時間：2023-09-26 17:29:20
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇變更會計核算方法范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
首先，我國目前會計信息失真之所以成為普遍現象，其根本原因就是在企業制度改革過程中，企業產權歸屬關系界定不清楚，強調政企分開、自主經營的同時，作為企業產權最終所有者的監督機構的監督職能受到削弱，而代表企業法人財產權的監督機構卻未能建立，導致會計信息失真的受害對象不明確，因而無法實施有效的監督，會計信息失真問題比較突出。
其次，由于產權歸屬不明確，導致企業會計監督權的缺位，經理把持企業，形成所謂的內部人控制局面，追求自身效益最大化，而往往與企業利潤最大化背道而馳，扭曲了會計信息作為企業經營最大化的手段，目前我國企業會計在人事上由企業負責人任免，財政部門只是在業務上進行培訓，在會計監督上沒有真正行使企業所有者的權利。
最后，產權歸屬明確是市場機制發揮作用的前提條件，如果企業產權主體明確，當其產權受到傷害時，可通過交易行為達成協議，以確定損害方應為此所付出的代價，從而達到資源優化的目的。反之企業產權不清晰，將會使部分產權置于公共領域，形成所謂的“公共產品”，為謀求公共產品產權利益的企業往往扭曲會計信息。例如承包經營，產權界定是基于短期的利潤指標，有的承包人就通過少提或不提折舊，將費用資本化等手段來追求短期利潤，不顧企業長遠發展，并使企業的會計信息不全面、不真實。
二、會計制度的不完善是會計信息失真的直接原因
1．按我國現行會計準則和會計核算制度中規定，企業的許多經濟業務在會計核算方法中具有可選擇性，從而引起會計信息失真。例如企業存貨的計價方式就有先進先出法、后進先出法、加權平均法、分批實際法等多種方法，另外固定資產的折舊方法、壞帳處理方法、對外投資核算方法、所得稅會計核算方法等等，都可以做出不同的選擇。即使是兩個企業實際經營情況完全相同，不同的方法對期末存貨及銷售成本的水平有不同的影響，因此，財務報表數據有所不同，使得會計信息使用者對兩個企業的財務分析發生扭曲。可供選擇的方法越多，會計主體就越傾向于選擇對反映其經營成果和財務狀況有利的辦法，而不管該辦法是否能客觀、公允的反映財務狀況和經營成果；可供選擇的方法越多，會計主體就越可能頻繁地變更會計核算方法，而不論這種變更是否合理、合規。這在一定程度上會導致會計信息失真。2004年筆者參加了集團公司2003年度財務審計工作，集團公司下屬企業在建工程及改造工作已基本結束，但集團下屬企業固定資產總額增加較少，多數完工投入運行資產不轉資，通過少提折舊來調劑利潤，達到完成承包任務的目的。
2．財務報表運用貨幣計量，本身就有局限性。首先幣值穩定假設本身在劇烈的通貨膨脹的情況下，是不成立的，因而建立在幣值穩定基礎上的財務報告在物價持續、劇烈變動時，不可能如實反映企業的財務狀況和經營成果；其次當前有不少難以用貨幣計量、但卻對決策有用的信息被排除在財務報表、甚至財務報告之外，例如在技術含量較高的行業中，人力資源和知識產權是企業的巨大財富，但人力資源的價值在財務報告中卻不能得到反映，知識產權的真正價值也難以在無形資產中顯現出來。
3．會計準則和會計核算制度固有的估計和專業判斷會引起會計信息的失真。無論是會計準則還是會計核算制度，都是連接會計理論和會計實務的橋梁，但會計學本身并不是一門精算科學，允許有大量的估計和專業判斷，這種學科屬性反映在會計準則和會計核算制度中，就留下大量的估計和判斷空間，使得會計信息或多或少不能真實、準確地反映會計主體實際經營成果和財務狀況。
4．會計準則和會計核算制度的滯后性是引起會計信息失真的另一制度原因。會計準則和會計核算制度作為一種規范，往往落后于經濟業務的發展速度，致使企業完全按現行會計準則和會計制度的規定去核算，在沒有相應會計準則和會計核算制度的期間內，會計主體對這些經濟業務或現象要么不作任何核算和披露，要么核算和披露不充分，從而導致會計信息失真。“瓊民源”事件的教訓導致了中國第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》的產生，便是典型的例證。再如在我國前一段時間，因缺乏期貨投資及其他新的衍生金融工具會計核算披露的規范，導致許多擁有期貨投資和其他新的衍生金融工具的會計主體因未披露或披露不充分而導致會計信息失真。
5．會計的一些法規的相對不穩定性造成制度執行的效果差，導致會計信息失真。一項規章制度出臺后，將會影響到我國各行各業的經濟活動，因此，如果會計規章制度變動得太頻繁，將會使這些規章制度涉及的單位難以應付，各單位執行的力度不統一，久而久之，這些制度的效果將會大打折扣。例如資產評估制度在實行過程中，一些上市公司利用資產評估來虛增企業的資產和利潤。
三、消除會計信息失真制度因素的對策
1．加快現代企業制度建設，真正實現產權清晰、權責清楚、管理科學、政企分開。明確產權關系，完善制度，建立適合中國國情的企業產權制度及相關的產權監督系統。對于產權問題，應明確關系，劃小共有產權的范圍，縮減層級，變過去由政府委托管理為產權人直接委托人管理，產權人對于人有直接的任免權利，從而強化產權人的監督作用。在明確產權關系的同時，應建立和完善人市場，企業所有者從市場選擇人，人市場應存在激烈競爭，構成對人的威脅機制，對于不稱職的人實行市場禁入制度。與此同時，完善對人的績效考評制度，形成有效的激勵約束機制，從而使人忠實的完成其職責，克服人行為失控及操縱行為。
2．強調和規范會計報表附注的披露。在證券市場發展的新形勢下，會計信息已真正成為投資者判斷企業機會和風險、引導投資決策的重要依據。適應這些變化，我國對會計信息披露提出了許多新的具體要求，比如，要求企業披露各企業的分部信息，使報表使用者了解企業不同分部的資產、負債、收入和費用，了解分部風險的大小，從而在總體上把握企業風險和機會，這樣投資者對未來預測就多一分把握，少一分不確定性；同樣，由于會計假設和估計的存在，使得會計報表的數據只能是相對真實，而不可能絕對真實、因此必須要求企業在會計報表中，除反映貨幣信息外，還應通過表外附注等其他形式提供對決策有用的非財務信息（例如重大投資項目、人力資源、環境信息等），或對會計要素的定義做出修正，改變確認標準增加會計報表的容量，使得現今被排除在報表之外的一些重要信息也能得到明確而恰當的反映。
3．加快會計準則和會計核算制度的制定和完善步伐，為會計核算和報告提供規范。應當看到，我國會計準則和會計核算制度尚在建設中，還需進一步完善。為此我們應當借鑒國際會計準則和其他國家會計準則的成功經驗，結合我國經濟發展和現實情況及趨勢，加緊制定適合我國國情、與國際會計慣例協調的會計準則和會計核算制度，并適時地對已經的具體會計準則和會計核算制度進行修訂，為會計核算和報告提供及時、權威的規范，減少會計信息失真；在會計準則和會計核算制度中，嚴格規定各種會計核算方法的使用范圍，加大各種具體會計核算方法使用的審批力度，對于變更會計核算方法的行為做出嚴格的規定和披露。
4．在會計準則和會計核算制度中堅持“以歷史成本計量為主，多種計量屬性結合使用”的原則，確保會計信息的相關性。歷史成本雖然具有客觀性和可驗證性的特點，但缺乏相關性，在科技進步迅速、物價變動幅度大的社會背景下，往往難以反映會計主體的真實財務狀況和經營成果，導致高估資產或造成潛虧。因此，應當以歷史成本為主的前提下，采用公允價值、脫手價格、現行價值等多種計量屬性結合使用，以更為可靠地核算和反映會計主體的經營成果和財務狀況，使會計信息更接近實際。另外，在保證傳統的會計核算基礎上，根據我國目前的物價變動特點及對企業生產經營活動的影響程度，選擇一些受價格影響較大的項目進行必要的調整，并把調整的情況在會計報表附注中詳細說明，以供會計信息使用者參考。隨著多種計量屬性的引入以及穩健性原則在會計準則和會計核算制度中的廣泛和深入應用，會計信息會越來越接近實際情況。
主持人小張老師的話:
自從"年報隨你問"欄目開通以來,我們已回答了不少投資者關于年報的答疑,也介紹了一些閱讀年報的技巧,包括如何分析公司的"表外風險"、如何分析預測公司償債能力,如何透過年報數據把握公司運行趨勢等。本期專欄,我們將為投資者分析"會計政策變更"和"會計估計變更"的含義,以及它們對公司業績的影響等。
何為"會計政策變更"和"會計估計變更"
"會計政策變更",是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
比較常見的會計政策變更有:企業在對被投資單位的股權投資在成本法和權益法核算之間的變更、壞賬損失的核算在直接轉銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現行匯率法和時態法或其它方法之間的變更等。
"會計估計變更"是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎做出修訂的行為。如對壞賬、固定資產耐用年限與凈殘值、或有損失等會計估計進行的修訂。
為何要進行變更
會計政策和會計估計的變更都是為了能夠使企業提供更可靠、更相關的財務信息,但這種變更也會導致企業在不同年度之間的財務信息出現不可比性,因此,在對企業不同年度的財務信息進行比較時,應當首先把這種因會計政策或會計估計而導致的差異予以剔除。
如何判斷變更的合理性
此外,會計政策和會計估計變更的必要性是以企業自身的主觀判斷為依據的。企業的管理層也可能出于粉飾財務報表的動機而變更會計政策。因此,投資者應當對這種可能性有所警惕。
可以從以下兩方面去判斷:其一,判斷公司在年報附注中對會計政策、會計估計的變更是否有明確合理的披露。例如會計政策的變更是否有法律或會計準則的依據；會計估計變更是否有充足的理由,并且變更后是否能夠提供更可靠、更相關的會計信息。其二,結合公司的背景判斷管理層是否有粉飾財務報表的動機。
實例分析
由于篇幅所限,我們謹以ST豐華(600615)為例,向投資者展示如何解讀年報中有關會計政策變更對會計信息的影響。請注意ST豐華在其2005年的年報中披露的以下事項:
子公司北京紅獅對杜邦紅獅投資2079.73萬元(其中:投資成本653.81萬元),投資比例為24％,由于2005年被投資單位章程已修改,經營管理層人員變動,致使北京紅獅對其已無重大影響,年內會計核算由權益法改為成本法。上述會計政策的變更增加北京紅獅利潤587.99萬元,相應增加公司合并利潤470.39萬元。
從附表中我們可以看出該項會計政策變更對凈利潤和凈資產收益率的影響:
通常情況下,投資單位擁有被投資單位20％以下表決權資本的,則認為投資企業對被投資單位無控制或無重大影響,應采用成本法核算。而北京紅獅對杜邦紅獅的投資比例高于20％,且在會計核算年度沒有變化,僅以單位章程修改、經營管理層人員變動為由變更會計核算方法,理由并不充分。
Abstract:The thesis illustrates the concept of the accounting policies, conditons changes and its treatment.
關鍵詞:會計政策;會計處理;變更
Key words:accounting policies;accounting treatment;change
中圖分類號:F233 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)04-0005-01
1 會計政策變更的含義及條件
會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。包括合并政策、外幣政策、收入確認原則和方法、所得稅的會計處理方法、存貨計價方法、長期投資核算方法、壞帳損失核算方法、借款費用處理方法等等。
為了保證會計信息的可比性,使會計報表使用者在比較企業兩個及以上期間的會計報表時,能夠正確判斷企業的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢,一般情況下,企業應在每期采用相同的會計政策,不應也不能隨意變更會計政策。否則勢必削弱會計信息的可比性,使會計報表使用者在比較企業的經營業績時發生困難。
但是,也不能認為會計政策不能變更,符合下列條件之一,應改變采用的原會計政策:(1)法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。(2)會計政策的變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。
會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說,在不同的會計期間執行不同的會計政策。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的,只是由于情況發生了變化,或者掌握了新的信息、積累了更多的經驗,使得變更會計政策能夠更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。
會計政策變更的認定直接影響著會計處理方法的選擇,因此企業應當注意分清以下兩種情形并不屬于會計政策變更:(1)當期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。(2)對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。
2 會計政策變更的會計處理
對于會計政策變更,企業應當根據具體情況,采用不同的會計處理方法:(1)企業依據法律或會計準則等行政法規、規章的要求變更會計政策,如果國家了相關的會汁處理辦法,則按照國家的相關會計處理規定進行處理;如果國家沒有相關的會計處理辦法,則采用追溯調整法進行會計處理。(2)由于經濟環境、客觀情況的改變而變更會計政策,以便提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更為相關的會計信息,則應采用追溯調整法進行會計處理。(3)如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定,無論屬于法規、規章要求變更會計政策,還是經濟環境、客觀情況改變而變更會計政策,均采用未來適用法進行會計處理。對于會計政策變更,企業除了進行上述會計處理外,還應當在會計報表附注中披露會計政策變更的內容和理由、會計政策變更的影響數、累積影響數不能合理確定的理由以及會計政策變更對當期經營成果的影響金額。
2.1 追溯調整法:追溯調整法,指對某項交易或事項變更會計政策時,如同該交易或事項初次發生時就開始采用新會計政策,并以此對相關項目進行調整的方法。即應當計算會計政策變更的累積影響數,并相應調整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關項目。
如果提供比較會計報表,對于比較會計報表期間會計政策變更,應當調整比較期間各期的凈損益和有關項目,視同該政策在比較會計報表期間一直采用,對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數,應當調整比較會計報表最早期間的期初留存收益,會計報表其他相關項目的數字也作相應調整。其中,會計政策變更的累積影響數,是指變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。
例如,A公司在95年1月1日對甲公司投資100萬元,占甲公司30%的股份,A公司采用成本法核算。98年1月1日起根據新的會計制度,A公司對甲公司的長期投資改為權益法核算,兩公司的所得稅率均為33%,A公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積、公益金。甲公司95年、96年、97年的稅后凈利分別為20萬元、10萬元、30萬元。A公司按成本法核算確認的投資收益分別為2萬元、1萬元、4萬元。
以上是由于會計制度發生變化而改變會計處理方法,因而屬于會計政策變更。企業應作如下會計處理:
第一步,計算確定會計政策變更的累積影響數。
第二步,進行相關的帳務處理:
(1)調整會計政策變更累積影響數:借:長期股權投資-甲公司(損益調整)110000。貸:利潤分配-未分配利潤110000
(2)調整利潤分配:借:利潤分配-未分配利潤16500。貸:盈余公積(110000x15%)16500
第三步,調整會計報表的相關項目。
第四步,按照會計制度規定,對甲公司的股權投資原按成本法核算。
2.2 未來適用法:未來適用法,指某項交易或事項變更會計政策時,新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項的方法。即不計算會計政策變更的累積影響數,也不必調整變更當年年初的留存收益,只在變更當年采用新的會計政策。根據披露要求,企業應計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數。
例如,B公司原對存貨采用先進先出法核算,由于物價持續上漲,企業從2001年1月1日起改用后進先出法。2001年1月1日存貨的價值為200萬元,公司購入存貨實際成本為1800萬元,2001年12月31日按后進先出法計算確定的存貨價值為250萬元,所得稅率為33%,按先進先出法計算的2001年12月31日存貨價值為450萬元。
由于采用后進先出法對以前年度的存貨成本不能進行合理調整,因此B公司對上述會計政策變更采用未來適用法進行處理。
計算會計政策變更對當期凈利潤的影響數:采用后進先出法計算的銷售成本為:200+1800-250=1750(萬元)
采用先進先出法計算的銷售成本為:200+1800-450=1550(萬元)
一、利用資產重組調節利潤
資產重組是企業為了優化資本結構、調整產業結構、完成戰略轉移等目的而實施的資產轉換和股權轉換。然而，在一些上市公司中，資產重組卻被用作利潤操縱的重要手段。年關將近，那些凈資產收益率不到10%的公司或虧損公司，紛紛進行資產重組，把非上市公司的利潤轉移到上市公司。資產重組是上市公司烏鴉變鳳凰的訣竅。在2007年四家業績預增1000%以上的公司中，靠業績重組實現利潤暴增的占60%以上。
華儀電氣2007年10月30日公告，因公司實施重大資產重組后，公司主營業務發生根本性變化，資產贏利能力大幅提升，預計公司2007年1—12月份凈利潤與上年同期相比將增長2700%以上，上年同期(未按新會計準則調整)凈利潤為254.41萬元，每股收益為0.01元。
國興地產由于公司已于報告期末完成了新增股份購買資產等一系列資產重組工作，進入公司的房地產業務在四季度將產生顯著的效益。2007年1—12月業績同比增長3500%～3800%左右。2006年度業績：凈利潤1 348 234.58元，每股收益0.021元。
二、變更會計核算方法調節利潤
會計核算方法的變化會影響企業的利潤。將長期投資收益核算方法由成本法改為權益法，投資企業就可以按照占被投資企業股權份額核算投資收益(即是實際上沒有紅利所得)。同時，所得稅法則是根據投資企業是否從被投資企業分得紅利及紅利多少來征稅的。因此，在被投資企業贏利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權益法，一方面可以虛增當期利潤，另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅，真是一舉兩得，生財有道。事實上，改變會計核算方法已成為一些上市公司利潤操縱的一種手段。
三、長期潛虧掛賬調節利潤
1.應收賬款長期掛賬：應收賬款是企業因銷售產品、提供勞務及其他原因，應向購貨方或接受勞務的單位收取的款項，因它是企業的銷售業務也是企業的主營業務，因此，一般而言，應收賬款能否收回，對企業業績影響很大。但對于三年以上的應收賬款，收回的可能性極小，按規定應轉入壞賬準備并計入當期損益，按規定三年以上的應收賬款轉為壞賬。由此可見，應收賬款對收益的影響極大。在現實中還有這樣一種情況，即企業為了虛增銷售收入的需要而虛列應收賬款，因此，對于由于“應收賬款”科目而導致的利潤操縱一定要引起特別的注意。
2.待處理財產損失長期掛賬：這種損失是由于當期某種原因造成的，應在當期處理，但若有意不在當期處理，使當期費用減少，從而達到虛增利潤之效果。
3.在建工程長期掛賬：這主要體現在大部分企業在自行建造固定資產時，都會對外部分融入資金。而借款須按期計提利息，按會計制度規定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續之前應予以資本化。如果企業在建工程完工了而不進行竣工決算，那么利息就可計入在建工程成本，從而使當期費用減少(財務費用減少)，另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。
一、會計報表附注信息利用應注意的事項
會計報表附注是企業會計信息的載體，是分析財務報表的重要工具。單純的從會計報表中獲取的財務信息具有一定的局限性，不能反映企業經營活動的全貌。因此，會計報表附注就成為企業利益相關者與財務信息之間的橋梁和紐帶，發揮著極其重要的作用。
（一）注冊會計師審計意見 審計報告是評價被審計單位財務報表合法性和公允性的重要工具，也是注冊會計師對會計報表真實性發表的書面意見。審計報告一般分為四種：一是無保留意見的審計報告，說明企業在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，財務報表信息真實可靠。二是保留意見的審計報告，表明了企業可能存在導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，會影響財務報表的數據。三是否定意見的審計報告，說明被審計單位的財務報表沒有按照會計準則和會計制度的規定編制，不能信賴。四是無法表示意見的審計報告，表明注冊會計師的審計范圍受到限制，企業可能存在未對存貨進行監盤、內部控制極度混亂、會計記錄缺乏完整性等一系列問題。只有在閱讀了審計報告的基礎上，了解財務報告的真實性，會計報表附注信息才會體現出價值。
（二）不同行業會計核算的特點 在不同行業的企業中，由于業務性質和經營種類的不盡相同，會計核算的方法也各不相同。按照行業的劃分，會計可以被分為工業企業會計、金融證券會計、行政事業會計、小企業會計等。因此，不同的會計主體在編制財務報表的時候會有很大區別，導致會計報表附注的形式也會有所差異。財務報表使用者在利用不同行業會計報表附注信息之前，應該學習并區分不同行業會計的核算方法和要求，確保自己所分析的科目金額的正確性和可靠性。否則，會計信息可能嚴重失真，導致決策失誤。例如，工業會計和商業會計的最大區別在于，工業企業比商業企業在核算時多了個生產環節，體現在賬務處理上就是多了個成本結轉的環節。在分析會計報表附注披露的相關科目核算方法時就不會出錯，避免不必要的失誤。
（三）公司整體情況 財務報表使用者在利用會計報表附注信息之前，首先應該對公司整體情況有一個系統的了解，這是分析會計報表附注的基石。只有充分熟悉企業所處行業的特點、產品銷售渠道、經營范圍以及生產概況等情況之后，才會在市場環境中對企業進行一個定位，然后根據會計報表附注信息里面披露的非財務信息和重大事項說明，結合企業整體情況，對企業財務狀況和發展潛力進行評價。
（四）附注具體披露事項 會計報表附注信息具體披露事項包括會計報表重要項目說明和重要事項揭示，應該重點進行關注。
會計報表附注重要項目說明的主要內容應逐項關注：一是應收賬款（不包括應收票據），應當注意應收賬款的確認標準以及壞賬準備的計提方法和計提比例。二是存貨的核算方法，主要關注存貨分類、取得、發出、計價以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，可變現凈值確定依據等。三是固定資產計價和折舊的方法，主要關注固定資產的分類、計價和折舊方法以及在建工程轉入、出售、置換、抵押和擔保等情況。另外，對于投資的核算方法，重點掌握當期發生的投資凈損益以及股權投資差額的攤銷方法等；對于無形資產的計價和攤銷，適當注視無形資產的種類結構及其增減變動情況；對于長期待攤費用的攤銷方法，應密切關注長期待攤費用的種類結構及其增減變動情況。
對重要事項揭示的解讀，應關注以下問題：一是或有事項的披露，關注或有負債的類型及影響，或有負債預計產生的財務影響和或有負債將獲得補償的可能性。另外，如果或有資產很可能給企業帶來經濟利益，則應注意其形成的原因及產生的財務影響。二是所得稅的會計處理方法，主要關注所得稅的會計處理是采用應付稅款法還是納稅影響會計法，如果采用納稅影響會計法，還應注意采用的是遞延法還是債務法。三是資產負債表日后事項，包括調整事項和非調整事項，都會在會計報表附注中有所披露。調整事項會影響企業財務報表的金額。比如，資產負債表日后發現了財務報表舞弊和差錯，企業應該在會計報表中進行更正。而非調整事項不影響財務報表金額，財務報表使用者應仔細關注這些信息，才能準確理解企業狀況，以免影響決策。比如，對一個企業的巨額投資、自然災害導致的資產損失以及外匯匯率發生較大變動。
二、會計報表附注信息分析技巧
在閱讀財務報表時，為了充分獲取財務信息的內容，對財務會計報表附注信息的發掘是不可或缺的。一般說來，會計報表附注信息越詳細明了，財務報表的真實性越強。因此，對會計報表附注信息的解讀要有的放矢，把握其利用技巧。
一、企業所得稅舞弊現象分析
企業所得稅舞弊現象主要表現在以下幾個方面：一是通過企業兼并、改變名稱等不當手段獲取稅收優惠資格，達到重復享受稅收優惠減免的效果；二是利用做假賬等方式，減少企業收入總賬目，進而達到偷稅避稅的目的；三是通過往來科目對利潤進行轉移、截留，將其轉向關聯企業之中；四是在與關聯企業的結算中采用不正常、不合理的價格，如A企業和B企業互為關聯企業，其中A企業采用查賬征收的征管方式，而B企業為核定征收，則A企業可能利用不正常的結算價格將收入轉移到B企業，以達到偷稅漏稅目的；五是利用財務會計與稅收之間的矛盾進行逃稅避稅。財務會計與稅收有著不同的處理原則和服務目的，其中財務會計強調真實反映企業的財務成果，而稅收則是依據稅法要求征繳企業所得稅，這種服務目的上的差異使得一些核算項目只在會計上計入而稅收上不予抵扣。在這一問題上，審查企業調整事項是否遵循相關規定，是判定企業是否偷稅漏稅的關鍵。
二、企業所得稅的審計策略
（一）審查企業的稅收優惠資格
現階段，一些企業對稅收減免政策法規的認識有誤、適用不當，在享受稅收減免時存在超范圍、超期限、超審批權限等現象。對此，相關部門在開展審計工作時，要嚴格按照相關法律政策規定，對企業的稅收優惠資格進行全面審查，如審查企業是否屬于稅收政策的認定對象、有沒有經過相關稅務機構的審核批準，以及地方稅收規定與國家稅法政策是否存在沖突等。此外，根據稅法規定，企業不得同時選擇并享受多種稅收優惠政策，故應當重點審查企業是否存在交叉、重復享受不同稅收優惠政策的情況，并注意審查這些稅收優惠政策的有效日期，防止出現企業超期限享受稅收減免的情況。
（二）審查企業所得稅調整工作
根據我國現行稅法規定，企業無論盈利與否都應當按時申報企業所得稅。具體地說，企業要獨自進行稅收調整并填制納稅申報表，自覺進行稅務申繳，同時對表格信息真實性、準確性、完整性負責。對此，審計部門必須詳細審查企業所得稅的調整工作，尤其是對于那些通過賬面利潤進行申報的企業，應對其營業支出加以嚴格審查，具體審查內容涉及以下幾個方面：對于大于3%的救濟性捐贈支出、罰款、稅款滯納金等是否做過相關調整；企業向非正規金融機構貸款而產生的利息中，對于超過基準利率的部分是否做過調整；企業的工資、福利、教育、廣告費用中，對于超過法定部分的是否做過調整；現行稅法要求企業準備金提取比例應控制在年末應收賬款的5%以下，對于超過5%的部分，企業是否做過調整。此外，根據稅法規定，資本性支出、無形資產受讓與開發支出、沒收財務損失，以及各種罰款、滯納金等不得從收入總額中扣除，如果被審計對象存在以上任意一個項目，都必須予以重點審查，防止企業對不應扣除的部分作出非法調整。
（三）審查企業收入及成本狀況
企業在會計核算期間不得隨意變更會計程序及核算方法，但部分企業在遇到物價上漲行情時，利用變更存貨出庫計價方法等方式使部分成本費用資本化，以此增加當期成本，降低應繳稅額。對此，審計人員必須重點審查企業的核算方法是否前后一致，如果出現變更，應審查其是否得到有關部門的審批。此外，企業成本核算方法的合理性也是審計的重點所在，例如，在審計中經常發現，部分企業會在固定資產和低值易耗品的劃分上做手腳，把部分本應計入固定資產的資產項目如手機、高檔桌椅等作為低值易耗品進行核算，在領用時進行一次性攤銷，從而達到減少應繳所得稅的目的。對此，審計人員應將其劃入固定資產，根據稅法要求進行折舊計提，并對所得稅額進行合理增調。
（四）審查企業的稅收征管情況
企業一旦滿足國家相關要求，具備了獨立的經濟核算能力，就應當主動開設賬戶并編制會計報表，而一些企業為達到偷稅避稅目的，不按要求開設賬戶，或采用虛假提供財務信息、不就地繳納稅款等方式進行避稅，對此，審計人員應予以重點審查，對于發現問題的，應勒令企業盡快補足稅款。
關鍵字：企業所得稅原則課稅
稅收原則一般有公平原則、效率原則、法定原則、財政原則等普遍適用于各個稅種的總的原則，但由于稅制結構中各個稅種的特性不同，因而各稅種均應具備體現自身特征的課稅原則。我國稅收理論界對稅收原則的研究，基本上都是對一般性稅收原則的論述，缺乏對單個稅種課稅原則的概括和總結。就企業所得稅而言，筆者認為在稅收學上至今尚未概括和總結出切合該稅種原理和特點的課稅原則。本文將根據企業所得稅的特性，借鑒會計學、法學、經濟學的有關理論，探索性地提出我國企業所得稅的課稅原則體系，并結合我國的新的企業所得稅立法提出應用建議。一、純益性課稅原則企業所得稅的純益性課稅原則，是指對企業的純收益征稅，這種純收益在稅收上即是指應納稅所得額。企業所得稅最大的特點，就是它不是對企業的收入征稅，而是對其純收益征稅，近似于對企業的利潤征稅，這區別于流轉稅、資源稅、財產稅和行為稅。企業所得稅的應納稅所得額，是企業每一納稅年度的收入總額，減除按照稅法規定允許扣除的成本、費用以及損失后的余額。所以，企業所得稅最具有量能負擔的特征，它不影響企業的簡單再生產、不傷及稅本，具有“良稅”的美稱。我國現行稅制的某些規定沒有根據此原則進行規范。例如，現行企業所得稅實行計稅工資的做法，對企業發放給職工的超過計稅工資標準的部分，也作為應納稅所得額征收企業所得稅，違背了所得稅純益性課稅的原則。不少企業實際支付給職工的工資大于800元或960元的計稅工資標準，對超過標準的工資作為企業收益征稅，實際上是對社會總產品（c+v+m）中的v部分也征收了企業所得稅，課稅的結果會造成有一部分稅款屬于是沒有物資保證的虛假稅款。因為這部分對工資的征稅，實際上已被分配給職工用于個人消費了，不是企業的純利潤。所以，我國的企業所得稅制應盡快取消計稅工資的規定，對企業發放給職工的合理工資，應允許按照實際發放數額在稅前扣除。二、稅法優先原則稅法優先原則是指納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規定有抵觸的，應當依照國家有關稅收的規定計算納稅。在一般情況下，企業所得稅應納稅所得額的計算。是以會計核算的結果為基礎，在稅法規定與會計制度規定不一致的情況下，企業要按照稅法的規定進行納稅調整，而不能按照會計制度規定核算的結果納稅。從世界各國的所得稅法來看，都與會計制度存在著一定的差異，稅法都是獨立的、具有法律效力的，規定較為詳細；而會計制度則往往不具有法律效力，是準則性的規定。我國的現行企業所得稅條例規定較為簡單，僅有20條內容，是一部不完備、不成熟、可操作性不強的稅法，這在一定程度上造成所得稅對財務、會計制度的依賴。筆者建議，我國現行的企業所得稅法不能按“簡稅制”的原則進行改革，而是要進一步細化規定，完善稅法，強化稅制的可操作性，根據所得稅的特征設計稅法。當然，在可能的情況下，應盡量減少稅法與會計制度的差異，以提高所得稅的征管效率。三、以權責發生制為主、收付實現制為輔的原則國外的公司所得稅。往往允許納稅人在權責發生制或收付實現制中作出選擇。我國的企業會計制度，都是以權責發生制為原則的，只有事業單位會計制度是以收付實現制為原則的。所以，我國企業所得稅的基礎是權責發生制，即凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用：凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。但是實際上，從對企業所得的課稅角度考慮，僅以權責發生制為原則是不夠的。因為一旦確定應納稅額，納稅人在一定期限內必須將稅款繳納入庫，所以要考慮納稅人的現實支付能力：當納稅人有較強的支付能力時，即使在會計上按照權責發生制沒有確認為所得，在稅收上也要按收付實現制征收稅款入庫；當納稅人無支付能力時，即使在會計上按照權責發生制應當確認為所得，在稅收上也要按收付實現制不征收稅款入庫。筆者認為，在計算企業所得稅應納稅所得額時，對于企業銷售貨物、提供勞務等經營所得的一般情況，應按照權責發生制為原則確認應稅所得：在特殊情況下，也可按照收付實現制為原則確認應稅所得。對企業轉讓財產。股息、紅利、利息、租金、特許權使用費、接受捐贈等非營業收入，可以按照收付實現制為原則確認應稅所得。對事業單位的應稅收入，為方便計稅，應按照收付實現制為原則確認應稅所得。四、配比原則配比原則是指企業在計算應納稅所得額時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。企業所得稅的配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即將收入與其對應支出的成本、費用相配比。二是時間配比，即將一定時期的收入與同時期的為取得該收入而支出的相對應的成本、費用與損失相配比。我國現行企業所得稅只規定納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，沒有
提出或明確配比原則的適用與否，造成了稅法對會計原則的依賴。實際上，稅法上的配比原則的內涵，與會計上配比原則的內涵是有區別的，因為會計上的收入沒有應稅收入、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規定。另外，企業所得稅暫行條例第六條規定：計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。這一規定實際上不符合配比原則。因為與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失，在計算應納稅所得額時，并不是全部準予扣除，根據配比原則，與免稅收入與不征稅收入相關的成本、費用和損失，均不允許在稅前扣除，準予扣除的只是與納稅人取得應稅收入有關的成本、費用和損失，這一點很重要。建議在新的企業所得稅法中明確配比原則，完善此項規定。五、區分營業收益與資本收益原則這一原則是指企業在計算應納稅所得額時，應當合理劃分營業收益與資本收益的界限，在納稅申報時，單獨申報資本收益的原則。營業收益是指企業通過經常性的生產經營活動而取得的收益，即企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權、其他銷售或其他業務等日常活動中所產生的收入，通常表現為現金流入、其他資產的增加或負債的減少，包括主營業務收入和其他業務收入。資本收益是指企業的投資所得和資本利得，其中，投資所得是投資者憑借資本所有權從有關投資項目中分得的股息、紅利、利潤、利息等收益；資本利得是企業銷售或交換土地、建筑物、機器設備、有價證券、商譽、專利權、特許權等資本性資產所實現的收益。區分營業收益與資本收益的稅收處理目的主要有以下幾點：第一，營業收益是企業正常的生產經營所得，應按照一般的稅率征稅。第二，資本收益是企業特殊的非生產經營所得，為鼓勵投資和資本的流動，國際上一般是按較低的稅率征稅，或作特殊的稅收處理。對投資所得，一般適用免稅法或抵免法；對資本利得，如果企業持有某項資本性資產超過一定期限，—般適用低稅率征稅。第三，企業正常的生產經營活動發生的虧損，在稅收上可以用以后年度的營業收益來彌補。第四，企業的投資損失和資本性資產處置損失，其稅收處理從理論上講應用資本收益來彌補，以防止企業避稅。我國現行企業所得稅對營業收益與資本收益在適用稅率等稅收處理上沒有加以區別，建議在新的企業所得稅法中考慮區分營業收益與資本收益，借鑒國際經驗對投資所得解決重復征稅問題、對資本利得按低稅率征稅、對營業虧損和資本性損失分開進行稅務處理。六、確定性原則確定性原則是指企業在計算應納稅所得額時，應當以實際發生的交易或事項為依據，準確地反映企業的經營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。所有與申報納稅相關的交易或事項必須已經實際發生，要保證收入與支出的數字準確、資料可靠；對沒有實際發生的交易或事項。企業不能以估計或預計數額計入應納稅所得額，如各項預提費用、準備金等，因不符合確定性原則，均不允許在稅前扣除。七、真實性原則真實性原則是指企業在計算應納稅額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內容都必須是真實的，如果是虛假申報，將以偷稅論處。真實性是所得課稅的前提條件，這尤其表現在成本、費用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內容都是真實的憑證。我國企業所得稅管理的一個很大漏洞，就是虛假發票和虛假成本費用的列支問題，包括假發票真開、真發票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產損失等現象也廣泛存在。所以。履行真實性原則，是我國企業所得稅管理需要加強的重要方面。八、相關性原則相關性原則是指納稅人可扣除的成本、費用和損失必須與取得應稅收入直接相關，即與納稅人取得應稅收入無關的支出不允許在稅前扣除。根據相關性原則，第一，與取得不征稅收入、免稅收入直接相關的成本、費用和損失不允許在稅前扣除，如買賣國債的支出等；第二，與企業的生產經營無關的支出不允許在稅前扣除。如企業的非公益性的贊助支出、企業為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等：第三，屬于個人消費，陛質的支出不允許在稅前扣除，如企業高級管理人員的個人娛樂支出。健身費用、家庭消費等。應稅收入的非相關性支出在我國企業所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關性扣除上還大有潛力可挖。九、合理性原則合理性原則是指一項成本或費用只有在內容和數額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否則要進行納稅調整。合理性原則經常出現在涉及關聯方交易的納稅調整中。當非關聯方為追求自身最大利益以公平價格進行交易時，最終談判結果一般是市場公允價格。然而，當關聯方不按照獨立企業之間的業務往來，通過比公平交易高或低的價格收取或支付價款、費用，進行關聯交易轉移利潤時，則被視為違反合理性原則，稅務機關有權進行合理調整。我國企業所得稅法有必要增加合理納稅調整的反避稅條款。十、合法性原則
合法性原則，是指企業在計算應納稅所得額時，不論費用是否真實發生、確定、相關、必要、合理與否。如果是非法支出，即便是按照財務會計制度已作為費用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違反法律、行政法規規定經營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財物的損失，違法支付給個人的回扣，賄賂支出等等，均不準在稅前扣除。需要說明的是合法性原則主要是針對成本、費用扣除而言，對于收入來說，筆者認為不應受合法性的限制，即主張對所有收入均應納入企業的收入總額征稅，不論是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。十一、歷史成本原則企業所得稅的歷史成本原則，是指企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量，在計算應納稅所得額時，按歷史成本扣除。所謂歷史成本，就是企業取得某項財產所實際支付的現金及其等價物，即實際發生的成本。物價變動雖然對財產的市場價值有影響。除稅法另有規定外，企業不得調整財產的賬面價值或計稅成本。歷史成本有原始憑證作為依據，較為客觀。具有可驗證性和易于取得的特點，所以為企業所得稅計稅所用。在按歷史成本確定各項財產的計稅價值后，各項財產如果發生減值，除稅法規定允許扣除的壞賬準備金和呆賬準備金外，企業在計算應納稅所得額時，不得計提短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備等各項財產的減值準備；只有各項財產真正發生損失、永久或實質性損害時，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。在按歷史成本確定各項財產的計稅價值后，各項財產如果評佶增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業將評估增值的部分和處置收益計入應納稅所：得額繳納了所得稅以后，才允許將該項財產按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業不得自行調整其各項財產的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。十二、區分收益性支出與資本性支出原則這一原則是指企業在計算應納稅所得額時，應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個納稅年度的，應當作為收益性支出。允許在支出發生的當年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個或兩個以上納稅年度的，應當作為資本性支出，不允許當年直接在稅前扣除，應通過折舊等項目逐年在稅前進行攤銷。如果企業在計算應納稅所得額時。沒有正確劃分收益性支出與資本性支出。將原本應計入資本性支出的計入收益性支出。就會低估資產和當期收益，造成多計當期支出的時間性差異，導致當期應納稅所得額的減少，延遲繳納企業所得稅：將原本應計入收益性支出的計入資本性支出。就會高估資產和當期收益，造成少計當期支出的時間性差異，導致當期應納稅所得額的增加，提前繳納企業所得稅。企業的資本性支出。包括固定資產、無形資產，長期待攤費用。投資資產等方面的支出，都不允許當年直接在稅前扣除。十三、會計核算方法納稅年度內不得變更原則這一原則是指企業的會計核算方法在一個納稅年度內前后各期應當保持一致，不得變更。這是因為企業所得稅是按年計算的，如果在一個納稅年度內改變成本計算方法，間接成本分配方法、存貨計價方法等會計核算方法，將直接影響應納稅所得額的結果；如果企業可以在一個納稅年度內任意變更會計核算方法，那么企業就可以通過改變會計核算方法進行稅收籌劃，達到避稅或節稅的目的，甚至可以進行偷稅。企業如果確實有必要變更會計核算方法。那么在企業所得稅管理上只能允許在下一個納稅年度進行。企業應當將變更的內容和理由、改變會計核算方法的情況、變更的累積影響數等，在納稅申報時予以說明，并附送股東大會或董事會、經理（廠長）會議等類似機構批準的文件。稅務機關應對納稅人改變計算方法的原因、程序，改變計算方法前后銜接是否合理，有無計算錯誤等有關事項進行重點審查。對納稅人年度納稅申報時，未說明會計核算方法變更的原因。不能提供有關資料，或雖說明但變更沒有合理的經營和會計核算需要。以及改變計算方法前后銜接不合理，存在計算錯誤的，主管稅務機關應對納稅人由于改變計算方法而減少的應納稅所得額進行納稅調整，并補征稅款。我國在新的企業所得稅法中應該補充規定此原則。十四、對應調整原則企業所得稅的對應調整原則，是指對于企業間發生的同一筆交易或事項。如果在支出款項的企業作了稅前扣除，則應在獲得收入的企業作為所得征稅；如果在獲得收入的企業已作為所得征稅，則允許支出款項的企業作相應的稅前扣除。此原則的宗旨是對同一筆所得既要避免雙重征稅，同時又要避免雙重不征稅。例如，借款人在支付利息時，如果符合稅法規定的利率，利息支出允許在稅前扣除；相應地，貸款人應將利息收入計入應稅收入納稅。再如，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理。并按規定計算確認資產轉讓所得或損失；被投資企業接受的上述非貨幣性資產，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本，并計提折舊。我國現行稅制的某些規定沒有根據此原則進行規范，例如，根據企業所得稅稅前扣除辦法的規定，逾期3年以上仍未收回的應收賬款，企業可以作為壞賬處理；但是，現行企業所得稅政策沒有按照對應調整原則，規定逾期3年以上仍未支付的應付賬款，企業應作為應稅收入作相應的納稅調整。筆者建議，在新的企業所得稅立法中，應根據對應調整原則，強化稅法的系統性，使企業所得課稅在整體上更為協調合理。
財政部頒布的《企業會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》對會計政策的定義是“指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法”。會計政策變更即企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計政策變更按變更是否自愿可以分為自發性變更和強制性變更，前者指企業不受外來干預而自愿作出的變更，如影響損益，應直接調整期初收益，但不需要重編以前年度的會計報表；后者指根據法律、法規、會計準則和會計制度的要求被強制作出的變更，會計處理方法采用追溯調整法。本文就這兩種會計政策變更分析上市公司會計政策變更的真正動機。
一、自發性會計政策變更
自發性會計政策變更是指企業不受外來干預而自愿作出的變更。在自發性會計政策變更下，上市公司主要采用的變更方法有變更固定資產折舊計提方法、變更投資收益核算方法、變更壞帳準備計提方法和變更存貸計價方法等。
1.變更固定資產折舊計提方法。固定資產折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法（年數總和法、雙倍余額遞減法）等。加速折舊法是指固定資產計提的折舊費用在固定資產使用早期提得較多，在使用后期提較少，以使固定資產的大部分成本在使用年限中盡快得到補償。而直線法是以固定資產預計使用年限為分攤標準來計算折舊費用，各期折舊額相等。變更折舊方法主要是指在固定資產使用早期，折舊方法由加速折舊法改為直線法，這種變更會導致固定資產折舊率的下降，折舊費用降低，利潤相應增加。例hntz公司從1995年起固定資產折舊由加速折舊法改為直線法，折舊方法變更后，年折舊率綜合下降3％，稅前利潤增加了約966萬元。該公司主營業務是制造電冰箱，電冰箱的升級換代較快，電冰箱生產線使用加速折舊法可以真實反映固定資產的損耗情況。因此折舊方法變更的動機顯然不是為了提高會計信息的真實性。此外，注冊會計師的保留意見稱：1995年退回2400萬元銷售收入未在當年入帳，虛增銷售利潤265萬元。以上兩項虛增利潤之和1231萬元，略大于當年利潤總額1214萬元。也就是說，hntz公司若在1995年不變更固定資產折舊方法，并且將退回銷售額按會計制度規定入帳的話，公司1995年已經虧損，至1997年已連續三年虧損，按《公司法》規定早該暫停交易。由于該公司屬制造業，制造業的資產構成中，固定資產比重較高，折舊費用在營業成本中占據重要地位，因此降低折舊率對利潤的影響較大。
此外，延長固定資產的使用年限（屬會計估計變更）同樣會導致當期和以后各期固定資產折舊率的下降以及利潤的相應增加。一般而言，延長固定資產使用年限，對提升以后各期利潤的影響較為持久。例如sngf公司1996年起，將房屋建筑物的折舊年限由20年改為40年，將機器設備的折舊年限由10年改為20年，將運輸工具的折舊年限由5年改為10年。由于資料有限，我們無法判斷上述折舊年限的變更是否合理，但原先估計的固定資產使用年限與變更后的使用年限竟然相差一倍，原來應提取的折舊額相應減少50％，這50％即成為虛增利潤，不能不令人吃驚。根據注冊會計師的保留意見，該公司會計估計變更使當期利潤增加了1067萬元，而該公司當期利潤總額為10247萬元，虛增利潤占利潤總額的10.4％，該公司1996年年度報告中凈資產收益率為10.7％，若剔除固定資產使用年限變更而增加的利潤，公司當期的凈資產權收益率將下降至10％以下而失去配股資格。顯然該公司采用了變更固定資產使用年限的方法，人為提高公司業績，從而使公司享有配股資格。但由于廣大投資者不完全了解公司的實際情況，有可能作出錯誤的投資決策，最終蒙受經濟上的損失。
2.變更投資收益核算方法。根據1993年我國會計制度的規定，當投資企業的持股比例小于被投資企業全部股份的25％（98年已改為20％）時，適合采用成本法記帳。當等于或超過25％時，適合采用權益法記帳。當投資企業的持股比例占被投資企業全部股份由原來25％以下變為超過25％時，會計核算方法應由成本法記帳改為權益法記帳，這種變更使同樣能使上市公司的利潤由此增加。例fhyz公司1996年起，根據會計制度的規定對7家全資子公司長期投資的核算由成本法改為權益法。由于長期投資會計處理方法的變更，當期增加投資收益19萬元，當期的凈資產收益率為10.08％，若不發生上述變更，則該公司1996年凈資產收益率為9.99％，變更的數目不大，變更的影響卻不小。長期投資會計處理方法的變更，對當期利潤和以后各期利潤產生了積極影響。該公司1997年凈資產收益率10.41％，1998年凈資產收益率10.05％，會計方法變更產生的投資收益對公司連續三年凈資產收益率保持在10％以上，從而為公司具備配股資格作出了貢獻。該公司對全資子公司長期投資的核算由成本法改為權益法符合會計制度的規定，本來無懈無擊，只是該制度1993年就已開始實施，fhyz公司直到1996年才改按權益法核算長期投資，似乎很難說會計政策變更與當年凈資產收益率達到10.08％只是一種巧合。
由于成本法是以股票投資的實際投入金額作為核算依據，“長期投資-股票投資”科目始終反映股票投資的實際成本，即無論被投資企業經營情況如何，凈資產是否增減，投資企業均不改變股票投資帳面價值。而采用權益法時“長期投資-股票投資”科目始終反映投資企業在被投資企業股東權益中所占的份額，即投資額要隨著被投資企業股東權益的每一增減變動而作相應的調整。使長期股票投資的帳面價值始終反映投資企業在被投資企業股東權益中所占有的實際份額，被投資企業獲得凈收益必然導致股東權益增加。因此，將長期投資核算方法由成本法改為權益法，當被投資企業贏利時，能增加投資企業當期利潤。這種變更使投資企業即使紅利分文未得，也可以根據被投資企業當期盈利，按照投資企業占被投資企業股東權益的份額計算投資收益，計人投資企業當期利潤總額。而稅法則概括據投資企業是否從被投資企業分得紅利以及紅利的多少來征稅的。因此，在被股資企業贏利的情況下，將長期投資核算方法由成本法改為權益法，一方面可以增加當期利潤總額；另一方面可無須為這些增加的利潤繳納所得稅，會計方法變更對當期利潤總額有影響，但是對現金流量卻無影響。
3.其它會計政策變更方法。其他變更會計政策方法，如變更壞帳處理方法和變更存貨計價方法，同樣能使當期的利潤有所增加。
①變更壞帳處理方法。壞帳損失的核算方法有直接核銷法和備抵法兩種。直接核銷法是在某項應收帳款被確認確實無法收回時直接計人當期損益；備抵法則是根據謹慎性原則的要求定期對可能發生的壞帳作出估計，計提壞帳準備，壞帳確實發生時由壞帳準備沖減，不影響當期損益。壞帳核算方法由備抵法改為直接核銷法，將虛計應收帳款價值，增加企業的利潤。例如stzc公司1996年起不再計提應收帳款壞帳準備，用直接核銷法將發生的壞帳計人當期管理費用，該公司沒有披露壞帳處理方法變更對當期利潤的影響。并宣稱變更理由是公司經營跨行業較多，各行業提取壞帳準備的比例各不相同，已不能從匯總的資產負債表中體現應收帳款與壞帳準備的比例關系。眾所周知，由于各行業經營性質不同，壞帳風險亦不相同，故各行業提取壞帳準備的比例各不相同本屬正常。至于不能從合并資產負債表中體現應收帳款與壞帳準備的比例關系并不影響報表使用者對壞帳風險的判斷，所以變更理由不符合邏輯。在應收帳款較高的情況下，不計提壞帳準備，反而使當期利潤失去真實性和有用性。但這種變更使得收入與費用不相配比，壞帳損失的確認期間同相應的賒銷收入確認期間不相一致，而且由于直接核銷法不計提壞帳準備，應收帳款在資產負債表上是按照全帳面價值而不是預期可變現凈值列示，因此這種變更能使本期的利潤有所增加。
②變更存貨計價方法。上市公司發出存貨的實際成本，可以采用個別認定法、加權平均法、先進先出法、后進先出法等方法進行核算。在物價持續上漲的情況下，存貨發出成本的核算由加權平均法改為先進先出法有高估本期利潤的效果。例如nysy公司1996年年報披露存貨發出成本的核算使用加權平均法，1997年年報披露則使用先進先出法，這種變更無疑虛增了變更當期的利潤。該公司1997年年報稱：1997年年末存貨數比1996年下降39.15％，主要轉出1997年竣工銷售的往年房產開發項目的成本。據分析1997年年末存貨比1996年年末減少了5263萬元，其中房地產開發項目減少4884萬元，減幅達47.43％，nysy公司于會計政策變更的當期實現扭虧。當物價持續上漲時，存貨計價采用先進先出法能減少企業存貨發出的成本，增加利潤；采用后進先出法則能減少當期利潤；加權平均法則是先進先出法與后進先出法的折中。因此在物價持續上漲時期，將存貨的計價方法由加權平均法改為先進先出法，具有提高期末存貨成本，從而達到虛增本期利潤的效果。
二、強制性會計政策變更
強制性會計政策變更是根據法律、法規、會計準則和會計制度的要求被強制作出的變更。為了使上市公司會計信息更真實可靠，財政部于1999年底了《股份有限公司會計制度》補充規定，要求a股公司和境外公司一樣，必須提取壞帳準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備，同時將計提壞帳準備的范圍擴大到其他應收款。
公司計提存貨跌價準備，是將公司年末存貨的成本與可變現凈值進行比較，當可變現凈值低于成本時才計提跌價準備。年末當公司短期投資的市價低于成本時，才計提短期投資跌價準備。而對計提長期投資減值準備要求更嚴，其規定是如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于帳面價值，并且這種降低的價值在可預見的未來不可能恢復時，才計提長期投資減值準備。補充規定的出臺，是要求上市公司通過計提資產損失準備進行“擠壓水份”的合理處理，來與國際會計政策接軌。但是，1999年年報披露結果表明，四項準備的計提，不僅沒有像他們原來預料的使公司當年業績受損，反而成為1999年利潤增長的來源。這些增長的利潤主要是通過采用追溯調整法來實現的。例abc公司按已確定的壞帳準備的計提方法和計提比例，1999年公司應計提1000萬元壞帳準備，而按同樣的方法和比例，該公司1998年應計提2000萬元壞帳準備。這表明，該公司1998年的應收款項年末余額或帳齡長的應收款項比1999年的要多。換句話說，該公司1999年應收款項或者所有減少，或者帳齡長的應收款項被追回來不少（因為帳齡長的應收款項的壞帳準備相應較多）。這兩種情況都說明公司的應收款項狀況大大好轉，既然公司1998年壞帳準備已提了2000萬元，而1999年應收款項減少（減少意味著追回）或帳齡下降（意味著帳齡長的被追回），1998年多提的壞帳準備當然應該在1999年作為利潤回沖進來。這樣公司1999年雖然提了1000萬元壞帳準備，但利潤卻增加了1000萬元。同樣的道理也存在于其他三項計提中。由此可知，四項計提政策執行后，上市公司所受損失會通過追溯調整法在往年分攤，并不是全部累計到1999年。而一些上市公司利用追溯調整法，故意把損失分攤到往年，到1999年再沖回一部分原先分攤的損失，以此來增加1999年的利潤。另外“估計”也并非易事，根據規定存貨跌價準備將按照成本高于可變現凈值的差額提取，長期投資減值準備按照帳面價值高于可收回金額的差額提取。存貨和投資的可變現值，以及壞帳準備的計提比例，都屬于會計估計的范疇，都只是基于某種可能性而作出的估計，含有不確定性。另外，多數公司存貨種類多、數量大、逐項認定存貨的可變現值并非易事。又如長期股權投資未經嚴謹評估也難作定論，加之要追溯調整，還要求對過去某個時點上存貨或投資的價值作出估計，這似乎難度更大。既然準確估計的難度比較大，且不確定因素比較多，在估計的過程中，就為人為的調節利潤創造了空間。
總之，四項準備的計提給上市公司提供了一定的盈余管理空間，通過追溯調整法來調減以前年度的收益，增加公司凈利潤和凈資產，從而影響到該年度的“凈資產收益率”，一般來說其影響結果會使該指標“走高”。
會計政策變更的目的是為了提高會計信息的真實性和有用性。會計政策變更的披露便于財務報表使用者更恰當地理解企業的財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息。但從以上分析顯示：上市公司會計政策變更的結果均導致當期利潤增加，且多對利益攸關的敏感財務指標產生微妙的影響。據此可以說上市公司會計政策變更的動機主要是為了操縱利潤，使之達到預定目標（避免虧損使凈資產收益率達到10％以上），以滿足政府對配股管制或者上市管制的最低要求，或者以此來粉飾公司的會計報表，凈資產收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，利用會計政策變更增加當期利潤的行為就越多。發達國家證券市場的研究成果表明，操縱會計政策是一種“低級”的利潤操縱手段。因為會計制度規定會計政策變更必須在報表附注中披露，投資者很容易發現會計政策變更對當期利潤的影響，所以會計政策變更不會使公司的股價上升，董事會也會在計算經理人員與業績掛鉤的報酬時，扣除會計政策變更而增加的利潤。這種“低級”的利潤操縱手段在國外現在已越來越少見，為什么在我國上市公司中“巧用會計政策來包裝利潤”會被列為首選呢？操縱利潤的手法雖然很多，但許多“高級”手法不合法。會計政策變更雖然要在會計報表中公開披露，但只要在會計準則和會計制度允許的范圍內選擇另一種會計政策；或者根據法律、法規、會計準則和會計制度的要求強制作出變更時選擇有利的變更形式，其行為在法律上是無可指責的。中國現行法律、法規只是關注會計收益數據的計算是否合法，而對于合法而不合理的會計政策變更卻無權從法律上進行干預。由于我國正處于計劃經濟向市場經濟轉軌時期，上市公司所處經濟環境與發達國家有較大區別。證券市場的發展正處于初級階段，投資者還不十分成熟，特別是對于某些財務報告的閱讀還不十分全面，比較偏重于一些最常見也最重要的指標，如每股凈利潤、每股凈資產、凈資產收益率等，而對于會計報告的其他部分特別是附注部分不十分關注。所以利潤操縱行為有“中國特色”也就不足為奇，這就需要國家、社會監督機構及投資者對上市公司會計政策虛假變更作出積極防范，以提高會計信息的真實性、有用性、可靠性、可比性。
參考文獻：
[1]劉永澤，傅榮，崔風鳴。[n].股份制企業財務會計[m].東北財經大學出版社，1998年。
[2]蔣義宏。變更會計政策的行為與動機[n].中國證券報，1999年10月，1767期。
[3]陳朝暉、李若山。四項計提準備為何對利潤沖擊不大[n].上海證券報，1792期。
[4]李旭。計提四項準備：不必談虎變色[n].中國證券報，2000年2月，1796期。
會計是事關社會經濟發展的大計，會計政策又是會計發揮其功能作用的重要實現形式，因此無論是在宏觀還是在微觀層面上，都應當引起我們對會計政策選擇問題的足夠重視。本文就會計政策的內涵、會計政策選用的原則和會計政策選用事例展開分析，探討會計政策、方法選用對會計信息的影響問題。
一、會計政策的內涵
會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。
會計政策根據制定的主體可劃分為宏觀和微觀兩個層次。所謂宏觀會計政策是指一國政府或政府授權機構為了規范企業的會計行為，提高會計信息質量，實現一定的社會經濟目標而制定和的會計準則規范的總和。宏觀會計政策為企業會計政策提供了可供選擇的領域和范圍。微觀會計政策主要表現為企業主體在宏觀會計政策的指導和約束下，從自身利益和特點出發，所選擇的最能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計原則、程序和方法的總稱，是宏觀會計政策的具體化。本文所指的會計政策是指微觀會計政策。
二、會計政策選擇問題的影響因素
根據上述會計政策的定義，本文所討論的會計政策的選擇，是在企業主體層面上，在宏觀會計政策的范圍約束下，有目的對會計原則、程序和方法擇定的過程。企業會計政策的選用不是一個單純的會計問題，它是企業與相關的各利益集團處理經濟關系，協調經濟矛盾，分配經濟利益的一項重要措施。在傳統財務學“理性人”的理論基礎下，企業主體會出于多種動因來影響會計政策的選擇，以使會計政策選擇的經濟后果于其自身有益。
（一）會計政策選擇的動機
我國企業在會計政策選擇的時候是受到了許多方面的影響，不同的企業在選擇會計政策的時候其動機是不同的，但是大致可以分為以下幾種：
第一，提高利潤水平。一個企業的盈利能力越強，企業籌資的渠道和資金額度就會增加，同時在一定的方面能夠提高企業的信用度和知名度，使其在投資、經營等方面占有優勢。因此，企業在選擇會計政策的時候，都會側重于選擇增加利潤的會計政策。
第二，簡化會計工作。有的企業為了在會計業務方面節省時間和人力，就會選擇比較簡單的會計政策模式。比如，企業會計人員會為了方便編制會計報表 ，減少納稅調整事項，而選擇與稅法規定一致的會計政策，以降低自身工作的難度。
第三，合理避稅。企業在生產經營的時候，為了減輕稅收負擔，會計政策的選擇往往成為重要手段。在會計政策的選擇的時候，企業所選擇的會計政策會更傾向于減記收入、增加支出，以實現自己的目的。
第四，經營者利益最大化。兩權分置改革后，所有者聘請專門的經理人來進行企業日常的經營管理。作為所有者的股東只關心經營成果，而管理者關心的則是股東給他們的報酬。在這樣的利益驅使下，會計收益被用來作為確定支付給經理人員報酬的重要基礎，這樣經理人員就會十分關心對會計收益產生重要影響的會計政策，甚至為了實現自身利益最大化而利用或操縱會計政策選擇。只要會計收益能夠直接或間接地影響經理人員利益就可能存在會計政策選擇的行為。
（二）會計政策選擇的機會條件
我國現行體制下，企業會計信息的監督方式，主要有稅務監督、外部注冊會計師監督等。但是，當前政府稅務監督限于人力物力的限制，監督力度不夠。而注冊會計師監督存在獨立性不強問題，其原因在于注冊會計師對企業進行審計發生的成本及會計師事務所的盈利都要由企業來買單，企業是事務所的客戶，這樣注冊會計師的監督就缺乏必要的獨立性。部分職業道德缺失的注冊會計師會按照企業的意愿在審計結果上做一些人為的調整，這樣的監督對企業起不到實質性作用。總之，監督機制不健全為企業自主選擇會計政策提供了自由空間而內部審計監督地位不足。
三、我國企業會計政策選擇的途徑分析
從現有的會計準則看，可供企業會計政策選擇的業務環節歸納起來主要有以下幾個方面：（1）變更固定資產折舊方法和折舊年限；（2）變更發出存貨的計價方法；（3）變更長期股權投資的核算方法；（4）變更資產減值準備的計提方法；（5）變更其他長期資產的攤銷期；（6）變更遞延收益的攤銷方法；（7）改變合并財務報表的范圍。本文擇其幾種方法進行分析。
（一）變更固定資產的折舊方法和折舊年限
變更固定資產折舊政策，包括變更折舊方法和折舊年限，是企業進行會計政策選擇的重要手段之一。分析其原因，主要是因為固定資產價值較大，在企業資產價值中占的比重也比較大，折舊率的較小變化就能引起折舊費用的較大變化，因而比較容易達到盈余管理的目的。另外，影響固定資產折舊的因素錯綜復雜，使得企業管理當局很容易的找到變更固定資產折舊政策的理由。
以固定資產折舊方法為例，固定資產折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。其中，雙倍余額遞減法和年數總和法是加速折舊法。采用加速折舊法，固定資產使用早期計提的折舊較多，相應的成本費用項目也較高。故企業可以通過自由選擇折舊政策來調節短期利潤。當然，要注意的是，雖然自由選擇折舊政策可以調節會計利潤，但企業在進行所得稅的核算清繳時，必須按稅法規定扣除固定資產折舊額，必須按稅法規定進行調整，這樣會計核算的成本就增加了。
（二）變更發出存貨的計價方法。
發出存貨計價方法既影響企業的財務狀況，又影響企業的經營成果，體現在以下兩個個方面：第一，存貨對于資產負債表有關項目有直接影響，包括流動資產總額、所有者權益等項目，都會因存貨計價的不同而不同。第二，存貨計價對企業損益的計算有直接影響。表現在：（1）期末庫存存貨計價如果過低，結轉到損益中的銷貨成本就可能過高，當期利潤因此而相應減少；（2）期末庫存存貨計價如果過高，結轉到損益中的銷貨成本就可能過低，當期利潤因此而相應增加；（3）期初庫存存貨計價如果過低，其結轉至本期損益的銷貨成本當然低，相應增加當期利潤；（4）期初庫存存貨計價如果過高，其結轉至本期損益中的銷貨成本當然高，相應減少當期利潤。
（三） 變更長期股權投資的核算方法
長期股權的核算方法有兩種。權益法核算的特點是，無論被投資單位是否分配利潤，投資企業應根據被投資單位盈虧情況和投資比例，確認投資收益或損失，計入利潤總額。而成本法下只是根據被投資單位的利潤分配情況，投資企業按被投資企業宣告發放的股利計入當期投資收益，不考慮被投資企業實際發生的盈利或虧損。
風險兩種方法的特點，可以發現，若被投資單位發生虧損，則成本法比權益法更有利于增加企業利潤。而在被投資單位盈利的情況下，權益法更有利于增加投資企業利潤。因此，投資企業可能根據被投資企業的盈虧情況，適宜地增加或減少持股比例，借助持股比例變動更改長期股權投資的核算方法，在成本法與權益法之間進行選擇，以達到對當期盈利進行管理的目的。
四、不當會計政策選擇的不利后果
企業選擇不同的會計政策會產生不同的會計信息，導致利益相關者不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響到社會資源的配置效率和結果。會計政策選擇是否恰當，直接關系到企業財務信息的質量和信息使用者據以決策的正確程度。
（一）利用會計政策選擇會使會計信息失真、資源配置不當
企業會計信息本利益分配和資源配置的基礎，具有協調各方利益的功能。國家通過宏觀會計政策的制定來規范企業會計行為，企業通過微觀會計政策的選擇來實現對企業經營狀況的記錄和對企業利潤進行分配。從這個角度看，不當的會計政策選擇必然導致會計信息嚴重失真進而導致利益的分配不公，以及資源的配置不合理。
（二）不當會計政策選擇使外部監管成本加大
企業不當的會計政策選擇通常具有隱蔽性，因為對微觀會計政策的選擇通常是在宏觀會計政策允許的范圍內進行的。比如說發出存貨的計價方法和固定資產折舊方法的變更，往往需要會計執業人員結合企業的實際情況根據自己的經驗判斷來決定的，而宏觀會計政策（企業會計準則等）并沒有制定一個嚴格的界限來判定企業所選擇的會計政策是符合企業實際的生產經營情況，這就加大了外部監管的成本。
（三）不當會計政策選擇使資本市場受到嚴重影響
上市公司通常利用會計政策選擇來影響會計信息使公司在公眾心中保持良好營業的形象進而影響其股票價格，最后導致資本市場動蕩，也引起了社會公眾對資本市場的信心危機，他們對企業經理層、投資者、中介機構乃至政府監管等都產生了懷疑。
五、規范我國企業會計政策選擇的建議
（一）加快對會計規范體系的完善
在市場經濟體制下，給企業一定的自主選擇空間是必要的，但從我國的國情來看，在會計信息失真嚴重、數據造假屢屢發生，內外部監督機制存在諸多弊端的情況下，縮小企業會計政策選擇空間，可以避免企業變更會計政策的隨意性，防止企業利用會計政策操作利潤、弄虛作假。
再次，要加強對會計政策選擇的披露規范，擴大會計政策選擇及變更的披露范圍，使會計政策選擇更多地受到公眾的監督。這要求政府盡快制定并出臺會計政策披露規則，對會計政策披露的時間、內容、方式、格式和范例等加以具體明確的規定，避免或減少信息的不對稱性。企業還應該在財務情況說明表中對會計政策及變更情況予以披露，這樣有利于系統、集中、詳細地揭示和理解財務信息
（二）建立完善的、公平的經理人激勵機制
經理人之所以要利用會計政策選擇是因為他們與投資者之間目標及時問觀念上存在矛盾。企業應該建立完善的、公平的經理人激勵機制，健全考核制度，將其薪酬與企業長期績效聯系起來而不僅僅是將其與短期企業利潤聯系，在形式上應結合多種薪酬形式而不是僅僅依靠工資和獎金，盡量減少經理人與投資者之間的目標及時間觀念上的矛盾。
（三）強化注冊會計師行業的監管
企業能夠合理選擇和運用會計政策離不開外部監督，注冊會計師的監管是企業選擇與合理運用會計政策選擇的重要外部保證。強化注冊會計師行業的監管，一是要理順注冊會計師行業管理體制，制定和完善注冊會計師管理的法律法規，嚴格注冊會計師的市場準入制度，完善其執業質量檢查制度、檢查及懲戒處理程序。二是加大對注冊會計師的違規處罰力度，將處罰落到實處，依法追究其違規的法律責任。可以通過公告等形式，將注冊會計師執業情況向社會公布，由社會公眾監督，并起到警示作用。三是切實加強對包括注冊會計師在內的會計執業人員的誠信教育。
