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關鍵詞：會計；管理會計；財務會計；決策；控制和管理
中圖分類號：G642 文獻標識碼：B 文章編號：1674-9324（2012）07-0179-02
財務會計和管理會計是從上世紀中期從會計中分出來的兩個分支，財務會計的主要職責是以一定的會計準則對企業的經濟活動來進行監督和核算，財務會計是一種報賬性質的會計；而管理會計是企業會計中的一種，他們通過提供各種非強制性財務報告以外的財務或者是非財務信息，來滿足其企業的管理中所需要的信息，它可以按照企業的管理需求，使用多種會計處理方法或者是程序，來規劃企業的未來和控制一切經濟活動，這是屬于企業經營型的一種會計。文章中詳細闡述了財務會計和管理會計之間的關系和區別。
一、基本理論
要認識不同事物之間的差異，首先得做到對這個事物的理解，然后在這些理解的基礎上，具體分析事物之間存在的關系。財務會計和管理會計的具體概念是很多人模糊的，這也就導致了人們不能認清它們具體的職能，所以這些基本理論是非常重要的。
1.財務會計基本理論。財務會計[1]作為會計的一部分，相比較與管理會計而言，更多的使用了傳統的會計模式，所以又稱之為傳統會計。財務會計的工作側重點在于為企業外部相關方面提供需求，所以又稱之為對外報告會計。財務會計的工作對象主要是企業以往的交易或者是信息。通過一定的程序，然后對這些收集到的信息進行加工和處理，然后整理成財務報告的形式，來給企業的內部利益基團提供有利的經濟信息。在這種交易過程中反映了企業在以往的資金運作。
2.管理會計基本理論。管理會計[2]的核心是決策研究，因為決策是一個企業的管理核心和最主要職能，建立一個更嚴密的概念也成為了研究管理會計理論的一個重要目的。管理會計是采用一些方案將財務會計所提供的經濟信息進行整理和計算，最后將得到的結果分析提供給企業內部利益集團，協助企業領導做出一定的決策，以達到規范和控制企業日常發生的一切經濟行為。管理會計是為企業內部服務的，其工作的目的是加強企業內部管理，同時協助管理者對某一經濟問題進行預測，判斷經濟形勢，找到更好的投資和經營方法，規劃企業內部責任問題，提高員工的創造性和積極性，最終為企業帶來最大利益。管理會計的主要職能是管理，所以為了滿足其工作的需求，管理會計通常都會采用一些先進的技術，來作為其決策或者是預測的手段，通過預算的形式把管理會計的決策表達出來，在具體的執行過程中以責任會計制度為預算的控制體系。管理會計按照職能還可以細分為控制會計和計劃會計兩類，此外管理會計的職能還包括業績的考查。由于管理會計只服務于本企業內部，能滿足本企業在管理上的需求就可以了，所以沒有很多的限制條件。
二、財務會計和管理會計的相同點
財務會計和管理會計之間盡管有著很多的不同，但是二者提供服務的目的是統一的，那就是企業會計管理的總體要求，它們為實現企業的經營和管理目標以及利益相關者服務。財務會計和管理會計是組成會計系統的重要組成部分，而會計系統是企業管理系統中占據最核心的位置。在現如今的經濟情景下，科技進步和網絡技術的快速發展，這些新科技都已經在會計系統中得到了廣泛的應用，兩種會計制度共同組成的會計系統，已經在企業管理系統中發揮了重要作用，為更好的應用到企業管理中打下了良好的基礎。財務會計和管理會計之間的聯系主要表現在如下幾點：
1.屬性相同。會計是為了給人類提供服務而誕生的。所以從本質上來講，財務會計和管理會計有著相同的屬性。它們都是管理活動會計，都是企業管理中必不可少的一部分，都是通過對收集的信息處理、加工，然后利用有價值的經濟信息，來掌控經濟活動。在整個過程中財務會計的側重點在于企業的實際運作過程的記錄以及總結；而管理會計是通過根據已有的經濟數據，幫助企業管理者做出相應的決定，其側重點在于過程的控制以及決策。兩者作為現代企業會計的分支，其目的都是為了企業管理服務而存在的。
2.目標相同。由于財務會計和管理會計的基本屬性都是會計，所以它們都有著會計的基本職能，那就是對企業運營的監督和反映。管理會計通過一定的手段或者是技術，來對企業運營中的活動或者人的行為進行一定的控制和管理；財務會計的核算是為了通過所得到的信息，來對人們的行為或者決策產生影響。所以兩者都是為了服務現代企業會計的總體要求，他們都為了滿足于企業內部的經營管理以及企業外部的利益相關者的要求。
3.針對對象相同。會計是企業管理中的重要組成，是通過人的加入、設定目標、收集、加工以及利用經濟信息，進而做到對經濟活動的合理組織和調控，促使利益相關者或者是管理者對利弊分析更明了。財務會計和管理會計是現代企業會計系統中的兩部分，所以兩者所針對的對象從整體而言是一致的，那就是以價值運動和物資的運動作為基礎的，信息運動作為其運行的紐帶。
管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用。
管理會計工作是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措；是推動企業建立完善現代企業制度、增強企業價值創造力的制度安排；是推進行政事業單位加強預算績效管理、降低行政成本的重要抓手；是財政部門進一步深化會計改革、推動會計升級轉型的重要方向。
“十三五”時期，是貫徹落實《指導意見》，以建設管理會計體系為抓手，引導、推動管理會計廣泛應用的關鍵時期。
一、管理會計體系建設
按照理論、指引、人才、信息化加咨詢服務的“4+1”有機體系開展。其中，“理論體系”是基礎，解決目前對管理會計認識不一，缺乏公認的定義和框架等問題；“指引體系”是保障，與時俱進地拓展和開發管理會計工具方法，為管理會計的實務應用提供指導示范；“人才隊伍”是關鍵，是該體系中發揮主觀能動性的核心，是體現“堅持人才帶動，整體推進”原則的重點：“信息系統”是支撐，通過現代化的信息化手段，充分實現會計和業務的有機融合，支撐管理會計的應用和發展：“咨詢服務”是確保四大任務順利實施推進的外部支持，為單位提供更為科學、規范的管理會計實務解決方案。
加強管理會計標準建設，形成以管理會計基本指引為統領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系，為單位提供有力的抓手，確保管理會計工具方法在單位中的應用效果，達到提升單位價值創造力的目標。
1.關于管理會計基本指引
2016年，財政部印發《管理會計基本指引》將管理會計普遍規律上升到標準，對管理會計的基本原則、基本目標、基本要素等內容進行了總結、提煉，為單位全面準確理解管理會計、科學系統應用管理會計提供了基本框架和方向，有利于加強單位管理會計工作。同時，《管理會計基本指引》構建了管理會計概念框架，回答了會計理論界關心的管理會計目標、原則、要素等基本理論問題，統一了各方認識，協調了各方意見，為引導會計理論界加強管理會計理論研究，建設中國特色管理會計理論體系提供了有力制度保障。
2.關于管理會計應用指引
按照管理會計應用領域將應用指引劃分為戰略管理、預算管理、營運管理、成本管理、投融資決策管理、績效管理、風險管理和其他等應用領域，每一應用領域下再按照具體工具方法排序，即包含若干項工具方法指引。
3.關于管理會計案例庫
案例庫的建設堅持典型性和廣泛性相結合的原則，在統一框架結構、基本要素、質量特征等案例標準，形成案例規范格式文本的基礎上，分不同性質、不同行業、不同規模等情況，逐步提??若干管理會計案例，并不斷予以豐富和完善。同時，既提煉總結管理會計整體應用案例，也針對管理會計的某些領域和應用指引中的相關工具方法提煉專項應用方案。
全面推進管理會計體系建設，尤其是以深入實施管理會計指引體系為抓手，積極指導企業和行政事業單位會計工作從記錄價值向創造價值拓展，是順序會計科學發展的必然選擇。
二、管理會計體系應用
1.在應用環節上
管理會計貫穿于規劃、決策、控制、評價等各個管理環節，融合業務活動的全過程，形成完整的循環，貫穿于單位管理水平提升的始終。在規劃、決策環節，管理會計在業務活動開始就介入其中，進行信息搜集、整理、加工、通過做好相關信息支持，參與戰略規劃似定，從支持其定位、目標設定、實施方案選擇等方面，為單位合理制定戰略規劃提供支撐，并融合財務和業務等活動，及時充分提供和利用相關信息，支持單位各層根據戰略規劃做出決策。
在控制環節，管理會計可以通過設定定量定性標準，強化分析、溝通、協調、反饋等控制機制，支持和引導單位持續高質高效地實施單位戰略規則。
在評價環節，管理會計可以基于管理會計信息等，合理設計評價體系評價單位戰略規劃實施情況，并以此為基礎進行考核，完善激勵機制；同時，對管理會計活動進行評估和完善，以持續改進管理會計應用。
2.在應用領域上
管理會計強調財務與業務活動融合，涉及戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等各領域，輻射單位管理活動的方方面面，推動單位價值創造能力的全面提升。
在戰略管理領域，管理會計可以通過應用戰略地圖、價值鏈管理等工具方法，從戰略分析、制定、實施、評價和調整等環節，指導單位加強戰略管理的科學性和有效性，促進單位實現戰略目標。
在預算管理領域，管理會計可以通過應用滾動預算管理、零基預算管理、彈性預算管理、作業預算管理、全面預算管理等工具方法，促進單位提高預算編制、執行、控制、分析、報告、考核的水平，促進單位加強預算管理，提高資源配置的合理性和有效性。
在成本管理領域，管理會計可以通過應用目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業成本管理、生命周期成本管理等工具方法，促進單位優化成本結構，削減無效成本，拓展成本控制和分析維度，提高成本控制和分析精度，提高成本管理水平。
在營運管理領域，管理會計可以通過應用本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理等工具方法，強化營運控制，提高營運效率和質量，優化單位營運管理。
在投融資管理領域，管理會計可以通過應用貼現現金流法、項目管理、資本成本分析等工具方法，降低投融資風險，健全投融資決策機制，優化融資結構，提高投資效益。
一、戰略管理會計的內涵及主要特征
“戰略管理”概念自從70年代末首次被提出以來，已成為理論界與實務界研究的熱點。對戰略管理的推崇引起了管理觀念模式的深刻變革，作為管理決策支持系統的管理會計也逐步向戰略管理會計方向發展。盡管英國管理學家Simmonds在1981年就提出“戰略管理會計”，但戰略管理會計還處于摸索階段，對其內涵的理解也還有分歧。Simmonds將戰略管理會計描述為“提供并分析有關企業和其競爭者的管理會計數據以發展和監督企業戰略”，強調注重外部環境以及企業相對競爭者的位置和趨勢，包括成本、價格、市場份額等，以實現戰略目標；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究報告中將戰略管理會計解釋為“提供并分析有關公司產品市場和競爭者成本及成本結構的財務信息，監控一定期間內企業及其競爭對手的戰略”；而CIMA的正式術語將戰略管理會計定義為“這樣的一種管理會計形式，它不僅重視內部產生的信息，還重視非財務信息和與外部相關的信息”；Clarke將戰略管理會計的主要因素歸結為“從戰略角度提供有關公司市場和競爭者信息，同時也強調內部信息”。盡管對戰略管理會計的定義多種多樣，但它們有一個共同特征就是都涉及到戰略管理會計的一些基本要素，體現了戰略管理會計的一些基本特征。
其一，戰略管理會計重視外部環境，重視市場，將管理會計視角從企業內部擴展到外部環境。從價值鏈角度來講，成本動因可能影響價值鏈各個環節，包括公司外部環節。也就是說，對于某個因素的變化，由傳統管理角度即公司內部角度往往并不能看出它的好處，但它可能在價值鏈的前端或后端創造價值。戰略管理會計是“面向市場”甚至是“市場驅動”的會計，因為市場是企業創造利潤、與對手面對面競爭的場所，戰略管理會計將管理會計視野拓展，以有助于直接面對新的市場挑戰。在此思想下，必然涉及到有關市場的三個基本要素：競爭者、顧客和產品。戰略管理會計要盡量獲取有關這三方面的信息，包括財務信息（如成本、價格等）和非財務信息（如產品青睞度或品牌忠誠度等），這些信息與企業內部收集的信息一樣，都是為了獲取持續的競爭優勢。
其二，戰略管理會計注重整體性。戰略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環過程，要從整體上把握其過程，既要合理制定戰略目標，又要求企業管理的各個環節密切合作，以保證目標實現。企業管理是由不同部門完成的，必須以企業管理的整體目標為最高目標，協調各部門運作，減少內部職能失調。相應地，戰略管理會計應從整體上分析和評價企業的戰略管理活動。
其三，戰略管理會計體現了動態性、應變性以及方法的靈活性。任何戰略決策都不是一成不變的，而要根據企業內外部環境的變化及時進行相應調整，以保持企業戰略決策與環境相適應。為了適應這種需要，戰略管理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯系競爭對手進行“相對成本動態分析”、“顧客盈利性動態分析”和“產品盈利性動態分析”，而且采取了一些新方法，如產品生命周期法、經驗曲線和價值鏈分析等。
二、傳統管理會計與戰略管理會計之間的差異
（一）從管理會計研究對象的范圍上看，傳統管理會計是內向型的財務信息系統，而戰略管理會計是外向型的綜合信息系統。
一、研究管理會計理論結構的意義
1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結構，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰略意義。
2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統認識有關，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結構進行系統研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。
3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結構，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結構缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。
4.有助于對管理會計理論各要素作出科學界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統地研究管理會計的理論結構，從內涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地應用，同時也促進管理會計理論的發展。
二、管理會計理論結構的要素
管理會計理論結構的要素是指構成管理會計理論的必要因素。其內容有哪些，說法并不統一。第一種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計理論和方法的基礎，2.管理會計的本質，3.管理會計的目標，4.管理會計的對象，5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現金流量等，6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《中國管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎、管理會計對象理論。2.基礎理論層次，具體指管理會計原則理論。3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計的目標。2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統、規劃、反饋和成本性態。3、管理會計原則。4.管理會計技術。（注：陳今池編著《西方現代會計理論》，中國財政經濟出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）
筆者認為管理會計理論結構的要素要能體現以下基本思想：第一，要有時代特色。管理會計自產生到現在不過一百年左右的時間，但它的內容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內能容納下其發展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統論的觀點與方法，對各要素按照其內在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的企業管理語言，因此其理論結構的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。
基于以上認識，我認為管理會計理論結構的要素有以下一些內容：1.管理會計的本質，即管理會計概念，2.管理會計對象，3.管理會計職能，4.管理會計目標，5.管理會計任務，6.管理會計環境，7.管理會計假設，8.管理會計原則，9.管理會計道德，10.管理會計哲學，11.管理會計文化，12.管理會計程序，13.管理會計方法，14.管理會計行為。
1—5項我稱之為基本的管理會計理論要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。
6—9項我稱之為規范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環境下、一定的假設條件下、一定的規范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與發展。
10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計哲學的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的影響。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計方法是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現。
構造管理會計理論結構要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質出發，才能把其它管理會計理論結構要素有機地統一起來，從而構造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能真正將管理會計與其它管理活動區分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質作為自己研究的根本任務，管理會計理論結構中的其它要素難以起到這一統率作用。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能知道管理會計的性能和發展方向，對管理會計本質認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發展及整個管理會計理論體系的構造產生決定性的影響。
美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結構時，首先從會計的本質開始。（注：利特爾頓著《會計理論結構》，中國商業出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結構，也應從管理會計的本質作為邏輯起點。
管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質。這一點必須明確，在構建管理會計理論結構時應擺正這一關系。
管理會計本質是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質、面貌和發展的最基本的特點，是決定管理會計發展的那種基本規定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經營管理信息為主的會計信息系統，它是現代會計的新發展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場經濟越發展，管理會計越重要；科技水平越高，管理會計越成熟；經營管理越復雜，管理會計的內容越豐富。
三、管理會計理論結構要素的定性描述
1.管理會計本質（概念）。管理會計以現代經營管理學為理論基礎，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經濟信息，采用各種有效的方法和措施，產生出許多新的管理會計信息，為企業經營管理服務，并直接參與經營管理。
2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業經營管理人員提供經營管理所需的管理會計信息，協助企業經營管理人員經營管理好企業的生產經營活動。
3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內在功能，即它能發揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發展。我認為目前管理會計職能主要是預測經濟前景，參與經濟決策，規劃經濟活動，控制經濟過程，分析經濟效益，考核經濟責任，反饋經濟信息，參與協調組織等。
4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質的能動體現。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業經營管理確實能有所貢獻。
5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現，對于管理會計職能的發揮都會產生一定的影響。管理會計任務應結合企業實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。
6.管理會計環境。管理會計環境是指對企業管理會計活動及其發展產生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的社會環境。它主要受社會經濟、政治制度、社會經濟發展水平、社會科技發展水平、企業經營管理水平、企業領導者及員工的素質、管理會計人員自身的素質、以及企業管理會計制度的完備情況的影響。
7.管理會計假設。管理會計假設是市場經濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續經營、會計期間、責任主體、相關范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、方法靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。
8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎上來描述其各項原則。
9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規范，它體現著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是歷史的，又是現實的，它具有豐富的內容，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協調好管理會計工作中人與人之間，人與企業之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關系，求得一個最佳的平衡。
10.管理會計哲學。管理會計哲學是從管理會計學自身發展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高理論層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。
11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經濟、政治、文化等環境的影響下，通過企業管理會計人員的長期培養和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創造出來的物質成果和精神成果表現形態的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產生長期的潛移默化的作用。
12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟。可以分為總體的管理會計程序和具體的管理會計程序。總體的管理會計程序即管理會計循環，它與企業的經營管理循環相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內容不同而有很大差異，要結合企業具體實際加以確定。
關鍵詞：國有企業；管理會計；能力
國有企業作為我國國民經濟的主要組成部分，對于落實新發展理念、實施“走出去”戰略、“一帶一路”建設等重大戰略內容起著舉足輕重的作用。為確保我國經濟的穩定發展、促進企業工作效率的提升以及加強經濟活力，國有企業的改革勢在必行。自黨十會議后，針對國有企業的改革步步推進，中央先后了針對國企放管結合、績效衡量、管理層間權責分明及避免國有資產流失的一系列政策。通過這些措施試圖使得國有企業真正成為決定市場方向的主導者，發揮國有企業的固有優勢，占據市場競爭領導地位。因此，為實現國有企業更好的發展，增強國有企業管理會計本領，完善國有企業制度系統顯得尤為重要。
一、對國有企業管理會計能力的基本認識
目前，各行各業對企業能力建設的增強和行為主體能力的加強達成基本一致的認識。針對管理會計行業的能力構建逐漸被關注并提上日程，另一方面，出臺的加強管理會計能力的一系列政策，從增強管理會計工作人員素質方面建構國企管理會計能力，但是在組織方面尤其是實施管理會計實踐的企業方面并沒有加以研究和探索，更甚的是，對國有企業管理會計能力沒有完整系統的認識。1.國有企業管理會計能力的內涵能力是個人進行自主活動成功與否的重要原因，是個人在完成某種任務或目的時體現出來的素質。在能力涵義的基礎之上，管理會計能力是聚焦的具體行為，是個體在行使管理會計權責時必須具有的基本要素。就國有企業管理會計能力來說，主要體現在國有企業內部的有關行為主體以管理會計有關工作權責為依據，選擇科學合理的方案，以達成國有企業制定的計劃。2.國有企業管理會計能力的形式《全球管理會計原則》提出了“通過溝通提供有影響力的建議，提供相關性的信息，分析對價值的影響，履行受托責任、建立相互信任”四項管理會計基本準則。在這準則基礎上結合我國國有企業的實際狀況，我國國有企業管理會計能力可以總結為以下四類：第一，價值創造能力。當前階段以及以后長時間，國有企業都將遭遇混合所有制改革、國有資本改革等全面深化改革措施和“走出去”戰略的經營環境。因此，盡可能避免國有資產主觀和客觀上的損失，體現國有企業價值創造和保值成為重中之重。進行管理會計活動的行為主體在從事國企價值創造和保值增值的過程中，應該利用自身已經擁有的國有企業信息資源的優勢，服務于增強國有企業價值。第二，相關信息提供能力。無論是在國內市場還是在國外市場上，競爭非常激烈，在這種條件下，信息的收集和利用有著戰略性意義，決定著企業決策的合理性。管理會計以為國有企業提供發展的有關消息，為企業規劃發展計劃及提供有關服務使得管理會計能力得以實現。因此，與管理會計相關的行為主體應該通過做決策的人可以收集、信賴以及理解的方法，為其提供有關企業過去、現在和未來預測的信息以及財務與非財務信息。第三，風險管控能力。風險是使得國有企業遠離當前的正常經營而遇到可能使國有企業價值縮水，國企經營渠道減少，毀壞國有企業發展成果的不安全因素。從事管理會計有關的工作人員旨在揭開以風險管理為基礎的內部控制體系的風險隱患的面紗，通過采取針對性措施包括風險預警、風險應對、風險報告，和審計、稅務、資金管理等方式方法來規范操作步驟，從而把風險控制在合理的范圍內。第四，統籌協調能力。相較于過去，現在的管理會計發生企業信息鏈從企業經營尾端轉變到滲透到企業經營的全過程，與企業業務體系相融合。在此基礎上，與管理會計有關的從業人員需要能夠與企業各主體進行有洞察有影響的交流溝通。基于管理會計對象的財務知識水平，傳遞有關信息時以其便于理解的方式，力求對象能夠理解。
二、我國國有企業管理會計能力的現狀
1.觀念認識上的誤區人們對管理會計存在錯誤認知，主要有以下幾種狀況：首先，管理會計主要作用是對企業內部管理工作人員傳送信息，屬于企業的內部活動，而不是企業對管理會計加以指導和指示。但在另一方面，財務會計主要功能是傳送信息到外部信息使用者；其次，管理會計和財務會計是零和博弈的關系，壓制對方的發展才能壯大自身。兩位管理會計大師約翰遜和卡普蘭指出，當今對管理會計的分析和改善是以讓管理會計能科學有效服務于企業發展，增加企業核心競爭力和價值創造力為目標，而不是增加財務會計與管理會計的差異。最后，成本管理師管理會計的主要內容，業績評價與激勵制度等，涉及到企業的銷、人財物、技術、市場等所有方面引起的關注度不夠。2.理論指導上的偏差從國內外近年來的指導管理會計發展的相關文件來看，管理會計能力僅僅認為是管理會計師或管理會計人員的能力。由此推斷，人們對管理會計能力形成的整體認識水平肯定存在極大誤差。事實上管理會計具有系統工程建設的性質，每一步計劃的開展都需要目的和計劃支持，因而管理會計組織管理能力最先體現，而后是展現個人組織管理能力。3.實踐路徑上的偏向現代會計兩個并駕齊驅的板塊內容分別是管理會計和財務會計。但是以往，在實際應用中更偏向財務會計，出現了以財務會計核算為核心的傳統企業會計，使得了管理會計出現邊緣化的狀況。但伴隨會計現代化的發展和完備，管理會計在各個國家得到改善和提高，許多企業也逐漸意識到管理會計的重要性，但存在不足的是尚未建立體現管理會計能力的基礎設備和條件。
三、結束語
當今，在我國國有企業中管理會計的發展正處于上升轉變的重要時刻，各種因素包括內部因素和外部環境都可能對其產生重大影響，所以在國有企業中發揮管理會計能力，必須總結并借鑒歷史已有的經驗教訓急，并在此基礎上，形成真正具有我國企業特色的管理會計理論和方法體系。
參考文獻
[1]李紅杰.管理會計在現代企業運營中的應用研究[J].中國商論，2012，（8）：109-110.
關鍵詞：戰略管理會計；財務管理；競爭。
戰略管理會計是以取得整體競爭優勢為主要目標，以分析研究企業、顧客和競爭對手所組成的“戰略三角”為核心，揭示企業在整個行業中的地位及其發展前景，建立預警分析系統，提供全面的、多元化的信息。所以說，戰略管理會計實際上就是把現代管理會計與戰略管理融為一體的新興交叉學科。
1戰略管理會計的特征。
（1）戰略管理會計關注競爭對手的信息。
關注競爭對手的信息是戰略管理會計的重要特征之一。企業應當注重收集競爭者的相關信息，如價格、成本、規模，以及能夠決定市場份額等相關信息。
（2）戰略管理會計關注挖掘成本降低的機會。
戰略管理會計站在戰略高度，面對競爭對手，著眼全球，盡力營造企業的競爭優勢。
而企業的競爭優勢又是建立在相對成本對比的基礎之上。相同條件下，誰擁有了成本優勢，誰就擁有了競爭優勢，從而使企業在競爭中立于不敗之地。
（3）戰略管理會計能提供更全面的會計信息。
戰略管理會計提供了包括非財務信息在內的更為全面的會計信息資料。戰略管理會計是外向型的綜合信息系統，將視角更多地投向影響企業的外部環境。它圍繞“本企業、顧客和競爭對手”這三個有關市場的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個方面的信息，使企業管理者能夠了解其相對成本，掌握全局，知己知彼，采用相應的措施，通過占優勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業保持長久的相對競爭優勢。
（4）戰略管理會計運用新的業績評價方法。
傳統管理會計忽略了相對競爭地位在企業獲得投資報酬方面的作用。實際上，企業相對競爭地位是企業持續穩定盈利的重要因素。
而戰略管理會計把戰略思想貫穿于整個業績評價中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統投資指標。
（5）戰略管理會計更注重企業的整體性和長久發展。
戰略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環過程，要從整體上把握其過程，以保證目標的實現。企業管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協調運作，減少內部職能的失調和損耗。戰略管理會計是從整體上分析和評價企業的戰略管理活動的。
企業應立足長遠目標，不斷擴大市場份額，從長遠利益來分析、評價企業的資本投資。
戰略管理會計的宗旨是為了取得長期持久的競爭優勢，使企業能夠長期生存和發展。
2戰略管理會計的主要內容。
（1）制定戰略目標。
戰略管理會計應立足于企業的長遠發展，權衡風險與報酬之間的關系，將企業價值最大化作為其最終目標。
戰略管理會計的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。公司戰略目標主要是確定經營方向和業務范圍方面的目標；競爭戰略目標主要是研究產品和服務在市場競爭上的目標問題；職能戰略目標所要確定的是在實施競爭戰略目標過程中，公司各個職能部門應發揮什么作用，達到什么目標。
（2）實施戰略成本管理。
成本管理是傳統管理會計和戰略管理會計共同關注的焦點。戰略成本管理主要從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。
（3）經營投資戰略決策。
戰略管理會計是為企業戰略管理提供各種相關、可靠的信息。因此，它在提供與經營投資決策有關的信息過程中，以戰略的眼光提供全局性的、長遠的與決策相關的有用信息，為經營投資戰略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰略人力資源。
戰略管理會計更要以人為本。人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的一項重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及年度的員工績效評價等。它通過一定的方法和技能來激勵員工，以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法確認和計量人力資源的價值和成本，進行人力資源投資分析。
（5）降低戰略風險。
由于戰略管理會計著重研究全局、長遠的戰略性問題。因此，它必須經常考慮風險因素。
它通過在經營與投資管理過程中采用一定的方法，如投資組合、資產重組、并購與聯營等來分散或減少風險。
（6）評價戰略業績。
所謂戰略業績評價，就是在企業戰略目標和戰略的指導下，以促進戰略的實施和戰略目標的實現為目的。戰略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業績，將業績評價指標與戰略管理相結合，根據不同的戰略，確定不同的業績評價指標。戰略業績評價不僅能改變原有管理會計的只重“結果”，不重“過程”，而且將業績評價由財務指標系統擴展到了非財務指標系統。非財務性業績評價內容一般包括：質量評價、交貨效率評價、企業應變與創新能力評價、雇員評價、產品市場占有份額評價、機器運轉情況評價等等。
3戰略管理會計的操作運用。
（1）作業成本計算法。
作業成本計算法（簡稱ABC），是根據生產消耗作業、作業消耗資源等觀念，把企業的整個經營活動劃分為不同的作業，不同的作業活動會產生不同的作業成本動因。企業依據資源耗費的因果關系進行成本分析，同時對所有產品相關聯作業的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”等。通過這些措施和方法，使企業能夠持久地生存和發展。
（2）價值鏈分析。
價值鏈分析是以價值鏈作為分析工具，確定企業的價值鏈，明確價值活動之間的關系，找出價值的關鍵環節，并通過價值鏈的重構，提高效率和降低成本，增強企業的競爭力。價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈兩種。橫向價值鏈的內容包括：一般管理、人力資源管理、技術發展、采購、內勤、經營、外勤、營銷和服務等。縱向價值鏈是將整個行業的價值活動分解成一系列相關的戰略活動。價值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業內部價值鏈各環節之間的關系，可以優化企業經營過程。其次，通過將企業價值鏈和供應商，以及顧客連接在一起分析，可以改進企業的產品生產、技術運用和生產方式等。再次，通過將企業價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析，可以找出企業和競爭對手在各價值鏈環節上成本和價值的差異，為企業改進和創新提供指導。
（3）競爭對手分析。
合而產生的戰略管理會計，具有鮮明的特征和獨特的內容方法，更能適應現
代企業的需要，促進企業取得和保持長久的戰略優勢。
[關鍵詞]戰略管理 管理會計 信息
一、戰略管理會計的內涵
隨著戰略管理理論的發展和完善，著名管理學家simmonds于1981年首次提
出了“戰略管理會計”一詞，他將“戰略管理會計”定義為：“對企業及
其競爭對手的管理會計數據進行搜集和分析，由此來發展和控制企業戰略
的會計。”隨后，許多西方學者也紛紛開始了對戰略管理會計理論的研究
，并從不同視角給出了戰略管理會計的定義。shank將戰略成本管理定義為
“成本信息直接針對戰略管理循環的四個階段之一或之幾的管理化應用”。
bromwich和bhimani將其定義為“它收集并分析企業產品在市場和競爭對手方
面的成本以及成本結構的信息，并在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略”
。wilson則主要強調戰略管理會計的外部性和前瞻性，將戰略管理會計定義
為“明確強調戰略問題及相關重點的一種管理會計方法”。
我們認為戰略管理會計是以取得整體競爭優勢為主要目標，以戰略觀念審視
企業外部和內部信息，強調財務與非財務信息、為企業戰略及企業戰術的制
訂、執行和考評提供咨詢，揭示企業在行業中的地位和發展前景，而形成的
管理會計與戰略管理融和的交叉科學。
二、戰略管理會計特征
盡管學者們從不同的角度出發，對戰略管理會計的定義多種多樣，但它們都
涉及到戰略管理會計的—些基本要素，體現了戰略管理會計的一些基本特征。
（一）戰略管理會計重視企業與外部環境的關系，具有開放性的特征。戰略
管理會計將視角更多地投向影響企業的外部環境，圍繞本企業、顧客和競爭
對手形成的“戰略三角”，收集、整理、比較、分析競爭對手有戰略相關性
的信息，這種不僅表現為管理會計信息收集與加工涉及面的擴大及控制視角
的擴展，如戰略決策分析要考慮到顧客需求和競爭者信息，成本控制要擴展
到產品的整個生命周期，而且在標準制定、業績評價中也要考慮到同行業的
平均或先進水平等等。
（二）戰略管理會計將視角擴大到整體，具有結果控制與過程控制相結合的
特征和動態系統的特征。戰略管理會計從確定戰略目標、制定和實施戰略計
劃，一直到戰略管理業績的監控與考評等所有環節（步驟），始終都是以形
成企業的整體競爭優勢的獲取和保持為目標，并從企業管理的各個環節和各
個方面來保證其最終實現。這就要求管理會計的控制不能僅僅停留于對結果
的分析，而且要通過過程的控制將企業生產經營的各個環節都和企業整體目
標相聯系，以過程的控制實現對結果的影響和保證目標的實現。
（三）戰略管理會計收集、處理和應用信息的多樣化，處理過程的科學性和藝
術性。戰略管理會計收集、處理和應用的信息是與戰略具有相關性的信息，是以
外向型為主體的多樣化信息。這種類型的信息，可從企業外部多種渠道獲得，如
公開的財務報告、競爭對手廣告、行業分析報告、貿易金融報道等等。企業的管
理會計師在戰略決策方案的制定及其實施過程中，就必須破除原來簡單、陳舊的
決策模式，體現信息處理過程的科學性與藝術性的統一。
（四）戰略管理會計對企業效益的評價是全方位的綜合性效益，對經營成果
計算的重點從利潤計算向增值計算轉變。對企業效益的評價，應站以企業長
期的競爭力的保持為基本出發點，而不應拘泥于一時的得失。它是微觀效益
和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經濟效益和社會效益的有機統一體。
三、戰略管理會計的基本內容
戰略管理會計是圍繞著戰略管理而展開的現代管理會計的新領域。目前，該理
論仍處于發展初期，無論從基本內容還是從基本方法上，都尚未趨于成熟化、
規范化。我們認為，戰略管理會計應該包括以下基本內容。
（一）戰略目標的制定。
戰略管理會計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個層次。戰略管理會
計的最終目標應與企業的總目標具有一致性。企業價值最大化是戰略管理
會計的總目標，它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險
因素，有利于社會財富的穩定增長。企業的具體戰略目標則可以分為公司
戰略目標、競爭戰略目標和職能戰略目標三個層次。
（二）戰略成本管理
成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設
計、生產、銷售進行全方位監控的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來
研究成本的，從而找出降低成本的途徑。雖然對成本動因的細致劃分難以窮盡，
但從戰略高度看，戰略成本動因對成本的影響更大，這些成本動因對企業的成
本會產生持久的影響。因此，從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業
日后經營中可能出現的大量成本浪費問題。
（三）經營投資決策
戰略管理會計在經營決策方面摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的
量-本-利分析模式，采用長期量-本-利分析模式。長期量-本-利分析是以企業
的產品成本、收入與銷售量呈非線性關系，在固定成本變動及產銷量不平衡
等客觀條件下，來研究成本、業務量與利潤之間的關系。在長期投資決策方面，
戰略管理會計應突破傳統的長期投資決策模型的兩個假定：一是資本性投資集
中在建設期內，項目經營期間不再追加投資；二是流動資金在期初一次墊付，
期末一次收回，把資本性投資與流動資金在項目經營期間隨著產品銷量的變
化而變動的部分也考慮在內。
（四）人力資源管理
人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容
之一。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以
及員工績效評價。戰略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激
勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的
價值與成本，進行人力資源的投資分析。
（五）風險管理
企業的任何行為都帶有一定的風險。企業可能因此獲取超額利潤，也可能
招致巨額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。
風險增加到一定程度，就會威脅企業的生存。由于戰略管理會計著重研究全
局的、長期的戰略性問題，因此，它必須經常考慮風險因素。其對風險的管
理主要是在經營與投資管理中采用一定的方法．如投資組合、資產重組、并購
與聯營等方式分散風險。
四、戰略管理會計的基本方法
為使戰略管理會計理論在企業會計實踐中得到成功應用，戰略管理會計的方
法運用至關重要。戰略管理會計存在多種基本方法：
（一）作業成本法
作業成本法是一個以作業為基礎的信息加工系統，著眼于成本發生的原因即
成本動因．依據資源耗費的因果關系進行成本分析。這就克服了傳統成本計
算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業
成本系統中變成可控。
（二）競爭對手分析
當代競爭戰略是建立在與競爭對手對比基礎上的，無法準確地判斷競爭對手
就不能制定可行的競爭戰略。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競
爭對手的分析來考察企業的競爭地位，為企業的戰略決策提供信息。
（三）預警分析
預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，
提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，
使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在問題。
（四）綜合業績評價
處于市場競爭中的企業必然會受到其外部環境、內部條件和競爭態勢的強烈
影響。如何在激烈的競爭中獲得競爭優勢等是企業管理當局必須認真考慮的問
題。對此，傳統的業績財務計量方法和評價方法受到嚴峻挑戰，非財務計量指
標已成為企業綜合業績評價的重要內容。
參考文獻：
(一)建國初至21世紀初我國管理會計研究與應用演進的三個階段
1.第一階段：與計劃經濟體制和國營企業制度相適應的管理會計起步
在建國后的計劃經濟體制和國營企業制度時期，我國管理會計的理論研究與應用成果主要體現在：(1)班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合，降低成本，提高勞動生產率，取得顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責任會計，將廠部、車間、班組三級核算統一起來，解決了西方責任會計難以解決的問題。(2)經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”，它突破了單純財務評價指標的局限性，強調采用多元化指標評價企業的經營活動。實踐表明，將班組核算與經濟活動分析相結合，才能發現并解決當時管理會計面臨的根本問題。20世紀70年代初，大慶油田開展的內部結算是經濟活動分析成功應用的典范。“班組核算”和“經濟活動分析”成為當時我國企業管理會計的兩大法寶。(3)在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”，“與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來流行的“標桿管理”。此外，還有資金成本歸口分級管理、廠內銀行等等都具有鮮明特色。
2.第二階段：改革開放之后至20世紀末，與轉型市場經濟相適應的管理會計發展
1978年改革開放之后至20世紀末，我國企業經歷了利潤留成、盈虧包干、承包經營責任制、股份制改造和現代企業制度試點等改革。與之相適應，管理會計理論研究與實務應用開始將重點轉向市場和企業內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時。將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系。20世紀80年代末，與經濟責任制配套。許多企業實行了責任會計、廠內銀行，但該時期的管理會計研究與應用側重于企業內部，缺乏市場視角。20世紀90年代后，管理會計在我國企業的應用有所突破，由武鋼提出、邯鋼加以創新實行的“模擬市場，成本否決”成本管理制度是管理會計在我國企業成功應用、最具特色的典范。
3.第三階段：21世紀初與國際趨同和本土化發展相適應的管理會計創新
進入21世紀，西方國家盛行的作業成本法、成本企劃、平衡計分卡、經濟增加值、標桿管理、準時制等先進的管理會計方法開始在我國部分企業得到應用，一些方法的本土化改良研究也已廣泛開展。我國管理會計研究與應用進入了一個多內容、多視角、多學科的創新局面。
(二)新世紀以來我國管理會計研究與應用的現狀概述
筆者采用文獻研究法，對我國2000年來的管理會計研究進行較為系統的回顧和評價(為簡化起見，這里并未包括管理會計專著)，最終選擇了《會計研究》、《財會月刊》、《財會通訊》、《上海會計》以及《財務與會計》(財政部)等會計類核心期刊，其中包括2004年停刊的《四川會計》、《上海會計》、《廣西會計》等，一共找出360余篇有關管理會計的文章。由于區分理論研究文章和實務應用文章類別是比較困難的，其意義也不大，因此根據文章的主要內容進行分類，其主要概況如表1所示。
表1簡要描述了文章主要內容的分布，在總體趨勢上，管理會計研究的論文逐年增多，呈現出好的研究態勢。從內容結構上看，2000－2006年我國管理會計研究的重心主要集中在成本管理上，共115篇文章(31.9％)；其次為績效評價(21.4％)和基本理論研究(16.7％)；戰略管理(14.4％)和預算管理(15.6％)也快速增加并分別占有相當比重。各部分內容的主要研究情況概述如下：
1.基本理論研究
基本理論研究主要集中于對管理會計的理論框架及其要素構建、理論結構、管理會計系統職能設計、管理會計的環境等問題。其中，管理會計的理論框架探討最多，主要觀點大致可分為兩種：一種認為管理會計目標在管理會計理論與方法體系中處于最高層次，它決定管理會計的本質、對象、假設、原則與方法等；另一種認為管理會計應首先解決對象問題，否則其他問題就無法得到解釋。當確定了管理會計的對象之后，就會看到其與管理會計假設之間的相互作用，并進而對管理會計的目標等一系列理論產生影響。從基本理論觀點的主要分歧來看，解決好我國管理會計的導向問題可能是科學構建其理論框架的前提。
2.成本管理
成本管理的研究內容相當豐富，主要包括作業成本法、成本企劃、目標成本法、標準成本法以及傳統的制造成本法等等。在2003年以前主要側重于單一方法的規范研究，也有少數問卷調查、案例分析等實證研究；2004年以后則主要側重于多種成本管理方法的整合研究。成本管理方法的整合是發展趨勢，但目前就整合方法的原則、成本效益、有效性等問題缺少深入的研究。
3.績效評價
績效評價主要集中在對傳統績效評價體系的批判以及對經濟增加值、平衡計分卡、業績風險管理等方面。目前。對經濟增加值和平衡計分卡已由當初的引進介紹轉向實證研究與案例研究，但真正實現本土化還有待深入研究。一些企業將這些業績評價工具視為萬能藥方，可能會導致嚴重后果。
4.戰略管理
卡普蘭將波特等人創立的戰略管理視為管理會計的核心，國內的相關研究尚未從根本上對卡普蘭創立的戰略管理會計體系與方法有所創新。這是今后我國管理會計應該結合各企業自身情況大力研究的領域，是擴大管理會計社會影響力的重要杠桿。戰略成本管理是戰略管理的重點，除了傳統的“紅海”戰略外，優勢企業探索、實施“藍海”戰略管理是前景遠大的新領域。
5.預算管理
傳統的單一預算管理難以發揮更為有效的作用，由卡普蘭和庫珀倡導的作業基礎預算是該期間預算管理研究的熱點。作業基礎預算是基于作業分析而對組織預期作業的數量表達。反映完成戰略目標所需進行的各項工作及相應的各種財務、非財務資源需求，同時還反映為提高業績所做的各種改進。它通過預測計劃期生產、銷售產品或勞務的需求量，從而預測相應的作業需求量。在此基礎上，預測資源的需求量，并與企業目前的資源供應量進行比較，使資源配置更加可信、客觀。其最大優勢就是能夠達到企業資源的最有效配置。當然，由于作業成本法在我國企業中的采用率相當低，因此我國企業要真正推廣作業基礎預算管理尚需時日。
二、當前我國管理會計研究與應用的主要特色
(一)研究重點由國外引進介紹轉向本土化應用探索研究
改革開放后，通過我國管理會計對西方管理會計理論與方法的引進、消化和吸收工作，現已基本可與國際上管理會計的最新理論與方法保持同步。當前面臨的主要問題是如何在企業
中將作業成本法、平衡計分卡、經濟增加值等進行有效的推廣、應用，形成本土化的管理會計方法。
1.作業成本法的應用研究：
隨著我國一些先進的制造企業開始推廣使用作業成本法(ABC)，鐵路運輸、物流、教育、傳媒、航空、醫療、保險等行業或部門的企業也開始展開試點并取得了一些成功的經驗。ABC在企業的具體應用過程中，也開始超越單一的精確計算成本的職能，在生產決策、企業定價決策、企業內部轉移價格的制定、供應商的選擇與評價、客戶關系管理等方面發揮著管理的職能，開始了多方位的作業成本管理實踐探索。但目前我國ABC的應用存在以下幾個主要問題：多數企業缺乏ABC應用需要的良好的管理水平；缺乏信息化技術的支持；ABC的地位也未獲得制度保障；ABC與現行制造成本法的關系也尚待理清、協調。這些問題均需我國現代企業制度建設、企業研究開發技術的革新及國家施行相關正式規范等配套措施加以解決。
2.平衡計分卡的應用研究：
平衡計分卡(BSC)已在我國一些制造企業、商業銀行、媒介、高校等推廣應用，在企業的財務、顧客、業務、學習等方面開展全面的業績評價取得較好的效果，但目前對BSC的應用主要存在以下問題：(1)適用企業的類型認識不清。一些價值鏈不夠完整的企業、跨不同行業進行多元化經營的集團公司、跨地域的跨國公司等是否可以應用平衡計分卡尚需探索。(2)對BSC四個維度的因素關系有所忽視。尚未以此為基礎形成具有企業戰略指導意義的戰略地圖。(3)難以結合企業自身特征科學確定四個維度的權重。BSC的平衡關系是指不同性質指標設置的相對平衡，并不是指各項指標的權重都應相同。企業應該根據不同發展階段的戰略，對指標分別設計不同的權重；在發展過程中。通過權重調整，以局部的側重來實現整體的平衡，更好地體現通過BSC實現企業戰略的核心理念。
3.經濟增加值的應用研究：
自2001年以來，思騰思特管理咨詢中國公司已開始在我國推廣經濟增加值(EVA)這一企業績效評價方法，并與一些權威機構進行合作項目研究。南方基金管理公司開始應用EVA評價上市公司，并以此作為投資的參考；大鵬證券公司也在EVA理念的基礎上創建了一套名為“創值”的公司績效評價指標；五糧液公司、托普軟件開發公司等也開始嘗試性地應用EVA指標衡量企業業績。EVA在企業的績效評價、投資決策、財務預警、激勵機制等方面已有廣泛應用，但EVA在應用中也暴露出一些局限性：只能計算企業價值的相對增加，不能計算其絕對增加；企業的資本機會成本難以合理計量：EVA的值受企業規模大小的影響；僅能反映企業的財務業績而不能反映非財務業績。因此，從這幾個方面對EVA加以改進十分必要。
(二)研究視角從單一視角轉向多視角綜合研究
1.基于成本視角對管理會計的研究：
20世紀20年代，隨著泰羅的科學管理被引入到會計中來，管理會計才逐漸脫離財務會計成為獨立的學科。但是其目前發展的現狀是理論落后于實務，這主要表現在管理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導并可以應用于管理會計實踐的理論框架。無論是中國還是西方，管理會計研究都是偏重于方法研究，而不重視理論結構的研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。應從一個全新的視角——成本信息對管理會計的理論框架進行重建。管理會計理論框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基礎應用及成本信息的拓展應用四個維度構成，并以成本信息的生成維度為邏輯起點。
2.基于戰略視角對管理會計的研究：
從戰略的觀點看，傳統管理會計有三大缺點：觀念落后，缺少對以計算機集成制造系統為代表的高新技術發展的適應性；缺乏重視外部環境的戰略觀，未能發揮管理會計的預警功能；不能適應市場競爭的需要。在當今激烈的市場競爭中，衡量競爭優勢的指標不僅有成本、財務指標，還有大量的非財務指標。為了適應戰略管理的需要，一方面可將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，形成諸如適應戰略決策需要的戰略成本分析、產品生命周期成本分析、平衡財務與非財務績效表等方法。在此基礎上，逐漸形成戰略管理會計。戰略管理會計具有長期性、全局性、外延性、可提供更多的非財務信息、應用方法靈活多樣等特性。戰略管理會計的基本框架由其目標、內容、方法等構成。
3.基于業績管理視角對管理會計的研究：
現代企業的業績管理應在企業戰略管理理論的指導下。通過對組織宗旨、預期戰略的貫徹和組織業績的最優化，使員工行為與組織行為保持一致，實現或提高員工業績，從而使組織業績最大化。業績管理系統由業績管理的主體、客體、目標、原則、指標、標準、方法、報告等八個基本要素組成，分為業績規劃、業績控制、業績評價和激勵、業績管理信息四個子系統。所以，只有在分析系統構成基本要素及其之間的邏輯關系和設計四個子系統運行程序的基礎上，才能設計出具有可操作性的企業業績管理運行模式。明晰業績管理系統內部的邏輯關系、科學設計業績管理的運行模式是企業業績管理運行模式設計應重點解決的兩個問題。
4.基于生態視角對管理會計的研究：
日趨增多的生態環境事故要求不能再把單純追求經濟增長作為企業發展的唯一目標，而應以可持續發展為目標。因此，企業必須追求考慮眾多利益相關者，包括環境、經濟和社會三個方面綜合效益最優化的可持續經營目標，以對生態環境和社會造成較少影響的代價創造較大的經濟價值。為實現此目標，管理會計必須基于生態視角做出改進和創新，以適應經營目標轉變后企業管理決策的信息需求。成本會計是管理會計的一個重要組成部分。為適應可持續經營目標的要求，管理會計首先應對成本會計進行改進，建立生態成本管理會計，對環境成本進行計量與分配，并將相關環境成本的信息用于經營決策中。為了克服傳統成本會計系統的不足，必須對環境成本管理會計方法進行改進與創新，例如對外部生態環境成本進行確認和計量，實施生命周期成本管理、環境質量成本管理等。
5.基于宏觀視角對管理會計的研究：
宏觀會計是服務于宏觀經濟管理的一種新型會計體系，它是會計向宏觀經濟領域的滲透和延伸，是當前會計改革與發展的一種趨勢。國內外對這一領域的研究成果不多，除閻達五教授的社會會計和余緒纓教授的宏觀管理會計分別從財務會計和管理會計的角度展開對宏觀會計的研究之外，多數研究都是從統計的角度探索國民經濟核算體系，包括國際通用的國民賬戶體系(SNA)和前蘇聯執行的物質產品平衡表體系(MPS)，這種結構體系較能體現宏觀會計的一般特征。但還不是完全意義上的宏觀會計。筆者主張從成本管理會計的角度，將其理論和方法應用于宏觀經濟管理，構建以成本管理會計為基本特征的宏觀成本管理會計模式。這種模式針對動態變化的宏觀經濟情形，可在更大的空間、更寬的領域(包括宏觀投資領域、環境資源領域、產業結構和生產力布局領域等)靈活選擇適應宏觀經濟運行的多種技術、方法和程序，提供貨幣性和非貨幣性的、定量與定性的、綜合與分析的、反映追溯性和前瞻性的多角度、多層次、多方位的宏觀決策有用信息，達到會計宏觀運行的理想狀態和效果。
6.基于實證視角對管理會計的研究：
在西方現代管理會計研究中，實證管理會計研究方法發揮著重要的作用。以卡普蘭和庫珀教授為代表的一些管理會計學家通過大量的實證(實驗)研究，創建并完善了“作業成本法”和“作業管理”理論與方法；隨后，卡普蘭和諾頓又通過大量的實證研究，以豐富的實踐經驗為基礎，創建了“綜合業績評價體系”。這些新的理念和方法為現代管理會計實證研究的發展注入了新的活力。我國許多專家已認識到傳統管理會計研究中存在的主要問題，主張切實有效地開展管理會計的典型案例研究，并積極投身于實證管理會計研究中，已取得豐富的成果，但總體上還處于初級探索階段。目前，國內的管理會計實證研究還存在以下主要問題：借鑒國外類似研究方法的較多；多采用個案研究和問卷調查方式，而難以進入企業進行實地調查；問卷回收率低且其可信度也難以保證；研究方法大多是參考國外已有的數學模型，采集國內數據進行分析得出結論，其本土化不足，解釋力大受影響。因此，如何恰當地移植和借鑒國外實證管理會計研究方法，實現其在我國的本土化應用，已成為我國實證管理會計研究的新課題。
(三)研究方法從單一學科轉向多學科交融研究
隨著各學科的交融發展，就會計研究會計的傳統單一學科研究方法已不能適應理論研究與現實應用的需求。倡導跨學科研究已成為當前管理會計研究的重要特點。其中，經濟學與管理學是兩個需要跨越的相當重要的領域。
1.跨越經濟學的研究：
(1)交易成本與管理會計。制度經濟學范疇中的交易成本經濟學可從更微觀的層面研究企業，將企業視為一種治理結構，關注組織的內部結構與控制機制。其基本思路是通過把市場和層級建立在相同的行為假設基礎上，建立一種比較制度理論，并強調不同的治理結構對應著不同的資源配置機制。交易成本經濟學認為管理會計和其他控制工具一樣，是組織控制的一部分，應被納入管理控制范式的研究議題之中，交易成本經濟學與管理會計之間具有較好的內在一致性，能為管理會計研究中的建模提供更好的分析框架。在交易成本經濟學中，企業不但可以利用外部資源，而且還可以通過改變企業邊界解決戰略與經營決策中的問題。在戰略性決策層面，戰略成本與戰略管理會計研究的一些典型問題。如價值鏈分析、競爭對手與競爭優勢分析、客戶盈利性分析、流程的再造與優化等都可以借助交易成本經濟學中的企業縱向一體化理論進行更好的解釋。
(2)現代契約理論與管理會計。傳統管理會計研究所使用的企業觀念主要是新古典經濟學的企業理論觀。現代企業契約理論超越了新古典經濟學范式過強的基本假設，提出了更加貼近客觀實際的“有限理性”、“交易成本為正”和“信息不對稱”假設，從而使理論更具有解釋力。現代企業契約理論把企業視作一系列有限理性的經濟人契約的聯結。企業契約的功能規定要求每個人必須首先為企業貢獻其擁有的資本、管理技能、現金、勞動力、技術及信息等資源，其次才能擁有從企業索取預期利益的權利；而責任規定確認了各個人所付出和獲得的資源形式、數量、使用原則與時效性等。這一性質為我們理解企業組織內部的治理機制及其與管理會計，特別是責任會計的關系提供了新的視角。從企業戰略的角度看，企業所擁有的資源就是這些契約，其內部治理機制是為實現企業戰略目標而對各種契約結構與內容做出的安排；管理會計系統則是通過預算編制與分解過程，將企業戰略目標所界定的各種契約的功能與責任規定具體化的過程。其責任會計則是把這些功能與責任進一步分解為特定人的可執行契約，形成履約機制，并通過業績評價與獎懲手段，對履約績效做出判斷。
(3)速度經濟與管理會計。在傳統產品經濟條件下，管理會計理論暴露出越來越多的問題，主要體現在：忽視了組織中各種資源重要性的差異；忽視了系統的時間價值；割裂了價值鏈中各組成單元之間的依賴性。因此，構建適應速度經濟的管理會計模式已成為現實的需要和發展的必然。速度經濟價值的根本所在是時間的有限性和不可逆性，人們愿意為節省時間付出更高的價格，速度經濟對與之相適應的管理會計提出如下三點要求：注重關鍵資源的管理；強調時間管理的重要性；體現整體觀。以制約環節為基準設定生產計劃，從而使企業達到持續改善目標的管理思想。以制約理論為基礎構建適應速度經濟的管理會計模式可能是一個必然趨勢，該模式主要應強調識別系統的制約、充分利用制約并努力提高制約資源的產能、以制約環節為基準設定生產計劃三個重要方面。
2.跨越管理學的研究：
(1)價值管理與管理會計。在新的經濟環境里。傳統的價值鏈將向價值流轉化，成為管理會計的重要研究對象。而隨著網絡技術的進步及眾多虛擬化價值投資領域的出現，客觀上要求價值鏈、虛擬價值鏈和價值流進行綜合集成，形成網絡價值流，該價值流對于企業成功實施戰略管理具有重要意義。基于網絡價值流，將企業網絡信息系統、網絡價值流系統與戰略管理會計系統集成，構建一個未來戰略管理會計系統。其構成比原來戰略管理會計系統更加復雜。需要將企業的環境、信息技術應用、網絡價值流與戰略管理融合成一個集成化系統。
(2)公司治理與管理會計。僅依賴財務會計系統是不能夠發揮會計信息在公司治理中應有作用的，這是由于財務會計信息的披露受到下列因素的限制：信息披露的范圍、數量和質量必須遵循一定的會計標準；財務會計報告的內容以財務信息為主；商業秘密的限制等等。因此，財務報告所承載的信息量是有限的，利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的信息。實證研究結果也支持這一判斷。企業未來機會與風險、財務預測、人力資源、管理部門對會計信息的分析等信息均屬于管理會計的范疇，但在現行財務報告中缺乏有效的披露。這樣，要提供滿足公司治理目標的信息，在很大程度上要依靠管理會計系統，管理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。因此，為實現管理會計的公司治理功能，拓展現有管理會計的理論與方法已十分必要。
三、研究的未來走向
未來走向的基本思路是突破傳統管理會計的束縛，擴大研究領域和研究對象，改革研究方法，提高研究的廣泛社會影響。未來研究的走向可能會向以下幾方面推進：
(一)構建廣義管理會計體系
廣義管理會計是涉及跨學科、跨層次、跨領域的一種新的管理會計理論體系。它從結構上突破了傳統管理會計理論體系的束縛，在空間和時間的坐標上呈現不斷延伸的發展趨勢，如在空間上涉及經濟、生態、社會三大維度若干子領域，在時間上涉及過去、現在、未來管理會計動態研究，呈現出跨學科、跨層次、跨領域等特征。隨著知識經濟時代的到來。管理會計理論的發展還將繼續呈現廣義化的擴展趨勢。面對管理會計如此龐大的結構，如何從廣義的角度探討現代管理會計理論結構的研究框架，是當前研究的重要課題。此種研究對管理會計理論的建設和發展無疑具有重要的理論意義和現實意義。
(二)突出整合研究
在管理會計中，單一的作業成本法、成本企劃(目標成本法)、邊際彈性成本法、全面預算管理、企業戰略分析、企業資源計劃等管理方法在具有自身優點的同時也存在著缺陷，因此將這些方法進行整合是十分必要的。更為重要的一點是，這種整合可能是以作業成本法為基礎進行才是可行的。整合現代管理會計體系應堅持以下主要原則：相關性原則、適應性原則、責權利效相結合原則、戰略原則、靈活性原則、成本效益原則和易于理解原則。在具體的整合方法上，可以采用作業企劃管理、作業預算管理、作業戰略管理、作業彈性管理等豐富多彩的方法。
關鍵詞：成本；管理會計框架；重建
從上個世紀開始，各個企業中逐漸開始構建會計管理框架，并隨著各個地區之間經濟交流與合作的不斷增加，逐漸得到了廣泛的運用和推廣。但是在近幾年來，隨著社會經濟的快速發展，管理會計的發展卻并不是十分的明顯，在方法論構成、組織內容體系、研究對象歸屬等方面還是存在著很多的缺陷與不足，這樣就在一定程度上降低了管理會計的實際運用意義。因此，為了加強其現實意義，就需要在成本的視角基礎上，重建管理會計框架，這樣才能夠更好的促進企業更好更快的發展。
一、加強對管理會計理論體系研究的意義
對于管理會計理論體系研究的意義來說，主要有四個方面：一是有助于建筑施工企業管理會計實踐的指導，從整個會計方面來看，特別是對于建筑施工企業來說，會計管理還不是很成熟，這主要是由于其會計邏輯體系不嚴密導致的。二是有助于建筑施工企業加強建設管理會計學科體系，雖然目前對于會計管理來說有很多內容和概念，但是從整體來看還是有很多差別的，這主要是由于其理論體系缺乏一定的系統性導致的。三是有助于其管理會計原則的合理性，對于管理會計理論來說，如果想增強其合理性，首先就需要加強與實踐之間的聯系，這也是延伸管理會計理論的一種形式，只有這樣才能夠增強管理會計原則的一體性[1]。四是有助于科學的界定出管理會計理論中的各方面要素，就我國來說，目前對管理會計理論的認識還不明確，在很多方面都具有一定的差異性，為了更好的促進其發展，尤其需要注重對各方面要素的明確界定。
二、立足成本視角重建管理會計框架
從目前管理會計框架形成以及相關的內容概念來看，主要是對成本控制和成本制定的研究，屬于成本管理。因此，從成本角度來重建管理會計框架，能夠有效的增強其完整性和嚴密性。
（一）分析成本習性
對于建筑施工企業的成本來說，主要是為了完成實際的建筑目標為支出的必要的、合理的費用，但是在管理會計框架中將其成本進行了適當的延伸，其中也有部分的現代管理會計內容。在建筑工程管理的模式下，也適當的進一步發展了成本的外延與內涵，成本不僅僅看作是賬簿的產物，也是在整個制造和使用的過程中產生的，這樣就更應該從技術層面以及工程學方面來對成本信息進行再次的概括，這樣在設計、建設等階段都需要監控和預測成本[2]。這樣一來，成本就不再僅僅是企業內部，還應該包含著企業外部其他的信息。
在建筑施工企業中，進一步擴大了成本的外延和內涵，將企業的成本看作是為了現在以及后期的建設所付出的以及即將付出的所有代價。由此可以看出，成本的定義具備了相應的動態性，會隨著不斷發展的實際情況來逐步的充實成本，相對性的也能夠進一步的擴大企業中管理會計框架的包容性。
對于財務會計來說，原先是將其分為非生產成本和生產成本兩個部分，這能夠將產品成本構成真實的反應出來，對預計成本的指標能夠進行實時的考核，通過對成本升降原因的分析就能夠利用針對性的措施來降低成本。但是需要注意的是，這種方法與企業自身的能力之間是沒有直接聯系的，因此在相關性和準確性方面還存在著一定的不確定性，不利于加強控制和規劃成本。而在管理會計中則是將其分為混合成本、固定成本以及變動成本三個部分，有助于對企業內部潛力的充分挖掘，實行最佳的管理模式，進而實現企業經濟效益的最大化。
（二）管理會計理論框架邏輯起點
為了更好的構建管理會計理論框架，首先就需要將其邏輯起點明確化。在近幾年來，一些專家和相關機構已經對其進行了深入的研究和分析，但是到目前為止，還是沒有明確的定論。從成本視角來看，管理會計理論體系的邏輯起點應該是生成成本信息的維度，這樣才能夠確保其框架體系的邏輯嚴密性和首尾一貫，進而將其他的抽象范疇推導出來[3]。
隨著科學技術和社會經濟的快速發展，建筑施工企業內部的管理者更加致力于研究和分析高效的成本信息方法，并加大了對管理會計理論體系的運用。成本信息的有效性實際上都是由其框架體系中的拓展應用維度、基礎應用以及加工分析維度來最終決定的，這樣就能夠實現經濟效益的最大化。因此，形成管理會計的基本要素就是生成成本信息的維度，這也是促進其長效發展的基礎和前提。
對于生成管理會計成本信息維度來看，可以從說那個方面來推理論證，應用和分析的基礎是成本信息最終生成。但是從另一個角度來看，通過加工和分析成本信息之后，就會再次產生新的成本信息，這也就意味著分析加工維度限制著成本信息成本維度，對于管理會計來說，可以看作是一個信息流程，也就是說隨著對成本信息的多次分析加工，就能夠改變其信息的本質。由此可以看出拓展和生成成本信息以及基礎應用維度三者之間的關系[4]。
從企業戰略高度來看，管理會計戰略更應該加強對其外部環境變化的關注，面對競爭對手，更應該加強對自身所處位置的分析與研究，進而對戰略目標、戰略規劃進行調整，并加強對管理業績的評價，這樣就能夠有效的提高企業的市場競爭力。對于管理會計戰略的外向型方面來看，企業不僅僅需要對其內部成本信息進行收集和分析，還需要加強對競爭對象以及外部市場環境的成本信息收集與分析，這有助于加深對競爭對象的了解，從而增強自身的市場競爭力。戰略管理會計主要就是對市場競爭對象成本信息的收集、比較與分析，能夠更加深入的認識到自身在市場中的優勢與不足，進而促進自身的進一步發展。這樣一來，就很好的彌補現代管理會計在這一方面存在的缺陷與不足，將其管理對象從內向型向外向型的方向有效的拓展，更加符合戰略管理需求。因此，將成本信息的起點看作是其生成維度，能夠有效的協調和融合管理會計系統和外部環境[5]。在管理會計系統中，企業成本信息的外部環境會對其生成作用產生直接的影響。
（三）重構管理會計框架
首先企業通過分步法、成本法等方式對其成本進行預算以及計算，這就是企業內部管理中有效的成本信息，以此為端點進而對整個的成本信息進行計算，在這當中，就能夠有部分的成本信息進行直接的長期投資決策、定價決策、長期決策、短期決策等基礎應用，或者是企業戰略規劃等拓展應用，在根據這兩方面的應用維度就能夠再次的形成新的成本信息，這樣就能夠構成另一個成本信息流程。對于成本信息加工分析的方法主要包括判斷分析、調查分析、因果分析、趨勢分析等預測分析法；投資決策、存貨控制決策、成本決策、定價決策、生產決策等決策分析方法；滾動預算、零基預算、彈性預算等預算編制方法；差異計算、標準成本、價值工程、制度控制、目標控制等控制方法；考核方法以及業績評價，在這些過程中都又可以會生成其他的成本信息。
總的來說，立足于成本視角上的管理會計框架重建，最主要的就是成本信息基礎應用維度、成本信息的加工分析維度、成本信息的生成維度以及成本信息的拓展應用維度這四個部分共同構成的，只有做好了這些方面，才能夠構建出合理、完善的管理會計框架體系，實現企業的快速發展[6]。
參考文獻：
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