時間：2023-10-11 16:22:46
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇稅法的核心要素范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權
1常設機構原則
常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和來源地國在跨國營業利潤征稅權的標準。在稅收協定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。
2電子商務對常設機構原則的挑戰
從常設機構的發展歷史看，不論常設機構概念作任何發展，物的要素（固定營業場所）和人的要素（營業人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現給這兩個核心要素都提出了新的挑戰，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統的商務活動中，企業開展營業活動的營業場所都有雇員的存在，雇員在營業場所中為企業處理各種營業事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業在來源國擁有或使用的服務器或網址，難以構成一個營業場所。
（2）在線交易是一種全新的商業運作模式，其動作媒介不是有形的營業場所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務器和網址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業活動也難以認定。服務器和網址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發訂單、收款、儲蓄和發送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發達的情況下，很難追蹤到服務器和網址實際交易的情況，因而服務器和網址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網絡提供商是否構成營業人的問題
根據OECD稅收協定范本和UN稅收協定范本的規定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業的名義簽訂合同并且經常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業經常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務，特別是進入國際互聯網的訪問服務。相對于銷售商而言，網絡提供商是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網絡提供商向銷售商提供維持網址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據營業人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業常規進行營業活動時，才可以構成被企業的常設機構，此類活動與其自身從事的
網絡提供服務完全不同，顯然非其行業慣例，而是超出其營業活動常規。
3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息時代下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務交易存在的標記。”
3.1虛擬性常設機構
虛擬性常設機構方案從常設機構本質涵義出發，更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質性的經濟聯系。隨著商業流動性增強，技術進一步發展，常設機構原則的固定營業場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區分商業主流以及輔商業活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環境下如何變革》提出了一個“數字生物圈”模型，深刻分析了網絡、計算機空間、傳統稅法規范和稅法（基于網絡的稅法）在網絡環境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規范，要充分考慮網絡、計算機空間、傳統稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩定的稅收收入并保證公共產品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統稅法的穩定性要求，結合網絡的特點，努力維護現行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發展。
在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創建規則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數量和服務的進口數量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數量這一經濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質內涵。
首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業活動與來源地國存在著實質性的經濟聯系。而在跨境電子商務環境下，雖然傳統的以物理形式表現出來的實質性聯系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質性的經濟聯系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產生和發展的歷史啟示我們,現行的作為協調居住國與來源國在跨國營業所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內涵和外延也是隨著跨國經濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據跨國經濟活動的范圍和形式的發展而變化。例如，常設機構概念根據營業活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業活動，通過東道國的機構、人員從事營業活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網絡技術帶來的跨國經濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發展的良好契機。
（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業場所”的限制，而將“實質性聯系”適用于跨境電子商務活動。
“固定營業場所”是一種適應于傳統商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業場所”在傳統交易中的作用。而對于網址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業場所，其活動如果滿足“從事營業活動”以及質、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網址轉讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網址即可。
①質的要求：外國企業從事的應是“實質性”營業活動，而非準備性、輔的營業活動。一般而言，如果這些營業活動的目的與整個企業的總目的相同，則可以認定為“實質性”。關于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業在來源國所從事的營業活動客觀上應達到“連續的、系統的”標準。國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間,設定一個最低期限。規定網址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協調一致。其次是網址活動的系統性標準。非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額,在規定的期限內達到一定的數量規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準,如在6個月或12個月內達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數量、持續時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協商與協調。
參考文獻
［1］廖益新.跨國電子商務的國際稅收法律問題及中國的對策［J］.東南學術，2000，（3）.
［2］李雙元，王海浪著.電子商務法若干問題研究［M］.北京：北京大學出版社，2003：275.
［3］ArthurJ.Cockfield“TransformingtheInternetintoaTaxableForum:ACaseStudyinE-Commerce”Copyright(c)2001MinnesotaLawReviewMinnesotaLawReview.
［4］ArthurJ.Cockfield：DesigningTaxPolicyfortheDigitalBiosphere:HowtheInternetisChangingTaxLaws
［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199
[關鍵詞]數字經濟；CFC；避稅；潛在沖擊
[DOI]1013939/jcnkizgsc201637016
最近20年，在新興市場中出現了公司稅收籌劃的新策略，即運用世界范圍內的數字技術信息進行購買、轉讓、產品交換等交易，具有不可預測的靈活性。這種靈活的交易方式，使產品使用地、消費地和處理地等地點難以確定。
然而，行為發生地是CFC規則適用的基本標準。數字經濟模式切斷了產生收入的交易行為與交易地點之間的聯系。納稅人如果與CFC所在國的關聯方進行交易，則可以通過延遲申報交易地點而規避CFC規則的適用。
數字經濟使服務貿易甚至貨物貿易不再局限于固定地點，從而縮小了銷售所得與服務所得的差距。相應地，規范銷售所得與服務所得的法律也變得相似。
此外，數字經濟之下的課稅對象很難界定，產品交易所得、服務交易所得以及權利交易所得難以區分。數字經濟的交易特點，對現行CFC規則產生沖擊。
1CFC規則的核心法律要素
CFC規則是各國針對本國居民利用低稅區的受控外國公司避稅的反避稅規則。CFC規則的可信要素包括主體要素、客體要素、豁免條件。主體要素主要是對受控外國公司的判斷；課體要素主要是判斷對納稅人的何種所得征稅；豁免條件是納稅人所得中無須納稅的那部分收入。
受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC），是指被本國居民控股達到一定比例，比如美國規定控股比例要達到50%以上的境外子公司，才被美國認定為受控外國公司。
我國稅收立法對受控外國公司（CFC）的界定采取雙重的嚴格標準，即我國的納稅居民企業不僅要在外國公司的控股達到50%以上，而且要持有該外國公司10%以上表決權股份，這樣才構成中國居民企業對外國公司的控制，該外國公司才成為中國稅收意義上的法定的受控外國公司（CFC）。我國這種立法模式，明顯是對受控外國公司（CFC）稅收利益持放寬政策，使大部分的外國子公司都不構成受我國征稅管制的受控外國公司（CFC）。
無論受控外國公司（CFC）的控股比例是多少，它們都有兩個共同特點：一是設立在低稅區，只有這樣選址，才能達到最大的避稅效果；二是受控外國公司（CFC）是一個實體，有物理存在，有組織機構、場所、工作人員等物理連接點（Nexus）。
CFC規則的課稅對象即客體要素十分重要，即對外國受控公司的所得征稅，無論該所得是否在當期匯回本國。世界主要的稅收大國，都對這樣的受控外國公司（CFC）的消極所得征稅，無論該消極所得是否在當期匯回股東所在國或者分配給股東。
作為稅收法律關系的課稅對象的消極所得，通常是流動性高的所得，包括保險所得；個人持股公司所得、銷售所得、服務所得、與石油有關的所得等一系列的受控外國公司（CFC）所得。美國CFC規則還規定，與受控外國公司（CFC）有關的一切非法賄賂、回扣等支付，都要向美國聯邦政府納稅。新西蘭CFC規則，則對積極所得免稅，而對消極所得征。在美國，如果一個金融公司有超過30%的毛收入來自非居民納稅的第三方消費者，則這部分收入即被認定為積極所得。
盡管世界各國對CFC納稅豁免的規定不完全一致，但是多數稅收國家對受控外國公司（CFC）的積極所得都是給予豁免的。例如，我國的豁免條款規定在《特別納稅調整辦法》第84條，除了積極所得豁免，還有微量豁免，白名單。但是，積極所得豁免仍然是主要豁免類型。享有稅收豁免的積極經營所得，即真實的生產、經營、銷售、金融所得，在CFC的母國不納稅。
對積極經營所得的法律解讀有兩個層面：一是主營業務，即常規的生產經營所得，受控外國公司（CFC）從事的其營業執照注明的經營范圍的經濟活動，通過這樣的經濟活動取得的所得即使常規的積極所得。這樣的常規的積極所得是與股息、利息、租金、特許權使用費等消極所得相對的；二是真實性，對常規的生產經營所得也必須進行法律考察，考察其是否真實發生，考察的標準要主觀標準與客觀標準相結合，既要考察是否有真實的營業活動及營業所得，而且要考察期營業活動的目的是否具有真實需要。不具有真實生產、銷售需要的經濟活動，而僅僅是為了避稅，這樣的經濟活動即使符合營業執照的范圍，也不能被認定為真實的積極所得，因其活動目的不具備“真實性”。
2數字經濟對CFC規則核心要素的沖擊
數字經濟從電子商務、網絡購物衍生而來，可以說是電子商務的最前沿模式。數字經濟將信息化技術與電子商務結合起來，使消費者、銷售商與廠家中間的購買、供貨、生產便得便利。但是，這種經濟模式的前衛性，對各國的稅收政策、稅法理論及稅法規則，產生前所未有的挑戰。世界各國的國內稅收法律規則，以及國際稅法規則都面臨這來自數字經濟的修改、調整，甚至是重新立法。從受控外國公司（CFC）避稅的角度來說，數字經濟似乎對其提供更便捷、更靈活的避稅環境，這對規制受控外國公司（CFC）的主要稅法規則――CFC規則，便形成挑戰。數字經濟沖擊著現有CFC規則的三大要素：主體要素、客體要素及豁免條件。
21數字經濟對CFC規則主體要素的沖擊
數字經濟增強了企業設立地的流動性，使受控外國公司（CFC）的設立不再局限于低稅區，這對CFC規則的主體要素產生挑戰。
如果是生產型的受控外國公司（CFC），則其設立的時候通常考慮的因素包括：當地的基礎設施水平、消費者距離、國家政策的穩定性等。如果是服務型的受控外國公司（CFC），尤其是金融服務型的受控外國公司（CFC），則其選址通常著眼于稅收利益的最大化，考慮的因素通常不包括基礎設施水平、消費者距離、國際政策穩定性等非稅收因素。
無論是生產銷售型的貨物貿易CFC，還是服務型的CFC，都可以通過數字化交易手段增強其避稅能力。金融服務本身就可以脫離具體地點和身體活動，因為金融服務的數字化已經不是一個新話題。所以，美國的CFC規則對金融服務的所得，通常都看作不征稅的積極所得。各國稅法也效仿美國稅法的做法。
問題的關鍵是生產銷售型受控外國公司（CFC）的設立，在數字經濟的推波助瀾之下，具有很大流動性。全球經濟一體化，已經使多數跨國公司的生產、銷售遍布全球，它們基于逐利與避稅的目的，靈活性是其設立公司的時候選址的首要政策。
從避稅的角度來說，其設立受控外國公司（CFC）的目標即是消滅能被來源國征稅的連接點（Nexus），使其設立在來源國的受控外國公司（CFC）不被來源國征稅。
在沒有數字交易手段的年代，受控外國公司（CFC）的設立選址，只能選擇在低稅區、避稅地，如中國香港、百慕大群島、維爾京群島等地；在數字經濟年代，受控外國公司（CFC）的設立選址就更加靈活了，即使選擇在中國大陸等高稅區，也很容易逃脫來源國――中國大陸的征稅。
原因很簡單，因為如果通過數字化網絡交易，很容易把交易所得從CFC轉移到中國之外的第三國，即使設立在中國的CFC被認為是常設機構，該常設機構通過網絡交易獲取的所得，中國也沒有根據征稅。這大大簡化了以往受控外國公司（CFC）轉移利潤的方法，無須在第三國再設立公司，直接通過網絡交易即可逃避稅收連接點的追蹤。所以，數字經濟對CFC規則的第一個沖擊，即是解放了受控外國公司（CFC）的設立地點，從低稅區遍布全球。
數字經濟對國際稅法來說是一個嚴重的挑戰，現有的避稅地名單列舉的低稅區，已經不足以應對數字經濟的挑戰。在數字經濟的時代，很多高稅區的受控外國公司（CFC）會浮出水面。數字經濟又會使股東會、董事會的設立靈活多樣，很多國家的公司法都對股東、董事的議事規則做出靈活規定，不再局限于以往的見面會談，而是放寬到承認電話會議、視頻會議的法律效力。跨國納稅人完全可以利用各國的法律漏洞，通過數字化技術信息手段，改變股東會、董事會的地點，逃避納稅主體資格，從而達到避稅目的。
現有的CFC規則對公司實體的物理的、有型的規定，在第一種數字交易之下被完全架空。這些都是數字經濟對CFC規則主體要素的沖擊，必須引起我們重視。
22數字經濟對CFC規則客體要素的沖擊
數字經濟通過網絡進行交易，以往的積極所得一旦通過網絡產生，便不容易征稅。所以，現有的CFC規則對積極所得與消極所得的區分，意義不大。數字經濟使得以往的分銷、零售等中間環節消失，雇用的人員也大大減少，時間、地域、距離的阻隔與障礙，完全可以通過網絡客服。現在的納稅所得具有極大的流動性，即使是真正的積極所得，也很難被來源國征稅，因為在網絡上找不到連接點。所以，來源國只能針對本國的受控外國公司（CFC）征稅，但是這個當地的受控外國公司（CFC）很容易在當地不留任何所得。尤其是跨國公司，利用電子數據手段，很容易逃避來源國當地稅收。
舉個簡單的例子，總部設在美國的A公司，通過與全球范圍內的學者簽訂協議，由某些學者提供學術信息，比如法律考試或者英語考試的資料和課件（mp3），但是智力成果的知識產權屬于美國A公司。
美國A公司在中國的交易模式可以選擇兩種：一是網絡交易；二是租賃教師視頻授課。
第一種交易模式，即網絡交易。在網絡交易模式下，中國的消費者直接與美國A公司通過網絡聯系，購買所需課件，支付也是通過網絡完成。在不考慮外匯管制的情況下，中國消費者支付給美國A公司的費用，中國作為來源國征不到稅，因為美國A公司在中國沒有常設機構，更談不上所謂的通過在中國設立受控外國公司（CFC）避稅。
第二種交易模式，即美國A公司在中國租賃一個教室，雇用一些當地人員組織教學活動，然后報名參加學習班的學員在這個固定的教室里上視頻課程。在這種交易模式下，即使經濟活動在中國有物理存在，但是美國A公司完全可以要求學員通過網絡支付學費，而且學費通常是在開班之前就已經支付完畢。也就是說，所得的部分又流向了美國A公司。中國作為消費地，作為稅收來源國很難征到稅。因為這種情況下征稅的條件是學習班至少開展3個月或者半年，而美國A公司在中國的補習班通常會故意規避這個法定時限，以逃避中國的稅收，而我國目前的法律對此全然無策。
所以，數字經濟之下的網絡交易，對CFC規則的客體要素也會產生沖擊，使CFC規則對積極所得與消極所得的區分，變得意義不大。按照現有的區分，很多積極所得都會帶著避稅的目的，本來應該被受控外國公司（CFC）所在國征稅，而所在國卻掙不到稅。
受控外國公司（CFC）的母國的初衷是把積極所得的稅收利益讓渡給受控外國公司（CFC）所在國，即來源國，但是數字經濟使來源國對積極所得也掙不到稅，而積極所得的稅收利益流向了跨國公司本身。所以，數字經濟之下，現有的CFC規則無法保障來源國對積極所得的征稅利益，這是數字經濟對CFC規則客體要素的最大沖擊。
23數字經濟對CFC規則豁免條件的沖擊
美國的豁免條款是世界上最先進的豁免條款，美國納稅人的全球所得中積極的銀行、金融或者類似經營所得可以免稅。在美國，享受豁免的CFC必須從事積極的經營，獲得積極的經營所得。這種假設建立在一種事實與條件標準（A Facts and Circumstances Test）之上，具體包括：CFC的規模、收入以及雇員人數。
通過上文的分析，僅僅規定對消極所得征稅，而缺乏對積極所得征稅，會給跨國納稅人創造新的避稅機會。世界各國的豁免條款效仿美國而制定。
現有的積極所得豁免條款本身就存在問題，其真實性指得懷疑。例如，美國的CFC規則規定，保險公司對第三方的外購投資即“人為設計的投資”（Making or Arranging for Investments），歸屬于積極的經營。但是，參與投資的第三方多數情況下是消極的CFC。
此外，如果一個金融公司從其母公司獲得資本，并與非關聯第三方從事一些重要的交易，該金融公司將會被界定為“積極的公司”。但是，從真實的經濟意義角度看，此種交易與《美國國內收入法典》第956節規定的母公司自身從事的“上游借貸”（Upstream Loan）或者直接銀行行為相比，并無差別。這種交易缺乏經濟實質，其后果是侵蝕稅基。[3]
積極所得豁免的前提限定在“事實標準”之上，顯然無法與數字交易模式相匹配。CFC通過數字交易，幾乎可以不需要當地雇員，也不需要當地組織規模。正如上文中提及的網絡交易模式。數字經濟使得判斷積極所得的真實性，變得更加復雜。網絡交易沒有當地實體組織，卻是真實發生的，也符合主營業務范圍，但是很可能因為無法在現行CFC規則豁免條款之下得到認可，而不享受免稅待遇。
3我國CFC規則應對數字經濟挑戰的策略
數字經濟對現有CFC規則的沖擊已經露出端倪，我們必須看到這種對國家稅收利益產生威脅的潛在因素。在數字化信息技術如此發達的今天，在經濟活動如此活躍的時代，國家稅收利益的保障是必須考慮、博弈的問題。針對數字經濟對CFC規則三大核心要素的沖擊，我國作為稅收大國，必須未雨綢繆，做好因應之策。否則，一旦稅收利益喪失，國民經濟會受到嚴重影響。
我國現有的CFC規則體現在《特別納稅調整辦法》，而且很不完善，很多專家學者提出修改意見。各種修改意見都沒有考慮數字經濟對其的沖擊，所以，筆者建議，在完善《特別納稅調整辦法》的過程中，一定要考慮數字經濟因素，這樣可以最大限度地減低法律修改的成本，防止出現新的《特別納稅調整辦法》仍然在數字經濟問題上存在漏洞的后患。
31對受控外國公司（CFC）的認定不能局限于低稅區
對受控外國公司（CFC）的認定不能局限于低稅區，還要考慮稅率比我國高的地區，也可能構成受控外國公司（CFC）。建議我國的《特別納稅調整辦法》對受控外國公司（CFC）的認定標準降低，降低的方向是效仿國外的單一標準，只規定股權比例，或者只規定控制權比例，建議這個比例達到10%即可，最大限度地囊括所有的CFC。這樣，就很容易把設在高稅區的子公司也囊括到中國受控外國公司（CFC）的認定范圍之內。對“所得”的認定，不再局限積極所得和消極所得的區分，而是要具體問題具體分析，不能對消極所得一味地征稅，也不能對積極所得一味地免稅。
我國在豁免問題上規定粗糙，在細化其規定的過程中，建議對積極所得的真實性要進行細化規定，不能局限于營業執照的范圍，即使CFC的經濟活動符合營業執照的規定，也要考察其主觀目的是否真的與生產經營有關。
對積極所得的真實性的判斷，不能局限于現有的物理存在標準，而是要放寬考慮的因素，即使沒有物理存在，即使突破傳統的事實因素，也可以享受豁免。
32慎重對待股息、特許權使用費所得的豁免
我國在對外簽訂稅收協定的時候，對股息、特許權使用費所得的豁免要慎重。在具體談判過程中，我國一方面要考慮巨大的經濟利益；另一方面還要考慮潛在的稅收損失。
目前，我國對外簽訂稅收協定的數量超過90個，如果一一談判、修改，則成本太高，而且會影響我國與相關國家的貿易關系，所以我們要在貿易關系與稅收利益的讓渡之間進行博弈、平衡。
筆者建議在稅收協定問題上，我國分兩步走：對于已經簽訂的稅收協定，我們不必主動啟動修改談判，除非該協定已經到期，或者即將到期，而且我們有續簽愿望；對于尚未簽署完畢，或者未來簽署的稅收協定，我們要爭取主動話語權，在打擊數字經濟避稅問題上，保護中國稅收利益上持嚴格態度。同時，我們要建立信息交換機制。這個觀點得到國內權威專家的認可。
33呼吁修改避稅地名單
我國通過國際會議呼吁修改避稅地名單，國際稅法應當重新定義“避稅地”的概念，因為數字經濟之下，避稅不需要“地點”，只需要網絡。這樣做，不僅可以提升我國的國際地位，而且一旦實現，能最大程度地保證我國作為發展中國家，作為收入來源國的稅收利益。
參考文獻：
[1]USDept of TreasuryThe Deferral of Income Earned Through US Controlled Foreign Corporations： A Policy Study[J].Office of Tax Policy，Department of the Treasury，2000（12）：71-75
關鍵詞：企業稅務；稅務籌劃；現實依據；籌劃空間
abstract: along with our country market economy system's gradual establishment, takes the market economy main body the enterprise, to realize the respective economic interest to launch the steep competition. especially joins world trade organization after our country, how to face the competition, meets the challenge is each enterprise urgently needed solution key question. because in situation which in business capacity and the external environment decide, the tax revenue and the enterprise may control the benefit are mutual increase and decrease relations, thus more and more enterprises start to care and to hope that reduces enterprise's tax payment cost through the legitimate method. but in reality, because has in the understanding the deviation, will cause the enterprise to steal, the running away tax revenue and the tax affairs prepares the confusion the phenomenon. investigated its reason to lie in the present our country the fundamental research which, the practice promotion prepared to the tax affairs also just to start, but could also not meet the general enterprise's need by far. therefore, discusses the reality basis which and the preparation space thoroughly the enterprise tax affairs prepare, becomes the imminent question.
key word: enterprise tax affairs; tax affairs preparation; reality basis; preparation space
一、企業稅務籌劃的現實依據
（一）合理法律依據。
依法納稅是一個企業的義務，同時，納稅人又享有與納稅有關的權利。權利與義務對稱是任何一個國家法律的指導原則之一，與納稅人有關的權利與義務是辨證統一的。盡管我國的法律沒有明文規定稅務籌劃是納稅人應該享有的權利，但并不是說企業就沒有權力在遵守國家法律的前提下對企業的稅務事宜進行有效的安排。強調納稅義務而忽視納稅權利其實是一種誤解。在我國頒布實施的許多法律、法規中都明確規定了我國納稅人應該享有一系列權利，比如《稅收征管法》、《經濟處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》、《賠償法》等法律，都詳細指出了納稅人應該享有哪些基本權利，并告知納稅人如何使用這些權利。企業在履行納稅義務時可以享有的權利有：
1.了解稅法。納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、法規以及與納稅程序有關的情況。納稅機關應當廣泛宣傳稅收法律、政策法規，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。
2.延期申報權。根據《稅收征管法》第27條規定，納稅人、扣繳義務人因不可抗力或財務會計處理上的特殊情況等原因，不能按照稅法規定的期限辦理納稅申報或報送代扣代繳稅款報表時，經稅務機關核準，可以延期申報，但是最長不得超過3個月。
4.依法申請減稅、免稅權。納稅人可以依照法律、法規的規定，向稅務機關書面申請減稅、免稅，稅務機關應該按照規定予以辦理。減稅、免稅的申請需經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查機關審批。
5.享受稅收優惠權。盡管相關法律、法規中沒有這一條規定，實際上享受稅收優惠是企業的權利之一。因為，企業只要符合國家規定的享受稅收優惠的條件，企業就可以獲得國家稅收優惠給予的好處。
歸根到底，企業進行稅務籌劃的過程就是企業學習和了解稅收相關法律、法規，利用國家賦予的延期納稅、減免稅與稅收優惠權利的過程，它既合理又合法。充分利用國家法律賦予納稅人的權利，維護自身的合法權益，在不違背國家法律規定、不違背國家立法精神的前提下，對企業自身的涉稅活動進行科學合理的安排，應該是國家法律鼓勵、提倡和保護的。
（二）會計制度和稅收制度依據。
1.會計制度是企業進行稅務籌劃的重要依據之一。會計制度是企業開展會計工作所應遵循的原則、方法和程序等的總稱。企業以一般會計原則、會計假設作為指導思想，以具體會計準則為依據，對發生的所有經濟業務，借助會計憑證及賬簿進行歸類、確認與計量，并于其期末編制反映企業當期總括信息的財務報表。嚴格遵循《會計法》、《企業會計準則》以及各種具體會計準則的規定，提供能夠正確揭示經濟活動的會計信息，是企業進行稅務籌劃的一項基本要求。所以，會計制度是稅務籌劃的重要依據。企業從發生一筆經濟業務開始，到填制會計憑證、編制賬簿、登記會計賬簿、出具會計報表，無論哪一環節的賬務處理都涉及稅收。企業的投資、籌資、股利分配活動，企業的供應、生產、銷售過程，都會發生納稅義務？從而要確認稅款、計算稅款、繳納稅款。可以說企業的任何一項具體業務、任何一種決策活動無不涉及到會計處理，即稅收的會計處理貫穿于企業經濟活動的方方面面。
(1)會計信息是計算確定應納稅額的基礎。企業的會計信息系統是嚴格遵循會計標準、將企業發生的生產經營活動轉化為會計語言，使其具有客觀性、可理解性的保證。同時，企業會計資料通常由獨立第三方審計，這就更提高了會計信息的可信性，從而可以成為稅務部門對企業征稅的直接依據。稅基的計算和稅率的確定，一般都是從會計資料獲得認定信息。例如，稅法沒有直接規定應納稅額的計算直接以會計核算資料為準；稅法規定與會計規定相一致，應納稅額的計算也直接以會計資料為計稅依據；稅法規定與會計規定是有差異的，應納稅額的計算在會計核算資料的基礎上進行調整。總之，會計信息是計算應納稅額的基礎。
(2)真實可靠的會計信息是企業良好納稅的保證。各國稅法都規定，納稅人必須依法設置賬簿，進行會計核算，提供真實可靠的會計資料，否則稅務機關有權核定企業的應納稅額。企業會計資料不能滿足真實可靠要求，那么，由稅務機關核定應納稅額對納稅人的負面影響非常大。它意味著企業的行為不值得信賴，企業將因此失去很多國家稅收政策的優惠。從提高企業自身經濟效益的角度出發，納稅人加強會計核算不僅有利于提高管理水平，而且有利于加強企業與稅務部門的溝通，可謂一舉兩得。
(3)納稅人不僅要熟悉本國會計制度，而且要了解其他國家的會計制度。會計制度是企業納稅的主要依據之一，但是各國由于政治、經濟、歷史、文化等的差異，會計制度也存在一定差異。當今世界各國的經濟交往越來越密切，跨國投融資越來越普遍，納稅人在從事跨國經濟活動時還必須了解其他國家的會計制度。
2.稅收制度是企業進行稅務籌劃的另一重要依據。稅收制度是企業履行其納稅義務的直接依據。由于稅收具有強制性、無償性、固定性特征，所以，企業在開展經營活動的過程中，嚴格根據國家稅收制度的要求計算并申報納稅是企業的義務。認真學習與貫徹國家的稅收制度，既是國家對企業的法定要求，也是企業提升管理水平與效率的內在要求。企業履行納稅義務應該熟悉的稅收制度具體規定有：
(1)應納稅種種類。應該繳納哪些稅是企業首先要了解的內容。由于企業的業務范圍、業務性質千差萬別，企業應該繳納的稅種也會不同。到目前為止，我國開征的稅種有23個。盡管稅種種類繁多，但是，每個國家一般都規定有主體稅種。如有的國家以所得稅為主，有的國家以流轉稅為主。主體稅種是企業應該重點籌劃的對象。
(2)稅制要素。稅制要素是稅收制度的重要組成部分，是國家對企業征稅的固定性特征的主要體現，這是所有企業必須了解的內容，也是企業進行稅務籌劃必須掌握的內容。
第一，納稅人。納稅人身份界定對企業非常重要，因為它可能影響到企業稅負的高低。首先，納稅人與負稅人、扣繳義務人有區別，不可混同；其次，納稅人可以分為法人納稅人與非法人納稅人、居民納稅人與非居民納稅人、有限義務納稅人與無限義務納稅人。每一種納稅人的性質不同，其具體納稅義務可能有一定差異。
第二，計稅依據是企業計算應納稅額的依據。因為應納稅額一般等于計稅依據乘以稅率，它直接影響應納稅額的高低。計稅依據分為價值量和實物量兩類，其中計稅價格又分為含稅價格和不含稅價格。計稅依據對不同的稅種可能有選擇性條款以及在收入、費用的確認上稅法與會計有差異，這些應值得企業注意。
第三，征稅對象。征稅對象是征稅的標的物，它是稅制的基本要素之一，是劃分稅種的主要標志。企業發生的納稅義務應該明確屬于哪一類征稅對象，然后判斷屬于哪一個稅目或是否屬于某一稅目的征稅范圍。如果企業的經濟行為不屬于稅目或征稅的具體范圍，當然企業就不用繳稅。這是企業稅務籌劃時必須認真研究的內容。
第四，稅率。稅率是國家征稅額與計稅依據之間的比例，也是決定應納稅額高低的直接因素。因此，稅率被認為是稅制的核心要素，稅率不同，納稅人的負擔會不同；納稅人的性質、行業、產品、地區不同，稅率差異可能會很大。所以，納稅人進行生產經營決策尤其要關注稅制中稅率的詳細規定。
關鍵詞：所得稅會計；資產負債表債務法；計稅基礎；暫時性差異
所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法。我國所得稅會計還處于起步發展階段，與此同時，資產負債表債務法對我國企業所得稅會計的處理方式提出了新的要求。
一、所得稅會計的核算基礎
縱觀我國所得稅會計的發展，企業會計準則是在2006年頒布的，在這之前，收入費用觀一直作為我國會計準則的基本理念。然而在企業會計準則頒布后，使所得稅會計方法產生了質的飛躍，由應付稅款法、遞延法、收入費用觀債務法轉變為資產負債表債務法。
（一）收入費用觀
收入費用觀表現為企業是以利潤表為核心報表。要求首先確定收入與費用這兩個會計要素，并在此基礎上確定利潤要素。而利潤表中的收益都是以歷史成本、權責發生制和期間配比為原則產生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益主要的是能夠提供有關企業在某一特定期間的經營成果業績。
（二）資產負債觀
資產負債觀是以資產負債表為核心報表。資產負債觀是指按資產、負債期末比期初的凈變化來計算收益，資產和負債是企業六大會計要素中的兩個核心要素。資產負債觀反映了所得稅會計將與其相關的經濟活動所形成的資產、負債的增減變化。整體上來看，資產負債觀下的所得稅會計將更為客觀、真實和可靠。
二、所得稅會計資產負債表債務法主要業務
遞延所得稅資產是由于減少未來期間應交所得稅的暫時性差異形成的；遞延所得稅負債是由于增加未來期間應交所得稅的暫時性差異形成。
（一）計量依據
在資產負債表債務法下，計量所得稅費用以資產負債表為基礎，根據相關資產、負債的增減變動來計算所得稅費用。
（二）計稅基礎
確定資產、負債的計稅基礎是所得稅會計核算的關鍵點。稅收法規與資產、負債計稅基礎的確定息息相關。
1.資產的計稅基礎
資產的計稅基礎，是指計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎=資產的取得成本（歷史成本）-已稅前扣除的金額=資產未來可扣未扣的金額
例1：甲企業于2013年年末以500萬元購入一項生產用機器設備，會計上計提折舊的方式采用年限平均法，稅法上規定計提折舊的方式為雙倍余額遞減法，假定會計與稅法的預計使用年限都為5年，且凈殘值都為零。假設機器設備未發生減值。則該項機器設備：
2014年12月31日的賬面價值=500-500÷5=400萬元
2014年12月31日的計稅基礎=500-500×（2/5）=300萬元
2015年12月31日的賬面價值=500-500÷5×2=300萬元
2015年12月31日的計稅基礎=300-300×（2/5）=180萬元
2.負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
例2：乙企業2014年12月31日預提產品質量保證費用200萬元，2015年實際發生產品質量保證費200萬元。稅法規定，企業計提的產品質量保證費用在實際發生時允許稅前扣除。則該項預計負債在乙企業2014年12月31日資產負債表中：
賬面價值=200萬元
計稅基礎=200-200=0
（三）暫時性差異
1.可抵扣暫時性差異
是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，產生可抵扣金額的暫時性差異。通常為：資產的賬面價值小于其計稅基礎；負債的賬面價值大于其計稅基礎。
由例2可知，預計負債的賬面價值>其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。
2014年12月31日該項預計負債可抵扣暫時性差異余額=200-0=200萬元
2.應納稅暫時性差異
是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產生應稅金額的暫時性差異。通常為：資產的賬面價值大于其計稅基礎；負債的賬面價值小于其計稅基礎。
由例1可知，2014年12月31日應納稅暫時性差異余額=資產的賬面價值-計稅基礎=400-300=100萬元
2015年12月31日應納稅暫時性差異余額=資產的賬面價值-計稅基礎=300-180=120萬元
三、遞延所得稅資產（或負債）
（一）遞延所得稅資產
可抵扣暫時性差異產生了遞延所得稅資產。在資產負債表日，應當以預期收回該資產時的所得稅稅率為基礎。與遞延所得稅資產相對應科目有：所得稅費用、商譽、其他綜合收益、資本公積、留存收益。
若例2中乙企業的所得稅稅率為25%，且該企業無其他會計與稅收處理的差異，站在2014年12月31日考慮，2015年會少交所得稅=200×25%=50萬元，由此形成遞延所得稅資產=200×25%=50萬元
（二）遞延所得稅負債
應納稅暫時性差異產生了遞延所得稅負債。另遞延所得稅負債的對應科目與遞延所得稅資產的對應科目相同。若交易或事項發生時遞延所得稅負債無對應科目，則不確認相應的遞延所得稅負債。
若例1中甲企業的所得稅稅率為25%，且該企業無其他會計與稅收處理的差異，要求編制2014年12月31日和2015年12月31日與所得稅有關的會計分錄。
2014年12月31日：
資產賬面價值=400萬元
資產計稅基礎=300萬元
遞延所得稅負債余額=（400-300）×25%=25萬元
借：所得稅費用25
貸：遞延所得稅負債25
2015年12月31日：
資產賬面價值=300萬元
資產計稅基礎=180萬元
遞延所得稅負債余額=（300-180）×25%=30萬元
借：所得稅費用5
貸：遞延所得稅負債5（30-25）
四、遞延所得稅
遞延所得稅，是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。即：遞延所得稅=遞延所得稅負債（期末余額-期初余額）-遞延所得稅資產（期末余額-期初余額）
五、所得稅會計處理中的不足
（一）所得稅會計的制度不完備
目前我國的會計準則與會計制度不完備，具體的會計準則較少，實施范圍也有限。財務會計法規與稅法還沒有相互完全獨立，所得稅法相對簡單。
（二）稅收監督不到位
我國稅收監督管理工作存在著漏洞，稅收監管工作不到位。在稅收監督的質量上也存在問題，在工作中也不僅僅是要監督相關的稅務信息，也需要培養做出正確合理分析的能力。
（三）相關人員綜合素質不高
目前，我國會計人員素質普遍不高，會計操作方式不太先進，還不能完全適應相關所得稅會計的工作需要，相關的稅收稽核管理工作也需要大幅度的改進。
六、完善所得稅會計處理問題的建議
（一）健全所得稅會計制度
完善所得稅會計制度是一項相當重要的工作，如果所得稅會計制度能夠恰當運用，可以適度緩解納稅人與征稅人雙方的矛盾，同時得以保證所得稅能夠及時足額上繳，促進我國稅收征管的有序進行。
（二）改進稅收監督工作
我國稅收監督管理工作中存在著質量問題，對于審核的會計數據，也應該加大力度，確保最后的核算結果能夠準確無誤。為了確保稅收工作的準確性，需要合理整頓，不斷深化對稅收征管工作的改革，要對各類會計數據進行分析和總結。
（三）提高會計人員整體質量
各企業事業單位應當注意提高會計人員整體上的質量，開展各會計人員的崗前培訓，并于任職后，定期組織相關會計人員的培訓和繼續教育，加強會計人員的素質、鞏固并更新相關會計領域的專業知識。
（作者單位：西華大學工商管理學院）
參考文獻：
[1] 宋培瓊.所得稅會計處理問題探討[J].財稅研究，2014（19）.
[2] 王琳，劉君.資產負債觀與所得稅[J].稅務與會計.
[3] 趙同剪.資產負債表債務法下所得稅會計模型構建[J].會計之友，2013（1）.
[4] 周建龍.我國新舊所得稅會計準則的比較研究[J].技術經濟，2006（11）.
[5] 張維賓.所得稅會計準則解析――資產負債觀在新會計準則中的體現[J].上海立信會計學院學報，2007（1）.
[6] 鄧春賦.所得稅會計研究[J].會計之友，2013（5）.
關鍵詞：稅務會計；財務會計；稅法；分離
中圖分類號：F234.4文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）13-0095-02
會計的產生早于稅收，但在稅收產生之后，會計與稅收就有了不解之緣。不論是稅務征管機關，還是納稅人，稅收與會計都是息息相關及密不可分的。現代稅收離不開會計，離開會計的稅收是無法進行的，因為現代集團化企業的經營規模大、范圍廣，如果沒有會計的核算與監督管理，稅收就失去了準確的征收依據；現代會計也無法脫離稅收，因為稅收是為實現國家職能服務的，是具有強制性和無償性的。稅務機關代表國家要征稅，以保證國家的財政收入，企業要計稅、繳稅和進行稅務籌劃，以實現企業的稅收利益。稅收使征納稅雙方的利益連在一起，也使征納稅雙方不斷發生矛盾。
中國曾長期實行單一的計劃經濟體制，與此相對應的是高度集中的財務管理體制。由于計劃經濟體制下企業所有制形式是單一的，所以當時企業的會計核算是為了國家實施財政收支、財政管理而進行的。再加上當時稅制不成體系、簡單而又多變，不可能、也無必要對納稅人的會計核算提出像現在這樣的具體要求。但是隨著社會主義市場經濟的建立，以及所得稅為標志的稅收不斷法制化，企業所有制形式的多樣化和多元化，現代企業制度的逐步建立、企業會計的不斷規范化，特別是國家對會計行業進行的改革，使得會計準則、會計制度正逐步走向與稅法適當分離的道路。
一、財務會計與稅收產生差異的原因
（一）服務對象不同造成的目標不同
這是產生差異的根源。2006年2月15日財政部頒布的新企業會計準則中的基本準則明確定義：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。稅收的取得必須依靠稅法來作為保障，而制定稅法的目標是規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現，通過公平稅負為企業創造平等競爭的外部環境，并運用稅收這一經濟杠桿調節經濟活動的運行。由于會計與稅法的規范目的和出發點不同，如果我們強求會計準則與稅收法規一致，不利于正確反映企業的財務狀況和經營成果，況且，我國的稅收法規體系還處在健全之中，要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例趨同，必須遵循會計和稅收相分離的原則。既然會計與稅收的分離是稅務會計與財務會計分離的前提。并且稅收與會計的分離是包括我國在內的一種國際趨勢，那么稅務會計與財務會計的分離也是一種必然。分離是為了會計充分發揮自身的多重功能，例如財務功能、稅務籌劃功能、管理功能等。財務會計主要服務于投資人、債權人，為其提供按會計制度編制的通用財務會計報告，并為計稅提供基礎性會計資料。而通用財務會計報告難以滿足稅務機關的需要，因此需要服務于稅務征收機關的稅務會計為其提供符合稅法要求的稅務會計報告（納稅申報表及其附報資料），同時也為納稅人進行稅務籌劃提供決策依據。這些都是稅務會計應該從財務會計中獨立出來理由，這樣既保護了國家利益，也保護了投資者的利益。
稅務會計資料大多來自財務會計，在進行納稅調整、計算，并做納稅調整會計分錄后，再反映在會計賬簿和報告中，這就決定了稅務會計既要熟悉財務會計又要精通稅法。如何正確認識并處理好會計法規與稅法規定之間的差異，是廣大會計工作者、社會中介機構執業人員、稅務人員等面臨的一個現實而重要的問題。
（二）計量的標準、依據不同
稅法和會計制度最大的差別在于收益實現的時間和費用是否可抵扣，它又集中體現在會計原則與稅收原則的差別上。
1.稅收制度是收付實現制和權責發生制的混合，而企業會計制度堅持以權責發生制為原則。稅法之所以采用一定的收付實現制，是為了稅收征管上的更為簡便、直觀以及收付實現制與現金掛鉤，能保證納稅人有立即支付稅款的能力。
2.2006年的新會計準則中規定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值這五種方法，而歷史成本的客觀性和可驗證性是稅收征管的核心要素，所以稅法中歷史成本成了最主要和最堅實的基石。只有堅持歷史成本原則，才能做到納稅有據可查，并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性，維護稅收的確定性原則。
3.會計核算中的配比原則是以權責發生制為基礎的。而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關性原則和歷史成本原則。例如：稅法中贊助支出、擔保支出等視為與應稅收入不相關，因而規定不得在稅前扣除；稅法中提取的各種減值準備恪守歷史成本原則，只有在實際發生后才可以在稅前扣除。
4.會計核算中的實質重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用。因為這兩項原則盡管在會計準則和會計制度中給予了明確性的規定，但在實際工作中仍然需要較多地利用財務人員的專業判斷。稅法對計稅依據、計稅方法的規定具有高度的剛性，它不容許摻雜主觀性的判斷或估計，否則稅收征管的隨意性現象就會滋生蔓延，納稅人利用其“判斷”延遲納稅，甚至不繳稅或者少繳稅的現象就難于遏制。所以我國稅法對諸如固定資產折舊年限、壞賬準備金可在稅前扣除的提取比例等等都作了嚴格規定。
二、稅務會計與財務會計分離的意義
以上只是列舉了會計和稅收中存在的主要差異，是大原則方面的差異，在實際工作過程中存在的細化差異以及需要進行的納稅調整更多，這就促使我們思考以下的問題：第一，在復雜繁多的經濟業務發生以后，由誰負責識別和處理這種差異，特別是所得稅的計稅過程是一次性將一年的差異逐項計算并調整。第二，針對這些差異，如何建立科學的內部管理制度使兩者之間的差異得到事先、事中和事后的控制。第三，由于一些時間性差異所帶來的納稅調整過程可能涉及若干個會計期間，應通過何種必要的輔助手段幫助企業記錄、調整和申報這些差異。第四，稅法中對納稅人會計核算有特殊要求的，例如：營業稅納稅義務人兼營不同營業稅稅率的應稅勞務，必須分別、準確地核算不同的營業額，并分別使用規定票據，否則從高適用稅率。這些問題都指向一個方向，那就是必須重視稅務會計的工作和重要性，沒有設置專業人員負責稅務會計的企業，以及在稅收征管工作中沒有針對這些差異制定稽查工作程序和方法的稅務機關，都只會加大會計核算成本和稅收征管成本。所以為了適應納稅人的需要，也是納稅人為了適應納稅的需要，稅務會計應該從財務會計中獨立出來。
目前我們對稅務會計理論和實務方面的研究遠遠滯后于財務會計，現行納稅調整實際上只是體現調整的結果，沒有反映調整的過程，即使有調整的過程，也只是十分簡單的計算。稅務會計調整核算應該具有完備的理論體系，在進行納稅調整、計算，并做納稅調整會計分錄后，在稅務會計憑證和賬簿中記錄反映。這樣的調整結果更具有可驗證性，能提高納稅計算結果的正確性，有利于企業進行納稅籌劃，也有利于稅務機關的稽查工作。所以稅務會計的意義重大，稅務會計與財務會計應該各做一套賬，不然稅務會計就不是真正的從財務會計中獨立出來。完善的納稅申報表就是在報告時可以詳盡披露公司的稅務信息，準確、快速的披露這就需要有獨立的稅務會計做好日常工作。稅務會計信息的使用者首先是各級稅務機關，可以憑此進行稅收征管，并作為稅收立法、修法的主要依據；其次是企業的經營者、投資人、債權人等，可以從中了解企業納稅義務的履行情況和稅收負擔，并為其進行經營決策、投資決策等提供依據；再次是社會公眾，通過該信息可以了解企業履行納稅義務情況，評價企業的社會貢獻率、誠信度。
三、稅務會計與財務會計的不同
（一）會計目標的不同
稅務會計的基本目標是遵守稅法規定，即達到稅收遵從（正確計稅、納稅、退稅等），從而降低遵從成本。高層目標是向稅務會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務決策、實現其稅收收益最大化。財務會計報告的目標，是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。
（二）會計對象不同
稅務會計的對象是企業中能夠用貨幣計量的涉稅事項。財務會計的對象是能用貨幣表現的經濟活動，即企業的資金運動。
（三）會計核算不同
稅務會計的賬務核算是以財務會計為基礎的，對于財務會計與稅法中沒有差異部分，即不需要調整部分，稅務會計可以直接利用財務會計的核算結果，直接反映在稅務會計報表上。對于財務會計與稅法中存在差異部分，稅務會計的調整過程主要有以下特點：
1.稅務會計不像財務會計在核算時有不同的會計政策可以選擇，具有一定的靈活性。稅務會計的核算是具有確定性的，這是由稅法的強制性決定的。
2.稅務會計的調整分錄是在財務會計體系之外，不涉及財務會計有關賬簿，不對財務會計資料及核算結果產生影響。
3.對于時間性差異的調整分錄，年末不需要結轉，其余額直接結轉至下年度。對于永久性差異的調整分錄，年末需要結轉，余額為零。這是因為永久性差異不具有連續性，只對本期的稅務會計核算產生影響，對以后各期的稅務會計核算均無影響。而時間性差異具有連續性，對本期和以后各期的稅務會計核算均有影響。
參考文獻：
[1] 國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知[S].國稅發[2000]84號.
關鍵詞:財務會計;稅務會計;關系;分離;趨同
近年來,我國稅收制度和會計制度經歷了重大變革,逐步走向規范、合理。同時,為了很好地體現稅收與會計制度的原則和目標,適應社會主義市場經濟發展變化的新情況,稅收與會計制度的具體政策規定也越來越豐富。在這一發展過程中,會計界出現了兩種不同的看法:一是稅務會計從財務會計中分離出來,建立獨立的稅務會計;二是稅務會計與財務會計適度分離、協調發展。2006年財政部頒布新企業會計準則,在稅法不作相應調整的情況下,會計準則與稅法的差異呈擴大趨勢。鑒于企業會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同,兩者之間存在差異是必然的。財務會計與稅務會計是否應該分離,關鍵在于會計收益與應稅所得兩者的差異程度及其可協調性。稅法與會計制度的適當分離,有利于兩者遵循各自的規律,逐步趨向規范完善;而過多的差異將產生不必要的成本,因此,財務會計與稅務會計應該適度協調發展。
一、財務會計與稅務會計的聯系與區別
(一)財務會計與稅務會計的聯系
1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。企業通過建立的一整套財務活動資料,一方面為企業對外編制財務報告提供基本依據,另一方面企業在此基礎上進行稅務會計處理。也就是說,以企業會計利潤為基礎,對于財務會計與稅務會計無差異部分,稅務會計可以直接利用財務會計的核算結果,直接反映在稅務會計報表上,對于兩者產生時間性差異或永久性差異部分,再按照稅法的有關規定進行必要的調整,企業的“企業所得稅納稅調整項目表”就說明了這一點。
2、稅務會計與財務會計的協調最終將反映在企業對外編制的財務報告上。由于任何稅務會計處理均會對企業的財務狀況產生影響,而這種影響必然反映在財務報告中。企業通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異,將該差異的所得稅影響確定為“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”,用來記錄企業所得稅與企業會計利潤產生暫時性差異。
(二)財務會計與稅務會計的區別
1、目標不同。稅務會計的基本目標是遵守稅法規定,即達到稅收遵從(正確計稅、納稅、退稅等),從而降低遵從成本。高層目標是向稅務會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務決策、實現其稅收收益最大化。財務會計報告的目標,是通過對所有經濟業務進行記錄和核算,最后編制資產負債表、利潤表、現金流量表及其附表,向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務報告使用者做出經濟決策。
2、計量屬性原則、依據不同。稅收制度是收付實現制和權責發生制的混合,而企業會計制度堅持以權責發生制為原則,強調收入是否實際發生,以及收入與費用相配比;2006年的新會計準則中規定會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值這五種方法,稅法以歷史成本為稅收征管的核心要素,只有堅持歷史成本原則,才能做到納稅有據可查,并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性,維護稅收的確定性原則;會計核算中的配比原則是以權責發生制為基礎的,而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關性原則和歷史成本原則;會計方法具有靈活性和會計準則、制度具有彈性,會計核算中的實質重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用,稅務會計的核算必須嚴格按照依據國家稅法和會計準則規范納稅人的會計行為,稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計,超出稅法規定的收支事項,即使是企業已實際發生的收支事項,也不得列為納稅所得的構成要素,當會計準則與國家稅法規定不一致時,必須按稅法的規定進行調整,計算所得稅額并向稅務部門申報,具有強制性、客觀性和統一性。
3、核算對象不同。財務會計的核算對象是企業以貨幣計量的全部經濟事項,既要反映企業的財務狀況,又要反映企業的經營成果和資金變動情況,不論是否涉及納稅事宜,以滿足國家宏觀管理及企業債權人、投資人和經營管理者的需要,其核算范圍包括資金的投入、循環、周轉、退出等過程;而稅務會計的核算對象是因納稅而引起的稅款的形成、計算、繳納、補退等經濟活動的資金運動,其核算范圍包括經營收入、成本(費用)與資產計價、收益分配、納稅申報與稅款解繳、稅收減免和稅收籌劃等與納稅有關的經濟活動。
二、財務會計與稅務會計差異的可控性
(一)財務會計與稅務會計由于差異產生的分離是可控的
1、兩者目標不同,必然使會計利潤與應稅所得發生差異,在處理會計目標與稅收目標的關系上,既存在相互協調的模式,也存在不相協調的模式。在我國,會計準則是由政府制定的,會計與稅法之間有著充分的可協調性,兩者之間的差異實際上很小,因而,實行稅務會計與財務會計分離的可能性很小。
2、兩者因其法律依據不同,故其收入確認范圍與確認時間不同,從而造成會計收益與應納稅所得者的差異。協調兩者之間的關系,差異就小,互不協調差異就大,而稅務會計與財務會計是否應該分離取決于應稅所得與會計利潤之間的差異程度。即“永久性差異”和“時間性差異”程度。永久性差異由計算一定期間會計利潤與應稅所得的內容不同而發生的,在以后各期不能轉回的差異。時間性差異是由一定期間會計利潤與應稅所得所包含項目在確認的范圍、時間、計量標準和方法上不同而產生的,在以后期間可以轉回的差異。稅務會計主要研究核算時間性差異的理論和方法,稅務會計是否要與財務會計相分離,最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。稅法在許多方面認可財務制度,是稅收政策與財務政策之間協調的一種重要的方式,是法規體系中高一層次的法規(國務院頒發的稅收條例)對低一層次的法規(由財政部長令的“兩則”)的認可和肯定。財務制度和會計制度作為同一層次的法規,同樣存在著可協調性,我國由于具備完整的財務制度體系,并與會計制度、稅收法規相協調,許多會計收益與應稅所得的差異得以事先處理,使會計與稅收的核算依據趨于接近,而不是拉大差異,因此,稅收政策、財務政策與會計政策之間的協調可以控制這些問題的。
3、兩者因核算對象與原則不同,造成會計利潤與應稅所得不同。財務會計為使報表公允地反映企業的財務狀況和經營成果,允許企業在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入,便于征管,一般不允許企業估計收益和費用,但在復雜的經濟情況下,也存在著靈活性、可協調性。稅收政策、財務政策和會計政策同出于財政政策,稅法與財務會計核算原則不同,并不是絕對的,還是可以視不同情況作不同處理。按照“統一稅法,公平稅負,簡化稅制,合理分權”的指導思想,實施了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。除了所得稅《條例》認可財務制度的部分外,對財務制度與《條例》有抵觸的部分,財政部對財務制度進行了必要的修改并發出了有關銜接的通知,得到了有效的協調,簡化了納稅所得的計算,有利于稅收征管。
(二)財務會計與稅務會計分離的成本效益分析
1、財務會計與稅務會計分離的成本分析。建立分離體系成本,稅務會計要有自己獨立完整的涉稅會計體系,能明確地稅法與會計的差異進行協調與處理,增加了廣大納稅人遵從稅法、會計制度的成本,稱作遵從成本,包括增加稅務核算處理成本、稅務會計人員的人力成本、稅收征管成本以及其他成本。目前,我國公民的依法納稅意識不強,漏稅、逃稅、偷稅行為時有發生。如果稅務會計與財務會計相分離,很可能導致我國稅收工作秩序的混亂,造成征稅上的困難。另外,由于我國納稅申報制度、稅收征管制度尚未健全,稅收征管人員素質較低等因素,使稅務會計從財務會計中分離出來存在著重要困難。納稅人既要貫徹執行新會計制度規定,又要依法納稅,兩者都是強制性的法律,納稅人為遵從這兩種法規將大大增加核算成本。在實務中,一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整,造成無意識違反稅法規定的現象,從而面臨著繳納稅收滯納金或者罰金的危險,導致或增加最終的納稅風險機會成本。
2、財務會計與稅務會計協調的效益分析。隨著市場經濟的發展與完善,我國稅務會計與財務會計逐步出現差異,會計與稅法的適當分離在相當程度上保證了企業的自主性。如果企業是通過對外籌資建立,需要對外提供法定報告,存在公眾利益,此時財務會計與稅務會計的分離程度越高,取得的收益就越大。而我國企業更多的是依賴銀行貸款,居民一般都愿將錢存在銀行或購買國債,政府在企業經濟管理中起著重要作用,會計信息在國家稅收管理中起著重要作用,反映了財產經營責任和為納稅提供信息,因此,財務會計與稅務會計應該協調發展,企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都得到了較大提高,而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助,從而增加決策效益,同時增強企業的涉稅核算能力,有助于企業開展更多的、有效的納稅籌劃,幫助企業充分利用各種稅收優惠政策,避免不必要的納稅損失,在會計處理上企業可根據其具體情況及經營環境的變化在會計準則的指導下靈活選用會計政策,合理計算收入,恰當分配費用,以保證企業財務目標的實現及企業決策的順利實施。
保持會計準則與稅收的協調發展,加強會計監管與稅收治理的協作,不僅可以節省企業遵從會計相關法規的成本,而且稅金支付對虛假收益的會計舞弊行為具有一定的制約作用,可以減少對市場行為主體的扭曲作用。
三、關于財務會計與稅務會計協調的建議
在處理財務會計與稅務會計兩者之間關系時有兩方面選擇,一是擴大兩者差異,走財務會計與稅務會計分離的路子;二是進一步搞好財務政策、稅收政策與會計政策的協調,努力縮小這種差異。一個國家的稅收制度、會計制度和財務規范有其歷史的發展過程,并形成了一定的慣例。我們過去財務制度中的問題是管的過多、過死,經過十幾年的改革,特別是《企業財務通則》的實施,應當說基本上解決了兩者關系問題。在進一步的改革中搞好兩者的協調,保持兩者政策上的一致性,杜絕各搞各的、互不協調的情況。在會計收益與應稅所得的處理上,力求控制時間性差異,縮小這種差異。
財務與稅務會計有著趨同即縮小差異的趨勢,但是這并不否認在一定范圍內財務會計與稅務會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異。其中,企業發生的因違法性支出、違法性經營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金,企業的財務會計可以作為成本,費用或損失列支,而稅法不允許在所得稅前列支,就是針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標的行為。
稅務會計與財務會計間走向趨同有著客觀的理論基礎與優化資源配置的利益驅動。根據我國稅收征管以及會計工作發展情況,預測兩者之間有走向趨同的可能。一是會計制度與稅收法規制定的協作、協調,可實現兩者趨同。由于財政部作為企業會計準則和會計制度制訂機構的權威性和有效性已經得到了理論界和實務界絕大多數人的肯定和認同,同時財政部又是制訂我國稅收規章制度最重要的部門,這樣未來會計制度與稅收法規趨同就存在制度基礎。隨著法律法規的協調性加強,財務會計與稅務會計之間的趨勢應該是協調基礎上走向趨同。二是企業的稅務籌劃活動刺激實現兩者趨同,在收入、費用一定的情況下,稅后利潤與納稅金額此消彼長,企業在合法前提下通過稅收籌劃,減少應稅行為,降低稅負。因此,會計政策、稅務政策的制定與實施有著協調發展的必要性。
參考文獻:
1、陸寧.納稅遵從的成本――效益分析[J].稅務研究,2007(3).
2、王曉梅.企業所得稅制度與會計準則的協調[J].稅務研究,2007(1).
3、于振亭,賈麗.我國稅務會計與財務會計的分離初探[J].財會月刊,2004(11).
關鍵詞：個人所得稅;稅率;工資薪金
一、我國現行個人所得稅稅率模式存在的問題
稅率，稅制設計的核心要素之一，它是一個國家的直接收入和納稅人稅收負擔的大小密切相關的事情。在改革個人所得稅的進一步討論，個人所得稅稅率已成為我過個人所得稅的改革設計的重點之一。在稅率改革的過程中，效率和公平并重的原則是稅制改革的目標。我國的個人所得稅目前采用的是分類，多元個稅稅率的方法進行征收，主要存在的問題是以下方面：
（1）個稅勞務所得的稅率設計復雜，有礙稅收公平
根據中國目前的個人所得稅法，勞動收入按不同的收入段進行區分，進行稅率多元化征收，其超額累進稅率為3%到45%和5%到35%；其比例稅率為20%。而這樣的稅率設計導致了個人所得稅累進稅率的累退效應和稅收負擔的橫向不均。舉一個簡單例子，工資、薪金和勞務報酬均屬于個人所得稅中的勞務所得稅目，而上述分類所相對應的納稅人受到的稅負是不同的。這樣的復雜設計會加大稅務機關的征收管理工作量，增加征稅成本，同時也會導致稅負不均。
（2）個稅資本利得的稅率差異，有礙稅收公平
從90年代至今，居民的收入來源組成越發復雜，人們不僅僅只有工薪勞務收入，利息，股息和紅利等資本所得大有增長的趨勢，占我國個人所得稅的稅源較大比例。然而，利、股、紅同樣都是資本收益，但被劃分成不同的類別，并且它們所適用的稅率也不同，這樣的稅制設計缺陷會產生納稅人避稅行為，不利于公平稅負。此外，如財產繼承和股票轉讓所得，不包括在征稅范圍，而它們恰好屬于資本所得。這樣的現狀與我們的稅收制度設計的目的——實現公平稅負——是相悖的。
(3)多元稅率設計會導致避稅行為增加，不利于國家稅收收入
根據我國目前的《個人所得稅法》，其中包含十一個應稅所得項目，而該十一個項目的稅率設計又不同，所以，在給定應稅所得的條件下，不同稅目的稅負大小不一。在復雜的現實情況中，有些個人所得的界定模糊，根據這樣的稅法界定漏洞，納稅人存在著避稅動機，將個人所得在稅目之間轉移，移花接木。這樣的避稅行為帶來的后果就是國家稅收收入的減少，稅收缺口的擴大。
(4)累進稅率的邊際稅率高、級次多與稅收制度的復雜性
采用超額累進稅率，主要是為了實現量能負擔的目的，但我國在稅法制度設計的缺點，它的功能不能有效發揮，這特別體現在稅率累進檔次和累進級之間的差距上，我國的檔次較多，而級距較小，設計的過于復雜，這樣允許了更大的稅收籌劃空間，所以不利于該組織的財政收入。高邊際稅率的負面影響對經濟，稅收征管級率過高帶來了很多麻煩。
二、工資薪金稅率設計
（1）費用扣除標準（免征額）
雖然個稅稅率不設計費用扣除標準，但是我們認為個稅的設計必須將稅率和費用扣除標準結合起來才能更好的發揮個稅的作用。因此，我們在此首先對費用扣除標準進行討論。我們將2008年的全國收入的統計數據將其進行分組，可以得到表1結果。
計算結果表明，根據城鎮居民的平均工資收入確定的中位數（半分點）相應的每月工資收入為160867元，該數據低于個人所得稅的免征額。三分之二的位點相應的收入為每月工資不足2200元，而四分之三對應為2600元。根據陳建東、蒲明的理論，考慮中低層收入的人群，按3500元的生計扣除標準是比較合理的。但是，我們相信在個人所得稅費用扣除是確定的，隨著經濟的發展繼續作出相應的調整，以確保將不會受到影響，中等偏下的生活類標準。具體來說，一方面，考慮到個人所得稅費用扣除價格調整的影響，可以直接與居民消費價格指數;另一方面，考慮到居民收入分配的帳戶變化，調整個人所得稅費用扣除的金額可以是人民的利益比例。
（2）、關于邊際稅率
為了培育我國公民的納稅意識，本文認為應該保留3%的低稅率，從而保證“寬稅基，低稅率”的理念能夠實現，而鑒于世界各國在最近十幾年來對個稅稅率的最高邊際稅負調低的經驗，目前我國個稅占財政收入的總比例僅為63%左右，在這一比例是很難發揮個稅對收入分配的調節作用的。因此，根據表1和表2的數據，我們建議最高邊際稅負參考日本稅率降低到37%這一世界中等水平。
（作者單位：西南財經大學財稅學院）
參考文獻：
［1］ 崔志坤，個人所得稅稅率的國際比較及中國的選擇，［J］，現代經濟探討2010（4）；
［2］ 徐海鳴，關于改革個人所得稅稅率結構的思考，［J］，會計之友2011（5）；
［3］ 馬驍、陳建東、蒲明，我國個人所得稅的征收及調節收入差距效果的研究，［J］，財貿經濟，2011年（3）.
［4］ 陳建東、蒲明，關于我國個人所得稅費用扣除額的研究，稅務研究
，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執行，甚至有些抗稅案件的發生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內容，這表現為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協，也更易于對立法結果的接受，實現多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯邦和州行政程序法的規定，行政機構在制定法規時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生。“國家命令公民納稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現代稅收程序是實現法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現實意義。稅收正義的實現仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。
四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強
憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。
參考文獻
[1][德］阿圖爾·考夫曼等主編，鄭永流譯：《當代法哲學和法律理論導論》，法律出版社2002年版，第53頁。
[2]陳清秀著：《稅務訴訟之訴訟標的》，臺灣三民書局1992年版，第567頁。
[3]葛克昌著：《國家學與國家法》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89頁。
[4]黃俊杰著：《納稅者權利保護》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第5頁。
[5]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第22—62頁。
[6]栗勁、李放主編：《中國實用法學大辭典》，吉林大學出版社1988年版，第1781頁。
[7]徐亞文、廖奕：《政治文明與程序》，載《法學評論》2004年第3期。
[8]季衛東：《程序比較論》，載《比較法研究》1993年第1期。
[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。
[10]根據美國學者和聯邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。
[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。
[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。
[13]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。
[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。
[15]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。
關鍵詞：電子商務稅收；“比特稅”；數據信息
中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）11－0095－02
一、電子商務的興起與征稅難題
廣義的電子商務涵蓋了電子技術與商務活動兩個方面。為此，電子商務最早可以溯源于電子技術廣泛應用于商業之中，但這僅僅是電子技術的應用，缺少現代元素。真正意義上的電子商務的出現，則是20世紀90年代的事情。從那時起，計算機與網絡技術廣泛應用于商業之中，并迅速向各非商業領域滲透，如政務、教學和醫療活動當中。截至2010年6月，我國總體網民規模達到4.2億人，網絡普及率攀升至31.8%，網絡應用商務活動表現尤其突出，網上支付、網絡購物和網上銀行半年用戶增長率均在 30%左右，遠遠超過其他類網絡應用。①
電子商務廣泛應用于商業活動也給現行稅收法律帶來諸多影響，使之成為傳統稅收法制不能解決的難題。電子商務交易完全在虛擬的網絡環境中進行，其交易對象和交易模式的變化使其征稅客體無法按傳統方式界定，傳統稅法理論及其原則已無法適用。而且，作為稅法核心要素的征稅客體的不確定性，導致納稅人、納稅地點、納稅環節等稅法要素也具有了相應的不確定性。如在虛擬的網絡交易當中，任何人都可以成為網絡交易的主體，但是這些交易主體在網絡中可以隱匿自己的姓名、身份、居住地等，使稅務部門無從確定納稅人。再如，傳統的稅法當中所界定的稅收屬地管轄，由于網絡無國界，所以無法判斷和確認交易者該在哪個國家納稅。
二、電子商務征稅方案
為了解決電子商務給稅收帶來的難題，各國紛紛提出自己的電子商務稅收解決方案。大致分為以下幾種類型：
（一）免稅型
為了保護這一新興商務交易模式，以美國為代表的一些發達國家認為，現在對電子商務征稅時機尚未成熟，免稅是最佳方案。電子商務最初源于美國，早在1997年美國政府就在《全球電子商務框架》報告中，明確表示對電子商務免稅，宣布互聯網為免稅區，對于諸如軟件、網絡信息服務和其他服務及以電子出版物無實體物品流動的商品，以電子商務模式通過網絡完成交易的，一律免稅。這主要是針對無形商品而言的。對于傳統的有形商品，只是借助于電子商務模式，通過網絡完成商品交易的，但實體商品必須依賴于傳統物流渠道的，仍按傳統的方式進行征稅。該免稅法案在經過美國國會表決后，多次延長其使用期限。在2007年11月美國國會又一次將其延長4年，至2011年。美國之所以采用互聯網交易免稅的方法，是其經濟戰略的組成部分。
（二）征稅型
以經濟合作與發展組織（OECD）和歐盟為代表的經濟組織多次討論了對電子商務征稅的方案。
1．經濟合作與發展組織（OECD）
OECD在1998年于加拿大的渥太華討論并簽署《電子商務稅收框架條件》等電子商務涉稅問題的文件，其后，又陸續制定頒布了《電子商務稅收框架》、《電子商務稅收框架執行報告》等文件。OECD充分考慮了對電子商務免稅的不利因素，提出在保證稅收中性的前提下，區分數字化產品與傳統商品，在現行稅制下對電子商務征稅，并不考慮對電子商務新設稅種。
2．歐盟
由于網上交易的日益頻繁，電子商務已成為獲利最快，成本最低的商業模式。由于新的課稅對象的出現，嚴重干擾了歐盟原有增值稅稅收。基于此種原因，歐盟各成員國以堅決的態度表達出其對網絡交易免征增值稅。
早在2000年時，歐盟便提出并通過對電子商務征收增值稅法案。明確規定對以電子商務方式交易的軟件、音樂、錄像等數字化商品課征增值稅。2003年歐盟通過并在成員國實施征收電子商務增值稅的法令。這是在全球范圍內首次課征電子商務增值稅的法令。該法令明確提出，“電子商務增值稅課稅對象為非歐盟企業面向歐盟個人消費者提供的直接電子商務所取得的收入。征稅范圍涉及信息、文化、藝術、體育、科學、教育、娛樂領域，包括軟件、電腦游戲和計算機服務（包括網絡集成、網絡設計和類似服務）和電子方式提供的服務兩大類。納稅人為向歐盟個人消費者提供直接電子商務的非歐盟企業。”[1]
（三）“比特稅”方案
嚴格的說，“比特稅”也是征稅型的一種，但由于它突破傳統課稅對象的模式，故而將其單獨列示。在1994年時，加拿大稅收專家阿瑟?科德爾Arthur Cordell經過長期對電子商務稅收的研究，結合傳統稅法，制定“比特稅”方案向歐盟提出。“比特”即字節，是信息傳輸的基本計量單位。“比特稅”方案是對電子商務交易中的無形商品，按照比特進行計量，并征收相應稅收的一種方法。如對數據網絡傳輸、網絡收集、下載等，其中也包括音頻和視頻及圖像的傳輸。因為，網絡中數據海量，是龐大的、穩固的課稅源泉。
上述三種方案各有所長，均是各國基于自身的特點和利益而提出。其中，比特稅最富有新意，今后必將以此為基礎，產生新的針對電子商務的稅種。
三、“比特稅”方案的評價
“比特稅”是針對網絡商業而提出的，其目的在于增加政府的課稅源泉，否則將有人借此方法進行避稅，造成稅源的流失。但該方案的提出備受爭議，不但倡導免稅的美國反對，就連倡導必須對電子商務課征稅收的人士也提出異議。
（一）“比特稅”方案的優點評價
該方案的優點主要就是它是一種新的稅收解決方案，為電子商務征稅提出了有益的、建設性的方案，同時規避了那些借電子商務進行避稅的可能性。
對“比特稅”方案持有贊同態度的人認為：
1．“比特稅”方案符合信息時代稅基的基本特征
在電子商務模式下，傳統的稅收基礎以無法適應征稅客體的變化，為此，必須對傳統的稅收基礎加以改變，“比特稅”方案提出的按“字節”課稅是最簡潔且最符合邏輯。
2．“比特稅”方案符合數據信息的傳輸特性
“比特稅”是通過對網絡中數據信息的傳遞進行征稅。與傳統稅法中按商品的流轉、所得、行為和財產進行征稅，“比特稅”則是傳統稅收的徹底改變，這符合信息流的本質，即符合數據信息的傳輸特性。
3．“比特稅”方案符合信息時代集約型網絡發展的需要
“比特稅”方案的實施，必將改變人們浪費網絡資源的現狀，如無節制的上傳、下載各類信息，造成的網絡污染與信息擁堵。為此，作為電子商務的稅基“比特稅”具有合理性。
此外，“比特稅”方案簡便易行，操作簡單，適用廣泛，為此，得到很多人的擁護。
（二）“比特稅”方案的缺陷與不足
但是，人們更多的注意力在于它的缺點。反對“比特稅”方案的人多持以下觀點：
1．未區分商業與非商業信息
由于比特稅根據的是網絡中數據信息的流量來進行課征，但在線交易數據流量與其他數字通信數據信息是無差別的，所以“比特稅”方案對信息的性質沒有做出、也不可能做出必要的區分，這就導致對非商業數據信息的不公平征稅，特別是對數字通信業的打擊將是毀滅性的。“比特稅”方案沒有考慮到數據信息的商業性與非商業性的區別對待問題。
2．未按照電子商務中數據信息價值征稅
即便是對所有的商業數據信息征稅，“比特稅”方案也難以實施，因為商品的價值高低各有不同，對各種商業數據信息均采用統一標準征稅也是不科學的。比如，有的軟件產品可能只有幾十M，但是其具有專門的實用性，單位價值極高；而有的軟件有幾G，但價格極低。對二者均按字節征稅顯然沒有道理，這違背了稅法中的實質課稅原則。所以，“比特稅”方案沒有考慮到電子商務中無形商品的價值并對其按價格征稅問題。
3．未考慮到對數據信息征稅的技術性難題
在現行數據流量計量的技術手段下，商業數據信息的計量已成為新難題。如軟件、或其他數據的下載遭遇諸如斷電、下載后數據信息不可用、下載錯誤等為題，應如何計費。數據信息量的統計應考慮該問題。如果不計費，可能就會導致有人藉此來偷逃稅款；如果計稅，則對消費者顯屬不公平。
綜上來看，人們對“比特稅”方案頗有爭議。鑒于此，筆者認為應充分考慮“比特稅”方案的優點，借鑒其合理成分，并考慮到批評者的意見，對“比特稅”方案加以適當改造，如提高技術手段，準確計量數據信息流量，區分商業數據信息和非商業數據信息，并考慮數據信息的價值等。以實現網絡時代數據信息商品的可稅性。
