在的問題：
（一）對新辦商貿企業一般納稅人認定實行分類管理違反了稅收公平主義原則?，F行政策規定，對于注冊資本在500萬元以上、人員在50人以上的大中型商貿企業，可直接認定為一般納稅人，不實行輔導期一般納稅人管理。對具有一定經營規模，擁有固定的經營場所，有相應的經營管理人員，有貨物購銷合同或書面意向，有明確的貨物購銷渠道（供貨企業證明），預計年銷售額可達到180萬元以上的新辦商貿企業，可認定為輔導期一般納稅人管理。對不符合上述條件的其他新辦小型商貿企業則要求要先按小規模納稅人管理，待一年內銷售額達到180萬元以后方可認定為輔導期一般納稅人管理。這樣的政策規定不利于構建公平的稅收環境，也不利于企業之間的公平競爭，更限制了小型商貿企業的發展壯大。
（二）稅收政策制定不夠嚴謹，政策執行的連續性不強。
總局在國稅發明電[20*]37號文中規定小型商貿企業在辦理稅務登記1年內銷售額達180萬元后才能申請認定輔導期一般納稅人，同時對注冊資本在500萬元以上，人員在50人以上的新辦大中型商貿企業在進行稅務登記時，可直接進入輔導期，實行輔導期一般納稅人管理，但在國稅發明電[20*]62號文件中更正為只對具有一定規模、有固定場所、預計銷售額達到180萬元能申請認定輔導期一般納稅人以及對注冊資本在500萬元以上，人員在50人以上的新辦大中型商貿企業符合條件可直接認定為一般納稅人，后下發國稅函[20*]1097號明確如何解決預繳稅款占用企業資金問題，從以上三個文件可看出該政策制定不夠嚴謹，政策無連續性，常常在基層稅務機關及納稅人強烈反映問題時，總局才下文明確，給人造成哪里有征管漏洞哪里堵漏感覺，難以反映稅法的剛性及嚴肅性。
（三）認定政策較模糊，政策界定難度較大。1、總局在國稅發明電[20*]37號文中規定，對經營規模較大，擁有固定經營場所，固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中開型商貿企業可直接認定為一般納稅人，但又沒有給定一定的標準，如何為規模較大？在國稅發明電[20*]62號文件中第三點中指出確認符合規定條件的，可直接認定，具體是指哪些"規定條件"沒有明確；2、總局在國稅發明電[20*]37號、國稅發明電[20*]51號及62號文件中規定輔導期一般納稅人領用增值稅專用發票按規定預繳稅款，但如果納稅人不需用增值稅專用發票而只領用普通發票要不要按4%預繳稅款總局文件中未明確，造成各地的執行過程中不一致。
（四）《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營企業使用增值稅防偽稅控一機多票系統開具增值稅專用發票有關問題的通知》（國稅發[20*]43號）中規定，凡年銷售額超過180萬元的廢舊物資回收經營企業必須認定為增值稅一般納稅人。財務核算健全，銷售額在180萬元以下的，經企業申請，也可認定為增值稅一般納稅人。新辦的廢舊物資回收經營企業，按國家稅務總局關于新辦商貿企業增值稅一般納稅人資格認定、申報征收、發票管理等規定辦理。對從事廢舊物資回收經營的增值稅一般納稅人符合《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營單位和使用廢舊物資生產企業增值稅征收管理的通知》（國稅發〔20*〕60號）規定免征增值稅條件的，其銷售廢舊物資必須使用防偽稅控一機多票系統開具增值稅專用發票，因此，對于從事廢舊物資回收經營企業的輔導期增值稅一般納稅人而言，由于其銷售貨物免征增值稅，因此對其認定為輔導期增值稅一般納稅人并無實質意義，現行商貿企業認定為輔導期一般納稅人需進行改進。
二、完善商貿企業認定中的對策：
由于商貿企業認定增值稅一般納稅人門檻提高，使一大批商貿企業銷售的商品無法進入增值稅抵扣鏈。為此，稅務機關應根據商貿企業的經營特點，制定出既符合企業經營特點又能將其經營活動全面納入稅務管理的管理措施，使盡可能多的商品能夠進入增值稅的抵扣鏈。筆者認為，稅務機關應從完善政策、強化管理上入手，對商貿企業認定一般納稅人實行認定從寬，管理從嚴的原則，不斷提高商貿企業征管水平。
（一）進一步完善增值稅稅收政策，放寬商貿企業增值稅一般納稅人的認定標準，使增值稅一般納稅人的認定政策趨于合理。建議總局適當降低一般納稅人銷售額標準，科學劃分兩類納稅人，將生產貨物或提供勞務的工業企業一般納稅人的年應稅銷售額降為30萬元，將批發、零售的一般納稅人年應稅銷售額降為50萬元。同時，還應對小型商貿企業的認定標準以及只領用普通發票的企業是否預繳稅款等問題做出更明確的規定。
（二）嚴格執行現行增值稅政策，促進稅收公平。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十四條：小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關批準，可以不視為小規模納稅人，依照本條例規定計算應納稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十七條規定：條例中第十四條所稱會計核算健全，是指能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額、應納稅額。因此，對會計核算符合以上規定條件，銷售額達到規定標準的企業，無論其是小型商貿企業還是大中型商貿企業，應按上述法規規定允許直接認定為增值稅一般納稅人，以免因輔導期一般納稅人的存在導致企業不公平競爭，盡量避免產生稅收歧視。
一、現行商貿企業認定一般納稅人政策中存在的問題：
（一）對新辦商貿企業一般納稅人認定實行分類管理違反了稅收公平主義原則?，F行政策規定，對于注冊資本在500萬元以上、人員在50人以上的大中型商貿企業，可直接認定為一般納稅人，不實行輔導期一般納稅人管理。對具有一定經營規模，擁有固定的經營場所，有相應的經營管理人員，有貨物購銷合同或書面意向，有明確的貨物購銷渠道（供貨企業證明），預計年銷售額可達到180萬元以上的新辦商貿企業，可認定為輔導期一般納稅人管理。對不符合上述條件的其他新辦小型商貿企業則要求要先按小規模納稅人管理，待一年內銷售額達到180萬元以后方可認定為輔導期一般納稅人管理。這樣的政策規定不利于構建公平的稅收環境，也不利于企業之間的公平競爭，更限制了小型商貿企業的發展壯大。
（二）稅收政策制定不夠嚴謹，政策執行的連續性不強。總局在國稅發明電[20*]37號文中規定小型商貿企業在辦理稅務登記1年內銷售額達180萬元后才能申請認定輔導期一般納稅人，同時對注冊資本在500萬元以上，人員在50人以上的新辦大中型商貿企業在進行稅務登記時，可直接進入輔導期，實行輔導期一般納稅人管理，但在國稅發明電[20*]62號文件中更正為只對具有一定規模、有固定場所、預計銷售額達到180萬元能申請認定輔導期一般納稅人以及對注冊資本在500萬元以上，人員在50人以上的新辦大中型商貿企業符合條件可直接認定為一般納稅人，后下發國稅函[20*]1097號明確如何解決預繳稅款占用企業資金問題，從以上三個文件可看出該政策制定不夠嚴謹，政策無連續性，常常在基層稅務機關及納稅人強烈反映問題時，總局才下文明確，給人造成哪里有征管漏洞哪里堵漏感覺，難以反映稅法的剛性及嚴肅性。
（三）認定政策較模糊，政策界定難度較大。1、總局在國稅發明電[20*]37號文中規定，對經營規模較大，擁有固定經營場所，固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中開型商貿企業可直接認定為一般納稅人，但又沒有給定一定的標準，如何為規模較大？在國稅發明電[20*]62號文件中第三點中指出確認符合規定條件的，可直接認定，具體是指哪些"規定條件"沒有明確；2、總局在國稅發明電[20*]37號、國稅發明電[20*]51號及62號文件中規定輔導期一般納稅人領用增值稅專用發票按規定預繳稅款，但如果納稅人不需用增值稅專用發票而只領用普通發票要不要按4%預繳稅款總局文件中未明確，造成各地的執行過程中不一致。
（四）《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營企業使用增值稅防偽稅控一機多票系統開具增值稅專用發票有關問題的通知》（國稅發[20*]43號）中規定，凡年銷售額超過180萬元的廢舊物資回收經營企業必須認定為增值稅一般納稅人。財務核算健全，銷售額在180萬元以下的，經企業申請，也可認定為增值稅一般納稅人。新辦的廢舊物資回收經營企業，按國家稅務總局關于新辦商貿企業增值稅一般納稅人資格認定、申報征收、發票管理等規定辦理。對從事廢舊物資回收經營的增值稅一般納稅人符合《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營單位和使用廢舊物資生產企業增值稅征收管理的通知》（國稅發〔20*〕60號）規定免征增值稅條件的，其銷售廢舊物資必須使用防偽稅控一機多票系統開具增值稅專用發票，因此，對于從事廢舊物資回收經營企業的輔導期增值稅一般納稅人而言，由于其銷售貨物免征增值稅，因此對其認定為輔導期增值稅一般納稅人并無實質意義，現行商貿企業認定為輔導期一般納稅人需進行改進。
二、完善商貿企業認定中的對策：
由于商貿企業認定增值稅一般納稅人門檻提高，使一大批商貿企業銷售的商品無法進入增值稅抵扣鏈。為此，稅務機關應根據商貿企業的經營特點，制定出既符合企業經營特點又能將其經營活動全面納入稅務管理的管理措施，使盡可能多的商品能夠進入增值稅的抵扣鏈。筆者認為，稅務機關應從完善政策、強化管理上入手，對商貿企業認定一般納稅人實行認定從寬，管理從嚴的原則，不斷提高商貿企業征管水平。
（一）進一步完善增值稅稅收政策，放寬商貿企業增值稅一般納稅人的認定標準，使增值稅一般納稅人的認定政策趨于合理。建議總局適當降低一般納稅人銷售額標準，科學劃分兩類納稅人，將生產貨物或提供勞務的工業企業一般納稅人的年應稅銷售額降為30萬元，將批發、零售的一般納稅人年應稅銷售額降為50萬元。同時，還應對小型商貿企業的認定標準以及只領用普通發票的企業是否預繳稅款等問題做出更明確的規定。
（二）嚴格執行現行增值稅政策，促進稅收公平。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十四條：小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關批準，可以不視為小規模納稅人，依照本條例規定計算應納稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十七條規定：條例中第十四條所稱會計核算健全，是指能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額、應納稅額。因此，對會計核算符合以上規定條件，銷售額達到規定標準的企業，無論其是小型商貿企業還是大中型商貿企業，應按上述法規規定允許直接認定為增值稅一般納稅人，以免因輔導期一般納稅人的存在導致企業不公平競爭，盡量避免產生稅收歧視。
但是，修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》同時規定，一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。照此規定，如果中小企業會計核算不健全、不能準確提供稅務資料，不僅不能享受稅收政策的利好，還會因此背上“沉重的稅收包袱”。由此看來，能否幫助和促進企業健全會計核算，成了落實稅收利好政策、助解企業發展難題的前提和關鍵。
據對我市56129戶增值稅納稅人的調查，符合原增值稅一般納稅人認定標準，已被認定為一般納稅人的有17289戶，其余38840戶都是小規模納稅人。對照新的認定標準，即將有4500多戶年應征增值稅銷售額在50萬元到100萬元的工業企業，以及3500多戶年應征增值稅銷售額在80萬元到180萬元的商業企業，被認定為一般納稅人。
據對這8000多戶即將成為增值稅一般納稅人的調查，這些企業會計核算普遍存在著以下三個方面的突出問題：
一是會計機構設置不規范。年應征增值稅銷售額在50萬元到100萬元的工業企業，大多是個體手工作坊，生產工人在8人左右，管理人員只有1-2人；年應征增值稅銷售額在80萬元到180萬元的商業企業，大多是品牌銷售商店，或是小型批發商店，從業人員在3-5人，管理人員也只有1-2人。從節約管理成本的角度考慮，這些企業根本不設置專門的會計機構，由1名管理人員，甚至是老板本人進行簡單的會計核算。
二是會計人員會計業務水平不高。這些企業所謂的“會計人員”，一般只有初中、高中文化，基本沒有接受過專業會計培訓，對會計知識特別是新修訂后的小企業會計制度知之甚少，只能記個簡單的“流水賬”，對照《增值稅暫行條例實施細則》會計核算健全（是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算）的要求，有明顯差距。
三是會計核算內部控制不夠規范。根據國家去年頒布的新內控標準，企業會計核算要全面、真實地反映企業生產經營的全過程，要建立實物盤點、銀行對賬、憑證審核傳遞等一系列的內部控制制度。目前，由于這些企業在會計機構設置、會計人員業務水平等方面的限制，會計核算內部控制達不到規范化的要求。
面對上述問題，各級國稅機關，特別是基層國稅機關要把幫助和促進企業健全會計核算，作為當前優化納稅服務、實施個性化服務的重要內容，切實抓緊抓好。
一要加強稅收政策的宣傳解讀工作。要深入中小企業，廣泛宣傳新出臺的《增值稅暫行條例》及其實施細則，特別是降低一般納稅人認定標準，對于企業開拓市場空間、擴大經營規模的重要意義，廣泛宣傳健全會計核算對于規范企業內部管理、挖掘管理潛力，降低稅收負擔、提高管理效益的重要意義，增強企業用好、用足稅收政策，規范會計核算的信心和決心。
二要加強會計基礎知識的培訓普及工作。要定期舉辦企業辦稅人員培訓班，有針對性地講解會計原理、中小企業會計制度和新的稅收政策法規等，提高企業會計人員基本業務技能。
[關鍵詞]企業重組 稅收籌劃
一、稅收籌劃概述
稅收籌劃，又稱納稅籌劃、稅務規劃等，是指納稅人為實現稅后利益最大化，在法律許可的范圍內，通過財務、經營、投融資等涉稅事項的安排或選擇，對納稅義務做出規劃。
稅收籌劃既是經濟學范疇，也是管理學和法學范疇。經濟學是一種選擇的科學，其假設提前是資源的稀缺性。稅收是政府配置資源的重要工具，它對稀缺的資源配置會產生明顯影響，納稅人在納稅中通過尋求有效資源配置的政策條件，選擇收稅政策，是經濟學基本規律的應有之意，是符合經濟學基本要求的；稅收籌劃是一項企業經營管理活動，是企業財務管理的重要組成部分，在企業管理尤其是財務管理中，開征稅收籌劃，可以降低稅收成本，增加企業收益；稅收籌劃是一種納稅的法律行為，在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，是符合法律要求的。
二、企業重組概述
企業重組，是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，使企業在變化中保持競爭優勢的過程。企業重組貫穿于企業發展的每一個階段。
廣義的企業重組，包括企業的所有權、資產、負債、人員、業務等要素的重新組合和配置。狹義的企業重組是指企業以資本保值增值為目標，運用資產重組、負債重組和產權重組方式，優化企業資產結構、負債結構和產權結構，以充分利用現有資源，實現資源優化配置。
企業是各種生產要素的有機組合。企業的功能在于把各種各樣的生產要素進行最佳組合，實現資源的優化配置和利用。在市場經濟條件下，企業的市場需求和生產要素是不斷變化的，特別是在科學技術突飛猛進、經濟日益全球化、市場競爭加劇的情況下,企業生存的內外環境的變動趨于加快，企業要在這種變動的環境中保持競爭優勢，就必須不斷地及時進行競爭力要素再組合，企業重組就是要素再組合的一種手段。在市場競爭中，對企業長遠發展最有意義的是建立在企業核心競爭力基礎之上的持久的競爭優勢。企業的競爭優勢是企業盈利能力的根本保證，沒有競爭力的企業連基本的生存都得不到保證，更談不上發展。所以，通過企業內部各種生產經營活動和管理組織的重新組合以及通過從企業外部獲得企業發展所需要的各種資源和專長，培育和發展企業的核心競爭力，是企業重組的最終目的。
三、企業重組的納稅策略與方法
企業通過合并、分立等方式進行重組，是在經營過程中的重大決策。企業重組雖然有各種不同的原因或目標選擇，但是稅收政策是必須考慮的重要因素或選擇目標。其中，稅收政策分為重組的長期目標選擇和重組過程中的目標選擇。企業重組的長期稅收政策目標選擇，主要是考慮增值稅、企業所得稅、營業稅等稅的有關政策的選擇問題。在企業重組過程中的稅收政策選擇，主要是指通過何種方式進行重組而對稅收政策的選擇。
1.企業合并長期稅收政策目標的選擇
(1)企業合并對增值稅長期政策目標的選擇。①如果經測算稅負，將原有小規模納稅人改為一般納稅人更有利，除通過健全會計核算制度達到一般納稅人的標準外，也可以通過企業合并的辦法實現這一目標。其中，經營農產品的商業小規模納稅人，通過一定形式合并為一般納稅人，一般可以享受“計稅差價減稅”利益。②如果集團內部有的子公司用購進的免稅農產品繼續生產屬于增值稅規定的農產品的，且長期存在抵扣不完的進項稅，長期有較大留抵稅額，一般是由于“計稅差價減稅”政策原因所導致，可以考慮將該企業與其他納稅較多的企業進行合并。
(2)企業合并對企業所得稅長期政策目標的選擇。對于集團公司而言，如果所屬企業有比較多的虧損，可以考慮通過合并的方式，將虧損企業與盈利企業按法律程序進行合并，實現遞延繳納企業所得稅的目的，同時這也是企業發展戰略的需要。這種合并必須符合財稅[2009]59號文第五條、第六條規定的相關條件，其中，條件之一是“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！备鶕撘幎?，這種合并至少具備以下三個條件：①必須以合理的商業目的為前提，以企業發展的整體戰略為考量；②不以已經發生的納稅義務作為合并的實質性內容；③必須是實質性的企業合并。
2.企業分立長期稅收政策目標的選擇
(1)企業分立對企業所得稅長期政策目標的選擇。某些大企業通過分立，縮小企業規模，可以降低適用稅率。
(2)企業分立對增值稅長期政策目標的選擇。①除生產貨物同時提高建筑業務的可以分別核算分別計算繳納增值稅和營業稅業務外，增值稅一般納稅人在有混合銷售業務且其中營業稅業務比重較大的情況下，可以通過將營業稅業務分立出來，按規定的條件和法律程序成立獨立的法人企業，分別繳納增值稅和營業稅，可以明顯降低稅負。②工業企業一般納稅人自行收購廢舊物資作材料的，通過將收購業務分立為獨立的法人企業，可獲得增值稅返還，降低稅負。③一般納稅人的企業以自產農產品作材料生產產品的，通過將農產品的生產業務獨立出去，變自產為購進免稅農產品，可增加抵扣的進項稅，降低稅負。
二、強化政策管理。
1、加強現有的稅收政策的貫徹執行力度，深化流轉稅管理。
2、完善減免稅管理，嚴格執行相關減免規定，堵塞管理漏洞。
三、加強調研工作。做好增值稅轉型的調研和準備工作，積極應對流轉稅制改革。一要科學測算增值稅轉型改革稅收收入的影響，按要求進行測算上報，為上級機關決策服務；二要加強對環境保護稅收政策以及中部崛起稅收鼓勵政策的研究；三要清理、規范流轉稅優惠政策。
四、按照精細化的要求抓好日常管理。1、加強稅源管理，重點是稅源監控和對本地區重點稅源的管理；2、加強增值稅一般納稅人管理。首先，要加強對一般納稅人的認定管理，嚴格按照總局規定的標準認定一般納稅人，堅持“三約談一核實”的要求,把好實地核查、領導審核關，同時做好一般納稅人核查、審批等環節的工作，將年審納入到日常管理中來；3、鞏固和提高金稅工程增值稅征管信息系統運行質量。強化考核，以考核促管理。責任落實到具體崗位具體責任人，如有重大事件發生要向分局金稅工程領導小組及時書面報告情況，確保金稅工程增值稅征管信息系統運行質量在全市名列前矛。4、加強發票管理，在一般納稅人中大力推廣防偽稅控系統版普通發票使用，提高個體工商戶發票使用率；五是完善增值稅一般納稅人納稅申報“一窗式”管理。嚴格依照總局《增值稅一般納稅人納稅申報“一窗式”管理操作規程》規范操作行為，積極探索，及時發現問題，解決問題，逐步完善“一窗式”管理模式。重點是做好其他抵扣憑證審核檢查工作。
五、推進流轉稅信息化建設。
1、做好建立流轉稅工作平臺的準備，根據分局實際向上級
提出流轉稅工作平臺的各項需求的建議，確保明年九月份前完成；
2、進一步提高金稅工程數據采集和傳輸質量；
3、積極推行“一機多票”系統，認真核實一般納稅人增值
稅普通發票（不含商業零售）的用量，做好企業DOS版開票金稅卡的更換工作；
4、協助技服單位搞好企業端開票系統升級培訓工作；
5、做好前期準備，有計劃的在增值稅專用發票月認證量在100份以上的一般納稅人中推行“網上認證”工作。
（二）所得稅管理
一、進一步加強企業所得稅政策管理，做好稅收政策的宣傳、輔導和培訓工作。
二、進一步加強企業所得稅稅源管理,進一步做好各項基礎性工作。主要包括政策、稅源、征收、減免稅和資料管理五方面的內容。
（1）在政策管理上，做好所得稅政策宣傳、政策執行落實、政策執行情況檢查三個環節的工作。
（2）在稅源管理上搞好所得稅稅源冊籍管理，抓好稅源普查工作，掌握稅源動態變化情況。
（3）在征收管理上，健全納稅申報、征收方式的確定到稅款入庫等一整套管理程序。
（4）在減免稅管理上，做到“三個嚴格”，即嚴格執行政策、嚴格申報程序、嚴格按權限辦理。
（5）完善資料管理。使資料管理貫穿于所得稅規范管理的全過程，建立所得稅納稅資料的收集、整理、傳遞、歸檔保管、反饋等制度。
三、根據稅收管理精細化的要求，進一步搞好所得稅規范管理。建立稅源登記制度，加強部門配合，主動取得工商、國稅部門支持，定期核對納稅人的登記資料，發現漏征漏管戶應及時補辦稅務登記并納入正常管理。并及時對企業的各項有效數據進行收集、整理、歸類，并將這些資料進行適當數據處理。
四、嚴格加強對納稅人的收入管理，監督企業如實反映收入，嚴格按權責發生制原則確定收入的實現；
五、加強預征管理，根據納稅人的具體情況確定預繳的期限和金額，并嚴格按確定的金額預征企業所得稅。
六、大力清理欠稅，建立臺賬，逐戶逐月落實收入進度和壓欠情況
七、根據匯繳清繳改革要求，落實好20__年度企業所得稅匯繳清繳工作，組織召開了一次由企業所得稅納稅單位的財務負/:請記住我站域名/責人、辦稅人員參加的專門會議。安排布置二0__年度的匯算清繳工作。
八、進一步加強對納稅人的減免稅、財產損失及稅前扣除項目的審核報批，對按稅收法規及有關規定需經稅務機關審批后方執行的稅前扣除項目，必須嚴格按照審批權限對照有關規定認真審查，未經稅務機關批準的，一律進行納稅調整，不得稅前扣除。做到及時調查核實，嚴把政策關口，嚴格報批程序。
（三）征收管理
一、以提高征管“六率”為主要目標，圍繞“征管六率”分析、查補征管漏洞，加強稅源的有效控管，不斷提高分局征管質量，認真做好催報催繳工作，如實編報征管質量考核表。
二、加強與其他部門的信息交換與溝通，繼續加大對轄區內漏征漏管戶的清理，及時做好新辦戶的稅務登記工作，及時、妥善地解決稅收議，提高管轄爭工作效率。
三、核實在冊的稅務登記戶和注冊登記戶，及時發現和處理準備逃跑或已失蹤納稅人，清理非正常戶，追繳相關證件，并配合稽查部門追繳流失的稅款。
四、認真做好個體稅收的管理，積極探索科學的個體經營信息采集方式和公平、公正、先進的定稅方法，完善電子定稅管理辦法， 及時調整行業參數水平。
五、結合實際推行經濟、靈活、便利的多元化申報方式，做好同城辦稅各環節的協調工作，認真落實好下崗再就業個體經營者的稅收優惠政策，公正執法，優質服務。
六、加強稅收征管基礎工作，繼續完善稅收管理員職能，提高征管工作的信息化水平，提高工作效率。
七、加強納稅服務。進一步改進服務手段，提高服務水平，把公開、公平、公正執法作為管理與服務的結合點，以優質的稅收服務引導納稅人提高依法納稅的意識。
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【關鍵詞】營改增；稅負；交通運輸業
一、前言
交通運輸業是國民生產體系中舉足輕重的社會生產部門，承擔著經濟的樞紐作用，尤其隨著社會的發展，信息的傳播廣泛，經濟往來的增加，使得交通運輸業的地位得到了更大的提升。
自1994年稅制改革以來，交通運輸業一直作為服務性行業被征收營業稅，而與交通運輸業聯系更緊密的實則為制造業，是生產鏈條的一個環節。另外，營業稅是以取得的全部營業額為計稅依據的稅種，無法避免生產、銷售、服務過程中的重復課稅，而增值稅則是以在本環節取得的增值額為計稅依據，避免了重復課稅，因此，為了完善國民經濟生產體系，促進交通運輸業的持續高速發展，營業稅改增值稅可謂是一項勢在必行的國策。
2011年11月16日，財政部及國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》，“營改增”政策開始在試點范圍推行開來，經過2年的試行，財政部及國家稅務總局于2013年5月29日《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，《通知》明確，自2013年8月1日起廢止前期試點的相關稅收政策。
兩項通知在征稅范圍上變動幅度較小，但是計稅依據上發生了較大的變化，顯然，兩項通知前后，交通運輸業的稅收負擔是有所變化的。因此，本文在研究“營改增”之前，及“營改增”試點政策實施后即當前實施的計稅辦法以及8月1日全國實施之后，交通運輸業的稅負發生的變化，探討“營改增”的系列措施后，是否達到初衷，完成了減輕交通運輸業稅收負擔的歷史責任。
二、“營改增”前后交通運輸業的稅負變化分析
（一）“營改增”前后交通運輸業稅收政策變化
1.“營改增”之前，交通運輸業進行營業稅的征收，相關政策規定如表1所示：
表1 “營改增”之前交通運輸業進行營業稅征收的相關政策規定
征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運
稅率 3%
計稅依據 （1）納稅人提供交通勞務所取得的全部價款和價外費用。
（2）聯運業務為收到的收入扣除支付給以后的承運者的運費、裝卸費、換裝費等費用的余額。
應納稅額 應納稅額=交通運輸業計稅營業額×3%
2.“營改增”后，實施試點通知后交通運輸業相關政策規定如表2所示：
表2 “營改增”后實施試點通知后交通運輸業的相關政策規定
征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸
稅率 11%、3%
計稅依據 （1）試點納稅人提供交通提供服務取得的全部價款和價外費用。
（2）試點納稅人按照原營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。
應納稅額 （1）一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額
（2）小規模納稅人應納稅額=營業額（銷售額）×3%
3.全國試點“營改增”后的交通運輸業相關政策規定如表3所示：
表3 全國試點“營改增”后交通運輸業的相關政策規定
征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸
稅率 11%、3%及零稅率
計稅依據 試點納稅人提供交通提供服務取得的全部價款和價外費用。
應納稅額 （1）一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額
（2）小規模納稅人應納稅額=營業額（銷售額）×3%
（二）“營改增”前后交通運輸業應納稅額比較分析
1.交通運輸業一般業務的應納稅額比較
我們假設改革前某企業應納營業稅以及城市維護建設稅及教育費附加為，改革后企業應納增值稅以及城市維護建設稅和教育費附加為，勞務收入為A，可抵扣的項目之和為B，B主要指當期購進的固定資產或固定資產折舊額以及取得增值稅發票的物料消耗。
若該企業稅改后為一般納稅人，稅改前該企業應繳納營業稅，稅率為3%，稅改后應繳納增值稅，稅率為11%，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額。
則：稅改前應納稅額=A×3%+A×3%×7%+A×3%×3%=A×3.3%
稅改后應納稅額：
若稅改前后應納稅額保持不變，即：，解得：，那么，B>0.4765A，Y1>Y2，反之Y1
通過以上核算可以看出，“營改增”后，交通運輸業稅負是否發生變化的關鍵點在于可抵扣項目的金額與營業額的比例，若比重超過47.65%，則稅改后交通運輸業將承擔更小的稅收負擔。
但若該企業是小規模納稅人，稅改后應納稅額=×（1+3%+7%）=A×3.2%。
2.交通運輸業聯運業務的應納稅額比較
聯運業務是交通運輸業常見業務，稅法中也對該業務有具體條例規定，稅改中，也對此類業務的納稅依據作出了詳細說明，此類業務在稅改中，應納稅額是否有所變化，本文將通過案例的形式進行說明。
（三）案例
上海天恒貨物運輸企業為生產企業大成公司提供運輸勞務，大成公司共需支付天恒貨物運輸公司1110萬元。天恒貨物運輸公司將承攬大成公司的部分運輸業務分給非上海貨物運輸企業十方運輸公司，天恒運輸公司共需支付十方公司555萬元運輸費用（不考慮其他進項稅額抵扣）。
本文將分析天恒貨物運輸公司在“營改增”之前，試點通知之后，全國改革通知之后，該企業納稅負擔的增減情況。
1.若上海天恒貨物運輸企業認定為一般納稅人
（1）稅改前，該企業屬于交通運輸業，應繳納營業稅，稅法規定，納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額，因此該企業應繳納的營業稅為：
（1110-555）×3%=16.65（萬元）
（2）試點改革后，上海市屬于試點范圍，對于試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因此該企業應繳納的增值稅為：
（1110-555）/（1+11%）×11%=55（萬元）
（3）全國試點通知中明示，之前的試點通知全部廢止，全國的交通運輸業都要繳納增值稅，因此若聯運業務中支出的運輸發票取得了增值稅專用發票，該企業應繳納的增值稅應為：
1110（1+11%）×11%-555（1+11%）×11%=55（萬元）
而如果十方運輸公司是小規模納稅人，或者該企業因為其他原因未取得增值稅專用發票，則應繳納的增值稅為：
1110（1+11%）×11%=110（萬元）
2.若上海天恒貨物運輸企業認定為小規模納稅人
（1）稅改前，該企業應繳納的營業稅為：
（1110-555）×3%=16.65（萬元）
（2）試點改革后，該企業應繳納的增值稅為：
（1110-555）/（1+3%）×3%=16.2（萬元）
（3）全國試點后，該企業應繳納的增值稅為：
1110/（1+3%）×3%=32.33
由上面的計算結果我們可以清楚的看到，對于交通運輸業的一般納稅人來講，若有發生的聯運業務，進行試點改革后，稅收負擔是增加的，8月1日之后進行全國推廣，一般納稅人的稅收負擔相對于改革前是增加的，相對于試點政策，總體依然是增加的。
對于交通運輸業的小規模納稅人而言，進行試點改革后，若有發生的聯運業務，稅收負擔是有所減輕的，但是幅度很小，而全國推廣后，小規模納稅人的稅收負擔是大大上升的。
三、“營改增”前后稅負變化的原因
通過上面的分析我們發現，“營改增”后，不但沒有達到降低納稅人納稅負擔的目的，反而造成了部分納稅人稅收負擔的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負增加的原因以對“營改增”政策的完善做出指導是非常必要的。
總的來說，造成“營改增”后稅收負擔加重的原因主要有以下幾個：
（一）稅率的變化
稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運輸業稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%；若被認定為小規模納稅人，稅率變化不大。
（二）可扣除項目
對于一般納稅人來講，如果在經濟往來中取得增值稅的專用發票，是可以抵扣進項稅額的，但是一旦合作方是小規模納稅人，不能取得增值稅專用發票，將不能進行進項稅額的抵扣?！盃I改增”前，聯運業務的的營業額可以扣除支付給聯運方的運費，試點政策規定，試點納稅人支付給非試點納稅人的運費也可以扣除，而全國試點后，則沒有聯運業務的可扣除項目。因此，對于小規模納稅人而言，即使取得增值稅專用發票，聯運業務的支出費用也是無法抵扣的。這就導致了小規模納稅人銷售額的增加，進而增加了納稅負擔。
（三）可抵扣的進項稅額
對交通運輸業的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進項稅額非常有限。交通運輸業的可抵扣的進項主要來源于交通工具的購置費用、維修費用、燃料費用等。而交通運輸業是不會發生頻繁的交通工具的購置的，而維修費用與燃油費用也是非常小額的支出，即便經常發生這兩項費用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發票的可能性也很小。而對于交通運輸業納稅人支出非常多的費用，例如過路費、過橋費、折舊費、保險費等，又屬于不能抵扣的進項。
四、對交通運輸業的建議與對策
（一）避免盲目認定一般納稅人
“營改增”后，申請認定為一般納稅人的企業稅率有大幅增加，而與增加的稅率相抵消的就是大量的進項稅額的抵扣，因此，對于交通運輸企業來講，如果企業進項較多，可以申請認定一般納稅人以減輕稅負。而對于進項較少的企業，申請認定一般納稅人則是較不可取的，小規模納稅人一般業務與繳納營業稅時比較，稅率還是有所降低的。而對于聯運業務較多的企業，若認定為一般納稅人，聯運支付的運費則可作為進項稅額抵扣，不失為減輕稅負的一種方法。
（二）注重對財稅人員的培訓
“營改增”政策8月1日起將在全國實施，因此，對于原非試點范圍內的企業，尤其需要注重對相關財稅人員的培訓，要求財稅人員既要掌握國家稅務總局、財政部的相關政策，又要掌握改革之后會計核算的處理，只有建立健全完整科學的財務核算體系，才能使企業健康運行，才能使得“營改增”政策有序推行。同時，只有進行正確的核算，才能在工作實踐中發現問題，進而利于“營改增”政策的完善。
（三）加強索要增值稅專用發票意識
由于原營業稅納稅人不需要索要增值稅專用發票，所以在試點期間，發現很多實施“營改增”的企業索要增值稅專用發票的意識不強，導致無法進行進項稅額的抵扣，使得企業多納稅的情形。而對于一般納稅人與小規模納稅人進行業務往來的情形，因通知明確規定“小規模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開”，所以為減輕納稅負擔，一般納稅人也要盡量要求小規模納稅人代開增值稅專用發票。
參考文獻
[1]財政部、國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2011]111號.
[2]財政部、國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅[2013]37號.
[3]吳晨光.交通運輸業“營改增“的稅負變化及對策――針對年服務額500萬元以下企業[J].財會月刊，2013（1）.
摘 要 納稅籌劃對降低企業納稅負擔，節約資金支出，實現企業價值最大化有著重要的作用。本文從“營改增”稅制改革下的相關納稅籌劃著手，對納稅籌劃的含義與特點，“營改增”稅制改革下的納稅籌劃環境進行了介紹與分析，并提出了相關建議。
關鍵詞 營改增 改革 納稅籌劃
當前，我國營業稅改征增值稅（以下簡稱為“營改增”）已經成為各界討論的最熱門話題，自從2011年11月起，我國財政部和國稅總局就開始下發各城市地區“營改增”試點方案。目前，參加擴圍試點的省市已達10個。實施營業稅改征增值稅改革，是國家結構性減稅的重大舉措，對社會經濟發展有積極作用。并有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。
一、納稅籌劃的含義與特點
（一）納稅籌劃的概念
納稅籌劃是企業財務管理方面的一個內容，其主要是指企業在相關的法律法規規定內容允許下，通過對企業所發生的經濟活動進行合理規劃，使其與企業稅收籌劃相結合，進而實現企業降低稅收的主要財務管理目標。
（二）納稅籌劃的特點
納稅籌劃其根本與偷稅、漏稅等行為不同，它具有合法性、預見性以及目的性等特點。具體表現主要為，其一，納稅籌劃是指在國家允許的相關法律法規政策下可以進行，所以，與偷稅、漏稅等違法違規行為相比較，納稅籌劃的主要區別性特點就是其具有合法性。其二，納稅籌劃具有預見性，主要是指對企業發生的經濟活動和納稅行為進行籌集與規劃，具有對未來事項進行事先預見的主要特點。其三，納稅籌劃具有特定的目的性，主要是指對企業經濟行為的規劃，進而來達到實現稅收成本最小化的主要目的。
二、“營改增”稅制改革下的納稅籌劃環境
“營改增”的初衷是在于合理的減稅，這和納稅籌劃的目的是一樣的，但納稅籌劃并不是在任何條件和任何環境下都可以進行的。不具備一定的社會環境是無法進行的，且不容許存在的。因此營改增下的納稅籌劃更需要有基本的社會環境來保駕護航。
（一）加強稅收法治的完善
稅收法治是我國采取稅收法律以及依法治稅的一種依據。完善稅收法治的基礎首先應當完善稅收立法。因為納稅籌劃是在法律法規允許的規定范圍內所進行的籌劃活動。如果法律法規不完備，其一，將很難確定企業的納稅籌劃是否屬于法律法規所允許的范圍之內，企業對自身的這種行為是屬于納稅籌劃還是屬于違法逃稅等具有不確定性；其二，如果國家的稅收法律不健全，那么企業納稅人可能會通過法律的一些不足來達到減輕稅收負擔的目的，根本不用通過納稅籌劃來實現減輕稅收負擔。因此，建立健全我國的稅收法律法規建設，對納稅籌劃的發展有著至關重要的作用。
（二）加強納稅人權利的保護
對企業納稅人權利的保護也是納稅籌劃的主要社會環境。納稅籌劃其自身就是納稅人的一項基本權利，也是稅負從輕的一項基本體現。稅收是國家依據相關法律規定對具備法定稅收人進行的一種強制征稅。稅收與捐款不同，它具有強制性，同時，納稅人也沒有多繳納稅款的必要，其所繳納的金額是通過計算而得到的。納稅人在法律法規所允許的范圍內，選擇稅負最輕的經濟行為而進行繳納，這即是納稅人的基本權利，也是法治國家下可選擇性原則的基本要求。應當得到法律的保護，得到整個社會的鼓勵與支持，這樣才會使納稅人在行使自己權利的過程中發展壯大。如果納稅人權利得不到保護和重視，那么作為納稅人權利的納稅籌劃權也必然得不到保障。
三、“營改增”稅制改革下的納稅籌劃措施
納稅籌劃貫穿于企業經營的全過程，營改增實際上為企業的稅收籌劃提供了更大的空間和更方便的條件。由于經濟活動的多樣性和復雜性，企業應結合自身經營目的和經營活動的特點，尋找合適的稅收籌劃方法，從企業整體利益出發來選擇納稅方案，實現節稅目標、獲取更多的稅收利益，從而最大限度地實現企業的經營目標，達到企業財富或股東權益的最大化。
（一）合理利用相關的稅收政策
“營改增”稅制改革下的納稅籌劃要充分的利用相關稅收優惠政策。比如：在營改增的政策當中所提到的營業稅還會延續以前原有的相關優惠政策，對現行營業稅免稅政策，在改征增值稅后部分繼續予以免征，部分調整為即征即退政策。企業如何合理地利用這一政策合理進行籌劃呢？首先，要認真解讀稅收優惠政策的相關文件，重視各項優惠政策的具體適用范圍、條件、期限、抵扣額度、審批程序等規定。避免盲目擴大解釋稅收優惠范圍并嚴格遵照相關文件規定履行免征的申請程序。其次，要區分不同的稅收優惠方式，雖然免征增值稅、增值稅即征即退和增值稅零稅率均屬于稅收優惠方式，都可以達到減稅的效果，但是三者之間仍存在一些細微的差別，直接影響企業的收益。最后，企業要慎重放棄減免稅權利，充分認識到放棄減免稅權利的法律后果，即未來三年內均按照適用稅率全額征稅。與此同時，營改增相關政策還對某些行業的適用稅率進行了優惠調整，企業應當加以應用，更好的在納稅籌劃中發揮作用。
（二）納入籌劃的納稅人身份的選擇
在增值稅的繳納過程中，把企業劃分為一般納稅人和小規模納稅人，不同的納稅身份其對應的稅率和計稅方法是不同的，這在進行納稅籌劃時也有著不同的規劃。在銷售收入相同的情況下，是一般納稅人交的稅多還是小規模納稅人交的稅多，我們先計算一個銷售額的增值率即：指增值額占銷售額的比率。在一個特定的增值率時，增值稅一般納稅人與小規模納稅人應繳稅款數額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點的增值率”，當增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人稅負低于小規模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規模納稅人。通過一些數學公式的運算，我們就可以對納稅人的身份進行選擇。同時還應注意以下問題。其一，應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業，如不經常發生應稅行為的，可以通過稅負比較等方法來合理安排進行納稅籌劃；其二，當小規模納稅人調整為一般納稅人時，要建立健全符合企業自身發展的會計核算制度，需培養和聘用具有專業能力的會計從業人員，這些都會增加企業的財務核算成本，最后，一般納稅人的增值稅征收管理相較為復雜，投入的財力和物力也需要較多，這些都會增加其相關的納稅成本。因此，在營改增稅收政策改革下，納稅籌劃要充分的考慮到企業納稅人的主要身份。
（三）結合經營，選擇合適的采購渠道
企業在經營生產的過程中有較多個供應商，在向這些供應商購入原材料和所需材料時也存在著增值稅。在營改增的相關稅收政策改革下，增值稅的主要作用是可以進行抵扣。企業作為一般納稅人進貨采購選擇渠道不同（是從小規模納稅人還是從一般納稅人處進貨），可抵扣的比例也不同，將會影響其實際稅收負擔。這就需要進行合理的籌劃了。從小規模納稅人處購進貨物，多大的折讓幅度才能彌補因扣除率低或不能取得增值稅專用發票而產生的損失呢？可以通過計算一個價格折讓臨界點來選擇，如果小規模納稅人給予的銷售價格（含稅）折扣少于價格折讓臨界點，應選擇從一般納稅人那進貨；如果折扣高于價格折讓臨界點，則選擇行小規模納稅人那進貨。
另外，企業作為小規模納稅人，因為稅法規定小規模納稅人采用簡易方法計稅，進項稅額不得抵扣，因此選擇價格較低的一方作為進貨渠道，使得稅后收益最大。
（五）選擇有利本企業的銷售結算方式
銷售結算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務發生的時間是不相同的。特別在營改增下，企業對增值稅進行籌劃也要采用這樣的原則，在稅法允許的范圍內，采取最優的銷售結算方式，盡量推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延，節約企業的流動資金，從而使企業處于有利的競爭地位。同時應注意以下幾點：
1.收款與發票同步進行。即在求得采購方理解的基礎上，未收到貨款不開發票，這樣可以達到遞延稅款的目的。
2.盡量避免采用托收承付與委托收款的結算方式，以防止墊付稅款。
3.在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款的結算方式，避免墊付稅款。
4、采用賒銷方式，分期收款結算，收多少款，開多少發票。
5、近可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售產品。
6、多用折扣銷售刺激市場，少用銷售折扣刺激銷售。
以上這些銷售方式的稅收籌劃，企業只有充分運用、把握靈活，才能降低企業的稅收成本。
四、總結
目前，“營改增”尚處在試點階段，對納稅人有很大的籌劃空間，但有必要強調的是，稅收籌劃必須以依法納稅為前提條件，企業財務管理人員要充分研究現行稅收政策，充分考慮稅收籌劃的成本與效益，綜合衡量稅收籌劃方案，處理好局部利益與整體利益的關系。同時，還要充分考慮稅收籌劃的風險，正確認識稅收籌劃的地位和作用。
參考文獻：
[1]陸勇，李文美.淺析“營改增”中的企業納稅籌劃切入點.財務與會計.2012（12）.
摘要：從2013 年8 月1 日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業的營業稅改征增值稅的試點工作，本文對稅收制度的改革及政策變化給運輸籌劃帶來的變化進行探討。
關鍵詞 ：營業稅改增值稅；稅收策劃；運輸業
我國從2013 年8 月1 日起在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點；其中對交通運輸業提供的應稅服務按11%稅率征收增值稅。稅收制度的改革及稅收政策的變化給運輸業納稅籌劃帶來了新的課題。
一、運輸企業營業稅改增值稅后的納稅籌劃的路徑
（一）選擇不同類型納稅人的籌劃
運輸業營業稅改增值稅后，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人；一般納稅人與小規模納稅人的劃分以增值稅年銷售額以及會計核算制度是否健全為主要標準；應稅服務年銷售額超過500 萬元的納稅人為增值稅一般納稅人；一般納稅人增值稅率為11%，小規模納稅人征收率為3%；不同類型納稅人稅負不同，必將給納稅人帶來新的選擇。
對年銷售額接近500 萬運輸企業，是選擇申請一般納稅人還是小規模納稅人，應根據企業的具體經營情況來確定。小規模納稅人按實現的應稅服務銷售額的3%征收增值稅，這里的征收率也就是小規模納稅人的實際稅負；一般納稅人適用11%稅率。從理論上講，增值稅就是按增值額征稅，增值額相當于企業實現的營業毛利；當運輸企業的毛利率越高，增值額越大，征收的增值稅就越多。當運輸企業的稅負（毛利率×增值稅率）大于3%，即毛利率大于27.27%時，說明一般納稅人的稅負重于小規模納稅人，反之，當運輸毛利率小于27.27%時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人。以上只是在理論上進行分析；由于現行增值稅采用購進扣稅法計算抵扣進項稅,理論上的增值額與實際增值額還存在一定差距；因此進行納稅籌劃應根據運輸企業以往年度的有關經營資料進行測算；如以前年度實現的應稅服務收入，每年消耗的燃料、動力，購置的運輸設備及修理配件，外購低值易耗品及辦公用品，外購的應稅勞務等。
例1.甲運輸公司在營業稅改增值稅之前經營情況如下表：
根據資料，甲運輸公司平均物耗成本在65.5%，增值率達到34.5%。增值稅稅負3.797%，高于小規模納稅人征收率3%的水平，選擇小規模納稅人有利；但是也要考慮由于小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，在一定程度上會影響企業經營業務的發展。
（二）享受免稅與放棄免稅的選擇
交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法規定納稅人提供應稅服務適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，放棄免稅減稅后36 個月內不得再申請免稅、減稅。運輸企業是享受免稅還是放棄免稅，不能一概而論，要具體情況具體分析。
例2.某航空運輸公司是“營改增”一般納稅人，公司每年增加的進項稅額比較大。由于公司新增的是貨物運輸業務，貨物運輸業務處于開拓期，貨物運輸收入較少。2013 年，該公司計劃購買航空器材花費金取得增值稅進項稅340 萬元，消耗航空油料及后勤的進項稅額為260 萬元，取得航空貨物運輸收入2000 萬元（不含稅），飛機播灑農藥服務收入1000 萬元（不含稅）。該公司有兩種選擇：
享受免稅，飛機播灑農藥服務進項稅轉出=600萬×1000 萬／（1000 萬+2000 萬）=200 萬元，增加營運成本200 萬元；
放棄免稅，應納增值稅3000 萬×11%-600 萬＝-270萬。
如果公司未來3年還要進行設備投入，進項稅額比較大，而貨物運輸收入不會增加許多，3 年內放棄免稅就比較合理。3年后，公司的貨物運輸業務增加比較大，以及前3年選擇放棄免稅政策沒有抵扣的進項稅額（留抵稅額）可以在以后實現的銷項稅中抵扣，因此選擇免稅對企業有利。
（三）規范納稅行為，降低納稅風險
納稅風險是指納稅人在納稅上因違反國家稅收法律法規而承擔稅收收法律責任所付出的代價。降低納稅風險會減少納稅損失，從某種意義上講，也是實現稅收籌劃目標的要求。運輸業營改增后，不僅稅收政策發生了變化，而且在稅收管理上也提出了新的要求；納稅人應熟悉營業稅改增值稅試點有關事項的政策規定，規范應稅行為，認真按照稅法規定正確處理涉稅業務；健全會計核算制度，在會計核算上，對運輸企業提供不同應稅服務項目，使用不同稅率的，應分別核算不同應稅項目收入，以避免從高適用稅率；對運輸企業兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，否則，就不能享受免稅、減稅優惠政策；此外還要注意避免涉稅違法行為的發生，減少不必要的損失。
二、原增值稅企業納稅籌劃的路徑
（一）對銷售貨物提供運輸勞務的籌劃
營業稅改增值稅前，增值稅納稅人銷售貨物同時提供運輸勞務屬于混合銷售行為；混合銷售行為籌劃的基本思路是：如果增值稅納稅人銷售貨物提供的運輸勞務收入征收營業稅比征收增值稅更節省納稅成本，就將企業內部提供運輸勞務部門分離出去，成為一個獨立核算的運輸單位，為企業銷售貨物提供運輸勞務，單獨向稅務機關繳納營業稅。
交通運輸業改為征收增增值稅后，增值稅納稅人銷售貨物提供運輸勞務不再屬于非增值稅應稅勞務，所以上述業務不再屬于混合銷售行為。提供運輸應稅勞務與銷售貨物取得的收入應當分別按其適用稅率征稅；即銷售貨物適用17%或13%稅率，提供運輸服務按11%稅率計算增值稅；由于稅收政策的變化，對納稅人銷售貨物提供運輸勞務行為應按新的思路進行籌劃。
1.適當降低應稅貨物銷售價格，提高運輸費用標準由于銷售貨物稅率高于運費收入增值稅率，降低貨物銷售價格所減少的增值稅會大于提高運費收入而增加的增值稅。但是企業進行籌劃時應注意其合理性。例3.某水泥生產企業預計全年銷售水泥收入9500萬，預計收取運費（不含稅）230 萬，增值稅銷項稅1640.3萬；在不影響購貨方利益的前提下，如果適當提高運費價格，降低水泥銷售價格，水泥收入9400 萬，運費收入330 萬，預計增值稅銷項稅1634.3 萬，節省增值稅6 萬元。
2.銷售貨物盡可能不免費提供運輸服務
一般情況下，如果銷貨方提供運輸勞務，即使不收取運費，也會將運費打入貨物的銷售價格，將運費轉嫁給購貨方；這樣企業會按貨物銷售額的17%繳納增值稅，造成企業多納稅。如上例，如果企業提供運輸不收取運費，會將運費230 萬打入貨物銷售價格，企業貨物銷售額9730 萬，增值稅銷項稅1654.10 萬，導致多納應納增值稅14.40萬。
由于目前“營改增”沒有全部鋪開，因此對銷售貨物提供運輸勞務行為納稅籌劃時，應考慮不同地區、不同行業的企業所面臨著不同的納稅環境。
（二）原增值稅納稅人支付運輸勞務的籌劃
運輸業營業稅改增值稅后，對增值稅納稅人外購貨物，選擇一般納稅人提供運輸勞務，可根據運輸企業提供的增值稅專用發票按運費金額11%抵扣進項稅；如果選擇小規模企業提供運輸勞務，增值稅企業將因無法取得增值稅專用發票而不能抵扣進項稅；正常情況下應選擇一般納稅人提供運輸勞務。但是如果小規模人在運費價格上給予適當的讓步，使其支付的運費成本低于一般納稅人提供運輸所付出的成本，也可選擇小規模納稅人提供運輸勞務；問題是，小規模納稅人在運費價格上讓步幅度有多大，需要確定一個衡點。
我們從現金流入流出角度對上述情況進行測算分析，并將每種選擇方案凈現金流出進行比較，做出最優選擇。
第一，選擇一般納稅人提供運輸勞務支付的運費含稅金額R，則應抵扣的進項稅R／（1+11%）×11%，付出的運費成本R／(1+11%)，因抵扣進項稅而減少的城建稅和教育費附加R／(1+11%)×11%×(7%+3%)，同時因減少城建稅教育費附加而增加所得稅R／(1+11%)×11%×(7%+3%)×25%，則凈現金流出0.8935R。
第二，由小規模納稅人提供運輸勞務，不能開具增值稅專用發票，沒有發生進項稅，支付的運費為F,現金凈流出F。
當一般納稅人提供運費現金凈流出等于小規模納稅人提供運輸現金凈流出時，不論是一般納稅人還是小規模納稅人提供運輸服務，付出的成本都是相同的，即F=0.8935R。
如果選擇不能開具發票的小規模納稅人提供運輸服務，付出的運費金額應小于0.8935R, 或者在一般納稅人運費的基礎上打折10.65%；即如果由一般納稅人提供運輸支付運費10000 元（含稅），選擇不能提供發票小規模納稅人提供運輸支付的費用要少于8935元。
