時間：2023-10-11 16:23:00
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近兩年，國家稅務局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發了稅法學界對于誠信原則與稅法關系的討論。誠信原則 應用 于稅法關系，就要求稅收關系的義務人恪守信用，遵守規則，充分披露信息，及時履行給付，不得違背對方基于合法權利的合理期待。誠信原則適用于稅法領域具有 理論 上的可行性和實踐中的必要性，對其在稅法中的具體應用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。
一、稅法適用誠信原則 。
（一）理論上適用的可能性 。
日本稅法學家北野弘久認為，根據法的一般原理，應當允許在一定條件下在稅收 法律 關系中運用信用法則的原理。 【1】我也認為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：
1、從公私法的融合趨勢來看。隨著 社會 、 經濟 的 發展 ，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現這三者之間的利益平衡、實現可持續發展是當代法學所要解決的 問題 。社會利益的沖突使得傳統的公法、私法的二元結構劃分遭到挑戰，公法、私法的相互滲透、融合已經成為當代法學發展的重要趨勢。私法方面， 現代 民法對傳統三原則做出了修正，出現了限制所有權和契約自由的新趨勢，公共利益優先于私人利益，公法性規范不斷“侵入”私法的領地，以彌補傳統私法調整之不足；公法方面，國家的公共職能發生了重大變化，“不僅要履行傳統的 政治 職能，還要履行在整個世界范圍內發生的經濟與 工業 的深刻變遷創設出的各種新的、政府所擔負的義務” 【2】 ，對社會經濟的發展進行參與、管理和干預，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統的公權力 方法 ，而且由于權力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調整方法以彌補傳統公法調整的不足。誠信原則作為私法的重要規范和原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產物之經濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。
2、從誠實信用原則本身的發展來看。隨著社會的發展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預的強化，誠信原則已經從私法領域向公法領域擴張，許多法律概念、規則、規范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發生了或正發生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學者們認為誠實信用原則在公法中也應有其適用空間。
3、從稅法本身來看。首先，稅法的調整對象即稅收關系，雖然從外部形態以及政府權力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質 內容 看，它是經濟關系。其次，稅收的性質是債權債務關系，這種債權債務雖然基于公法而發生，與私法上的債權債務關系有所不同，但畢竟屬于債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當然。再次，從稅收根據看。關于稅收根據，西方有犧牲說、權力說、公需說和交換說。其中，交換說為現代財政學的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關系,當然適用誠信原則。
（二）實踐中存在的必要性 。
誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調節各種社會利益關系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒有明確規定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現立法的意愿，實現法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】
在我國，人們在進行 經濟 活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現代 社會 有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。
二、誠信原則在稅法上的具體適用 。
法律 作為利益的分配和協調規則，在民事關系中主要用來協調平等主體之間的利益，在稅收關系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領域的作用的側重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現為信賴利益的保護問題，具體表現在：
（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面：
1、法律的溯及力問題 。
法律的溯及力是指，經修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經取得的合法權益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規)，也應本著同樣的態度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據法理，這一原則的適用應是勿庸置疑的。究其實質，乃是源于對納稅人的信賴利益的保護。由于法令作為人民活動之準繩，人民 自然 會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應該保護這種信賴。
2、法律變動時的利益保護問題 。
傳統的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著公共負擔平等觀念的傳播，人們開始認為如果法律的規定使特定人或少數人利益受到巨大的損失，國家應負賠償責任。 目前 已有不少國家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權益損失的，國家要承擔相應的責任包括賠償責任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產生的利益。如德國行政程序法規定，行政法規給個人帶來損害時，國家應承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。
（二）稅法實施中的誠信原則 。
遵循誠信原則，對信賴利益予以保護，要求征稅機關為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關作出的行政行為已產生信賴利益，即納稅人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，并且這種信賴利益因其具有正當性而應當得到保護時，征稅機關不得撤銷或廢止這種信賴利益，或者如果撤銷或廢止，必須補償其信賴利益。
當然， 法律 也并不禁止征稅機關對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關規定，將征稅行為區分為授益的稅收行為和設負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關的原因導致撤廢，則應賠償納稅人的信賴損失。對于設負擔的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導致再次宣布 內容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說，如果因稅務機關的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在三年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。
（三）稅收程序上的誠信原則 。
誠信原則要求征稅機關在納稅人的參與下嚴格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規范，稅法上的實體權利義務關系只有通過稅收程序才能轉化為行為事實。因此，只有征稅機關依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構，還需要執法者的誠信執法。因為“稅法”作為征納關系的“第一次調節”， 由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調節”，最終實現稅法調節和道德調節的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構建起一個公正的誠信執法的稅收程序。
在現實的稅收執法中，程序違法現象大量存在，這也是稅務機關在稅務行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統文化的 影響 ，稅務機關及其工作人員在稅收執法中比較忽視程序 問題 。主要表現為程序虛無主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執法權的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務機關自由裁量權的有效控制，也不利于對納稅人合法權益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權利意識之外，關鍵在于建立起征稅機關誠信執法的意識。而這種意識既是構建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現法律與道德的雙重調節。
三、稅法上適用誠實信用原則的條件 。
（一）適用主體 。
在民法的法律關系中，誠信是一種相互義務，對雙方當事人均應適用。在稅法上，誠信原則是調整征稅主體即征稅機關和納稅主體（主要是納稅人）權利與義務的道德規范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應擁有的善意真誠的主觀心理態勢；它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權利并履行義務，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權利的基礎上履行自己的義務，在履行自己義務的同時，行使自己的權利并監督對方依法履行義務。那么，對于納稅人是否也應該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務以實現征稅機關對納稅人的信賴？不同學者有不同觀點。日本著名稅法學家北野弘久認為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應適用的問題，這是因為在實定法中已明確規定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。
對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務，而且也是道德上的義務。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務法律上的確做出了規定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務的更可靠保障。當每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調節、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務具有正確認識，認為自己有道德上的義務去支付其應付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。
（二）適用要求 。
臺灣 學者吳坤誠從行政法的特性出發，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎、信賴表現和信賴值得保護三個基本條件【8】 。借鑒之，筆者認為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體 應用 ，還應該具備以下幾點具體要求：
1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎，就是說，稅收行為應該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。
2、納稅人因信賴征稅機關的意思表示已經做出某種行為，已經對自己的活動進行了適當的安排。即有信賴表現。若納稅人尚未對財產進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關的表示，納稅人產生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關系。
3、納稅人對征稅機關的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關的信賴必須是正當的。所謂正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當 方法 而獲得的，或當事人明知或因重大過失而不知信賴基礎違法；或稅收行為預先保留變更權等情況均屬不正當的信賴。即使這種信賴形成，也不能獲得保護。即若征稅機關的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實和虛假的陳述或報告，或者征稅機關所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護，從而不適用誠信原則。
只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應該是補充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟手段時而又違背實質正義的情況下才應加以援用。
[關鍵詞] 公平原則；個人所得稅法；修改
【中圖分類號】 DF41 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2013）04-104-1
一、個人所得稅修改后仍有公平原則的缺失
（一）分類制課稅模式有違稅收公平原則。我國修改后的個人所得稅法仍采用分類制，對不同來源的收入采用不同的征收標準和征納方法。分類所得稅制對不同性質的所得適用不同的稅率，稅制統一，征管方便，有利于控制稅源，節約征收成本。但是這樣的分類所得稅制不能全面、真實地反映納稅人的稅負能力，會造成稅負負擔不合理，導致新的貧富差距，總體上是難以體現稅收負擔公平原則。
（二）費用扣除規則有違稅收公平原則。現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素。根據我國修改后的個人所得稅法，對納稅義務人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額固定元，欠考慮納稅義務人的住房、養老、失業等因素，也不考慮納稅義務人贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。
（三）特殊群體附加扣除費用有違稅收公平原則。新的《個人所得稅法實施條例》沿用以前的規定，將在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員，應聘在中國境內的企業、事業、社會團體、國家機關工作的外籍專家等在中國境內取得的工資、薪金所得的征稅標準從原來的4000元上漲到4800元。從稅收公平原則的精神出發，外籍納稅義務人既然與國內納稅義務人一樣生活在中國境內，其免征額就應與處于同一條件下的國內納稅義務人相同，這種規定是與稅收公平原則的精神背道而馳的。
（四）征管水平不利于公平原則的實施。當前，我國稅務征管人員的業務素質和職業道德修養還普遍不高，不能適應市場經濟條件下稅務工作的要求，我國傳統的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務為目標，強調征納之間的管理與被管理關系，從征稅的角度考慮得多，從納稅人的角度考慮得少。現代稅收應采取服務模式，要更新管理理念，增強稅收服務意識。
（五）課稅所得范圍的規定同樣有違稅收公平原則。如前所述，我國《個人所得稅法》采用分類稅制，將個人所得稅的課稅所得范圍分項，用列舉的方式加以規定。從個人所得稅法的國際比較來看，盡管對個人所得稅的征稅模式有綜合制、分類制和混合制的區別，但是幾乎所有的國家都會重視課稅所得的分類，在課稅范圍上力求準確并避免疏漏。從現行的列舉規定里看，我國的個人所得稅法沒有“附加福利”和資本利得項目，也就是對這兩類所得無法征收個人所得稅，這就造成了造成相當大的稅源流失。
二、以公平原則指導個人所得稅法的發展
為更好地體現我國個人所得稅的公平原則，在今后的稅制設計上應借鑒西方發達國家的經驗，本著少級距、寬稅基、嚴征管、低成本的原則，對我國的個人所得稅制度進行全方位的改革。
（一）用稅收公平原則指導費用扣除標準。人民的基本生活費用不得征稅是國際通行的個稅立法原則，針對現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素的情況。將來修改費用扣除規則應當充分考慮每個人所面臨的各種負擔，將納稅義務人實際負擔的部分進行合理的扣除，真正按照納稅義務人的負擔能力進行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現。
（二）用稅收公平原則全面規范減免稅制度。我們應借鑒國際通行做法，除列舉少數幾項收入，如撫恤金、救濟金、離休工資、見義勇為獎勵金、軍人轉業費和復員費、住房公積金、醫療保險金等給予免除外，其余各種收入都應列入征稅收入的范圍，這既有利于簡化稅制、拓寬稅基、公平稅負，也有利于加強征管，防止腐敗，減少稅收流失。
（三）用稅收公平原則指引課稅所得范圍的規定。我國現有的課稅范圍規定不能體現稅收公平。為了使個人所得稅的稅負更加公平，課稅所得范圍應當擴大。可以先調整和增加應稅所得項目，逐步擴大稅基。為了使個人所得稅的征管到位，個人所得稅法可以考慮將當前可轉化為現金利益的福利性收入列入課稅項目。
個人所得稅的完善，不能孤立地從某一或幾個方面對缺陷問題進行修修補補，而應當借鑒國外個稅法的優秀成果，綜合考慮我國國情，注意個人所得稅法整個結構體系的完成性和協調性，將稅收公平原則作為其設計和立法的首要理念和原則，并將稅收公平原則貫徹到個人所得稅法完善的全過程。
參考文獻：
[1]陳志楣.稅收制度國際比較研究[M].北京：經濟科學出版社， 2001：7.
國際稅法的基本原則，是指調整國際稅收關系的法律規范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權獨立原則
各國的國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家主權事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家主權，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）主權獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。
按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個主權國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。
3.維護國家征稅主權。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司。控股權標準是以控制公司表決權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協調
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協調
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協調
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。
（四）我國居民標準的稅法調整
我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。
我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”
對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎
法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
論文關鍵詞：337條款 ITO 國民待遇 相悖性
論文摘要：在近些年的國際貿易實踐中，越來越多的國外產品受到美國《關稅法》第337條(下稱537條款)所規定的調查程序的調查，不僅使得其他國家對美的產品出口受到極大阻礙，也在世界范圍內影響了自由貿易的展開。此外，該條款對于WTO相關協議的違背性也逐漸受到學術界的廣泛關注。本文旨在以337調查程序的特點為出發點簡要分析其與WTO國民待遇原則的相悖性。
一、337調查程序概述
美國的337條款最早可以追溯到1922年關稅法的第316條，隨后修改為1930年關稅法的1337節，再經歷了1974年、1979年、1988年和1994年四次修改和完善，已經逐步成熟，成為美國和著名的“301條款”并行的最重要貿易保護工具之一。美國337條款規定：凡進口到美國的國外產品，無論其以何種形式進入美國，只要其侵犯了美國國內產業既有的或正在取得中的合法有效的知識產權，即構成對337條款的違反，基于此美國國際貿易委員會(下稱ITC)有權進行調查。其具體的程序主要包括：起訴、答辯、預審會議、證據提交、聽證會、初裁、TIC復審、總統審查等。由于篇幅有限，本文主要介紹其程序中的一些有悖于國民待遇原則的特點并加以簡析。
二、337調查程序的特殊性以及與WTO國民待遇原則的相悖性
從以上概述中我們不難看出，337程序從嚴格意義上來說不是一個司法程序。一方面，它的程序過程涉及行政、司法等多方的力量，另一方面它的程序性規定也與一般的訴訟和司法程序有著極大的不同。而這樣的調查程序僅僅對國外生產者適用，國內相同行為的救濟往往是通過訴諸法院，這就導致了337調查程序的實施過程中不斷的遭到其他國家的反對和質疑。接下來，筆者從該程序相比法院訴訟的一些顯著的特點出發，逐一分析其與WTO國民待遇原則的相悖性。
1.ITC的管轄權過大
在337調查程序中，一個極大的特點就是其主管機關ITC的管轄權極為廣泛，基本可以分為標的物管轄權、對物管轄權、對人管轄權和正當程序管轄權。其中對物管轄權是全國范圍性的，是一種全國管轄權。這樣的規定就顯然違背了國民待遇原則。因為一般在美國國內要對侵犯知識產權的行為進行救濟，相關當事人只能依照司法程序向法院提起訴訟，而不能對國內被告提起337調查。這就導致了對國內同等侵權行為的管轄權歸屬于法院，而法院的管轄范圍和權限相比起ITC是遠遠不及的。法院僅有對本轄區的管轄權，而ITC的管轄權則可以是全國范圍的。這顯然是對國內產品生產者和國外產品生產者的一種不對等待遇。
2.337調查程序沒有陪審團制度
關于美國的訴訟程序，一個眾所周知的特點就是陪審團制度。通過一些普通民眾的陪審來認定案件的事實，確保案件的客觀公正，但是337程序中卻沒有引用這一制度，從某種意義上說也是對國民待遇的一種違背。在337調查程序中，由于案件有很強的專業性，裁判負責人對于案件事實的認定往往求助于一些技術專家。這樣導致的結果往往是有失公正的，因為一方面，由于這些技術專家無法像陪審團一樣全面了解案件情況，只能根據ITC提供的資料來認定；另一方面，337調查程序對于一些證據的處理不僅要遵循一般的聯邦訴訟規則，還要參照ITC的特別訴訟規則，而這些特別規則中對于證據采納和認定的規定比起一般法院訴訟程序要寬松不少，因此容易導致最終事實認定的偏差。
3.反訴
對于反訴的規定一直是337程序備受爭議的原因之一，在經過了幾次修改之后，337條款對于反訴的規定依然被很多學者認為有違背國民待遇的嫌疑。具體而言，337條款規定，被訴方可以提出反訴，但是這樣的反訴請求只能向地區法院提出，并且反訴的提出不影響ITC程序的繼續進行。這就導致了被訴方和起訴方在相關訴訟權利方面的不對等，而這一點無疑是不會出現在對本國生產者的國內訴訟中的。此外，值得一提的是，337程序對于此種反訴的提出還有著嚴格程序性規定：必須在聽證會前10日提出，顯然比國內訴訟中提起反訴的時限要求要嚴格的多。
4.調查時限
在以往的337調查實踐中，被調查的國外被告無不抱怨調查程序的短促。根據337條款的規定，調查程序一般要在12-15個月的時間內結束，遠遠短于國內訴訟相的時間。這無疑對被訴方極為不利，因為相比起訴方可以用很長時間來準備起訴，一旦程序啟動被訴方就必須在很短的時間內進行證據的收據，答辯的準備等，幾乎很難保證高質量的完成，導致的結果往往是敗訴。
三、小結與啟示
從上述的分析中我們不難看出，其實337程序的主要特點抑或說引起其他國家不滿和爭議的關鍵就在于其與一般國內訴訟程序的不同之處。這些不同之處的根源到底是真正為了保護有關工業知識產權及其擁有者還是僅僅作為美國實施貿易保護與單方貿易制裁的一種手段我們不得而知。不過筆者認為，可以肯定的是，337調查程序的諸多爭議點還是給了WTO其他成員國一些啟示：雖然由于諸多特定原因在WTO以及GATT歷史上對于337條款的起訴并不多，但是單就其的可訴性而言，與國民待遇原則的相悖性無疑可以成為各國訴諸WTO爭端解決尋求法律救濟的一個突破口。
參考文獻：
[1]韓立余譯：美國關稅法[M]，北京：法律出版社，1999
稅務檢查與稅務稽查有什么區別？公安機關、審計部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢查究竟錯在哪里？這些看似簡單的問題卻往往是基層稅收工作中的難點。本文試圖從稅收法定原則的基本要素入手，來解釋以上問題。
稅收法定是一項基本的稅法原則。它要求稅收行政過程當中所涉及的各方主體都必須依據法律事先確定的規范行事，在法定的范圍之內履行各自權利義務。由于歷史的原因，稅收法定原則在稅收檢查領域并未得到很好的確立，在我國實行多年的財政、稅收、物價大檢查，使人們在習慣上把稅務機關依照《稅收征管法》實施的稅務檢查與審計、財政等部門涉稅監督活動混為一談，統稱為稅收檢查。觀念上的混亂，導致在實踐中部門間相互越權，呈現出了多主體介入、多種法律關系混雜的局面。同時，在稅務機關內部，稽查部門與征管部門關于檢查權限的劃分也是因地、因時而異，處在長期的震蕩與不懈的探索之中。
形成以上問題的原因是多方面的，除了《新征管法學習讀本》一書中多次提及的“部門利益”之爭之外，我認為，還有一個重要的原因是對稅務檢查所內含的多種法律關系缺乏系統的、學理上的分析。本文擬以稅收法定原則為基準，探討稅收監督權與管理權、以及稅收合法性原則與誠信原則等稅收檢查所涉及的多項法律關系。
一、
從程序法定看課稅調查與違法行為調查的區別
《稅收征管法》賦予稅務機關檢查權的目的，一是為了復核納稅人、扣繳義務人的申報行為是否真實，監督納稅人據實申報，依法納稅；二是調查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務人有無違法事實，為打擊、懲處稅收違法行為收集證據、依法追究違法分子的法律責任。因此，《稅收征管法》中所規定的稅務檢查，包含了針對所有納稅人的普遍意義上的“課稅調查”與針對稅收違法行為的“違法行為調查”兩種性質不同的法律關系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更側重于對違法行為的懲處。
由于在《稅收征管法》中，這兩種性質不同的檢查統一規定在“稅務檢查”這一章節當中，所以有的學者誤認為，這兩種調查適用相同的法律程序。其實，在現有的法律制度當中，盡管規定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區別的。稅收違法案件的調查是以課處行政處罰為目的，所以首先得適用行政處罰法的有關程序，并且，在《稅收征管法》的第54條第6款和第58條，也單獨就“調查稅務違法案件”設立了不同于一般的程序和權限。
并且，按照現行《稅收征管法》第11條“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復義的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，以及《稅收征管法》實施細則第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”的規定，在稅務機關內部，實施這兩類檢查行為的主體是相對獨立的。《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發[2003]124號）對日常檢查定義為“是指稅務機關清理漏管戶、核查發票、催報催繳、評估問詢、了解納稅人生產經營和財務狀況等不涉及立案核查與系統審計的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一”。并且就實施檢查的主體進行了以下原則性的區分：“征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍要按照以下三個原則劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執行）由稽查局負責；三是專項檢查部署稽查局負責牽頭統一組織”。由此可見，“違法行為調查”的案件查處職責，主要由稽查部門負責實施。
在手段的應用上，《稅收征管法》對“調查稅收違法行為”作出了持別的規定。稅務機關在進行違法行為調查時，除擁有了一般的稅務檢查時的諸多權限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲蓄存款查詢權和錄音、照相等取證權。另外稅務機關還可以依據行政處罰所賦予的調查權，同時也要受行政處罰法的約束。
對稅收工作尤其具有重要意義的是，行政處罰法第三十七條關于證據保全的規定。例如在調查當中發現了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發票、造假工具等等的物證，如果不及時控制，仍然留在違法嫌疑人手中，很可能被違法嫌疑人銷毀證據，使得日后的行政處罰因證據不足而陷入非常被動的境地，在這種情況下，可以依據這一條款，經稅務機關負責人批準對這些證據先行登記保存。但必須注意的是證據保全的期限不能超過七天，稅務機關必須在七天內及時作出處理決定。
正如有的學者誤認為課稅調查與稅務違法行為調查適用相同的程序一樣，在稅務實務當中，確實存在忽視各條款的適用對象，錯認為只要是稅務檢查，就可以把稅務檢查章節中的所有權限都拿出來行使的現象。這些問題的發生，固然與基層人員對《稅收征管法》的理解程度有關，但更重要的是，在立法的當初未就課稅調查與針對稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執法措施上的相互關系（比如課稅調查當中的執法措施能否適用于稅收違法行為的檢查）、這兩類稅收檢查的外在區分標準等問題作出清楚的規定，至少是在條文上區分不太明顯。盡管在實際工作當中，我們有《稅務稽查工作規程》這樣的內部工作制度對以上問題進行調整，但這種工作制度只能對內部的稅務人員產生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要通過修改《稅收征管法》，對這一部分內容加以完善。
二、從主體法定看稅務檢查與刑事犯罪調查的區別
稅務檢查是一種行政執法活動，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人是否正確履行納稅義務、扣繳義務的事實所作的單方面強制了解的行政執法行為。它涉及面廣，直接影響到相對人的權利和利益，因此，必須要有明確的法律授權，由法定機關遵守法定的程序進行。《稅收征管法》第五十四條明確授權稅務機關為法定的稅務檢查實施機關，因此，除稅務機關之外的任何單位和個人都不得依據《稅收征管法》對納稅人、扣繳義務人的納稅、扣繳行為進行檢查。
稅務檢查與涉稅刑事犯罪調查的區別。在涉稅刑事犯罪案件和調查過程當中，公安機關對納稅人、扣繳義務人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強制調查的權力，但公安機關所進行的刑事調查是依據刑事訴訟法等有關法律進行，并且只能針對犯罪嫌疑人進行。稅務人員所進行的稅務檢查是以追究違法行為人的行政責任、保障國家財政收入為目的，而公安機關進行的犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執法主體、法律依據、適用對象、調查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所收集到的資料只能作為稅務機關核定應納稅額或課加行政處罰的依據，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據，稅務機關在稅務檢查過程當中發現的可以證明當事人犯罪的資料，必須依法移交給公安機關，經公安機關依法核實后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據。
而稅收犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任為日的，調查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據的是刑事訴訟法，調查只能針對犯罪嫌疑人進行，不能針對一般的納稅人。另外，審計部門順進行審計過程當中也可能會涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動也必須嚴格按照審計法的有關規定進行，不能把審計機關的涉稅審計活動理解為稅務檢查。稅務檢查過程當中一些稅務機關所獨有的權限，比如稅收保全與強制執行措施就只能由稅務機關行使，公安機關、審計部門都沒有這樣的權力。
三、 從義務法定看越權檢查
接受稅務檢查的相對人只在法定的范圍內負有接受、配合檢查的義務，超出法定范圍的檢查，當事人有權拒絕。《稅收征管法》規定，稅務機關在進行稅務檢查當中，擁有賬簿、憑證檢查權，生產經營場所和貨物存放地的實地檢查權，郵政、交通企業的查證權，存款賬戶檢查權、詢問權，責成提供資料權，采取稅收保全與強制執行措施權等多項權力，但在具體的檢查過程當中，稅務機關必須區別不同的對象依法行使這些權力。
《稅收征管法》規定，賬戶檢查權和采取稅收保全與強制執行措施權就只能針對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人行使，而不能針對所有的納稅人和扣繳義務人；對個人儲蓄存款的檢查權就只能針對稅收違法案件的涉嫌人員和個體工商戶行使；到車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構進行的托運、郵寄商品、貨物查證權就只能針對納稅人行使，而不能針對扣繳義務人行使。
這些區別，盡管在《稅收征管法》的條文上表現得非常清楚，但在實務當中，往往受到執法人員的忽略。不仔細區分對象，籠統地認為，只要是《稅收征管法》所列出的，就是自己可以行使的執法手段，而不認真體會每一法條的立法宗旨。
依照《稅收征管法》的規定，接受稅務檢查的相對人依法負有如實提供資料、如實回答有關問題、積極配合稅務機關進行檢查等義務。稅務檢查不同于征稅行為或處罰行為，不直接對相對人的財產權利作出調整，但稅務檢查必然要求相對人在時間上、人力上、場地占用上給予配合，會對相對人的正常經營或其他活動產生重大的影響，在法學上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務，既然如此，這種義務就必須是依法規定，并要有一定的限度。因此，相對人只服從依法擁有檢查權的稅務機關的檢查，對其他不具有稅收檢查權的部門、單位或個人違法進行的“稅務檢查”，納稅人、扣繳義務人等相對人有權拒絕。
稅務機關實施稅務檢查，必須和被檢查的納稅人之間存在法定的管轄關系，也就是說二者之間存在依照稅法確定的征收與繳納關系。有權實施稅務檢查的機關一般是指辦理稅務登記的所屬稅務機關及其上級稅務機關和納稅行為發生地的監管稅務機關及其上級稅務機關。在特殊情況下上級稅務機關根據工作的需要，有權指定檢查機關，我們在日常工作中多見的交叉檢查，就屬于因上級機關授權指定而發生的檢查權的暫時轉移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務機關取得的檢查權來自于上級機關的授權，是臨時取得的，只在上級機關授權的期間和授權事項的范圍內有效，隨著交叉檢查活動的結束，非稅收管轄機關就無權再進行檢查，否則納稅人、扣繳義務人就有權拒絕。
四、 從誠信原則看多重檢查
誠信原則是調整民事法律關系的一條重要原則，它在稅收法律關系當中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關系，是稅法學研究中的一個重要課題。在日本的稅法學研究中，有的學者認為，在稅法領域，居于主導地位的是合法性原則，稅務機關的使命在于嚴格貫徹執行稅法、無權減免納稅人的稅收。因此，即使是已經生效的稅收決定，如果在事后發現是錯誤的，也應當立即糾正，而不能使在保護納稅人方面已經形成的合理期待或信賴有絲毫影響，從而使誠信原則在稅收執法領域的存在遭受質疑。
而大部分學者則認為，誠信原則是一項公法和私法領域都應當遵從的基本原則。合法性原則與誠信原則是一對相互對立但又統一于稅收法定原則之內的法律關系，是稅收法定原則兩個不同的側面，都是服務于維持稅收法律關系的穩定、保障良好的稅收秩序、體現法律正義這一目的的。是否適用誠信原則，取決于在個案當中，合法與誠信這兩大價值哪一方更能體現法的正義，更有利于維護良好的稅收秩序。
在我國的稅法學說當中，也有類似的觀點，認為為了保障公平正義，進行個別救濟，可在個別情況下，對合法性原則的適用給予必要的限制，誠信原則優先適用。
關于誠信原則的適用條件，日本的一個權威判例指出，誠信原則的適用實質上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價的，所以必須慎重，除非滿足以下四點必要的、最低限度的條件，才能提及是否考慮適用。（1）構成納稅人信賴對象的是稅務機關“正式的意見”；（2）納稅人因基于對該“意見”的信賴進行了相應的行為（作為或不作為）；（3）隨后稅務機關所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會給納稅人帶來經濟上的不利后果；（4）在這一過程當中，沒有任何可以歸責于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務機關的課征行為就應當對已作出的意見及規范不得更改，或者，如果要更改就要對由此給納稅人帶來的損失承擔賠償責任。
誠信原則對稅務檢查的指導作用體現在兩個方面。一是限制多重檢查，二是對檢查結果的處理應當考慮保護納稅人的信賴利益。目前，我國稅法學界關于誠信原則的討論，主要是圍繞信賴利益的保護展開的，關于這一點，盡管學者們參考外國稅法的有關學說，提出了多種適用標準和原則，但按照我國《稅收征管法》第52條及其實施細則第80條的規定，目前對納稅人信賴利益的保護僅以“不得加收滯納金”為限，從原則上是否定納稅人以信賴利益為由對抗稅務機關的征收權的。
與學術界所關注的焦點不同的是，官方對誠信原則的實踐重點放在了如何限制重復檢查這一點上。正如同一份文件所指出的“稅務檢查政出多門，多頭指揮，互不協調，層層縱向檢查，同級橫向檢查，各自為政，互不認可；檢查缺乏規范性，工作方法簡單，有的檢查同一問題，結論各異，處理不同，甚至相互抵觸”。多頭檢查和重復檢查已經給稅收工作帶來了嚴重的危害，這種危害不僅僅表現為加重納稅人負擔這樣一種物質的損失上，更為嚴重的是，頻繁的檢查無疑會動搖納稅人對稅務機關的信賴，使稅收法律關系陷入一種長期的不穩定狀態，這是與稅收法定原則的宗旨相違背的。
正是基于這樣一種針對現狀的反思，政府部門逐漸認識到誠信是構筑良好經濟秩序所必需的寶貴資源，先后出臺了一系列文件限制檢查的次數。1999年7月，經國務院批準，國家經貿委、國家計委以及國這有稅務總局等10個部委，聯合下文，要求“稅務機關對同一企業的稅務檢查，每年不得超過兩次。”2002年9月修訂后的《稅收征管法》實施細則第85條也明確規定稅務機關應當“嚴格控制對納稅人，扣繳義務人的檢查次數”。
2003年7月，國家稅務總局下文推行納稅信用等級評定，提出要“加強稅收信用體系建設”，這可以說是第一次以法律文件的形式明確地把誠信原則作為稅法當中的一條重要原則確定下來。并且該文件的第十一條規定，對A級納稅人，除專項、專案檢查以及金稅協查等檢查外，兩年內可以免除稅務檢查，把免除稅務檢查作為彼此誠信的主要標志。
從以上的分析我們可以看到，我國稅法對誠信原則的接受，主要是通過限制檢查次數來進行普遍的，預防性的誠信保護。但這些避免多重檢查的規定僅僅是稅務機關內部的工作制度，它可以成為稅務機關的義務（相對于上級機關的服從義務）性條款，但并不能由此成為納稅人的權利性條款。也就是說，對于納稅人來說，這并不能上升為法定的權利，納稅人并不能因為自己已經接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，造成多頭檢查、多重檢查的根本原因在于稅務機關內部職責設計、稅收任務管理等等體制性的因素，過錯的責任很難定到某個稅務機關或者是某個人身上。簡單地說，在多個稅務機關的檢查都于法有據的情況下，這樣的規定是不是有鼓勵“先下手為強”之弊？
既然稅收信用能夠成為一個完整的體系，那么，誠信原則對征納雙方的約束也就應該是雙方的。如果納稅人的行為與誠信原則相違背，就會被取消稅收優惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是說，納稅人遵守誠信的義務是由相應的法律手段來確保履行的。與此相對，我們也應當在稅務檢查中肯定納稅人的誠信利益，規定對同一事項，在納稅人申報之后經過稅務檢查的，在此之后的稅務檢查中除非發現新的可以歸責于納稅人的原因之外，稅務機關不得再作出加重處理的變更。也就是說，在納稅人無過錯的條件之下，重復的稅務檢查只能意味著國家稅收的減少。這樣進行檢查的稅務機關事先就明白他所將要進行的最終不能有所“成果”的話，其檢查的動機就會有所克制，選案工作因此會較為慎重。稅務檢查的行政目的在于確保稅收秩序和確保國家財政收入，而決不能偏離這一目的無休止地探求合法的界限，因此稅務機關與納稅人之間長期的信賴關系也是一項重要的執法資源。承認納稅人對第一次檢查擁有有的誠信利益，是從根源上防止多重檢查的“防洪堤“。
只有可訴的權利才是真實的。我們在看到限制檢查次數的相關制度對于保護納稅人的誠信利益所起的積極作用的同時，更應當認識到，肯定納稅人對于初次納稅檢查所產生的誠信利益，讓誠信利益上升為可訴的權利，才是解決多頭、多重檢查問題的根本所在。
參考文獻資料目錄
1、劉劍文《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年9月第一版。
2、《新征管法學習讀本》，中國稅務出版社2001年5月第一版。
3、施正文著《稅收程序法論——監控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年5月第一版。
4、（日）北野弘久《現代稅法講義》（三訂版），（日）法律文化社2001年出版。
5、《國家稅務總局關于實行稅務檢查計劃制度的通知》（國稅發[1999]211號）。
【摘要】實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務機關根據應稅事實的經濟實質而非其法律形式決定稅法的適用,體現出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原則導出的實質課稅原則,重經濟實質甚于法律形式,是實現稅收公平和稅收正義的重要手段,并不違反稅收法定原則。實質課稅原則,雖沒有在我國法律條文中明文規定,但稅務機關已實行多年。在我國《稅收征管法》的修改中,應將實質課稅原則條文化,通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅務機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益。
【關鍵詞】實質課稅原則,立法確認,稅收征收
【正文】
一、 問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由發展的機會。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據,并沒有納稅義務。”①
因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素。”②稅法的規范的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符,多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規定實質課稅原則,但在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經常借實質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、 實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則,又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之,納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果。”④然而,也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤ 日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出實質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題,相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時,則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定,而應按其實質內容適用稅法。” 英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規定,但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則:其一,目的標準:商業目的原則;其二,人為標準:實質重于形式原則。”⑧
三、 實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定,故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法,首度在第六章專章規范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中,體現實質課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定,而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人。《稅收征管法》第49條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅。”其次,關聯企業納稅調整。《企業所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規則和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則。《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定的避稅安排有:濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質,訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”:“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”可見,我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則,藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
關鍵詞：新稅法 新準則 差異
會計與稅法既存在許多共同點。又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業所得稅的操作作了明文規定。由于兩者存在許多差異。所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異。是企業非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1、主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的。而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規范的是會計處理。
2、目標不同
新會計準則規定。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息。反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。
3、原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規定了配比原則和相關原則。但其所指的內容卻不盡相同。
二、新準則與新稅法的差異
(一)會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規定，企業在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規定，企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值。除國務院財政、稅務主管部門規定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
(二)確認收入上的處理差異
1、收入確認的條件不同
企業會計準則第14號――收入第四條。銷售商品收人同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。(3)相關的經濟利益很可能流入企業。(4)收入的金額能夠可靠計量。(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：(1)企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權。(2)與交易相關的經濟利益能夠流入企業。(3)相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發生了變化。就應該確認為收入。
2、收入確認的金額不同
企業會計準則第14號一收入第五條規定：合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收人金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷。計人當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的。增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發生時間。
(三)費用支出確認上處理差異
1、業務招待費的處理差異
會計準則規定。企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規定。企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出。按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5％o。
2、廣告費、業務宣傳費的處理差異
會計準則規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分。準予在以后納稅年度結轉扣除。
3、工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外。應當根據職工提供服務的收益對象，計人有關資產成本或相關損益。
