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【關鍵詞】棄置費用 賬務處理
一、預計負債
1、預計負債的概念
負債類科目。根據《企業會計準則第13號――或有事項》的規定,企業應通過該科目核算各項經確定的預計負債,包括對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、重組義務以及固定資產和礦區權益棄置義務等產生的預計負債。本科目借方記減,貸方記增,期末貸方存在余額,反映企業已預計但尚未清償的債務。
2、預計負債的確定
預計負債屬企業或有事項,企業對被確認為負債的各個或有事項,應在資產負債表中以“預計負債”項目反映,以便與其他負債項目區別開來。將或有事項確認為預計負債需滿足以下三個條件:該或有事項應是由企業過去的交易或事項形成的承擔的現時義務。確認為負債的或有事項,在履行時應很可能(發生概率大于50%但小于或等于95%)導致經濟利益流出企業。或有事項的金額應能夠可靠地計量,如果對相應的現時義務的金額不能可靠地計量,則不能將其確認為負債。
3、預計負債的賬務處理
根據《企業會計準則第13號――或有事項》的規定,預計負債主要核算三類經濟事項:企業根據或有事項準則確認的由對外提供擔保、未決訴訟、重組義務產生的預計負債,應按確定的金額,借記“營業外支出”科目,貸記本科目。根據或有事項準則確認的由產品質量保證產生的預計負債,應按確定的金額,借記“銷售費用”科目,貸記本科目。根據固定資產準則或石油天然氣開采準則確認的由棄置義務產生的預計負債,應按確定的金額,借記“固定資產”或“油氣資產”科目,貸記本科目(預計棄置費用)。在固定資產或油氣資產的使用壽命內,按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用,借記“財務費用”科目,貸記本科目(預計棄置費用)。企業實際清償預計負債時,借記本科目,貸記“銀行存款” 等科目。此外,企業根據確鑿證據需要對已確認的預計負債進行調整的,調整增加的預計負債,借記有關科目,貸記本科目;調整減少的預計負債,做相反的會計分錄。
4、預計負債的計量和披露
確認為負債的或有事項的金額應體現穩健性原則,總體上來說應是清償該負債所需支出的最佳估計數。最佳估計數可分兩種情形來確定:一是所需支出存在一個金額范圍,最佳估計數應按該范圍的上下限金額的平均數確定。二是如果所需支出不存在一個金額范圍,則應區別下列兩種情況確定:或有事項涉及單個項目,最佳估計數應按最可能發生的金額確定。或有事項涉及多個項目時,最佳估計數按各種可能發生額及其發生概率計算確定。企業對被確認為負債的各個或有事項,應在資產負債表中以“預計負債”項目反映,以便與其他負債項目區別開來。與此同時還應在會計報表附注中對各項預計負債形成的原因及金額作相應披露,使會計報表使用者獲得充分、詳細的有關或有事項信息。與所確認負債有關的費用或支出應與其他費用或支出項目合并反映,不需在利潤表中單列項目反映。預計負債是企業經營和會計理論發展的必然產物,是對未來經濟利益流出的一種現時準備,體現了會計核算的謹慎性原則,對企業的持續經營和財務報表對利潤做出真實反映,有著重要作用。
二、預計棄置費用
1、預計棄置費用概念及相關規定
棄置費用也叫棄置成本或資產棄置義務(ARO,asset retirement obligation),通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。
2006年,財政部頒布的新會計準則,對資產預計棄置費用會計政策做出了明確規定。《企業計準則第4號――固定資產》第十三條規定:確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。特定行業(如石油、冶金、核電等)的企業應當根據《企業會計準則第13號――或有事項》的規定,按照現值確定并核算應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。
2、預計棄置費用的會計處理
(1)取得具有棄置義務的固定資產時的記賬方法。企業取得具有棄置義務的固定資產后,必須先確定未來棄置義務的金額,并折算為當前現值(對于棄置義務金額終值和現值的確定,后文有詳細敘述),將現值與固定資產的取得成本一起合并計入固定資產原值,并隨固定資產一起折舊(固定資產折舊分錄略,與正常折舊并無區別)。
例:某核電廠固定資產取得成本為100000元,通過技術手段確定10年后的棄置費用為10794.60元。按8%的利率,計算現值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定資產105000
貸:銀行存款100000
預計負債-棄置費用5000
(2)計算各期應計利息
取得具有棄置義務的固定資產后,每年需提取利息費用(到終期時利息費用累計值加初始值即為棄置費用),繼續上例,各年末需計提利息費用為預計負債期初賬面價值乘以利率。
第一年末利息費用為5000×8%=5400,分錄如下:
借:財務費用-利息400
貸:預計負債-棄置費用 400
第二年末,棄置費用科目累計數為5000+400=5400,應提利息費用為5400×8%=432
借:財務費用-利息 432
貸:預計負債-棄置費用432
依此類推,一直到第10年末。
(3)棄置費用實際發生時的會計處理
借:預計負債-棄置費用10794.60
貸:銀行存款10794.60
3、預計棄置費用的經濟實質
理解預計棄置費用發生的整個過程并不困難,整個會計處理的過程中,只有在最終棄置義務發生時,才對企業現金流產生影響。與計提固定資產折舊的原理類似,在棄置義務發生時,產生巨額的現金支出,而固定資產對企業做出的貢獻卻是平均分擔在各期,這勢必會造成終期利潤被低估而其余各期利潤被高估的現象。核算預計棄置費用的整個會計過程,本質上就是通過合理的會計手段,將終期發生的棄置義務,平均分配到固定資產使用各期的過程。
根據企業《企業會計準則第4號――固定資產》的有關敘述,在具有棄置義務的固定資產取得日,企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。關于這點,理論界存在爭議。劉群(2008)認為,棄置費用支付時點在固定資產壽命的緣結點,企業只有及時足額支付棄置費用,才能順利履行相應的義務。棄置費用的會計處理必須正確反映棄置費用支付儲備的形成過程,從財務角度看,這一過程實質上是一個融資的過程。棄置費用的現值在初始點一次性計入固定資產價值,并沒有實物資產與之對應,實質上是一種虛擬資產。應將這部分固定資產初始價值計入“未確認融資費用”,根據每年實際計提的折舊額進行攤銷,同時確認相應的“預計負債”。何宗寧(2009)認為,棄置費用是由未來事項形成,并只能造成經濟利益流出企業,不符合資產的定義(資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源,該資源的成本或者價值能夠可靠地計量),故不能計入固定資產成本。且棄置費用符合損失的定義(企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出),故應通過“資本公積”科目核算,按現值計算確定入賬金額,按實際利率法攤銷(“資本公積”科目可核算直接計入所有者權益的利得和損失)。
這兩種意見都是在對棄置費用經濟實質理解不充分的情況下產生的。先理清固定資產成本的定義,固定資產成本是指企業為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。具有棄置義務的固定資產,企業在取得時就背負著履行棄置費用的義務,換言之,不履行該義務,將不能獲取該固定資產,可見棄置費用是固定資產成本的重要組成,認為棄置費用不符合資產的定義應計入損失,是割裂的看待問題,沒有看見棄置費用與固定資產的內在聯系(棄置費用與固定資產運雜費、包裝費和安裝成本等應計入固定資產成本的費用并無本質區別,在固定資產取得時就已經在實質上發生,只是其現金結算于報廢日而不是取得日,這也解釋了為何將該費用確認為一項負債)。將棄置費用直接計入損失,不參與計提折舊,當該費用數額巨大時也會造成各季利潤的不準確。認為棄置費用是一種虛擬資產的觀點也是一種割裂看待問題的觀點。期初確認的棄置費用與最終發生額,在經濟實質上是等價的,其差額只是貨幣的時間成本,既然在初始點計入固定資產成本的即是終期發生的現金流,該費用當然不是一項虛擬資產,只是預先確認的一筆負債――固定資產取得日即已發生,于報廢日清償。
綜上所述,預計棄置費用是一項為取得固定資產所必要支出的成本,伴隨固定資產的取得發生,于報廢日清償,由于其數額巨大,在初始點入賬時需考慮貨幣的時間成本,且需分攤至固定資產使用的各個會計期間(其分攤過程為伴隨固定資產計提折舊的過程以及計算財務利息的過程)。
4、預計棄置費用的計量
預計棄置費用的計量問題分為終值的確認和根據終值計算現值兩點。棄置費用終值的確認更大程度上是技術問題,而不是會計問題,不同行業,不同設備的技術不同,對環境造成的影響也不同,其棄置義務的計量需要復雜、嚴謹、專業的技術判斷,并不是單純通過會計手段可以解決的。根據已確認的終值計算現值,是會計理論界關于預計棄置費用討論的一個熱點,主流意見有兩點,通過實際利率計算和通過投資回報率核算。在我看來,這一分歧是預計棄置費用研究的重點,不僅是會計處理上的不同。雖然實際的經濟內涵是一致的,無論采取何種比率計算棄置費用的現值,其各會計年度分擔金額之和都是相同的,都是棄置費用終值的金額,但不同點在于,基于不同的比率,棄置費用在各年的分布不同,這種分布的不同,關系著企業的財務狀況。計算比率越小,入賬的現值越大,各期分擔財務費用之間的差距越小;而計算比率越大,入賬的現值就越小,財務費用的分擔從初期到終期呈明顯的階梯狀遞增(棄置義務巨大時甚至會產生初期分擔和終期分擔差額巨大的現象)。至于具體采取何種比率,應視企業的具體財務狀況和固定資產棄置成本的具體數額而定。但是在理論層面上,采取實際利率更符合前述棄置費用的經濟實質。預計棄置費用是包含于固定資產成本中的,只是其支付發生于固定資產報廢日,可以視為一項預提資金,而不是用于投資的,其貨幣的時間價值自然應當以實際利率計算而不是投資回報率。只是基于會計核算實質重于形式原則,采取適于企業實際情況的計算方式,我認為是可取且必要的。
5、預計棄置費用的披露
如前所述,預期棄置費用作為預計負債的子科目,應在資產負債表中以“預計負債”項目反映,以便與其他負債項目區別開來。與此同時還應在會計報表附注中對其形成的原因及金額作相應披露,使會計報表使用者獲得充分、詳細的有關或有事項信息。其各期利息費用應與其他費用或支出項目合并反映,不需在利潤表中單列項目反映。
【參考文獻】
[1] 何宗寧:固定資產棄置費用之處理[J].財會月刊:會計版,2009(2).
[2] 曾艷芳:預計棄置費用的原理及核算[J].財會月刊:會計版,2008(10).
[3] 秦嘉龍:談固定資產棄置費用的確認與計量[J].財會月刊:理論版,2008(11).
[關鍵詞] 固定資產減值 固定資產減值準備 折舊
21世紀將是我國經濟飛速發展的時期。我國對外開放、企業參與國際市場競爭,既是機遇也是挑戰;科學技術的發展,新技術,新設備的引進將極大地促進我國企業的進步和發展,同時也給我國企業提出新的課題;如在會計核算中傳統的計提折舊的方式已不適應市場經濟的要求。因此在新會計制度中規定了固定資產減值準備的核算內容。
固定資產減值與折舊是固定資產核算的重要組成部分,折舊與減值準備都是固定資產的備抵項目,共同反映固定資產帳面價值的減少,使固定資產的確認和計量更加客觀,體現了穩健性原則;同時兩者之間有很強的關聯性,原值減去累計折舊等于凈值,凈值再減去減值準備等于固定資產的賬面價值。下面簡單分析一下他們二者的區別。
一、兩者的性質目的不同
累計折舊是“資產價值損耗的計量”,是將固定資產價值按一定標準分配到預計可使用的期限內,以實現收入與費用的配比,其實質上是成本的分配手段或分攤過程。設置累計折舊的目的在于準確核定固定資產參與生產經營活動而形成的累計的價值轉移,以求從商品銷售中得到補償。而固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發,對可收回金額與帳面價值進行定期比較。當可收回金額低于帳面價值時,確認固定資產發生了減值,要計提固定資產減值準備,從而調整固定資產的帳面價值,以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產減值所表示的價值減損,主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的,與生產經營的關系不大,它可能發生也可能不發生,具有很大的不確定性。
二、兩者的核算范圍不同
《企業會計準則――固定資產》第17條規定:“除以下情況外,企業應對所有固定資產計提折舊:(1)已提足折舊仍繼續使用的固定資產;(2)按規定單獨估價作為固定資產入帳的土地。”
而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規定:“企業應于期末對固定資產進行檢查,如發現存在下列情況,應當計算固定資產的可收回金額,以確定資產是否已經發生減值:(1)固定資產市價大幅度下跌,其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌,并且預計在近期內不可能恢復;(2)企業所處經營環境,如技術、市場、經濟或法律環境,或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化,并對企業產生負面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高,進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率,并導致固定資產可收回金額大幅度降低;(4)固定資產陳舊過時或發生實體損壞時;(5)固定資產預計使用方式發生重大不利變化,如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形,從而對企業產生負面影響;(6)其他有可能表明資產已發生減值的情況。
三、兩者的核算時間不同
固定資產折舊的計提是按月進行的,并根據用途分別計入相關的成本或當期費用,而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行,在并無證據表明減值已發生的情況下,一般不必作帳務處理。
四、兩者的計提方法不同
企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法,可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變,可相應改變固定資產折舊方法外,一般折舊方法一經選定,不得隨意調整;而固定資產減值準備的計提,沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法,它主要是于期末通過對固定資產可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
五、兩者的計提基數不同
固定資產折舊是以原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數,并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊的。固定資產如果已計提了減值準備,則應當按照該固定資產的帳面價值(即固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復,則應當按照固定資產價值恢復后的帳面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應當注意的是因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整。可見,固定資產原值、預計使用壽命、預計凈殘值等都是事先確定好的,屬于帶有一定主觀性的會計估算。而固定資產減值準備則是針對固定資產帳面價值而言的,在期末時按帳面價值與可收回金額熟低的原則來計量,對可收回金額低于帳面價值的差額計提固定資產減值準備。而可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的,不可事先確定。可見,相對折舊而言,固定資產減值這種估算是事后的,客觀一些,不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。
六、兩者的帳務處理不同
固定資產的折舊與日常經營管理息息相關,是經常發生的,所以其折舊額直接體現在企業的經常性費用中,提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目,貸記“累計折舊”科目,而資產減值準備的提取與經營管理無直接關聯,并非經常發生,統用“資產減值損失”科目。
通過上述比較可知,盡管固定資產減值與折舊有著上述種種區別,但它們也不是孤立的,而是彼此聯系,相互影響的。固定資產減值準備是累計折舊核算不可缺少的調劑師,它彌補了累計折舊對資產減值情況反映不及時的缺陷,適應了科技高速發展、資產更新換代加快的現實要求。但資產減值準備的計算中的可收回金額難于確定,易造成準確率下降,甚至產生借用減值準備人為調節利潤的行為。為此,需要通過進一步完善相關政策法規、設置合理評價標準、逐步與國際會計準則接軌等途徑創建資產減值管理的良好環境。
參考文獻:
2012年，財政部分別頒布了《事業單位財務規則》與《事業單位會計制度》，與舊的會計制度相比，新制度創新引入了固定資產折舊以及無形資產攤銷的部分，尤其是固定資產折舊的方面要求行政事業單位采用年限平均法或工作量法按月計提折舊，通常年限平均法是普遍采用的方法，在這一方法下，引入了財務會計中的“累計折舊”和“累計攤銷”等科目，為固定資產的后續會計核算提供了便利。但是在實際的工作中，由于行政事業單位以前一直沒有對固定資產計提折舊，新會計制度對于固定資產的折舊計提也沒有詳細的實例說明，給財務人員的工作帶來了很大的困惑。
二、行政事業單位固定資產后續支出概述
（一）行政事業單位固定資產折舊概述
在新的事業單位會計制度頒布之前，行政事業單位的固定資產采用不計提折舊和攤銷的核算方法，這樣不利于固定資產的后續管理，無法及時地掌握資產的耗損情況。在引入了固定資產折舊以后，能夠充分地反映資產的消耗情況，隨著時間的推移對固定資產的價值進行合理的估計，相對可靠的反映每個會計期間固定資產的價值。在對固定資產進行折舊的時候所用的年限平均法可以進一步細分為三種，分別為個別折舊、分類折舊以及綜合折舊。這一劃分的主要依據是固定資產的單位價值，通常個別折舊是指對單一的固定資產計提折舊，這類資產的價值較高，并且可以單獨進行計量，易于折舊的計算。分類折舊是把物理特性相似并且使用年限相近的固定資產合并為一類，在總的價值基礎之上進行固定資產的折舊，這樣可以方便固定資產折舊的計算，減少工作量。對于綜合折舊，則是把物理特性存在明顯差異，但是資產的使用年限一致的資產進行合并來計提固定資產的折舊，這樣也是為了簡化工作量。在實際的工作中，需要結合固定資產的特征、價值、使用年限等進行綜合考慮，選擇最佳的折舊方式。通常對于單價高、使用年限長的固定資產，資產的折舊需要單獨地進行計量，對于家具、機械設備、裝具等固定資產，通常可以采用分類計提折舊的方式，這樣可以減少工作量，方便財務人員進行折舊的計算。對于計算機設備等固定資產，可以采用綜合計提折舊的方式，由于這類設備更新的時間快，通常折舊的年限在5年左右，以年限平均來計算，年折舊率為20%。
（二）行政事業單位固定資產后續支出成本化與費用化的區分
根據固定資產后續支出的情況不同，可以分為費用化支出和資本化支出，費用化的支出計入當期的損益中，如辦公樓的日常維護，每年支出的金額較少，直接計入當期的管理費用中，在年底沖減收入。而資本化的支出而計入固定資產的價值中，增加固定資產的價值。通常這類的支出金額較大，如設備中重要的部件更換，更換以后資產的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。
1、資本化的后續支出的核算。
固定資產在后續的支出中，符合資本化的支出，需要計入固定資產的價值中，對于被替換的部分，將累計折舊、減值準備等轉銷。在固定資產資本化的期間，把原來的固定資產轉入在建工程，當資產后續化支出完成，并且固定資產達到可使用的狀態以后，再轉入固定資產。按照重新確定的固定資產原價、折舊年限、預計凈值等進行折舊的計提。因此，在固定資產后續資本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判斷是否為資本化的支出，主要的依據是資本化的支出后，計入固定資產的價值中，增加固定資產的價值。通常這類的支出金額較大，并且在固定資產的使用期間發生的次數很少。如單位中的大型設備，一些重要的部件更換，更換以后資產的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。具體的判斷標準需要根據固定資產的特點、支出的金額等進行，并沒有單一的標準。
2、費用化的后續支出的核算。
對于不符合資本化的后續支出，通常進行費用化核算，把當期發生的費用化支出計入當期損益中，如管理費用、銷售費用等科目。對于費用化的支出，其主要的目的是維護固定資產的正常運行，讓固定資產保持較好的功能。尤其是大型的機器設備，為了維持其正常的運行，每年的維護費用是不可避免的，這些費用的支出直接計入當期損益。在行政事業單位的資產維修費用，在會計制度變化前后有明顯的區別。在準則修訂之前，固定資產的費用后支出借記“事業支出”等，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等。而在行政事業單位會計制度修訂之后，費用化的支持，借記“事業支出”、“行政管理支出”等，貸方的科目沒有發生變化。
三、新的會計制度下行政事業單位強化固定資產后續支出核算的建議
（一）做好固定資產后續支出的管理
對于新的會計制度，行政事業單位需要根據新的準則要求，對固定資產的折舊、后續的支出進行管理，尤其是支出的分類，支出金額的計量方面。由于行政事業單位以前的固定資產后續支出與現在有很大的區別，需要重視這方面的會計處理。對于固定資產后續支出的金額、時間、對象等進行明確的記錄，防止會計處理不當的情況發生。此外，單位的領導對于這方面的工作也要給予一定的重視，使單位的固定資產會計核算能夠快速地調整過來，適應新準則的要求。針對固定資產后續的資本化支出與費用化支出，單位需要明確其劃分的標準，由于不同類型的單位其資本化與費用化支出的界定有明顯的差異，單位需要根據自身資產的特點，確定后續支出劃分為資本化的標準。通常確定支出資本化的金額以后，剩余的部分自然就劃分到費用化的支出中。因此，明確劃分的標準是行政事業單位做好固定資產后續支出管理的要點之一。
（二）對固定資產的后續支出進行定期的復核
對于固定資產的后續支出除了做好相關的工作外，還需要管理人員進行定期的復核，對于需要定期進行維修的固定資產，如果沒有發生較大的一次性支出，應當進行費用化。行政事業單位的性質與企業由明顯的區別，不以盈利為目的，資金的來源主要是財政撥款。在對固定資產后續的支出中，費用化的支出確認與計量方面有時候會因人為的疏忽而出現差錯，把本應該計入特定資產的后續費用后支出計入其他的科目中。因此，對于單位的固定資產后續的支持要定期的進行復核，避免出現計量不準確、科目劃分錯誤等錯誤的發生。此外，個別的單位可能會出現虛報固定資產后續支出的問題，通過多開發票等方式，增加當期固定資產費用化的金額，占用國家的財務，造成了很惡劣的影響。因此，對于固定資產后續支出中的票據、憑證等進行必要的檢查符合，防止此類事件的發生。對于固定資產在預定使用年限之前報廢處理的，要進行檢查，對于其處置進行監督，避免資產的流失。尤其是價值較高的固定資產，要進行監督管理。
（三）加大對財務人員培訓的投入，提高財務人員的素養
在新的行政事業單位會計制度頒布以后，各行政事業單位需要及時的進行調整，但是一些行政事業單位的人員對新的會計準則不熟悉，相關的會計處理仍然按照原有的制度進行。或者對新的準則掌握得不到位，對于固定資產的后續費用化支出與資本化支出不清楚，后續支出科目劃分錯誤。尤其是有固定資產發生部件更換的時候，需要把被替換的部件中已經計提折舊和減值準備的予以轉銷。如果不熟悉相關的固定資產后續支出的處理，容易出現不轉銷直接增加固定資產價值的錯誤。這對于后續的固定資產折舊與攤銷等工作造成很大的影響。因此，需要加大對財務人員的培養，把工作中容易出現差錯的地方進行重點的講解，通過講座、定期的培訓等方式，提高財務人員的專業水平，從而更好地做好相關的財務工作，尤其是固定資產后續支出的會計處理工作，避免出現前述的錯誤。具體的培訓方式可以為專家講座與高校合作等方式的結合，聘請相關領域的專家學者，對行政事業單位固定資產后續支出中需要重點關注的地方進行講解，指出其他容易出現差錯或者難以界定的部分，為實際的工作提供指導。此外，由于一些財務人員對于新準則不了解，需要組織人員在進行定期的培訓，系統的學習相關財務知識，提高財務人員的素養。
四、結束語
（一）會計準則的規定
按照會計準則的規定，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。費用的確認可以劃分為生產費用與非生產費用。生產費用是指與企業日常生產經營活動有關的費用，如生產產品所發生的原材料費用、人工費用等；非生產費用是指不應由生產費用負擔的費用，如用于購建固定資產所發生的費用，不屬于生產費用；其次，分為生產費用與產品成本。生產費用與一定時期相聯系，而于生產的產品無關；產品成本與一定品種和數量的產品相聯系，而與時期無關。第三，生產費用與期間費用的界限。生產費用應當計入產品成本，而期間費用直接計入當期損益。
（二）所得稅法的相關規定
2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》 第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。按照同期施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”），成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費；費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外；稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加；損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
二、新舊會計準則及稅法的主要變化
（一）新舊稅法對工資薪金支出扣除標準的不同規定
工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。原稅則對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，造成內、外資企業稅負不均。《實施條例》統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，并對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。按照《實施條例》，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。。
（二）固定資產折舊的計提范圍發生變化
新準則規定，固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。新準則擴大了固定資產的折舊范圍。舊準則規定，需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可
予以調整。
三、所得稅法與會計準則對成本費用核算的差異
（一）固定資產折舊及減值準備的差異
第一，會計準則規定計提折舊的范圍與稅法規定可以扣除的折舊范圍有區別。固定資產會計準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。而企業所得稅法規定，不得扣除折舊的固定資產范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2.以經營租賃方式租入的固定資產；3.以融資租賃方式租出的固定資產；4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5.與經營活動無關的固定資產；6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。因此，對于1、3、5款，屬于會計上計提折舊但不允許所得稅前扣除的項目。第二，對折舊計提方法的規定不同。《實施條例》規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。且企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。并規定了固定資產計提折舊的最低年限。而會計準則規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。 固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
（二）無形資產研發費用的差異
稅法和會計準則對無形資產研發費用的不同規定可以分別從初始計量和后續計量來比較。第一，無形資產研發費用的初始計量，對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法規定，企業發生的研究開發支出均在發生當期稅前扣除。第二，無形資產后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規定，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷。《實施條例》規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除；無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無形資產在不少于10年的期限內攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。
此外，新企業所得稅法第三十條第（一）項規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。《實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
（三）其他資產的差異
除固定資產折舊、無形資產攤銷及研發費用的扣除標準有區別，稅法和會計準則還對其他資產的計量有差異。第一，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產賬面價值與計稅基礎。金融工具確認和計量會計準則規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，對于資產負債表日的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”，并相應調整金融資產的賬面價值，而稅法則對此通常不予以確認，只承認其原始入賬成本。第二，投資性房地產。按照會計準則規定，企業持有的投資性房地產進行后續計量時，會計準則規定可以采用成本計量與公允價值計量兩種模式，采用成本模式計量的投資性房地產其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；在符合規定條件的情況下，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，其計稅基礎的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（四）其他費用扣除標準的變化
按照會計準則的規定，企業發生的合理的成本、費用支出，均應在計算利潤總額前扣除；而《實施條例》規定，在計算應納稅所得額時，費用的扣除有一定的比例和標準，超過該比例或標準的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
【關鍵詞】 固定資產減值 固定資產減值準備 折舊
固定資產減值與折舊是固定資產核算的重要組成部分，從《資產負債表》內容上看，“折舊”與“減值準備”都是“固定資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產帳面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。也正是因為固定資產減值與折舊有著許多共同之處，所以導致實務中對兩者的差別認識不清。為此，本文著重就兩者的區別作一探析。
一、兩者的性質目的不同
在實際工作中，人們往往認為累計折舊已經表示了固定資產價值的減損，再對固定資產計提減值準備顯得多余和重復。其實，兩者在性質上是不同的，目的也不完全一樣。累計折舊是“資產價值損耗的計量”，它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。折舊表示的固定資產價值的減損，主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移，它可以從商品銷售中得到補償。而固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與帳面價值進行定期比較。當可收回金額低于帳面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的帳面價值，以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關系不大，它可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性。
由此可見，計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調整可收回金額與帳面價值的偏差；而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用與相關。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產當前的價值，是一種資產計價的手段。
二、兩者的核算范圍不同
《企業會計準則——固定資產》第17條規定：“除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；（2）按規定單獨估價作為固定資產入帳的土地。”
而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規定：“企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：（1）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發生實體損壞時；（5）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；（6）其他有可能表明資產已發生減值的情況。”
同時，《企業會計制度》第59條還規定了全額計提固定資產減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再該企業帶來經濟利益的固定資產。已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
三、兩者的核算時間不同
固定資產折舊的計提是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性；而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在并無證據表明減值已發生的情況下，一般不必作帳務處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統的聯系。
四、兩者的計提方法不同
企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意調整；而固定資產減值準備的計提，沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對固定資產可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
關鍵詞 遞延所得稅負債 金融負債
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
1遞延所得稅負債概述
遞延所得稅負債是指按照應納稅暫時性差異和現行所得稅稅率計算確定的負債，其性質屬于應付的稅款，在未來期間轉為應納稅款。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納稅金額的暫時性差異。
期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債的差額，應確認為當期遞延所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；應沖減遞延所得稅負債，并作為遞延所得稅收益處理，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用”科目。
某企業第1～5年各年的會計稅前利潤均為200000元。固定資產采用平均年限法計提折舊，某項設備原值為150000元，凈殘值為0，稅法規定折舊年限為3年，會計核算折舊年限為5年，當年一月份開始計提折舊。所得稅稅率為25%，資產負債表債務法進行所得稅費用的核算。核算如下：
第一年末：
固定資產賬面價值=150000-30000=120000（元）
固定資產計稅基礎=150000-50000=100000（元）
年末應納稅暫時性差異=120000-100000=20000（元）
年末遞延所得稅負債應有余額=20000%=5000（元）
本年應確認遞延所得稅負債=5000-0=5000（元）
本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000
第二年末：
固定資產賬面價值=150000-3000090000（元）
固定資產計稅基礎=150000-5000050000（元）
年末應納稅暫時性差異=90000-50000=40000（元）
年末遞延所得稅負債應有余額=40000%=10000（元）
本年應確認遞延所得稅負債=10000-5000=5000（元）
本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000
第三年末：
固定資產賬面價值=150000-3000060000（元）
固定資產計稅基礎=150000-500000（元）
年末應納稅暫時性差異=60000-0=60000（元）
年末遞延所得稅負債應有余額=60000%=15000（元）
本年應確認遞延所得稅負債=15000-10000=5000（元）
本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000
第四年末：
固定資產賬面價值=150000-3000030000（元）
固定資產計稅基礎=0（元）
年末應納稅暫時性差異=30000-0=30000（元）
年末遞延所得稅負債應有余額=30000%=7500（元）
本年應沖減的遞延所得稅負債=15000-7500=7500（元）
本年應交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――當期所得稅費用57500；遞延所得稅負債7500
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應交稅費――應交所得稅57500
第五年末：
固定資產賬面價值=150000―300000（元）
固定資產計稅基礎=0（元）
年末應納稅暫時性差異=0（元）
年末遞延所得稅負債應有余額=0（元）
本年應沖減的遞延所得稅負債=7500―0=7500（元）
本年應交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――當期所得稅費用57500；――遞延所得稅負債7500
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應交稅費――應交所得稅57500
2遞延所得稅負債與金融負債的區別
債務人企業持有的一項金融負債，構成債權人企業持有的一項金融資產。與金融負債相比，債務人企業確認的遞延所得稅負債，并不構成潛在債權人的一項金融資產。從債權人的角度來分析：作為國家職能部門的稅務機關有權要求納稅人依法納稅，行使其征稅職能，對企業具有法定的稅收權力，而不是合同權力；稅收收入是通過依照稅法規定對納稅人納稅年度內的會計利潤的調整實現的，對企業經營所得的依法征稅額在納稅年度即可實現，并不需要構成一項金融資產。
[關鍵詞] 固定資產減值準備 累計折舊 關系
固定資產減值準備與累計折舊是固定資產核算的重要組成部分。實踐中有不少人對兩者的關系理解不清,其實兩者之間既有聯系又有區別,在新會計準則環境下,我們對此應有清晰認識。
一、聯系
1.兩者都是固定資產的抵減項目
減值準備是固定資產凈值的減損,累計折舊是固定資產價值的轉移。兩者結合進行會計處理,使固定資產的確認和計量更加客觀,體現資產作為“一種預期會給企業帶來經濟利益”的資源的重要特征。
2.兩者都體現了穩健性原則
兩者均在不同程度體現了正確計算損益、減少風險損失、合理確定價值補償尺度的穩健性原則。
3.兩者計提后都不允許再轉回
新準則明確規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。兩者均在資產報廢或處置時再轉回。新準則在一定程度上避免了企業利用資產減值進行利潤調控的現象。
4.兩者計提的原因有相同之處
技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提的共同原因。
5.兩者彼此聯系,相互影響
固定資產減值準備對累計折舊的估計偏差進行矯正;而累計折舊要以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整,即:原值－累計折舊＝凈值,凈值－減值準備＝固定資產的賬面價值（該項固定資產的可收回金額）。因此，固定資產減值準備是累計折舊的修正與補充, 它彌補了累計折舊反映不及時等方面的不足, 它們彼此聯系,相互影響,共同反映固定資產的現時價值。
二、區別
1.兩者有關準則頒布時期不同
累計折舊與固定資產同步納入會計核算；固定資產計提減值準備則始于2001年的《企業會計制度》,2003年《企業會計準則――固定資產》又對其核算進行了詳細規定,2006年《企業會計準則》又做了重大變革。
2.兩者性質不同
國內普遍認為累計折舊是資產價值損耗的計量,它把固定資產的價值按一定標準分攤到固定資產預計可使用年限內,以實現收入與費用的配比；而固定資產減值準備是從資產預期未來經濟利益的角度出發,對可收回金額與賬面凈值進行定期比較,通過專業判斷,在滿足條件時調整固定資產賬面價值,以使賬面價值能真實客觀反映該資產的實際價值。
3.兩者計提的基數不同
累計折舊針對固定資產原值而言,固定資產減值準備針對固定資產凈值而言。當固定資產原值發生減值時,如果企業改為加速折舊法計提折舊,固定資產可收回凈值未必低于賬面凈值,就不用計提減值準備。
4.兩者會計處理的及時性不同
固定資產折舊估計的變更是一個復雜的過程,它不能及時調整可收回凈值與賬面凈值的差額。而固定資產減值準備可在期末及時調整,以確保資產價值的真實性。
5.兩者核算范圍不同
固定資產準則規定,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產、按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地、已全額計提減值準備的固定資產,以及持有待售固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊外,企業應對所有固定資產計提折舊。企業應于期末對固定資產進行檢查,當發現有符合新準則規定的減值情形時,應計算固定資產可收回金額,以確定是否發生減值;持有待售固定資產從劃歸為持有待售之日起停止減值測試。企業對單項資產可收回金額難以進行估計的,應以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
6.兩者發生的頻率及規律性不同
折舊一般是按月計提、穩定發生且金額有一定規律。固定資產減值在技術進步、遭受破壞以及宏觀環境發生重大變化等情況下才會計提,具有不確定性。
7.兩者時效性不同
固定資產一經取得,企業就要選擇合理的折舊方法,因此累計折舊金額是時效性較弱的估計值。固定資產減值準備是期末根據賬面價值與可收回金額之差來確定,相對時效性強且較客觀。
8.兩者計提的原因有不同之處
除技術進步和遭受破壞是二者計提的共同原因,累計折舊更關注固定資產由于正常使用而發生的價值轉移,而固定資產減值準備還核算長期閑置固定資產的減值等內容。
9.兩者計提方法不同
供企業選擇的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。新準則中企業只要能證明其固定資產使用壽命與原估計有差異,就可進行會計估計變更(不用追溯調整),從而達到操縱利潤的目的。固定資產減值準備主要是通過對期末固定資產賬面凈值與可收回金額的估計與判斷來計提的,但可收回金額計算復雜,造成資產價值難再確認。
10.兩者帳務處理不同
累計折舊提取時借記“制造費用”等,貸記“累計折舊”；固定資產減值準備計提時借記“資產減值損失”,貸記“固定資產減值準備”,期末將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”,轉后該科目沒有余額,“固定資產減值準備”累計每期計提數,直至相關資產被處置時才予以轉出。
11.對應交所得稅的影響不同
企業經營活動中使用的折舊費可在稅前扣除,但接受捐贈和盤盈的固定資產由于具有成本性支出,其對應的折舊不可稅前扣除。在計算應納稅所得額時,固定資產減值準備不在扣除之列。
綜上所述,固定資產減值準備是累計折舊的補充,其適應了社會高速發展的現狀,但資產減值準備可收回金額難以確定,急需進一步完善相關政策法規,設置合理的評價標準,與國際會計準則逐步接軌,從而創建資產減值管理的良好環境。
參考文獻：
[1]李靖宇:新準則下固定資產折舊與減值準備比較分析[J].財會通訊(理財版)，2007年09期
關鍵詞：固定資產；折舊；直線法；加速折舊法
中圖分類號：F275 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）17－0124－02
企業的固定資產在長期經營活動中可以保持實物形態不發生變化，但在固定資產實際使用過程中不斷損耗，價值逐步轉移到所生產的產品中，或構成期間費用，這種價值轉移的過程就是固定資產折舊。固定資產折舊屬于會計估計的范疇，具有很強的主觀隨意性，因此，探討固定資產合理的折舊方法，對企業經營具有非常重要的意義。
一、影響固定資產折舊的因素
固定資產折舊反映了在當期使用過程中的轉移價值，每期固定資產折舊金額主要受到以下幾個方面的影響。
1.固定資產原值及后續支出
固定資產采用歷史成本計價，固定資產的原值就是固定資產初始購買時的價格，固定資產原值一般不發生變化，固定資產在使用過程中逐步轉移價值的總金額等于原值減去凈殘值，因而固定資產原值對企業總折舊額有一定的影響。
企業在固定資產使用過程中可能對固定資產進行更新、改造及維修。維修支出對維持固定資產正常工作起到非常重要的作用，但該項支出直接計入當期費用，對固定資產當期折舊金額沒有影響，僅僅影響當期所得稅納稅金額，而更新改造支出應當在達到預定可使用狀態時計入賬面價值，重新確定可使用年限、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
2.固定資產的預計可使用年限
固定資產在其預計可使用年限內進行價值的轉移，預計可使用年限的確定具有很大的主觀隨意性，因此固定資產折舊年限的確定對當期折舊金額會產生重大影響。固定資產的預計使用年限的確定應該考慮固定資產的有形損耗和無形損耗，特別是在當前經濟全球化及科學技術飛速發展的背景下，固定資產更新速度加快，無形損耗對使用年限的影響越來越大。對于企業而言，固定資產的預計可使用年限只是影響納稅期間，對企業總納稅額沒有影響，固定資產的預計可使用年限越長，則每期分攤的折舊費用金額越小。
3.固定資產的預計凈殘值
固定資產在達到其經濟使用年限時報廢，可能帶來一定的處置收益，這部分收益可以計量并可收回，因此可收回的這部分價值可以從資產原值中扣除，不進行價值轉移。預計凈殘值一般通過確定的殘值率來計算，該預計過程一般是基于經驗的估計，具有一定的主觀隨意性，因此預計凈殘值的確定對當期折舊費用會產生很大影響。預計凈殘值越大，則固定資產每期的折舊費用越小。
4.固定資產折舊方法的選擇
企業折舊方法的選擇會對每期折舊額產生很大影響。固定資產折舊方法主要有兩種：直線法和加速折舊法。上述折舊方法一經確定，不得隨意變更。企業選擇不同的折舊方法對折舊總額并沒有影響，但是影響折舊的計提期間。
總之，企業當期折舊額=當期折舊基數×當期折舊率。固定資產采用歷史成本計價，原值一般不發生變化，只有在更新改造時改變固定資產的賬面價值。固定資產的預計凈殘值、預計可使用年限及折舊率的確定具有很大的主觀隨意性，是固定資產當期折舊的重要影響因素。因此，對于固定資產折舊方法選擇的研究重點就是分析不同的折舊方法下，當期折舊基數和當期折舊率的大小，使得當期折舊額能夠真實地反映固定資產的損耗狀況。
二、固定資產不同折舊方法的比較
1.平均年限法
平均年限法下，各個會計期間的折舊金額相同，折舊金額不隨時間變化而變化。該種方法下假設固定資產生產能力在不同會計期間相同，折舊的累計額呈直線變化的趨勢。
這種方法最大的優點是計算簡便，因此這種方法在企業實際操作中廣泛使用。但是這種方法存在很多缺點：首先，不符合收入費用配比原則。固定資產前期生產能力一般比后期強，若各期間平均計提折舊，后期獲得的收入比前期少，但是卻與前期負擔相同的折舊費用。其次，平均年限法下，折舊金額只考慮固定資產的有形損耗，沒有考慮無形損耗的影響。最后，隨著固定資產使用期間的增加，修理費用增加，由于修理費用直接計入當期損益，造成后期費用扣除金額較大，不能真實反映企業利潤的大小。
2.工作量法
工作量法是根據固定資產的實際生產狀況確定當期折舊金額的方法，工作量法和平均年限法的唯一區別是：平均年限法下，累計折舊額是時間的線性函數；工作量法下，累計折舊額是完成工作量的線性函數。工作量法也具有平均年限法的缺點，而且具有工作量也難以準確估計的缺點。
工作量法下會計核算簡便，而且在固定資產各個會計期間負荷差別比較大的情況下，直線法不能反映資產真實的使用狀況，使用工作量法更合理，可以使企業收入和費用更好的配比。
3.年數總和法
年數總和法下，各個會計期間折舊額等于遞減的折舊率乘以相同的基數。年數總和法是一種加速折舊法，各個期間計提的折舊金額不同，前期折舊額比后期大。
年數總和法計算雖然比直線法復雜一些，但是該種方法的存在有一定的合理性，它克服了直線法的缺點，不僅能夠反映固定資產的有形損耗，還考慮到科技進步條件下的無形損耗，能夠更加真實的反映收入和費用的配比關系。
4.雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法下，各個會計期間的折舊額等于固定的折舊率乘以遞減的基數。雙倍余額遞減法與年數總和法相比，雖然計算的方法不同，但都是在使用年限內前期多計提折舊，后期少計提折舊，使得固定資產成本加快得到補償。
總之，平均年限法和工作量法屬于直線法，雙倍余額遞減法和年數總和法屬于加速折舊法。加速折舊法和直線法是完全兩種不同的折舊方法，二者的區別主要表現在以下幾個方面：
其一，折舊金額的計提期間分配不同。直線法下，固定資產在其預計可使用年限內平均計提折舊，而加速折舊法下，前期多計提折舊，后期少計提折舊，從而相對加快折舊的計提速度。
其二，對所得稅的納稅期間影響不同。直線法下，折舊費用對各個納稅期間所得稅的影響金額相同，而加速折舊法下，折舊費用對各個期間的納稅金額影響不同，前期由于計提的折舊費用較多，致使所得稅納稅金額比直線法下少，后期計提的折舊費用較少，使得所得稅納稅金額比直線法下多。
其三，是否考慮固定資產的無形損耗。直線法下，折舊金額只包括固定資產的有形損耗，沒有包括固定資產的無形損耗，而加速折舊法下，折舊的加速計提，不僅考慮了有形損耗，還考慮了無形損耗，使得在科技日益發達、固定資產更新換代速度加快的背景下，更能真實的反映固定資產的價值。
三、加速折舊法的優越性
1.促進科技發展
隨著科技革命的飛躍，固定資產更新換代速度日益加快，無形磨損占固定資產的總磨損價值的比例越來越大。直線法下，折舊在固定資產的預計可使用年限內平均計提，只考慮了固定資產的有形損耗，致使企業固定資產更新換代速度不能跟上科技的發展，出現設備老化的現象，企業生產能力下降，經營效率低下，而加速折舊法下，不僅考慮了固定資產的有形損耗，還考慮了固定資產的無形損耗，可以加快設備更新換代，促進科技發展，提高設備工藝水平，降低產品成本，提高企業經濟效益。
2.促進資源的合理分配，提高生產率
直線法下，企業設備老化現象嚴重，不僅不能促進科技的發展，還使得企業生產效率低下，生產成本的增加，社會資源的浪費現象嚴重。而加速折舊法可以促進科技的發展，固定資產的更新換代加快，企業加速計提折舊，提前使用先進的技術設備，保證企業在使用盡可能少的原料下生產更多的產品，降低產品成本，提高企業產品的市場競爭力，促進社會資源的合理分配。
3．克服企業短期投資行為
固定資產在投入使用后，一般是前期生產效益好，生產成本低，后期固定資產修理費用增加。若企業在固定資產使用期間平均計提折舊，前期生產效益好，折舊費用相對比較低，企業利潤高，會讓管理者盲目自信，高估該固定資產的投資收益，容易導致管理者的短期投資行為。企業采用加速折舊法，可以減少投資不能收回的問題，引導企業的長期均衡投資。再者固定資產后期的修理費用一般直接計入當期損益，加速折舊法可以使得企業的折舊費用和修理費用的總額均衡的在各個會計期間內扣除，更加真實的反映固定資產的投資收益。
四、企業選擇固定資產折舊方法的一般規律
房屋建筑類固定資產應當選擇直線法計提折舊。房屋建筑類固定資產在其預計可使用年限內磨損狀況比較均勻，采用直線法能夠比較合理地反映其收入和費用配比狀況。
機械設備類固定資產采用加速折舊法計提折舊。機械設備類固定資產前期生產經營能力較大，產量相對來說比較穩定，給企業帶來的經濟收益比較高，而后期生產能力逐漸下降，設備磨損嚴重，維修費用上升，根據收入和費用相配比原則，企業應該在前期計提較多的折舊費用。
數量較少、價值不高且使用較為均衡的固定資產可采用直線法計提折舊。數量較少、價值不高且使用較為均衡的固定資產，采用不同的折舊方法不會對當期折舊金額產生很大影響，因此可以直接采用直線法，簡便易行，方便企業進行會計核算。
關鍵詞：高校；固定資產；折舊；減值
一個經濟實體的經營管理目標決定了其會計核算基礎與核算方法，在不同的會計核算基礎下，固定資產的核算方法有很大的區別。固定資產作為企業擁有和控制的一項經濟資源，其經營杠桿作用使企業非常重視對于固定資產所產生的經營風險的管理，在企業長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產核算方法。高校作為人才培養和科學研究的重要基地，在中國社會經濟發展中發揮著極其重要的作用，而固定資產是高校從事教學、科研、社會服務等各項工作的物質基礎，高校固定資產的使用和管理直接影響到人才培養、科學研究和社會服務的質量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學正式啟動，新制度的基本理念是引入權責發生制，要求事業單位計提折舊，進行成本核算。為了適應新制度關于會計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產會計核算應借鑒企業比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產價值，又適合高校特點的固定資產核算方法。
一、高校固定資產會計核算的特點
高校固定資產是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。高校管理與發展目標是培養人才，發展教育事業，區別于以營利為目的的企業，其固定資產作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據事業單位經濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產核算采用簡化核算的方式。
高校在取得固定資產時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金；處置固定資產時，在減少固定資產的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產之外，高校固定資產的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產的核算與企業相比有明顯的區別：第一，高校購置固定資產發生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產占用的基金。第二，高校的固定資產不計提折舊，會計報表只反映固定資產原值。第三，高校運用固定資產進行出租、聯營等形式進行的創收活動，沒有規范的核算要求。由此，在會計實務中引發了一些矛盾和問題。
固定資產是高校教學、科研的物質基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業的迅猛發展，高等學校固定資產的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產管理工作提出了新的挑戰。如何提高高校固定資產管理與會計核算水平，促進學校固定資產管理的規范化、制度化、科學化已成為當前高校發展過程中急需解決的問題[1]。基于高校對于固定資產管理發展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業關于固定資產會計核算的比較分析
（一）固定資產初始計量的會計核算
企業的固定資產是指為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。企業會計準則規定，企業取得固定資產的入賬價值包括為達到預定使用狀態前所發生的一切合理，必要的支出。企業的固定資產作為一種特別的資產形式，是從流動資產到非流動資產的一種形式上的轉化；從財務管理的角度來看，固定資產投資是在投資回收期內通過折舊費用的形式形成企業凈現金流，進而完成其資產使命的。增值稅征收轉型后，企業在取得固定資產時，借記固定資產、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產只是形式上發生了變化。
高校固定資產按高校會計制度的規定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產。《高等學校財務制度》明確規定，固定資產是指一般設備單位價值在500 元以上，專用設備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產[2]。但制度同時規定，對于大批量的同類資產（如課桌椅）而言，盡管其單位價值可能低于規定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產也應作為固定資產。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產，或者應列入固定資產的卻沒入固定資產賬，使得財務管理與實物管理脫節。
高校在固定資產初始計量時，根據固定資產的使用性質，事業部分仍按收付實現制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經營部分比照企業會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業核算的固定資產在取得時視資金來源的不同借記當期事業支出或者修購基金，貸記銀行存款；同時平行地增加固定資產及固定基金；作為經營核算的固定資產，按照企業固定資產核算方式核算。
（二）固定資產后續計量的會計核算
1．固定資產的減值。固定資產減值是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業固定資產總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產在取得時，其購入的價格代表了當時資產在其壽命期內所能產生的經濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致。《企業會計制度》第56條規定，“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。” 為了能夠準確的反映企業所擁有的固定資產價值，在固定資產發生減值時借記“資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”，并且規定減值準備不允許轉回。高校固定資產按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產一般不計提減值準備。
2．固定資產的折舊。計提折舊是在固定資產的有效使用期內對固定資產成本進行系統、合理分配的過程。折舊概念是區分收付實現制和權責發生制重要標志，其概念基礎是權責發生制以及體現這一制度所要求的配比原則。企業將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業收入和經營收入的一定比例提取，與固定資產的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。
高校在開展教學科研事業的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產不計提折舊。然而高校固定資產投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發生各種損耗，資產價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環和價值補償機制，又能達到其資產價值管理和實物形態管理的統一。計提折舊必須根據固定資產的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現設備陳舊、老化、跟不上高校快速發展需求的現象。還可以掌握固定資產的新舊程度、原值和凈值的變化規律，以適應當前高校改革發展的需要[3]。
為了更加準確的反映固定資產賬面價值，高校計提固定資產折舊是必要的，但不需要像企業一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產七大類，各類固定資產的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提；對某些價值不發生損耗的文物和陳列品也不計提折舊[4]。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現行高校的圖書購置一般是穩中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會計處理上，可以參照企業會計制度的規定，在嚴格劃分各單位的經營性和非經營性固定資產的基礎上，分類核算。對于經營性固定資產的核算則與企業會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產，提取折舊時再記錄進“經營成本”賬戶。（1）購入時，借：固定資產；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經營支出；貸：累計折舊。對于非經營性固定資產的核算仍然遵循收付實現制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產中的固定基金。（1）購入時，借：經費支出或事業支出；貸：銀行存款。同時，借：固定資產；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產計提折舊。借：固定基金；貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產減去累計折舊得到固定資產賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產的賬面凈值，這也恰好體現了固定基金作為凈資產科目的真正意義。
3．固定資產的后續支出。企業會計準則規定與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業固定資產后續支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續支出應該資本化，計入固定資產原值。
現行的高校會計制度下，高校固定資產核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產使用過程中不考慮資產更新成本，一個大型固定資產(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產原值，而直接計人教育事業類支出。為了能夠更準確反映固定資產的實際價值，高校改建、擴建的固定資產應該仿效企業，對于在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的固定資產，應按改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產”和“固定基金”科目。
（三）固定資產清理處置的會計核算
企業固定資產的清理處置通過“固定資產清理”科目核算，處置發生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業外收支項目中。高校固定資產的清理報廢，一般設備經本單位負責人批準后核銷；大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產管理部門規定。報廢固定資產的會計處理，應按減少固定資產的原值借記“固定基金”貸記“固定資產”，清理報廢、毀損固定資產的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。
由于高校固定資產不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產浪費，要么因經費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產盤點，以準確的反映固定資產賬面價值。
三、高校固定資產會計核算改革的建議
（一）強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制
固定資產管理意識不強，長期以來，受計劃經濟的影響，高校在固定資產取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產管理，必須強化管理意識，制定規范的內部控制制度，并加強內部審計監督。
（二）對固定資產計提折舊
高校應該對固定資產計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產的狀況，為領導決策提供可靠依據。
（三）定期進行清理盤點，實時掌握固定資產實存情況
高校應該及時清理盤點固定資產，防止出現掛賬而實物已經滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產盤點，可以實時掌握固定資產實存情況，及時核銷報廢固定資產，解決固定資產重復購置和閑置浪費情況。
（四）加強會計人員隊伍建設，全面提升固定資產核算水平
高校對會計人員進行繼續教育時，應該有針對性的對其加強專業知識的學習、加強計算機知識的學習，培養一批精通固定資產核算細則的優秀會計人員。同時還要培養會計人員的創新精神，以適應經濟業務不斷發展的需要。
參考文獻
[1]楊靜媛.高校固定資產管理中存在的問題及改進措施[J].財會通訊，2009，(5):153-154.
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[4]劉燁，劉為民，等.高校固定資產核算現狀和計提折舊減值的思考[J].農村財政與財務，2009，(1):11-12.
