時間：2023-09-26 17:29:17
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悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2019年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構(gòu)建社會主義和諧社會進程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務(wù)人員能夠更好地理解與貫徹《實施條例》精神，本報記者就《實施條例》中的若干問題采訪了國家稅務(wù)總局有關(guān)負責人。
國家稅務(wù)總局有關(guān)負責人表示，《實施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結(jié)合實際、接軌國際、嚴謹具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內(nèi)容納入《實施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性。《實施條例》還結(jié)合經(jīng)濟活動、經(jīng)濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細化，體現(xiàn)政策的科學性。此外，《實施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經(jīng)驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。
據(jù)有關(guān)負責人介紹，《實施條例》共有8章133條，主要細化了企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定。對其中一些關(guān)鍵性政策的設(shè)計思路，有關(guān)負責人進行了詳細解答。
實際管理機構(gòu)界定旨在保護稅收權(quán)益
借鑒國際經(jīng)驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。
法人所得稅制下的納稅人認定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構(gòu)所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構(gòu)是如何界定的?相關(guān)的考慮是什么?
有關(guān)負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收主權(quán)，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標準，可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。
納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇呢?《實施條例》對此是如何規(guī)定的?
有關(guān)負責人表示，《實施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的財政撥款界定為：各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，予以征稅符合立法精神;二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相減免稅形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是，按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會計制度一致。
合理工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。
有關(guān)負責人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內(nèi)資企業(yè)計稅工資制度，切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負擔。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是合理的，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發(fā)，《實施條例》在工資、薪金之前加上了合理的的限定。有關(guān)負責人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對合理的進行明確。
業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當年銷售(營業(yè))收入的5扣除
《實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。這一規(guī)定是出于何種考慮?
有關(guān)負責人表示，業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出，不應(yīng)該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務(wù)招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗，根據(jù)有關(guān)專家學者從嚴掌握的意見，我們采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。
廣告宣傳費按銷售收入的15%扣除，當年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
一、實際管理機構(gòu)界定旨在保護稅收權(quán)益
借鑒國際經(jīng)驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。法人所得稅制下的納稅人認定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構(gòu)所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構(gòu)如何界定及相關(guān)的考慮是什么?有關(guān)負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標準，可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。
二、納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇、《實施條例》對此是如何規(guī)定的?有關(guān)負責人表示，《實施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。這樣規(guī)定的原因：一是，企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣。既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理；三是，按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會計制度一致。
三、“合理”工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。有關(guān)負責人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內(nèi)資企業(yè)計稅工資制度，切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負擔。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發(fā)，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關(guān)負責人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進行明確界定。
四、業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額60％的比例、最高不超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰扣除
《實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。有關(guān)負責人表示，業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出。不應(yīng)該稅前扣除，因此，需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利業(yè)務(wù)招待費的30％屬于商業(yè)招待可在稅前扣除、加拿大為80％、美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗，根據(jù)專家學者嚴格掌握的意見，我國采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60％，同時規(guī)定最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
五、廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，當年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。有關(guān)負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應(yīng)該視同資本化支出，不能在發(fā)生當期一次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費性質(zhì)相似，也應(yīng)一并進行限制。《實施條例》規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定，為此，根據(jù)有關(guān)部門和專家意見，增加了“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生情況，根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。
六、間接抵免有利企業(yè)“走出去”
新稅法規(guī)定，居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股20％，這是出于何種考慮?有關(guān)負責人表示，新稅法保留了現(xiàn)行對境外所得直
接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業(yè)“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權(quán)的股票的，實行間接抵免：日本、西班牙規(guī)定的比例為25％以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規(guī)定控股比例為20％。
七、高新技術(shù)企業(yè)按領(lǐng)域劃分
新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的實際需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行了全面的調(diào)整和整合，實現(xiàn)了兩個轉(zhuǎn)變：政策體系上將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接稅基式減免相結(jié)合。《實施條例》對稅法中規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步界定。對于高新技術(shù)企業(yè)的認定，有關(guān)負責人表示，對高新技術(shù)企業(yè)認定有三個重要問題。第一，高新技術(shù)企業(yè)的范圍問題。《實施條例》將高新技術(shù)企業(yè)的界定范圍，由現(xiàn)行按高新技術(shù)產(chǎn)品劃分改為按高新技術(shù)領(lǐng)域劃分，規(guī)定產(chǎn)品(服務(wù))應(yīng)屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產(chǎn)品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術(shù)企業(yè)的具體認定標準問題。《實施條例》原則規(guī)定研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務(wù)院科技、財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院有關(guān)部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據(jù)發(fā)展的需要適時調(diào)整。第三，核心自主知識產(chǎn)權(quán)問題。《實施條例》擬將高新技術(shù)企業(yè)的首要條件界定為擁有“自主知識產(chǎn)權(quán)”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產(chǎn)權(quán)”進行正式界定，如果將其理解為企業(yè)自身擁有的知識產(chǎn)權(quán)，則把商標權(quán)、外觀設(shè)計、著作權(quán)等與企業(yè)核心技術(shù)競爭力關(guān)系不大的也包括在內(nèi)，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產(chǎn)權(quán)”作為高新技術(shù)企業(yè)的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術(shù)創(chuàng)新導向。其內(nèi)涵主要是企業(yè)擁有的、并對企業(yè)主要產(chǎn)品或服務(wù)在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識產(chǎn)權(quán)。
八、小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元
《實施條例》把年度應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額作為小型微利企業(yè)的界定指標。小型微利企業(yè)的標準為：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。與現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)年應(yīng)納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比。優(yōu)惠范圍擴大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。有關(guān)負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應(yīng)納稅所得額界定為30萬元，是經(jīng)過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業(yè)適用20％的低稅率。
九、非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第八十五條規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。有關(guān)負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關(guān)管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經(jīng)營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業(yè)，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。
十、股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。《實施條例》對“符合條件”的解釋與舊內(nèi)資稅法的規(guī)定有何不同、是何考慮?有關(guān)負責人表示，對居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免征企業(yè)所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據(jù)老稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，使西部大開發(fā)有關(guān)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應(yīng)鼓勵企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營的直接投資，而以股票方式取得且連續(xù)持有時間較短(短于12個月)的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應(yīng)成為稅收優(yōu)惠鼓勵的目標。
十一、取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的年度為減免稅起始年度
《實施條例》規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現(xiàn)行“外資稅法將獲利年度”為減免稅的起始年度的規(guī)定。有關(guān)負責人表示，原外資企業(yè)所得稅法以獲利年度作為企業(yè)減免稅的起始日，這樣的規(guī)定在實踐中產(chǎn)生了企業(yè)推遲“獲利年度”來避稅的問題，稅收征管難度大。《實施條例》采用從企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業(yè)通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況，較原內(nèi)資企業(yè)從開業(yè)之日起計算減免稅優(yōu)惠，更為符合實際；還可鼓勵企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。
十二、特別納稅調(diào)整強化反避稅手段
根據(jù)企業(yè)所得稅法有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，借鑒國際反避稅經(jīng)驗，《實施條例》對關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。有關(guān)負責人表示，這些規(guī)定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調(diào)，稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)整后，除應(yīng)補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
十三、匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應(yīng)該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發(fā)地區(qū)間稅源轉(zhuǎn)移問題，納稅人和地方政府都極為關(guān)注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規(guī)定，相關(guān)考慮是什么?有關(guān)負責人表示，根據(jù)新稅法的規(guī)定，不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應(yīng)實行法人匯總納稅制度，由此將出現(xiàn)一些地區(qū)間稅源轉(zhuǎn)移問題，應(yīng)予以合理解決。我們經(jīng)過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應(yīng)合理、妥善解決實行企業(yè)所得稅法后引起的稅收轉(zhuǎn)移問題，處理好地區(qū)間利益關(guān)系。具體辦法將由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定，報經(jīng)國務(wù)院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
國家稅務(wù)總局有關(guān)負責人在接受記者采訪時指出，企業(yè)所得稅法即將于*年1月1日起施行，為確保企業(yè)所得稅法的順利施行，有必要制定實施條例，對企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定進行細化。實施條例將與企業(yè)所得稅法同步施行。
細化納稅人范圍
實施條例對企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人作了細化規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。
按照國際通行做法，企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務(wù)，即居民企業(yè)就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。同時，為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應(yīng)當就其取得的與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。
為此，實施條例對“實際管理機構(gòu)”的政策含義作了明確，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)；對非居民企業(yè)所設(shè)立的“機構(gòu)、場所”的政策含義也作了明確，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)、工廠、農(nóng)場、提供勞務(wù)的場所、從事工程作業(yè)的場所等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所。
工資支出稅前扣除
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為此，實施條例規(guī)定，工資薪金支出實行稅前扣除。
稅務(wù)總局有關(guān)專家指出，現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。實施條例的規(guī)定統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，有利于構(gòu)建公平的市場競爭環(huán)境。
與此同時，職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費也將實行稅前扣除。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標準，而且，由于計稅工資已經(jīng)放開，實施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。
此外，實施條例調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除，統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除。現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策。
技術(shù)創(chuàng)新可享優(yōu)惠
據(jù)了解，《實施條例》對稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的范圍和辦法作了進一步明確，包括從事蔬菜種植、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)在內(nèi)的共七類企業(yè)將享有稅收優(yōu)惠政策。
其中，企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。對企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計入收入總額。
尤其值得一提的是，實施條例對符合技術(shù)創(chuàng)新要求的企業(yè)所得稅優(yōu)惠作出了具體規(guī)定。
關(guān)鍵詞：新所得稅法；新會計準則；差異
2007年1月1日開始實施的新會計準則體系，將對我國的會計實踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》是我國稅收體制改革的一件大事，對我國社會經(jīng)濟發(fā)展將帶來重大影響。通過分析，雖然新所得稅法（以下簡稱“新稅法”）和新會計準則體系（以下簡稱“新準則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會計人員所得稅納稅調(diào)整的難度，但是基于兩者目標的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項做以下膚淺的總結(jié)歸納。
1 收入和利得
盡管所得稅法有關(guān)收入的概念以及確認條件和會計準則基本一致，但也存在一些差異。
1.1資產(chǎn)公允價值變動
新準則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價值計量，比如多項金融資產(chǎn)以及公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價值變動時，其公允價值與賬面價值之間的差額列入當期損益（做“公允價值變動損益”）或者作為直接計入所有者權(quán)益的利得調(diào)整所有者權(quán)益（即“資本公積”）；但新稅法在確認應(yīng)納稅收入時不考慮資產(chǎn)公允價值變動損益。
1.2長期股權(quán)投資損益
新會計準則下，企業(yè)對外長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會計處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)”（新所得稅法實施條例第十七條第二款）。
1.3分期收款銷售商品
新準則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時按合同或協(xié)議價格確認收入，如果時間較長（通常為超過3年），應(yīng)按合同或協(xié)議價格的現(xiàn)值確認收入，合同或協(xié)議價格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實現(xiàn)融資收益”，在合同期內(nèi)用實際利率法攤銷沖減當期“財務(wù)費用”。而新所得稅法實施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)”。
1.4國債利息收入等項目
新稅法第二十六條規(guī)定了國債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準則均將其列入當期收入計入損益。
2 扣除項目
新所得稅法在稅前扣除和會計準則在費用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：
（1）固定資產(chǎn)折舊
稅法和準則在固定資產(chǎn)的確認上趨于一致，但在折舊方面存在差異。
a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除；但會計準則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應(yīng)該計提折舊。
b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計算折舊，準予扣除”；第九十八條規(guī)定，對于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計提折舊。新準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。
c.折舊年限上，新稅法實施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會計準則沒有要求，企業(yè)根據(jù)實際情況確定折舊年限的長短，并且可以根據(jù)情況變動進行調(diào)整。
（2）無形資產(chǎn)攤銷
新稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在計算扣除額時加計扣除50%。新準則則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其預計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只進行減值測試。
（3）利息支出
新稅法實施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除的金額不得超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計算的數(shù)額；新準則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計入當期損益。
（4）職工福利費支出
新稅法實施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費據(jù)實計入當期損益。
（5）工會經(jīng)費支出
新稅法實施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，工會經(jīng)費按工資薪金總額的2%計提作為當期應(yīng)付職工薪酬處理。
（一）交易性金融資產(chǎn)初始計量的差異 根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的相關(guān)稅費形成計稅基礎(chǔ)。兩者之間的差異作為暫時性差異，調(diào)整增加當期應(yīng)納稅所得額。
（二）長期股權(quán)投資初始計量的差異 一是同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資初始計量的差異。同一控制下企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本，合并發(fā)生的審計費、評估費、法律服務(wù)費等直接相關(guān)費用計入當期損益；合并發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；合并發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)抵減權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)取得長期股權(quán)投資一律以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，歷史成本包括支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、承擔債務(wù)的公允價值、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，以及支付的相關(guān)稅費；同時規(guī)定，在納稅合并情況下，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額計入當期應(yīng)納稅所得額。因此長期股權(quán)投資會計成本與計稅基礎(chǔ)兩者之間的差異中，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差異，作為暫時性差異調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額；非現(xiàn)金資產(chǎn)的減值準備，作為前期可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當期應(yīng)納稅所得額；發(fā)生的審計費、評估費、法律服務(wù)費等直接相關(guān)費用而產(chǎn)生的差異，作為可抵扣暫時性差異調(diào)整增加當期應(yīng)納稅所得額；其它差異因不影響當期應(yīng)納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
二是非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資初始計量的差異。非同一控制下企業(yè)合并，購買方應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本：（1）一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值；（2）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單向交易成本之和；（3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用（審計費、評估費、法律服務(wù)費等）也應(yīng)計入企業(yè)合并成本，合并中支付的手續(xù)費、傭金的處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同；（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本；同時規(guī)定，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)取得長期股權(quán)投資一律以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，其歷史成本與統(tǒng)一控制下企業(yè)合并相同。因此在納稅合并情況下，長期股權(quán)投資會計成本與計稅基礎(chǔ)兩者之間的差異因不影響當期應(yīng)納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額，但轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的減值準備，作為前期可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當期應(yīng)納稅所得額；如為免稅合并，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，作為非暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
三是除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資初始計量的差異。非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價值計量，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為基礎(chǔ)來確定。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的取得長期股權(quán)投資一律以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，這里的歷史成本是以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為基礎(chǔ)來確定的。同時根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時，應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價值調(diào)整增加當期應(yīng)納稅所得額，按換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)調(diào)整減少當期應(yīng)納稅所得額，從而影響當期應(yīng)納稅所得額。因此兩者之間的差異作為暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
四是采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，調(diào)整初始成本時的差異。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始成本小于投資時企業(yè)在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值中享有的份額，應(yīng)按其差額調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，并計入當期營業(yè)外收入。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，仍然以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，不作調(diào)整。兩者之間的差異作為暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
二、對外投資持有期間的差異
（一）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的差異 交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值進行后續(xù)計量。交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額，計入當期損益，并調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)在其持有期間，仍然以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，不作調(diào)整。兩者之間的差異作為暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的差異 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值進行后續(xù)計量。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額，計入資本公積，并調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)在其持有期間，仍然以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，不作調(diào)整。兩者之間的差異因不影響當期應(yīng)納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額，但應(yīng)作為暫時性差異，調(diào)整資本公積。
（三）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資確認利息收入產(chǎn)生的差異 一是國債利息收入產(chǎn)生的差異：國債利息收入應(yīng)確認為當期的投資收益，增加利潤總額。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，國債利息收入為免稅收入，不包含在應(yīng)納稅所得額中。兩者之間的差異作為非暫時性差異，調(diào)整減少當期應(yīng)納稅所得額。
二是一次性還本付息債券投資的利息產(chǎn)生的差異：在持有期間的每一資產(chǎn)負債表日，應(yīng)將債券投資的利息確認為當期投資收益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，債券投資的利息應(yīng)在合同約定的付息日確認為當期的納稅所得額，即債券到期時，將一次性還本付息債券投資的利息計入應(yīng)納稅所得額中。兩者之間的差異作為應(yīng)納稅暫時性差異，調(diào)整減少持有期間每期應(yīng)納稅所得額。
（四）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和成本法下長期股權(quán)投資確認投資收益產(chǎn)生的差異 采用成本法核算的長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）和可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具），在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，按享有的份額確認為當期投資收益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不應(yīng)包含在當期應(yīng)納稅所得額中。兩者之間的差異作為非暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
（五）權(quán)益法下長期股權(quán)投資反映被投資單位凈損益產(chǎn)生的差異 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算， 企業(yè)取得長期股權(quán)投資后， 應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額， 確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定， 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入， 不應(yīng)包含在當期應(yīng)納稅所得額中 ， 其計稅基礎(chǔ)仍為歷史成本。所確認的投資損益， 作為非暫時性差異， 調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額，長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異因不影響當期應(yīng)納稅所得額， 也未計入當期損益， 所以不能調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
（六）權(quán)益法下長期股權(quán)投資反映被投資單位其他權(quán)益變動產(chǎn)生的差異 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，企業(yè)對被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍為歷史成本。兩者之間的差異因不影響當期應(yīng)納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額，但應(yīng)作為暫時性差異，調(diào)整資本公積。
（七）持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準備產(chǎn)生的差異 確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）和在活躍市場中有公開報價且其公允價值能夠可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的價值上升，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原計提的減值準備應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回。其中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的減值準備通過損益轉(zhuǎn)回，可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，在持有期間不確認減值損失，其計稅基礎(chǔ)是歷史成本，不會發(fā)生增減變動。因此當期計提的減值準備，作為可抵扣暫時性差異，調(diào)整增加當期應(yīng)納稅所得額；當期通過損益轉(zhuǎn)回的減值準備，作為可抵扣暫暫時性差異轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額，當期通過權(quán)益轉(zhuǎn)回的減值準備，不調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額，作為暫時性差異，調(diào)整資本公積。
三、對外投資處置時的差異
（一）賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異 對外投資處置時，其實際收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的差額，計入當期損益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，對外投資處置時，其實際收入扣除計稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費后的差額，計入當期應(yīng)納稅所得額。兩者之間的差異中，持有期間確認為暫時性差異的，作為暫時性差異的轉(zhuǎn)回，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額；未確認為暫時性差異的，作為非暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
（二）結(jié)轉(zhuǎn)持有期間計入資本公積累計額對應(yīng)處置部分的金額產(chǎn)生的差異 處置可供出售金融資產(chǎn)和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應(yīng)將持有期間計入資本公積累計額對應(yīng)處置部分的金額，結(jié)轉(zhuǎn)入當期投資收益。但根據(jù)《國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，這部分金額不得轉(zhuǎn)出。兩者之間的差異，作為非暫時性差異，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干稅務(wù)處理問題通知如下：
一、關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題
企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。
二、20*年1月1日以前計提的各類準備金余額處理問題
根據(jù)《實施條例》第五十五條規(guī)定，除財政部和國家稅務(wù)總局核準計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。
20*年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準備金，20*年1月1日以后，未經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局核準的，企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項準備金余額。
三、關(guān)于特定事項捐贈的稅前扣除問題
企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，按照《財政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔20*〕104號）、《財政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運會稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕10號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕180號）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計算扣除。
四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費的稅前扣除問題
軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔20*〕1號）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準確劃分職工教育經(jīng)費中的職工培訓費支出，對于不能準確劃分的，以及準確劃分后職工教育經(jīng)費中扣除職工培訓費用的余額，一律按照《實施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
簡況
在出口買方信貸業(yè)務(wù)中，貸款人和借款人往往處在不同的國家。根據(jù)國際稅收中屬地原則，借款國政府可對源自其境內(nèi)的利息收入征收所得稅，而根據(jù)屬人原則，貸款國政府享有對在其境內(nèi)注冊的貸款銀行獲得的利息收入的征稅權(quán)。為避免雙重征稅，我國同世界上80多個國家（或地區(qū)）簽署了避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定。這些稅收協(xié)定往往只對跨國稅收做出原則性規(guī)定，具體的程序更多地體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅法律中。如果出口買方信貸業(yè)務(wù)中的借款人不愿意承擔利息預提稅或借款國沒有此類稅收優(yōu)惠政策，通常只能由貸款人在借款人代繳后再向貸款國稅務(wù)當局申請稅收抵免。
例如，根據(jù)《中華人民共和國政府與越南社會主義共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十一條，中資銀行在越南境內(nèi)取得的出口買方信貸利息收入，可以在中國納稅，也可以在越南納稅；如在越南納稅，越方所征稅款不應(yīng)超過利息總額的10%；政府或政府全資機構(gòu)可以享受免稅待遇。由于我國國有銀行大多已股改并上市，不能再享受免稅待遇。而且在實際業(yè)務(wù)中，越南市場的競爭非常激烈，越南方面的借款人往往會要求對貸款人應(yīng)得的利息收入首先在越南境內(nèi)由其向當?shù)囟悇?wù)部門代繳，即貸款人收到的只是扣除預提稅之后的利息收入，然后貸款人再根據(jù)中國的稅法從年度應(yīng)納所得稅中進行抵免。關(guān)于稅收抵免問題，中越稅收協(xié)定第二十三條規(guī)定，中資銀行在越南境內(nèi)繳納的預提稅可以在中國得到抵免，但抵免額不應(yīng)超過對該項所得按照中國稅法計算的稅收數(shù)額。可見，問題的關(guān)鍵在于如何確定按中國稅法計算的抵免限額。如抵免限額不足以覆蓋在越南繳納的利息預提稅，中資銀行的實際利息收入將會減少。
新稅法中關(guān)于抵免限額的規(guī)定
于2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對抵免限額問題做出了全面規(guī)范。例如新《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定“居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》則對抵免限額的具體計算方法做了說明。例如第七十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應(yīng)納稅額的計算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應(yīng)納稅額。第七十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。第七十八條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額”。
影響抵免限額的因素
值得注意的是，《實施條例》關(guān)于抵免限額的公式中“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”這一概念本身不夠清晰，主要是沒有明確該應(yīng)納稅總額是否已減去了減免稅額和抵免稅額。從時間順序上考慮，中資銀行在計算抵免限額的時候，是無法知道抵免稅額的。因此，在不考慮其他抵免稅額的前提下，可以推斷出此處的應(yīng)納稅總額不應(yīng)減去抵免稅額。在此基礎(chǔ)上，將應(yīng)納稅額的公式代入抵免限額的公式后可以得出：抵免限額＝（中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額適用稅率－減免稅額）÷中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額=（適用稅率－（減免稅額/中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額））來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。通過上述變形不難發(fā)現(xiàn)，抵免限額主要取決于（適用稅率－減免稅額/中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額）這一系數(shù)，我們可以將其稱之為“抵免稅率”。因目前適用稅率已鎖定為25%，故抵免稅率的最大值為25%。這反映出我國稅收抵免的一個基本原則是，抵免稅率不能超過現(xiàn)行所得稅稅率。
而又有那些因素決定減免稅額與中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額的比值呢？《企業(yè)所得稅法》第二十二條規(guī)定“企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額”，第二十五條至第三十六條對各項稅收優(yōu)惠做出了詳細規(guī)定。例如，第二十六條規(guī)定企業(yè)投資國債的利息收入免稅。中資銀行往往對國債投資較多，應(yīng)該重點關(guān)注這一條。除了減免稅額這一因素外，中資銀行在出口買方信貸業(yè)務(wù)中還應(yīng)考慮是否在借款人所在國家或地區(qū)有常設(shè)機構(gòu)以及這些機構(gòu)是否參與該筆了出口買方信貸。對于這種情況，雙邊稅收協(xié)定中另有規(guī)定。
值得注意的是，上述分析是以“抵免限額公式中的中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額=中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額適用稅率－減免稅額”為前提的。如果“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”與減免稅額無關(guān)，則抵免稅率等于適用稅率。如果這么理解符合稅務(wù)當局制定新稅法的初衷，則抵免限額公式可以直接簡化為抵免限額=適用稅率來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》第二章對各種扣除做出了詳細規(guī)定，例如合理的支出、折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等等。但在實際操作中，僅就這一筆利息收入是無法計算出各項扣除的。
抵免不足的替代措施及對銀行的影響
因每家中資銀行的經(jīng)營狀況不同，按照新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》計算出抵免稅率有所不同。即使是同一家銀行，因不同年度可能享受不同的稅收優(yōu)惠政策，每年計算得出的抵免稅率也會有所不同。此外，出口買方信貸項目所在國別不同，該國適用的利息預提稅稅率也會不同。例如，我國與巴西的雙邊稅收協(xié)定中約定，巴西政府征收的利息預提稅不高于15%。這一稅率就高于越南的10%。而且，從對越南例子的分析中可以發(fā)現(xiàn)，單筆利息收入未必等于應(yīng)納稅所得。受上述因素影響，中資銀行在境外繳納的利息預提稅未必能夠得到新稅法認可的全額抵免。如果抵免限額不足以覆蓋境外的利息預提稅，中資銀行將蒙受一定的利息損失。關(guān)于這一問題，新《企業(yè)所得稅法》給出了補救措施。例如，該法第二十三條規(guī)定“超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》第七十九條進一步明確“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)五個納稅年度。”
如上所述，如果中資銀行當年的抵免限額不足以抵免已在境外繳納的利息預提稅，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。但這種做法對中資銀行而言仍存在一定的不確定性。主要原因是由于抵免稅率的變化，第二年的抵免限額未必高過前一年度，而如果出口買方信貸項目處在提款期，其每年的利息支付將呈上升趨勢，在境外繳納的利息預提稅也會成上升趨勢。此外，稅收抵免的做法對中資銀行而言，在一定程度上將導致成本上升。因為即使中資銀行能夠全額抵免，由于抵免的時間相對于繳納利息預提稅的時間總有幾個月的遲延，中資銀行也會損失這幾個月之內(nèi)的已付預提稅的時間價值。而如果需要在后續(xù)年度陸續(xù)抵免，由此損失的時間價值也會更多。
相關(guān)對策
隨著我國大多數(shù)國有銀行股改上市，在出口買方信貸業(yè)務(wù)中已經(jīng)不能再享受雙邊稅收協(xié)定中的免稅待遇。如何避免雙重征稅、完善稅收抵免制度具有更為突出的現(xiàn)實意義。雖然新的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對計算抵免限額等問題做出了相對全面的規(guī)定，但抵免限額公式中的有關(guān)概念不夠清晰，計算方法也略顯復雜，可操作性不強。由于抵免稅率等因素的不確定性，中資銀行未必能全額抵免。
為避免增加利息預提稅所產(chǎn)生的稅務(wù)成本或利息成本，中資銀行在具體辦理出口買方信貸業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)當首先了解兩國之間是否有稅收協(xié)定及預提稅稅率。如果在談判過程中，確實難以將利息預提稅轉(zhuǎn)嫁給借款人承擔，則應(yīng)該根據(jù)自身情況預估一下本年度的抵免稅率，以避免實際操作時出現(xiàn)偏差而蒙受額外損失。此外，更為關(guān)鍵的是，如果確實需要抵免，中資銀行應(yīng)將此類抵免成本事先納入貸款報價一并考慮，以確保貸款的預期收益能夠全部實現(xiàn)。
關(guān)注一：納稅人的變化
根據(jù)新稅法及其實施條例的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法相比，新稅法對確定納稅人作了重大改變，即將原內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立經(jīng)濟核算的三個條件來確定納稅人改為以法人來確定納稅人。原內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人是以獨立核算的經(jīng)濟單位確定，不是真正意義上的法人單位納稅，以法人作為界定納稅人的標準，可以涵蓋現(xiàn)行企業(yè)所得稅中所有具備法人資格的納稅人，并有利于與個人所得稅相互銜接配合，實現(xiàn)企業(yè)所得稅對全社會經(jīng)濟活動的覆蓋和調(diào)節(jié)，規(guī)范國家與企業(yè)、居民的分配關(guān)系，為各類企業(yè)創(chuàng)造平等公平的稅收環(huán)境，堵塞稅制和征收管理的漏洞，防止稅收流失。
關(guān)注二：企業(yè)所得稅稅率的變化
居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得按25%的比例稅率交納企業(yè)所得稅；非居民在中國境內(nèi)未設(shè)機構(gòu)、場所的，或者雖然設(shè)有機構(gòu)、場所但取得的與其機構(gòu)，場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當按其來源于中國境內(nèi)的所得按20%比例稅率交納企業(yè)所得稅。原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法定稅率33%，內(nèi)資企業(yè)年所得稅額在3萬元、10萬元以下的還分別實行18%、27%的優(yōu)惠稅率，對外資企業(yè)在國家規(guī)定的經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等地還實行15%或24%的優(yōu)惠稅率，加之較多的減免稅優(yōu)惠，名義稅率和實際稅負差距較大。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，內(nèi)資企業(yè)近幾年所得稅負擔率24%左右， 外資企業(yè)負擔率14%左右。因此，統(tǒng)一稅率，并適當降低稅率，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，解決名義稅率與企業(yè)實際稅負差距過大問題，是這次內(nèi)、外資企業(yè)所得稅改革的重點。
關(guān)注三：部分扣除項目的變化
1.應(yīng)付工資的變化
根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例,企業(yè)發(fā)生的合理的工資性支出準預扣除,原內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定支付給職工的工資按計稅工資標準扣除.計稅工資的具體標準由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，報財政部備案。
2.工會經(jīng)費，職工教育經(jīng)費，職工福利費的稅前扣除變化
工會經(jīng)費，職工福利費、職工教育經(jīng)費是企業(yè)經(jīng)營中為滿足職工的集體生活需要，提高職工職業(yè)技能所發(fā)生的支出，是職工福利性質(zhì)支出。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定，職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費，分別按照計稅工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除。原外資企業(yè)所得稅依據(jù)的文件和有關(guān)材料，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準予列支。新稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3.業(yè)務(wù)招待費扣除的變化
新稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入5‰。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除；全年銷售收入（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及以下的，按5‰的比例扣除，銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，超過該部分按3‰的比例扣除；原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)，經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費，分別在下列限度內(nèi)準預作為費用列支：①全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500元元的部分，不得超過該部分 的3‰；②全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。原規(guī)定限額扣除不盡合理，該種處理會造成一部分企業(yè)銷售（營業(yè)）收入較少時，計算扣除限額小，導致實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，需要開支大量的業(yè)務(wù)招待費，而一部分銷售（營業(yè)）收入較多的大型企業(yè)，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出，起不到調(diào)節(jié)控制業(yè)務(wù)招待費的作用，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待難以準確劃分商業(yè)招待和個人娛樂，所以新稅法實施條例采用從列支比例及限額兩方面加以控制。
4.廣告費扣除變化
新稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除.原內(nèi)資企業(yè)廣告費稅前扣除規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度可以扣除的廣告費限制在銷售（營業(yè)）收入的2%以內(nèi)；部分行業(yè)如日化、家電、電信及制藥企業(yè)的分別按銷售（營業(yè)）收入的8%及25%的比例內(nèi)扣實扣除，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。外資企業(yè)廣告費支出全額在稅前扣除。新稅法實施條例將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出進行合并，對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出作出調(diào)整，同時對于非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)取得應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，不允許在稅前扣除；根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)自律規(guī)定的要求，不得進行廣告宣傳的企業(yè)不得在稅前扣除廣告宣傳費。
5.固定資產(chǎn)租賃費用的扣除變化
新稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：（1）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（2）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。
6.企業(yè)研究開發(fā)費用變化
為貫徹落實國家科技發(fā)展規(guī)劃綱要精神，鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，新稅法將對企業(yè)研發(fā)費用實行加計扣除優(yōu)惠政策作為一項重要內(nèi)容，并根據(jù)現(xiàn)行政策執(zhí)行情況和存在問題進行適度調(diào)整，調(diào)整的主要內(nèi)容是將優(yōu)惠政策適用對象由工業(yè)企業(yè)擴大到所有企業(yè)，給予各類企業(yè)公平的稅收待遇；取消研究開發(fā)費比上年增長10%才能享受優(yōu)惠條件的限制，鼓勵企業(yè)增加科研投入。
7.關(guān)于固定資產(chǎn)標準的變化
新企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸設(shè)備以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)當作為固定資產(chǎn)。
關(guān)注四：稅收優(yōu)惠方式的變化
在稅收優(yōu)惠方式的選擇上，新稅法在主要采用傳統(tǒng)的定期減免稅和減低稅率等直接優(yōu)惠方式的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)稅收優(yōu)惠格局從直接優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)移的變化，對稅收優(yōu)惠方式進行了適度調(diào)整，盡可能地采用間接稅收優(yōu)惠方式，新稅法采取了主要的優(yōu)惠方式主要有：
1.免稅收入。新稅法首次采用了“免稅收入”的概念，將國債利息、股息紅利等權(quán)益性投資收益和非盈利組織的收入等確定為免稅收入。
2.定期減免稅。對企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)項目的所得，從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，從事環(huán)境保護，節(jié)能節(jié)水項目的所得，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得和征收預提所得稅的所得，予以減免稅優(yōu)惠。民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。
3.降低稅率。對小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；對高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
4.加計扣除。對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)，新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用和企業(yè)安置殘疾人員及其他國家鼓勵安置的就業(yè)人員所支付的工資，實行加計扣除的優(yōu)惠政策。
5.加速折舊。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步的原因，確需要加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。
6.減計收入。對企業(yè)綜合利用資源取得的收入，由現(xiàn)行直接免稅；調(diào)整為按收入的一定期比例計入應(yīng)稅收入的方式。
7.稅額抵免。對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事創(chuàng)業(yè)的投資額和企業(yè)用于購置環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
關(guān)注五：稅收優(yōu)惠期限的銜接規(guī)定
論文摘要:隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
一、收入確認范圍上的差異
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:
會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入。《企業(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。
正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。
在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入屬于企業(yè)日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經(jīng)濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:
(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;
(3)收入的金額能夠可靠地計量;
(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。
所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應(yīng)為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán);與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務(wù)收入確認的確認條件應(yīng)為:收入的金額能夠合理地計量;相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應(yīng)當確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應(yīng)該確認為收入。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間上。《長期股權(quán)投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。
參考文獻:
