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摘 要 在我國，增值稅是第一大稅種，關于增值稅的稅務籌劃一直是人們熱衷的一個研究點。基于此，筆者試討論了增值稅稅務籌劃渠道，以及在當前，如何選擇對增值稅進行稅務籌劃。
關鍵詞 增值稅 稅務籌劃 渠道
一、增值稅稅收籌劃概述
從2009 年1月1日起，在維持原有增值稅稅率的前提下，我國開始施行 《增值稅轉型改革方案》。在《方案》中，允許增值稅的一般納稅人將新買入的設備等資產的進項稅額進行抵扣，對尚未抵扣的部分允許結轉至下期抵扣。與此同時，礦產品增值稅稅率被恢復為17%的增值稅率。小規模納稅人統一執行3%的稅率。
稅收籌劃與避稅、逃稅不同，其是指在不違反我國稅收法律和法規的前提下，以企業價值最大化為最終目的，在法律允許的范圍之內，充分利用稅收法規所提供的一切優惠（比如法規中對減免稅的規定），通過委托他人或自行對企業的生產、經營、運轉、投資等事項進行統一策劃和安排，對多種納稅方案進行擇優選擇的一種財務管理活動。增值稅稅收籌劃可以理解為在不違反我國稅收法律和法規的前提下，通過委托他人或自行對涉及增值稅的經營活動進行一定的事前安排或策劃，以達到實現稅收受益或節約增值稅稅收成本的目的。
二、增值稅稅務籌劃渠道
增值稅主要是針對企業商品的生產和流通環節中的商品新增價值或附加值進行的征稅。增值稅的相關規定較多，卻也正因為此，使得企業對增值稅的籌劃方式和渠道也較多。經過筆者匯總，主要包括以下四點。
（一）利用納稅人身份進行合理籌劃
在我國的增值稅法中，納稅人通常分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人通常可以享有稅款抵扣。而小規模納稅人，按照增值稅法的規定，一般情況下不能享受增值稅稅款抵扣。但是小規模納稅人繳納的增值稅額卻能以稅款支出的形式記入企業所生產的產品成本,在無形中間接降低了企業所得稅的稅負。增值稅法對一般納稅人和小規模納稅人的規定各有利弊, 不同的規定也為稅收籌劃提供了一定空間。
（二）利用企業的銷售方式進行合理籌劃
針對企業銷售環節的增值稅籌劃對企業十分重要。在企業實際的運營過程中，通常并不一定從事增值稅或營業稅等其他稅目明確規定的項目，而是按照企業自身的經營活動需要，選擇兼營或者混合經營的銷售方式，以及促銷等帶有銷售折扣的銷售方式，而無論企業選擇何種銷售方式，通常都會涉及不同的稅種或稅率。我國稅法對此的規定很多且復雜，企業可以根據不同情況，合理選擇籌劃方式來降低稅負。
（三）利用國家的優惠政策進行合理籌劃
通常，政府會出于調整國家產業結構的目的,制定一系列稅收優惠政策。比如，國家對農業生產者實行13%的增值稅率的優惠政策、國家對廢舊物資執行4%甚至減半的優惠政策以及出口退稅政策等。企業可以對此進行把握和運用，達到合理避稅的目的。
（四）利用合理的費用抵扣政策
我國增值稅法中對包含在銷售額中的價外費用作了嚴格規定, 其目的是為了防止企業通過設置各種名目的收費項目來達到減少銷售額的目的，繼而逃避納稅。然而，在嚴格的價外費用之外，依舊有些費用是能夠從企業銷售額中予以扣除的。比如，當代墊運費同時符合“運費發票由承運部門開具給購貨方”，以及“納稅人將發票轉交給購貨方”這兩點要求時,就可以被從銷售額中扣除。諸如此類，企業可以對此進行把握和運用。
三、當前如何進行稅務籌劃
（一）以選擇合適的納稅主體身份進行稅務籌劃
根據我國的增值稅法規定，對一般納稅人和小規模納稅人的具體要求實行“差別待遇”,而且，一般納稅人不可轉為小規模納稅人，而小規模納稅人隨著銷售額的擴大等可以轉換為一般納稅人。一般納稅人要同時達到會計核算健全和銷售額符合一定標準這兩個條件，而小規模納稅人無需受此限制。不同的身份選擇，給企業帶來的增值稅稅負是完全不同的。同時，當小規模納稅人在經營的過程中逐步滿足一般納稅人的要求之后，倘若選擇向一般納稅人身份進行轉換，那么在轉換的過程中，必然會增加企業的成本開支。若是轉換收益不足以抵扣轉換成本，那么小規模納稅人選擇轉換為一般納稅人則是不明智的。在這過程中，如何把握“轉換平衡點”，選擇“最優納稅主體身份”，成為稅收籌劃中的一個關鍵點。對此不妨舉例說明。
假設：我國某工業企業為小規模納稅人，其符合繳納增值稅的業務成本為100元,成本利潤率為10%，轉換為一般納稅人的轉變成本為X：當企業選擇轉換為一般納稅人身份時，成本支出累計額為：100*（1+10%）*17%-100*17%+X，即1.7+X。（注：企業的實際成本支出為，應納增值稅與轉換成本的累加。）
當企業選擇繼續作為小規模納稅人時，成本支出累計額為：100*（1+10%）*6%-100*（1+10%）×6%×33%，即4.422。（注：企業的實際成本支出為，應納增值稅額減去可以抵扣的企業所得稅額。）
當 1.7+X >4.422時,說明轉換成本大于轉換效益，企業應繼續保持小規模納稅人身份。相反，則轉換身份。
（二）以預扣折扣率的形式進行稅務籌劃
當前，很多企業為了擴大銷售額和增加業績，都會選擇給予往來企業銷售折扣的形式來吸引對方。銷售折扣的確定，往往是根據經銷商的年銷售量而定。然而，經銷商的年銷售量通常到年底時才能最終明確，因此根據銷售量計算出的折扣額也只能到下一年年初時確定出來。稅法規定，單獨開具紅字發票的折扣額可以從收入中予以扣除。很多企業為了達到抵免應納增值稅額的目的而無論是否折扣額單獨開具了增值稅發票就將其從銷售額中扣去，結果往往是招致處罰。
對此，筆者認為，完全可以利用預扣折扣率的形式來間接達到抵免增值稅額的目的。生產企業可以參考上年經銷商的實際銷售量預測預扣折扣率，或者直接采用最低折扣率。在銷售時,利用預扣折扣率計算出具體折扣額，針對銷售凈額開具發票，作為商品銷售收入。到當年年底或下一年年初，再根據具體銷售數量進行調整。雖然新調整的數額無法再抵扣銷售收入，但是折扣額的大部分已作了沖銷。
（三）以不同銷售行為的選擇進行稅務籌劃
我國增值稅法對不同的銷售行為也進行了嚴格規定，分別將銷售行為分為混合銷售和兼營。稅法規定，倘若企業的銷售行為既涉及貨物又涉及非應稅勞務，則此項銷售行為為混合銷售行為。倘若納稅企業的經營范圍同時含有兩項業務，即銷售貨物或提供應稅勞務，又同時提供非應稅勞務，那么該類型的銷售行為為兼營。
如果企業某一項貨物銷售與其提供的應稅勞務或從事的非應稅勞務沒有直接性或從屬關聯，則企業在進行應稅處理時需要分別對銷售的貨物或應稅的勞務與非應稅的勞務進行核算。倘若無法分別核算，則統一征收增值稅。根據銷售行為所做的稅務籌劃，可以從以下兩個方面入手：
1、從事兩種兼營行為的稅務籌劃
對不同稅率的應稅勞務和貨物進行兼營的納稅企業，應對取得的收入如實記賬，并且按照其各自適用的稅率分別計算應納增值稅額。兼營非應稅勞務的納稅企業, 應對取得的收入如實記賬，并且按照其各自適用的稅率分別計算應納增值稅額和營業稅。
2、從事混合銷售行為的稅務籌劃
增值稅與營業稅的稅基不同，因此無法直接比較二者稅負的高低。而且即使是同一口徑的稅基，通常稅負也會存在差異。大多數情況下，倘若采取一定的方式把與營業稅相關的業務分離出去，以分別征收不同稅目的稅收，通常能夠使稅負得到一定程度的降低。但是，也不能統一而論，并不是將所有的魚營業稅相關的業務分離出去都能降低企業稅負。筆者認為，最根本的方法還是要尋找一個“稅負平衡點”。
尋找一般納稅人從事混合銷售下的稅負平衡點，可以套用以下公式：
企業應繳納的增值稅額=含稅銷售額/(1+增值稅率)×增值稅率-可抵扣的進項稅額；
企業應繳納的營業稅額=可記征營業稅的含稅銷售額×營業稅率；
稅負平衡時，須符合企業應繳納的增值稅額=企業應繳納的營業稅額，即含稅銷售額/(1+增值稅率)×增值稅率-可抵扣的進項稅額=可記征營業稅的含稅銷售額×營業稅率。可以得出：可抵扣的進項稅額=含稅銷售額/(1+增值稅率)×增值稅率-可記征營業稅的含稅銷售額×營業稅率。如果企業實際可抵扣的進項稅額小于該稅負平衡點下的可抵扣進項稅額，那么企業就應該交納營業稅，把與營業稅相關的業務分離出去。否則，就應該交納增值稅，選擇不分離業務。
參考文獻:
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[4]劉劍波.淺談增值稅的幾種稅收籌劃方式.經濟師.2009.12.
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區、所有行業推行，增值稅由生產型轉變為消費型，企業購入固定資產的進項稅額允許從銷項稅額中扣除。由于建筑安裝企業提供工程安裝過程中涉及的設備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發票，但建安企業是非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業務的增值稅專用發票，這就產生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發票，許多建安企業在現有性質和業務模式下，必然要求設備材料與勞務在形式上和實質上發生分離：
（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變為分簽設備材料銷售合同和勞務承包合同；
（二）實質上分離，是指甲供設備或材料，建筑公司僅剩勞務承包模式。
對形式上的分離來講，由于銷售和勞務對象均為一人，而且，很多建安企業提供的設備材料價值往往超過兩者合計總價值的50%。因此，按增值稅實施細則相關規定以及國稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計繳納增值稅。即使不存在以上風險，營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，對于應征增值稅的設備材料又增加了一道營業稅，重復征收了流轉稅，加重稅負。
對實質上的分離來講，僅剩勞務承包模式，不僅會使企業產值規模大幅縮小，影響營業資質。此外，最關鍵的是還會使工程利潤空間變窄。
因此建安企業就要做好應對增值稅轉型的稅務籌劃，以應對部分客戶獲取增值稅專用發票要求，盡量減少增值稅轉型帶來的負面影響。
二、對客戶增值稅抵扣問題的分析
在實務中，我們發現建安企業的相關客戶即使能獲取增值稅專用發票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉型并非完全意義上的消費型：
（一）《暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅；以及第十條規定：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱“《實施細則》”）第五條規定：非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。
因此，增值稅納稅人仍不包括應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業行業的企業。
（二）房屋、建筑物等不動產不納入增值稅的抵扣范圍。《實施細則》對不動產的概念也予以明確，第二十三條中規定：不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。
通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業可以明確以下問題：
1、建安企業涉及的應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業行業的客戶沒有獲取增值稅專用發票的必要。
2、工程中明確屬于不動產的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發票的必要。
3、建安企業應判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設施的，應該提前與客戶做好協商和溝通，說服其沒有必要取得增值稅專用發票，而導致成本增加以及多抵扣導致偷稅的風險。
三、可供選擇的方案
建安企業要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：
（一）分開納稅
建安企業對合同涉及的設備、材料繳納增值稅，安裝服務繳納營業稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：（1）根據《實施細則》第七條規定：提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）分別核算的兼營行為。
（二）全額繳納增值稅
改變行業性質，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優點是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發票；（2）能將增加的稅負轉嫁給對方企業，不影響建安企業利潤空間。
缺點是：（1）稅務上操作性不強，建安企業屬于法定營業稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負過高；（3）客戶獲取增值稅專用發票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營業稅存在流轉稅沖突。
（三）分離設備材料
分離設備材料，是指將設備和材料完全由甲方自行提供，建安企業變為純勞務型企業，包括形式上分離和實質上分離。
形式上分離，是指設備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業的關聯方（須增值稅一般納稅人）采購。優點是：（1）關聯方能向客戶提供設備材料的增值稅專用發票。（2）關聯方之間可以轉移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點是：（1）由于剝離設備材料，產值可能大幅縮水，導致企業資質年檢受到影響；（2）存在關聯方間定價是否公允的涉稅風險；（3）利潤空間暴露，利潤可能下降。（4）營業稅稅負并無過多減輕。
實質上分離，是指設備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業關聯方采購。該方式不利之處顯而易見：（1）建安企業，包括關聯方，整體產值大幅縮水，企業資質年檢受到影響；（2）導致許多建安企業成為純勞務型企業，無利可圖。
（四）僅分離設備
僅分離設備，是指將設備完全由甲方自行提供，建安企業成為提供勞務和材料的企業，也包括形式上分離和實質上分離。
形式上分離，是指設備采用甲供形式，但要求其向建安企業關聯方采購。優點是：（1）關聯方能向客戶提供設備的增值稅專用發票；（2）能最大限度地保留利潤空間。缺點是：（1）產值和利潤受到一定影響；（2）存在關聯方間定價是否公允的涉稅風險。
實質上分離，是指設備采用甲供形式，但其不通過建安企業關聯方采購。缺點：（1）設備分離，產值和利潤受到影響，但比較保留勞務和材料，所受影響次之；（2）仍無法提供包括材料在內的增值稅專用發票。
（五）分離出實體成為增值稅一般納稅人
原理是建安企業分離出實體成為增值稅一般納稅人，兩者根據稅負條件和其他要求，經營各自的工程業務，前提條件是分離實體也能取得相應的建安資質。
該方案思路如下：（1）測算企業各類工程的增值稅與營業稅稅負；（2）保留母公司的營業稅納稅人性質，同時成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性質為銷售設備材料為主、安裝為輔的商貿企業；（3）子公司經營增值稅稅負較輕或稅負相當的工程業務；（4）母公司繼續經營營業稅稅負較輕的工程業務。新增工程業務，根據稅負測算，并與客戶充分溝通，來選擇經營主體。
該方案優點：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關聯方之間轉移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點：（1）如果建安企業各項目毛利均較高，稅負可能增加；（2）存在關聯方間定價是否公允的涉稅風險。（3）對母公司而言，如果對方索取增值稅專用發票，仍不能提供，但由于稅負較輕，可以與客戶協商來解決。
由于建安企業客戶的不確定因素較多，以及企業特點較多，因此建安企業可以通過與客戶的溝通、協商以及企業實際情況來選擇方案以應對增值稅轉型。
四、案例
（一）企業基本情況
某國有控股公司，下屬獨立核算省內兩家獨立核算分公司。集團及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團預計能實現收入約為10億元，該集團合同采用包工包料的形式（其中勞務費產值約4.9億元，設備費產值2.8億，材料產值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務成本3.95億，外包費用1億，設備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關設備、材料的增值稅專用發票。
該公司聘請注冊進行專項咨詢籌劃，稅務師了解情況如下：
（1）公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團進行簽訂總包合同，主體工程由分公司負責工程施工及設備購置及安裝。
（2）由于《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》[財稅[2003]16號]文件規定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”該企業所在省份也相關文件，列舉了設備名單。
（3）總承包合同可以按需求分割為設備及建安勞務，分別簽訂是可行的。
（4）工程所需設備材料，均有負責施工的分公司購買，沒有自產設備材料。 （5）工程所需材料除合總包合同中列明的設備材料外，客戶還自己采購設備材料用于工程。
（二）納稅現狀
該公司目前主營業務按建筑業3%全額繳納營業稅。稅務師通過分析后認為該公司營業稅納稅方面存在三個主要問題：
（1）未充分利用稅法規定，造成多計營業稅計稅依據。依據財稅[2003]16號文相關規定，建筑安裝工程的計稅營業額不應包括文件列舉設備價值。但目前該公司在繳納營業稅時，未扣減稅法規定的相關設備價值。
（2）營業稅計稅依據，未包括客戶自供材料的價值部分，存在較大涉稅風險。
根據稅法規定：納稅人提供建筑業勞務，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。因此，建設方提供的材料價值也應包括在營業額當中計算營業稅。
（3）工程安裝收入中包括設備材料，設備材料的價值大于安裝價值，二者之比超過約50%，因此，按《實施細則》相關規定，該公司存在取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計繳納增值稅的稅務風險。
（三）方案籌劃
（1）對客戶增值稅抵扣問題的分析
分析企業的各項工程，發現客戶即使取得增值稅專用發票也存在不能抵扣的問題。1.用戶電力工程、輸變電工程滿足增值稅實施細則中有關不動產的定義。因此，這些工程最終竣工后，是不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產；2.電力工程、輸變電工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平臺等均屬于建筑物，而這些建筑物上的輸電線路不能與這些建筑物分離，最終是這些建筑物的組成部分，或附屬設施；3.大修理工程，涉及到線路的更換、改道等，實質上應屬于不動產的新建、改建、擴建、修繕的范疇。
因此，公司應與國稅部門、客戶做好協商，在簽訂合同前，明確哪些工程取得增值稅專用發票不能抵扣。
（2）方案選擇
第一個方案：分開納稅。由于該公司設備材料均為外購，不滿足自產條件，在總包的情況下，不能分開納稅。對于兼營來說，由于銷售和對象均為一人，是混口銷售，只能納一種流轉稅。因此，該方案不可行。
第二個方案：全額繳納增稅。企業將變成銷售為主，安裝為輔的增值稅一般納稅人，由于對企業發展不利，該公司不愿意考慮該方案。
第三個方案：剝離設備材料，由于該公司在行業中有壟斷地位，設備材料與安裝工程分簽后，仍保留由該公司的控股子公司采購，由控股子公司向客戶開具增值稅專用發票。但是分開簽后，該公司估計可能失去3%的利潤空間。
分離前：應交營業稅=（10-1）×3%=0.27億
城建稅及附加=0.27×（7%+3%）=0.03億
毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40億
剝離后：母公司應交營業稅=（4.9-1）×3%=0.12億
城建稅及附加=0.12×（7%+3%）=0.01億
毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80億
控股子公司應交增值稅=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09億
城建稅及附加=0.09×（7%+3%）=0.01億
毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51億
二者比較：
毛利減少=1.4-（0.80+0.51）=0.09億
稅負減少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07
合計損失0.02億。
但是該方案，按新的營業稅暫行條例實施細則規定：納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。因此，甲供材料部分仍須繳納營業稅。
理論上該公司另外應交營業稅2.21×0.03=0.07億，城建稅及附加=0.07×（7%+3%）=0.007億。
因此，理論上損失合計0.02+0.07+0.007=0.097億元。
第四個方案：僅剝離設備。在簽訂合同時，母公司仍保留材料和勞務部分，設備采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用該方案需要協商客戶不獲取材料部分的增值稅專用發票。但是分開簽后，該公司估計可能失去勞務材料部分2%的利潤空間。
剝離后：母公司應交營業稅=（7.2-1）×3%=0.19億
城建稅及附加=0.19×（7%+3%）=0.02億
毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82億
控股子公司應交增值稅=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02億
城建稅及附加=0.02×（7%+3%）=0.002億
毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11億
與原模式比較：
毛利減少=1.4-（0.82+0.11）=0.47億
稅負減少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18億
合計損失=0.47-0.18=0.29億。
第五個方案，分離出實體成為增值稅一般納稅人。由于該企業工程種類比較單一，不適用該方案。
從以上各個方案的分析，該公司采用第三個方案相對來說損失較少，但也會存在不少缺點，如母公司的營業額會大幅下降，可能影響到資質年檢。因此該企業根據自身的特點、與客戶的關系、各類的工程的增值率、工程性質等特點，來籌劃應對增值稅轉型對自身影響的方案。
五、結論
1.廣東省軟科學研究項目――“廣東民營科技企業發展模式及財務制度創新研究”（2005B70101051）；
2.華南理工大學風險投資研究中心資助項目――“有效稅務籌劃研究”（SCUT-VC-0528）
【摘要】增值稅一般納稅人和小規模納稅人實行的不同稅收政策為稅務籌劃提供了可能。本文通過選用稅后現金流量比較法，在考慮到供應商和購買方不同身份的情況下，對增值稅納稅人的身份選擇進行稅務籌劃，科學合理地選擇納稅人身份，以降低稅負，實現稅后現金流量最大化，并指出籌劃過程中還應考慮法律限制，相關會計成本與收益和對銷售的影響等問題。
增值稅納稅人有一般納稅人和小規模納稅人之分。一般納稅人實行憑專用發票抵扣的購進扣稅法按17％或13％的稅率計稅，小規模納稅人采用按征收率4％或6%簡易征收的辦法，不能抵扣進項稅額。
兩類納稅人的不同待遇為增值稅納稅人進行稅務籌劃提供了可能。以一個供銷鏈條來看，供應商、銷售方、購貨方都既可能是一般納稅人，也可能是小規模納稅人，如此便存在著如圖1所示的關系：
因此，對銷售方B來說，在進行增值稅的稅務籌劃時，必須考慮到上一環節的供應商與下一環節的購買方的不同納稅人身份所帶來的影響。銷售方在銷售時，一般納稅人向購買方收取的增值稅要大于小規模納稅人收取的稅款。雖然一般納稅人可以開出增值稅專用發票供購貨方抵扣，但對一些不需要專用發票或不能抵扣進項稅的買方來說，就寧愿從小規模納稅人那里進貨，在商品零售環節尤其如此。
由于增值稅是價外稅，不反映在利潤表中，難以用利潤衡量，所以在對增值稅進行稅務籌劃時，應以稅后現金流量作為判斷指標，計算交易應納的增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅及教育費附加來決定方案的取舍。筆者通過對銷售方B在四種不同情況下選擇不同納稅人身份的稅后現金流量比較來選擇較優方案，從而進行納稅籌劃。
一、模型假定
銷售方B為一般納稅人時的不含稅售價為y，含稅售價y（1+T1），
不含稅進價為x，含稅進價為x(1+ T3)；其為小規模納稅人時的不含稅售價為z，含稅售價z（1+T2），不含稅進價為x，含稅進價為x(1+ T3)。企業所得稅稅率33％，城市維護建設稅和教育費附加分別為7％和3％。本文中假定從小規模納稅人處不能取得專用發票，進項稅額不能抵扣。
當購買方C為一般納稅人的時候，購買方能夠接受從小規模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率為R
二、推導分析
（一）供應商A為一般納稅人的情況
1.銷售方B從一般納稅人購進貨物，且購買方C為一般納稅人的情況下銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
對購買方C來說，它在采購貨物時，可以選擇不同納稅身份的供貨商，從而所負擔的稅負不同。假定C的不含稅銷售額為S，銷售貨物適用的稅率是T4，從一般納稅人購進貨物后銷售的稅后現金流量為：
從小規模納稅人購進貨物后銷售的稅后現金流量為：
當兩者稅后現金流量相等時，得出
即y和z應滿足上述關系時，購買方C從一般納稅人購進貨物和從小規模納稅人購進貨物的稅后現金流量相等，也就是說銷售方B的定價y和z符合上述關系時，不會影響購買方C的選擇。
下面討論銷售方B的納稅人身份選擇，當B選擇一般納稅人身份的時候：
將①代入上式得：
稅后現金流量＝[z(1+T2) －x(1－10％T3) ]×（1－33％）
當銷售方B選擇小規模納稅人身份的時候：
因為z(1+T2)> z（1－10％T2），x(1－10％T3)< x（1+ T3），所以銷售方B選擇一般納稅人身份稅后現金流量更大。
2.銷售方B從一般納稅人購進貨物，且購買方C為小規模納稅人的情況下，銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
當購買方C為小規模納稅人的時候，其在購進貨物時，含稅價款中的增值稅稅額對其意味著單純的現金流出，因為不能在其銷項稅額中得到抵扣。所以小規模納稅人對含稅購價敏感，但對于不含稅購價不敏感。購買方能夠接受從小規模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率R為1，所以：y(1+T1)＝z(1+T2)
當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
將納稅人不同稅率代入可求得銷售方選擇兩類納稅人身份的稅后現金凈流量相等時的平衡點：
表1 銷售方B選擇兩類納稅人身份的稅后現金凈流量平衡點的增值率
當實際增值率大于稅后現金凈流量平衡點的增值率時，小規模納稅人稅后現金凈流量高于一般納稅人，所以銷售方應選擇小規模納稅人身份。當實際增值率小于稅后現金凈流量平衡點的增值率時，一般納稅人稅后現金凈流量平衡點的增值率高于小規模納稅人，銷售方應選擇一般納稅人身份。當實際增值率等于稅后現金凈流量平衡點的增值率時，小規模納稅人稅后現金凈流量等于一般納稅人。
（二）供應商A為小規模納稅人的情況
1．銷售方B從小規模納稅人購進貨物，且購買方C為一般納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
當購買方C為一般納稅人的時候，購買方能夠接受從小規模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率為R
當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
當銷售方選擇小規模納稅人身份的時候：
因為z(1+T2)> z(1－z×T2)，因此銷售方選擇一般納稅人身份可獲得更多稅后現金流量。
2.銷售方B從小規模納稅人購進貨物，且購買方C為小規模納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
當購買方C為小規模納稅人的時候，購買方能夠接受從小規模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率R為1，所以
當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
當銷售方選擇小規模納稅人身份的時候：
因為已推出y z×T2，所以此時銷售方選擇小規模納稅人身份稅后現金流量更大。
綜合上面的分析，可以對銷售方B的增值稅納稅人身份選擇歸納如表2：
表2 銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
三、籌劃方法的應用
由于前述1、3、4種情況下均為確定的結果，現以第二種情況為例，說明增值稅納稅人身份選擇的稅務籌劃方法。
某生產企業，年含稅銷售收入117萬元，會計核算制度健全，有條件被認定為一般納稅人，適用17％的稅率。該企業購入材料50萬元（不含稅），進項稅率17％，取得增值稅專用發票。如何從認定增值稅納稅人身份角度為該企業進行稅務籌劃？
從表1可知相應的無差別平衡點增值率＝63.82％
該企業實際增值率>無差別平衡點增值率，根據前面得出的結論，應選擇小規模納稅人身份有利于節稅。
因此，該企業可以通過將企業分設為兩個獨立核算的企業，假定一分為二的兩個企業年含稅銷售額均為58.5萬元，都符合小規模納稅人條件，適用6％的征收率。
再通過具體的計算來驗證：
如選擇小規模納稅人，分立后的兩個企業的稅后現金流量合計
從而，選擇小規模納稅人可增加稅后現金流量1.39萬元。
通過無差別平衡點增值率進行判定后，小規模納稅人可通過聯合的方式使銷售額符合一般納稅人的標準，進而轉變為一般納稅人；而一般納稅人則可以通過分立的方式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規模納稅人的條件，進而轉變為小規模納稅人，從而取得節稅收益。
四、納稅人身份選擇應注意的問題
稅收政策的差別客觀上造成了兩類納稅人稅收負擔與稅收利益的差別，這也為納稅人選擇何種身份進行稅務籌劃提供了可能。但是，這并不意味著增值稅納稅人可以任意地選擇納稅人身份。納稅人如何進行籌劃應慎重行事，否則如果考慮不周全，則可能得不償失。在進行增值稅納稅人身份選擇時還須考慮以下問題：
第一，必須考慮法律限制。稅法對某些納稅人的身份作了限定，如“年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業、企業性單位以及從事貨物批發或者零售為主，并兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業、企業性單位，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人”。又如“小規模納稅人一經認定為一般納稅人后，不得再轉為小規模納稅人”。企業在選擇納稅人身份進行稅務籌劃時，必須考慮到自己是否屬于稅法限制轉換的范圍內。
第二，必須考慮納稅人身份轉換過程中的相關會計成本與收益。由小規模納稅人轉換為一般納稅人后，稅法要求一般納稅人的會計核算必須準確、規范，故轉換后的會計核算成本將增加，例如增設會計賬簿、培養或聘請有能力的會計人員等。而一般納稅人轉換為小規模納稅人后，在會計核算方面的要求降低，相應的成本可能會有所降低。這種成本與收益之間的平衡達到什么樣的水平時，才能進行身份轉換，也是需要考慮的。如果轉換之后帶來的節稅收益不足以抵銷增加的成本支出，則企業仍可保持原來的納稅人身份。
第三，必須考慮納稅人身份轉換對銷售情況的影響。納稅人身份轉換之后，產品的供銷情況會發生變化，這些變化不僅會對稅收產生影響，而且會對納稅人的經營利潤產生影響。例如當一般納稅人轉為小規模納稅人后，由于不能再領購和開具增值稅專用發票，就可能有一部分需要專用發票抵扣的客戶轉為向其他納稅人購貨。雖然在前面的分析中，假定銷售方B在不同身份下的定價存在一定的關系，從而不至于影響購買方C的選擇，但實際生活中，購買方C未必會做理性的分析，還是可能導致一部分客戶流失。而小規模納稅人轉換為一般納稅人后，會因為可以開具專用發票而增加一部分客戶，但同時銷售價格也可能提高，這又會導致失去部分客戶。
【關鍵詞】增值稅轉型 建筑安裝企業 稅務籌劃
一、前言
增值稅轉型改革根據國務院常務會規定于2009年1月起正式在全國內實行，這個政策的實行不但是增值稅進一步完善的重要部分，對我國經濟的發展也具有重大的影響意義。自上次實行的稅制改革之后，我國實行的增值稅的類型是生產型。此次對增值稅進行改革的內容包括對原有條款的修改，取消了原有的免稅政策，統一了小規模納稅人的稅率等等。它不僅可以消除之前實行的增值稅所具有的重復征稅的缺點，還能夠在一定程度上促進企業的自身發展。增值稅轉型改革能夠快速推動我國企業的發展速度，提高企業在國際上的競爭力，降低企業在危機前的風險。
二、稅務籌劃概述
對于稅務籌劃的描述，國際上歷來說法不一，形式多種多樣。直到20世紀中期，稅務籌劃才形成一套比較完整的理論體系。我們可以簡單地理解為：對個體活動或者是納稅人的經營活動進行安排，以確保其繳納的最少的稅收[1]。吉馬斯曾經談論道：“稅收籌劃是企業經營管理的一個重要部分，而稅務是其中的一個重要環境要素，這對于企業來講，不僅是一個機遇，還是一個挑戰。”我國學者認為稅收籌劃應該是事先對經營、理財活動進行籌劃，實現企業最低納稅，追求利益的最大化。
稅務籌劃理論一般由四部分組成，下面依次進行介紹。
1.稅收效應。從字面上可以知道，所謂的稅收效應就是稅收和效應這兩個組成部分。稅收是國家獲得財政的主要形式，它是國家依照法律規定重新分配社會收入的一種強制性、無償性的過程。而效應則是指事件發生的變化或者是產生的影響。企業稅收效應因此就可以理解為國家向企業進行征收稅務后給企業造成的影響和變化，企業為了應對這些變化所采取的安排措施。由此可知，國家變動稅收政策產生的影響是相互的，它既可以改變企業的經營活動，反過來又制約稅收政策的選擇。
2.稅收控制。它是指在稅務法規定的范圍之內，企業經營活動依據其對稅務產生某種影響，做出一種合乎情理的調整行為，和逃稅行為是相區別開的[2]。稅收控制是企業經營發展過程中不可缺少的一個環節。合理的稅收控制可以幫助企業實現稅負最低的目標。企業在籌資過程中需要用到稅收控制。企業的籌資渠道和方式各不相同，決定了企業的稅負也就不可能一樣。這就使企業在進行長期資金籌劃的過程中不得不考慮可能出現的財務風險、時間價值等因素，結合稅負的影響，做出合理的決策。這就使企業在進行長期資金籌劃的過程中不得不考慮可能出現的財務風險、時間價值等因素，結合稅負的影響，做出合理的決策。稅收籌劃從頭到尾都有稅收控制的影子出現，因此，企業在做籌劃決策時，絕對不能輕視稅收控制的作用。
3.稅務風險管理是對稅務進行風險評估，從中擇取最為有效的方式來處理控制風險。簡單地說，就是以最小的成本取得最大的企業價值。首先是要收集信息，用以了解籌劃主體的狀況。稅務風險管理可以為企業創造一個良好的環境，使制定的籌劃方案更加科學化，減少過多的損失。
4.最后是博弈論，從這個角度出發，稅收籌劃以不違反稅法為前提，事先做好規劃以選擇最佳納稅方式來減少支出。企業進行稅收籌劃，實際上是為了熟悉其經營活動和具有的財務狀況，也可以了解國家相關稅法的具體政策，因此需要準確掌握市場的變化，以便實現企業利益的最大化。
三、建筑安裝業進行稅務籌劃的意義
建筑安裝企業稅務籌劃的順利開展得益于我國良好的法治環境。國家稅法對于不同地區的不同的項目均有各自的規定，就建筑安裝這一行業來說，稅收政策已經近乎完善。在這一背景下，既能有效控制偷稅漏稅現象，還能使規范企業的稅務籌劃行為。
稅務籌劃可以降低建筑安裝業的稅務負擔。建筑企業是房地產中市場的主要部分，它的最終目的是追求利益的最大化，即以最小的成本取得最大利潤，這就要求企業經營必須要減輕稅務負擔。建筑安裝企業的工作內容一般有建筑、安裝和修飾等，這就決定了它在這一工作過程中要承擔科目眾多的稅收，比如所得稅、經營稅等等。在現行的稅收政策下，建筑安裝企業只有實行科學合法的稅務籌劃，才能篩選出合適的納稅時間和稅率，從而降低企業的稅務負擔，提高企業的收益。
稅務籌劃對企業內部的財務管理可以起到改善的作用，進而提高核算質量。建筑安裝企業通常來說經營的范圍十分廣泛，進行科學的稅務籌劃可以規范企業的經營活動和投資行為，使其規范化、合法化，并幫助企業增強納稅意識。稅務籌劃為提高財務管理的重要手段，它能夠有效的降低企業的稅收負擔和成本支出，幫助企業實現財務管理的戰略性目標。
稅務籌劃還可以提高建筑安裝企業依法納稅的意識。稅務籌劃不同于偷稅、漏稅，前者是在國家稅法規定政策許可的范圍內，做出籌劃為企業減少稅務，提高企業的收益，而后者則是為了減少支出成本去違反國家的法律，屬于違法行為。稅務籌劃是合乎情理的、科學而又合法的，它可以幫助企業增強納稅意識，進而樹立良好的形象、提高他們自身的信譽，減少過度的損失。
四、建筑安裝企業的稅務籌劃策略
建筑安裝企業的施工周期一般都比較長，而且容易受到季節的影響。因此，企業發放的工資形式與一般的企業所不同，員工的工資與企業的收益相掛鉤。例如，企業處于淡季，它會選擇暫時扣押一部分工資而只發生活補貼。在工程結束的時候，則會把員工的獎金與當月份的工資共同結算。就這一現象就可以看出工作人員的收入是隨季度而不斷變化的。照此看來，企業在發放年終獎時可以使用月獎勵的方式，這種節約稅收的方式最為明顯。將獎金分作月獎結算比起一次性發放不但能夠減少企業的稅負，還可以調節工作人員工資結算失衡現象，避免在多收入的月份里交納不必要的稅務，還可以緩解職工的壓力，實現雙贏局面。
根據法律規定，如果建設企業提供材料，那么則需要對其征收營業稅，企業提供的設備則排除在外。因此，建筑安裝企業需要更新設備時，其購買的固定資產的稅務可以進行抵扣，而且這種抵扣是合法的。完成一項工程所需要的材料是不會發生變化的，影響計稅的因素是材料的來源渠道。建設方的材料基本都是在市場上直接購買的，價格相對要高的多，這就會提高施工企業計稅標準。而我們知道，施工企業和材料商通常會有合作關系，若由施工方購買原材料的話，就會便宜不少，這樣一來，也會實現節約稅負的目的。建筑安裝企業在購得設備時，一般需要支付給銷售方轉讓費。在這種情況下，建筑安裝企業可以減少施工成本，這能夠幫助建筑安裝企業減少需要繳納的增值稅，獲得盡可能多地抵扣。通過銷售方所提供的相關收據來取得相應的增值稅發票。
我國稅法規定，在設計之前在中國境內進行一系列準備工作后，將設計最后轉交給我方企業，不得向其征收營業稅[3]。根據這這條規定，建筑安裝企業可以進行如下的稅務籌劃：比如一個公司正在進行一項建設，它會委托一個建筑企業來進行圖紙設計，并給予200萬的報酬。由此一來，這個建筑企業就需要繳納6萬元的營業稅。假若這個企業在還建立了一個子公司，那么該企業就可以讓這個子公司和他簽訂合同，在設計完成后，根據國家政策的規定，該建筑企業就完全可以省掉繳納營業稅。稅法有規定，在合作建房時，當無形資產在向外進行投資或者轉讓股權時，不得征收營業稅。由此，籌劃方案可以按這樣的思路來進行：建筑安裝企業A與企業B共同合作建房，由企業A進行施工并且提供資金，另一方提供的是土地的使用權。雙方就分配比例達成協議，在工程竣工經價值評估后，按比例分得成果。若A、B兩個企業各分得500萬元，根據以物易物方式計算，這倆個企業分別需要繳納25萬元的營業稅。假如雙方使用的是合營的方式，將資金和土地使用權都入股，合作建房。雙方在工程完成之后，達成共同分享利益、共同承擔風險的協議，那么雙方企業都可以免去繳納營業稅。
五、結語
企業要降低財稅風險、提高經濟效益有賴于有效的稅務籌劃。建筑安裝企業的周轉時間比較長，投資相對較大，因此更加需要一個科學化、合法化的稅務籌劃，這對于增強其競爭力，促進企業的發展都具有重要的意義。
參考文獻
[1]梁先明.建筑安裝企業應對增值稅轉型的稅務籌劃[J].現代商貿工業，2010（04）：32-36.
關鍵詞:新稅制;增值稅;稅務籌劃;風險;防范
中圖分類號:F812.4 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)26-0099-02
一、新增值稅稅制改革的主要內容
(一)進項稅額抵扣方面
第一,自2009年1月1日起,允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進的生產經營用機器設備所含進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。第二,取消了銷售廢舊物資免稅和購進廢舊物資抵扣10%進項稅額的規定。第三,增值稅扣稅憑證抵扣期限從90天延長至180天。第四,將納稅申報期限從10日延長至15日。
(二)固定資產進口和銷售方面
第一,取消了進口設備增值稅的免稅政策,消除了購買和使用國內外設備在增值稅納稅方面的差異。第二,取消了外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。第三,銷售使用過的固定資產時,要按照適用稅率或簡易辦法征稅。
(三)納稅人資格認定方面
第一,將一般規模納稅人認定標準調整為:工業企業年應征增值稅銷售額在50萬元以上;商業企業年應稅銷售額在80萬元以上。第二,小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請認定為一般納稅人。
(四)調整了適用稅率
第一,將小規模納稅人征收率從6%與4%統一下調至3%。第二,將礦產品增值稅稅率從13%恢復至17%。第三,調高了個人銷售貨物的增值稅起征點。
(五)調整和規范了相關配套政策
主要包括再生資源增值稅退稅政策,資源綜合利用及其他產品增值稅政策,增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策和增值稅簡易征收政策。
二、新增值稅制下的企業稅務籌劃
(一)納稅人身份方面的稅務籌劃
由于不同類別納稅人所適用的稅率和征收方法不同,納稅人可依據稅法在一般納稅人或小規模納稅人、增值稅納稅人或營業稅納稅人之間進行稅務籌劃。
1.一般納稅人與小規模納稅人。在進行一般納稅人或小規模納稅人身份選擇時,通常可采用無差別平衡點增值率判別法與無差別平衡點抵扣率判別法兩種方法來判別究竟哪種納稅人身份更能實現“節稅”目的。
(1)無差別平衡點增值率判別法。無差別平衡點增值率是指企業產品的增值率達到某一數值時,一般納稅人與小規模納稅人的稅負相等。無差別平衡點增值率的計算公式為:銷售額×增值稅稅率×無差別平衡點增值率=銷售額×征收率;無差別平衡點增值率=征收率/增值稅稅率。
(2)無差別平衡點抵扣率判別法。無差別平衡點抵扣率是指當一般納稅人的抵扣額占銷售額的比重(抵扣率)達到某一數值時,兩種納稅人的稅負相等。因此,無差別平衡點抵扣率的計算公式為:增值率=1-抵扣率,無差別平衡點抵扣率=1-征收率/增值稅稅率。
增值稅改制后,由于小規模納稅人的征收率發生了變化,因此各類型企業的無差別平衡點增值率與無差別平衡點抵扣率的數值也發生了相應變化。具體數據如表1所示。
從表1可知,當企業銷售普通產品時,若增值率為17.65%,或抵扣率為82.35%,則一般納稅人和小規模納稅人的應納稅額相同;若其增值率大于17.65%,或本期的抵扣率低于82.35%,則小規模納稅人的稅負低于一般納稅人,反之,則一般納稅人的稅負較低。當企業銷售低稅率產品時,若其增值率為23.08%,則無論是作為一般納稅人還是作為小規模納稅人,應納稅額是相同;若其增值率大于23.08%,則小規模納稅人的稅負低于一般納稅人;反之,則一般納稅人的稅負較低。所以,在一般納稅人與小規模納稅人的選擇上,企業應綜合考慮自身經營的特點,針對銷售產品的增值率、購進資產的可抵扣稅額數量等情況,在遵循法律規定的前提下,對經營業務進行適當的合并或分立,選擇相應的納稅人身份。
2.增值稅納稅人與營業稅納稅人。當納稅人有兼營和混合銷售等行為時,則應考慮在增值稅納稅人和營業稅納稅人之間進行選擇。鑒于增值稅轉型改革后小規模納稅人增值稅征收率比營業稅稅率低,所以從事兼營或混合銷售等業務的小規模納稅人可選擇不分開核算,可將稅率控制在3%的最低水平。
(二)進項稅額方面的稅務籌劃
增值稅一般納稅人從小規模納稅人采購物資其增值稅不能進行抵扣(或只能抵扣3%),為了彌補因不能取得增值稅專用發票而產生的損失,必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。而優惠的幅度則由價格折讓臨界點來決定。假設以一般納稅人為供應商時,其含稅進價為A;而以小規模納稅人為供應商時,其含稅進價為B,則:{銷售額-A/(1+增值稅稅率)-[銷售額×增值稅稅率-A/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率]×(城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率)}×(1-所得稅稅率)={銷售額-B/(1+征收率)-[銷售額×增值稅稅率-B/(1+征收率)×征收率]×(城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率)}×(1-所得稅稅率)。當城建設稅稅率為7%,教育費附加率為3%,所得稅稅率為25%時,價格折讓臨界點情況如表2所示。
由表2可知,若購進的貨物普通產品,當小規模納稅人供應商的價格價格折讓幅度為86.80%時,無論從哪一方進貨,企業所取得的收益相等。同理,若購進的貨物為低稅率產品,則當小規模納稅人供應商的價格為一般納稅人供應商的價格折讓幅度為90.33%時,無論從哪一方進貨,企業所取得的收益相等。
對銷售方而言,由于稅率的調整,此價格折讓臨界點比增值稅改制前的數值均有所下調。因此,小規模納稅人在自身征收率下調的同時應注意價格折讓臨界點的相應變化,增強成本控制,擴大市場份額,從而在激烈的競爭中取勝。對購貨方而言,在選擇供應商時,應詳細比較各類型供應商的產品價格與質量,結合價格折讓臨界點,合理選擇供應商以降低稅負,實現企業收益最大化。
(三)稅率方面的稅務籌劃
新增值稅法規定,一般納稅人企業所適用的增值稅稅率不僅有一般稅率17%,還有低稅率13%,而小規模納稅人企業稅率為3%,還有按照簡易辦法確定的征收率4%或6%。企業應結合自身生產經營特點,按照適用相應稅率,降低企業稅負。而從事礦產品經營的企業應注重稅率調高后對企業生產經營成本的影響,及時對經營策略進行調整,減輕因稅率變動而對企業生產經營造成的不利影響。
(四)稅收優惠方面的稅務籌劃
新增值稅法規定了許多稅收優惠政策,包括增值稅征收范圍的優惠、稅率的優惠、銷項稅額計算上的優惠、進項稅額方面的優惠、減免稅優惠、增值稅出口退稅的優惠、先征后退、先征后返的優惠。這些稅收優惠政策給企業進行稅務籌劃提供了很多機會,企業應熟練運用這些政策,結合本企業的實際,利用各種優惠政策,減輕企業稅負。
(五)會計核算方面的稅務籌劃
新增值稅法規定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。這些規定要求納稅人加強會計核算,針對不同稅率的貨物或者應稅勞務、征稅和免稅、減稅項目,分別進行明細核算,達到享受低稅率和減免稅政策的稅收利益。
三、新增值稅制下的企業稅務籌劃風險防范
稅務籌劃風險是指稅務籌劃活動受到各種因素影響而失敗的可能性。稅務籌劃風險主要有內部風險和外部風險,其中:外部風險包括稅收政策選擇風險、稅收政策變化風險、稅收扭曲投資風險和稅務行政執法偏差風險;內部風險包括預期經營活動變化風險、籌劃控制風險、籌劃心理風險、會計核算和稅務管理風險。企業在稅務籌劃方案確定之前應重視籌劃風險,采取各項措施,進行籌劃風險防范。第一,樹立正確的納稅意識和稅務籌劃風險意識,在合法的前提下開展稅務籌劃。第二,建立健全企業稅務管理和會計核算監督程序,恰當選擇會計政策,提高稅收籌劃涉稅風險的可控性。第三,加強對籌劃人員的專業培訓,提高籌劃人員的專業素質、籌劃技能和職業道德水平。第四,企業管理層應充分重視稅務管理,建立稅務風險控制機制,定期進行稅務籌劃風險評估。第五,堅持成本效益原則,重視企業整體和局部利益,短期和長期利益的協調。第六,重視利用稅務中介。企業應借助注冊稅務師等稅務中介的專業、技術、信息等優勢,幫助自身實施稅務籌劃,這樣不僅可以事半功倍,也可將企業籌劃風險轉嫁給中介機構。第七,搞好稅企關系,加強稅企聯系,以確保企業所進行的稅收籌劃行為合理合法,降低稅務行政執法風險。第八,要正視稅務籌劃的作用,適當降低對籌劃期望,以減輕籌劃人員的心理負擔和壓力,降低籌劃心理風險。
參考文獻:
[1] 尹芳.稅收籌劃中涉稅風險防范策略探析[J].財經問題研究,2010,(4):91-95.
關鍵詞:房地產開發企業;土地增值稅;稅務籌劃
中圖分類號:F812.42 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)02-0087-02
土地增值稅是對房地產開發企業收益影響較大的稅種之一。2006年12月28日國家稅務總局的《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》中明確規定:從2007年2月1日起,房地產企業土地增值稅的交納將由先前的“預征制”轉為“清算制”。當前,對房地產企業來說,如何進行有效的土地增值稅稅收籌劃,減輕納稅負擔,相應增加企業的盈利,勢必成為當前及今后企業發展中的重要課題。筆者認為,可以從以下幾個方面著手進行稅收籌劃。
一、 納稅籌劃的原則
1.事先籌劃原則。即稅務籌劃必須在納稅義務發生之前,通過對企業生產經營活動過程的規劃與控制來進行。
2.守法性原則。它規定了納稅人向國家納稅的義務和立法精神的宗旨,企業須以合法節稅方式對企業生產經營活動進行安排。
3.經濟原則。即企業在進行稅務籌劃時要進行“成本效益分析”,看是否經濟可行,稅務籌劃不能只注重于納稅環節中個別稅種的節稅而忽略該籌劃方案的實施所引發的其他費用支出,需綜合考慮采取該稅務籌劃方案是否能給企業帶來絕對的收益。
二、納稅籌劃的方法
(一)收入分散籌劃法
按相關稅法規定,土地增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額。在扣除項目金額一定的情況下,轉讓收入越少,土地增值額就越小,當然稅率和稅額就越低。因此,如何通過分散轉讓房地產的收入,就是一個著眼點。一般常見的方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離,分次單獨簽定合同。
例如:某房地產開發企業準備開發一棟精裝修的樓房,預計精裝修房屋的市場售價是1 800萬元(含裝修費600萬元),該企業可以分兩次簽定合同,在毛坯房建成后先簽l 200萬元的房屋買賣合同,等裝修時再簽600萬元的裝修合同,則納稅人只就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍,不用繳納土地增值稅,這樣就使得應納稅額有所減少,達到節稅的目的。
(二)臨界點籌劃法
房地產開發公司開發一個項目,總要獲得一定的利潤,但利潤率越高,繳納的土地增值稅就越多,稅后利潤可能反而越小。因此,如何做到使房價在同行中最低,應繳土地增值稅最少,所獲利潤最多是房地產公司應認真考慮的問題。按照稅法有關優惠規定:納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%的,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%的,應就其全部增值額按規定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”。根據臨界點的稅負效應,可以對此進行納稅籌劃。
實際工作中,首先要測算增值率(增值額與允許扣除項目金額的比率),然后設法調整增值率。改變增值率的方法有兩種:一是合理定價,如在銷售過程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率,通過適當降低價格可以減少增值額,降低土地增值稅的適用稅率,從而減輕稅負。二是增加扣除額,主要是通過加大投入來提高市場競爭力。按《土地增值稅暫行實施細則》規定,房地產開發成本中包括可以扣除的項目有:土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。納稅人可以通過改善住房環境,提高房產的質量來適當增加扣除項目,以高質低價來占領市場。
假如定價1 000萬元,增值率為25%,應納土地增值稅為90萬元。假如不考慮其他因素,獲利為1000-800-90=110(萬元)。但如果定價960萬元(X一800/800=20%),增值率為20%。由于納稅人建造的是普通標準住宅出售,且增值額未超過扣除項目金額的20%的,所以就可以免征土地增值稅,則獲利為960-800=160(萬元),二者相比稅后利潤增加50萬元。通過這個例子可以看出,企業在出售普通標準住宅時,通過合理定價進行納稅籌劃,完全可以使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。當然,企業并不是把價定得越低越好,當所提高的售價帶來的收益大于提高售價而增加的稅費支出就是值得的。
(三)費用遷移籌劃法
房地產開發費用即期間費用(管理費用、財務費用、經營費用)不以實際發生數扣除,而是根據利息是否按轉讓房地產項目計算分攤作為一定條件,按房地產項目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過事前籌劃,把實際發生的期間費用轉移到房地產開發項目直接成本中去,例如屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍,由于它的實際發生數不能增加土地增值稅的扣除金額,因此,人事部門可以在不影響總部工作的同時把總部的一些人員安排或兼職于每一個具體房地產項目中。那么這些人的有關費用就可以分攤一部分到房地產開發成本中。期間費用少了又不影響房地產開發費用的扣除,而房地產的開發成本卻增大了。也就是說房地產開發公司在不增加任何開支的情況下,通過費用遷移法,就可以增大土地增值稅允許扣除項目的金額,從而達到節稅的目的。
(四)利息支出籌劃法
房地產開發企業屬于高負債的行業,一般都會發生大量的借款,因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也會對企業的應納稅額產生很大的影響。財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額,其房地產開發的其他費用還可按該項目地價款和開發成本之和的5%再扣除;凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按該項目地價款和開發成本之和的l0%直接扣除成本,其實際利息支出就不能扣除了。這給納稅人提供了可供選擇的余地:如果房地產開發企業在開發過程中主要依靠借款籌資,利息費用較高,則應盡可能提供金融機構貸款證明,并按房地產項目計算分攤利息支出,實現利息據實扣除,降低稅額;反之,開發過程中借款不多,利息費用較低,則可不計算應分攤的利息支出或不提供金融機構的貸款證明,這樣就可多扣除房地產開發費用,以實現企業利潤最大化。
(五)建房方式籌劃法
根據稅法有關規定:某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍,不用繳納土地增值稅。納稅人如果能注意運用這些特殊政策進行納稅籌劃,其節稅效果也是很明顯的。
第一種是代建房方式。稅法規定,代建房行為不屬于土地增值稅的征稅范圍,而屬于建筑業,是營業稅的征稅范圍。由于建筑行業適用的是3%的比例稅率,稅負較低,而土地增值稅適用的是30%―60%的四級超率累進稅率,前者節稅明顯。因此,如果房地產開發公司在開發之初便能確定最終客戶,就完全可以采用代建房方式進行開發,而不采用先開發后銷售方式。這種籌劃可以是由房地產開發公司以客戶名義取得土地使用權和購買各種材料設備,也可以協商由客戶自己購買和取得,其關鍵是房地產權沒有發生轉移就可以了。為了使該項籌劃更加順利,房地產開發公司可以根據市場情況,適當降低代建房勞務收入的數額,以取得客戶的配合。
第二種是合作建房方式。稅法規定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅。比如某房地產開發公司購得一塊土地的使用權準備修建住宅,則該企業可以通過預收購房者的購房款作為合作建房的資金。這樣,從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這樣,在該房地產開發企業售出剩余部分住房前,各方都不用繳納土地增值稅,只有在建成后轉讓屬于房地產公司的那部分住房時,才就這一部分繳納土地增值稅。
三、企業進行稅務籌劃應注意的問題
(一)國家應盡早完善稅務籌劃的立法工作
完善、規范的稅法是企業進行稅務籌劃的前提,只有在稅法的引導和約束下企業才能更好地進行稅務籌劃。從我國現階段完善稅收立法工作來看,筆者認為應解決以下問題:1.健全稅收一般性規范,減少稅法漏洞,杜絕企業避稅行為;2.改革征管體制,走現代化征管之路;3.稅收立法要貫徹透明、簡明、操作性原則。
(二)增強企業納稅人的納稅意識,樹立正確的稅收籌劃觀念
企業納稅人自身的稅務籌劃意識和籌劃能力是成功開展稅務籌劃,節約稅金支出的關鍵。這需要企業領導和財務人員要樹立稅務籌劃意識,規范稅務籌劃基礎工作,包括設立完善、客觀、規范的會計賬目和編制真實的財務報表,發揮稅務會計的作用,盡可能使納稅人稅收負擔降到最低。另外,企業稅收籌劃的目的是減輕稅收負擔,提高經濟效益,那么通過減輕稅收負擔可以實現稅后利潤最大化,但納稅人在取得稅收收益的同時,還必須考慮稅收籌劃方案中的成本問題,只有當收益大于成本時這種方案才是可行的,所以企業在稅收籌劃時要注意只有總體收益最大的方案才是最優的。企業要根據自身的情況,選擇合理的籌劃方法。
(三)企業著力培養專業稅務籌劃人員
稅務籌劃是一種高層次的理財活動,要求籌劃人員不僅具備法律、稅收、財務會計、統計、金融、數學、管理等各方面的專業知識,還要具有嚴密的邏輯思維、統籌謀劃的能力。因此企業要培養精通多門學科,具備相當專業素質的稅務籌劃專業人員。
參考文獻:
[1] 莊粉榮.納稅籌劃實戰精選百例[M].北京:機械工業出版社,2007.
稅收籌劃在國外早已合理合法地普遍存在，許多跨國公司到我國來投資之前，都要進行稅收籌劃，以預測未來的稅收成本，從而做出投資決策。從各國稅收制度的現狀看，任何國家的稅收制度無論多么周密，稅收負擔在不同納稅人、不同征稅對象、不同地區之間總是有所差異，納稅方案總是有所選擇的，這就給稅收籌劃提供了客觀可能性。隨著我國稅法的不斷完善，稅收征管水平不斷提高，企業企圖通過偷逃稅來減輕稅負的行為，將面臨著越來越大的風險和越來越多的困難。因此，在市場經濟法律化的形勢下，利用稅收籌劃這種無風險的方式減輕稅收負擔，從而實現稅后利潤最大化，是企業必然的選擇。
作為流轉稅中處于首要地位的增值稅，一直是廣大學者重點研究的對象，但很多學者熱衷于研究一般納稅人，而對于小規模納稅人不夠重視。隨著我國市場經濟的發展，小企業在我國的經濟體系中占據著越來越重要的地位，這些小企業中絕大多數都是小規模納稅人，因此，研究小規模納稅人增值稅的稅收籌劃具有強烈的現實意義。
一、稅收籌劃的界定及意義
關于稅收籌劃最早的論述是1935年英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案中所做的有關稅收籌劃的聲明。他認為：“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅。”這一觀點贏得了法律界的認同。經過半個多世紀的發展，逐步形成了稅收籌劃的規范定義，即“在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅的經濟利益”。這一定義表明稅收籌劃具有三個明顯的特征，即合法性、籌劃性和目的性。
（一）合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范圍內。違反法律規定，逃避稅收義務，屬偷逃稅行為，顯然要加以反對和制止。征納關系是稅收的基本關系，稅收法律是處理征納關系的共同準繩。納稅義務人要依法納稅，負責征稅的稅務機關也要依法征稅。但關鍵在于，現實中往往有多種納稅方案可供納稅人選擇，納稅人據此進行低稅負選擇，征稅機關不應反對。用道德的名義勸說納稅人選擇高稅負，不是稅收的法律要求，因而不值得提倡，納稅人亦無義務去盲從。
（二）籌劃性表示事先的規劃、設計、安排。在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性。企業交易行為發生后，才繳納增值稅或消費稅；收益實現或分配之后，才繳納所得稅；財產取得之后，才繳納財產稅；如此等等。這在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。另外，經營、投資和理財活動是多方面的，稅收規定則是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質不同，稅收待遇也往往不同，這就向納稅人表明可選擇較低的稅負決策。如果經營活動已經發生，應納稅額已經確定再去偷逃稅收欠繳稅收，都不是稅收籌劃。
（三）目的性表示納稅人要取得“節稅”的稅收利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負。低稅負意味著低稅收成本，意味著高資本回收率；另一層意思是滯延納稅時間（顯然不是指違反稅法規定的欠稅行為）。納稅期限的推后，也許可以減輕稅收負擔（如：避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如：減少利息支出）。不管是哪一種，其結果都是稅收支付的節約，即節稅。
二、小規模納稅人的概念
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人的認定標準是：一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應納稅銷售額在100萬元以下的；二是從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。但是，年應納稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人，非企業性單位，不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。小規模納稅人雖然實行簡易征稅辦法并一般不使用增值稅專用發票，但基于增值稅征收管理中一般納稅人與小規模納稅人之間的經濟往來的實情，國家稅務總局專門制定實施了《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》，辦法規定：只要小規模企業有會計，有賬冊，能正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，并能按規定報送有關稅務資料，年應稅銷售額不低于30萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。小規模納稅特點是征收率較低，工業6％的稅率，商業4％的稅率，而且應納稅計算不得抵扣進項稅。雖然不能抵扣進項稅，但由于征稅率較低，在某些情況下，其稅負反而輕于一般納稅人。
三、小規模納稅人的稅收籌劃
（一）身份籌劃的法律依據
現行稅法對一般納稅人和小規模納稅人有明確的界定：一般納稅人是指年應納增值稅銷售超過小規模納稅人標準且會計核算制度健全的企業和企業性單位，經申請審批認定為一般納稅人，享受一般納稅人待遇。符合一般納稅人標準而不申請認定的納稅人以17％稅率計算銷項稅額，并直接以銷項稅額作為應納稅額，進項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發票。
會計核算制度健全與否主要看其能否提供完整的稅務資料，能否準確地核算進項稅額、銷項稅額和應納稅額。如果能則認為其會計核算制度健全，反之則認為其會計核算制度不健全。稅務機關在認定納稅人身份時主要是考慮會計核算制度是否健全，而不是銷售規模。也就是說，如果企業會計核算制度確實健全，且能準確完整地提供稅務資料，依法納稅，即使工業企業生產經營規模與稅法規定標準還有差距，也可以申請認定為一般納稅人。反之，即使銷售規模達到標準并已認定為一般納稅人，如果其會計核算制度不健全，甚至有違法行為，則其一般納稅人資格也將被取消。這就為一般納稅人和小規模納稅人身份的籌劃提供了空間和法律依據。
（二）小規模納稅人身份選擇考慮的因素
1.增值率
對小規模納稅人而言，增值率與其稅收負擔成反比，即增值率越大稅負越輕。原因是較低的征收率優勢逐步勝過不可抵扣進項稅款的劣勢；而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負擔成正比，即增值率越大稅負越重，原因是增值率越大，則可抵扣進項稅款相對越少。
2.產品銷售對象
如果產品主要銷售給一般納稅人，且增值稅專用發票使用頻繁，則應選擇一般納稅人，因為增值稅是連環進行抵扣，如果購買方不能夠取得增值稅專用發票，將會加大采購成本。
3.轉化成本
健全會計核算制度可能增加一定成本，如果其成本大于從小規模納稅人轉化成一般納稅人帶來的收益，對于本來就在經濟行為中處于劣勢的小規模企業來說，是否進行轉化值得研究。
（三）小規模納稅人納稅籌劃具體思路：
1.個人、非企業性單位和不經常發生增值稅應稅行為的企業只能成為小規模納稅人，只能夠按照國家稅法進行納稅，基本上沒有籌劃的空間，不是本文研究的重點。
2.如果納稅人符合一般納稅人條件，則必須申請認定，否則將受到直接按銷項稅額作為應納稅額，進項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發票的稅務處罰。
3.產品增值率大小決定一般納稅人和小規模納稅人稅負輕重。通過計算一般納稅人和小規模納稅人稅負平衡點可確定稅負輕重。
假設一般納稅人銷項稅和進項稅稅率均為ta，應納稅額為Ta；小規模納稅人征收率為tb，應納稅額為Tb，銷售收入為S，購進貨款為G，銷項稅額為Ts，進項稅額為TR，增值率為R。則：
一般納稅人：
R＝（S-G）／G，則G＝S／（1+R），
應納稅額Ta=Ts－TR= （S-G）×ta=S×[1-1/ （1+R）]×ta，
小規模納稅人：
應納稅額T=S×tb
當Ta=Tb時，兩者稅負相等，則：
S×[1-1/（1+R）]×ta=S×tb ，
即：增值率R=tb/（ta－tb），如ta=17%，tb=6％，則R=6％/（17％-6％）=54.5％
根據上述計算結果進行分析，筆者認為可以進行的籌劃思路是：
（1）當增值率R=tb/（ta－tb）時，一般納稅人和小規模納稅人稅負相等，從稅負角度來說兩種身份無差異。
（2）當增值率R> tb/（ta－tb）時，一般納稅人稅負大于小規模納稅人稅負，從稅負角度來說應選擇小規模納稅人。
（3）當增值率R< tb/（ta－tb）時，一般納稅人稅負小于小規模納稅人稅負，從稅負角度來說應選擇一般納稅人。
4.小規模納稅人如果根據需要，想成為一般納稅人，必須綜合考慮年應納稅銷售額是否達標、產品增值率大小、健全會計核算制度可能增加的成本及產品銷售對象等因素。如果增值率R=tb/（ta－tb），產品銷售對象主要為一般納稅人，年應納稅銷售額在法定標準附近，會計核算制定不夠健全，則主要考慮成為一般納稅人所帶來的好處與健全會計核算制度所增加的成本進行比較。如果是前者大于后者，則應努力增加銷售額，使企業成為一般納稅人；反之，則應使銷售額在標準以下，維持小規模納稅人身份。
四、實務研究
（一）案例分析
案例一：A于2003年開辦一家汽車配件工廠，生產汽車配件，注冊性質為私營企業，按小規模納稅人納稅，稅率為6％。近幾年生意紅火，又先后開辦三個作坊，年含稅銷售額已達421萬，不含稅銷售額已達360多萬元，管理也逐漸規范。當地稅務機關根據其管理情況，建議其提出申請，經認定后作為一般納稅人納稅。
案例二：按照財稅[2000]25號文件規定，在2010年以前，一般納稅人銷售其自行開發生產的計算機軟件產品，按照17％的稅率征收增值稅后，對實際稅負超過3％的部分，實行即征即退。但在實際操作中，有較多的計算機軟件企業仍自愿按小規模納稅人繳納增值稅。
一般來說，大多數企業都愿意作為一般納稅人納稅。因為作為一般納稅人，除了可以開具增值稅專用發票（購買方可以據此抵扣銷項稅額，因而有利于業務的開展）外，由于可以以其進項稅額抵扣銷項稅額，其實際稅負可能并不是很高。比如，某企業1月份銷售產品10萬元，增值稅率為17％，銷項稅額為1.7萬元，而當月進項稅額為1.4萬元，實際本月應納增值稅3000元，實際稅負（應納稅額／銷售額）為3％。但是如果對于某些納稅人來說， 由于其進項稅額很少，即增值率較高，作為一般納稅人，其實際稅負可能遠比作為小規模納稅人要高，因而作為小規模納稅人其實際稅負反而要低，因而它們愿意作為小規模納稅人納稅。
在案例一中，A企業的汽車配件所用原料主要是機械零件，其原材料采用大部分都是找私人小企業購買，因而進項稅發票很少。其他原料如包裝物、燃料等外購，每年購進金額約46萬元，其中材料價款約為40萬元左右，其進項稅額每年也就5.8萬元。若A企業作為一般納稅人，其銷項稅額為61.2萬元（360萬×17％），其進項稅額為5.8萬元，應納稅額為55.4萬元。而作為小規模納稅人，A企業實際應繳納稅額為21.6萬元。因此，案例一中A企業應該將新建作坊注冊為私營企業，仍分別作為小規模納稅人納稅，達到合理避稅的目的。
在案例二中，按照現行規定，作為一般納稅人的軟件企業實際稅負超過3％的部分可實行即征即退，其實際稅負比小規模納稅人實際稅負（6％）要低一半。但是為什么有的軟件生產企業仍然愿意作為小規模納稅人納稅呢？我們透過現象來分析本質，實行即征即退的軟件必須是企業自行開發生產并銷售的軟件，而許多軟件企業收入主要來自于接受委托代為開發軟件所實現的收入，而這部分收入不屬于即征即退的范圍之內。
軟件開發是一種高智力活動，所需外購材料等很少，進項稅額自然也很少。如果不能享受即征即退優惠，那么作為一般納稅人其實際稅負要比作為小規模納稅人的實際稅負高得多，這就是為什么盡管有這樣優惠的政策，仍然有軟件企業選擇作為小規模納稅人納稅的原因所在。
（二）案例小結
增值稅納稅人是作為一般納稅人有利，還是作為小規模納稅人有利，這取決于企業進項稅額的多少。對于進項稅額較多的企業，當然是作為一般納稅人有利；而對于進項稅額較少的企業，則作為小規模納稅人較為有利。
比如有A、B兩個企業，增值稅稅率都為17％。A企業每生產1000元產品（不含稅銷售價格），需購進原材料700元，進項稅額為119元，銷售收入1000元，銷項稅額為170元，實際應納增值稅51元，實際稅負為5.1％；乙企業每生產1000元產品（不含稅銷售價格），需購進原材料300元，進項稅額為51元，銷售收入1000元，銷項稅額為170元，實際應納增值稅119元，實際稅負為11.9％。顯然，僅從納稅角度來說，對于甲企業來說，作為一般納稅人更有利；對于乙企業來說，作為小規模納稅人更有利。
具體到某一個企業，可以通過計算利潤占購貨金額的比重來確定，即上文提到的增值率。比如在案例一中，A生產企業年含稅銷售額為421萬元，購貨金額為46萬元，則增值率為815.22％。根據上文的計算，如果按一般納稅人稅率為17％、小規模納稅人稅率為6％計算，若該比重不到54.5％，則作為一般納稅人的實際稅負輕于小規模納稅人；若該比重超過54.5％．則作為一般納稅人的實際稅負重于小規模納稅人。因此，小規模納稅人針對不同的情況采取靈活的身份，可以達到避稅的效果。
五、稅收籌劃應注意的問題
以上關于納稅人資格的籌劃只是從降低稅負的角度所作的考慮，企業是一個復雜的有機整體，企業的任何決策都不是孤立的，而必須考慮與企業整體利益相關聯的其他要素。
（一）不是所有的小規模納稅人都可以任意選擇增值稅納稅人的身份。對絕大多數納稅人而言，只要會計核算健全，能夠準確核算增值稅進項稅金與銷項稅金，在銷售收入上達到一定標準，都可以通過選擇增值稅納稅人身份的方法進行稅收籌劃。如果企業達不到上述標準，就不能運用這一方法。
（二）必須比較納稅人身份轉化后的稅負大小。小規模納稅人進行稅收籌劃的目的是減輕稅負，因此，稅負水平的高低將是納稅籌劃首先考慮的因素。在運用納稅人身份進行增值稅籌劃時，所要考慮的也就是比較兩類納稅人的稅負水平。在權衡增值稅一般納稅人與小規模納稅人的稅負水平哪個更輕呢 我們可以通過計算增值率進行選擇。
【關鍵詞】 一般納稅人;小規模納稅人;納稅籌劃;誤區
一、與增值稅納稅人身份相關的稅法依據
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條規定,一般納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務,稅率一般為17%;銷售或者進口部分優惠稅率貨物,稅率為13%。小規模納稅人增值稅征收率為3%。第十二條規定,小規模納稅人增值稅征收率為3%。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定,小規模納稅人的標準為:(一)從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額(以下簡稱應稅銷售額)在50萬元以下(含本數,下同)的;(二)上述規定以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的。第一條所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。
二、納稅人身份選擇納稅籌劃中存在的誤區
(一)選擇一般納稅人和小規模納稅人身份的思路
一般納稅人可抵扣進項稅額,而小規模納稅人不能抵扣進項稅,只能將進項稅列入成本;一般納稅人銷售貨物時可以向對方開具增值稅專用發票,但小規模納稅人卻不可以(雖可申請稅務機關代開,但稅率很低,僅為3%)。小規模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發票,即不必由對方負擔銷售價格的17%或13%的增值稅銷項稅,因此銷售價格相對較低,尤其對一些不需專用發票或不能抵扣進項稅額的購貨方來說,就寧愿從小規模納稅人那里進貨。因此,可以通過比較兩種納稅人稅負的大小來作出納稅人身份的選擇。
(二)選擇一般納稅人和小規模納稅人身份的方法――增值率判別法
假定納稅人不含稅銷售額為S,適用的銷貨增值稅稅率為T1,不含稅可抵扣購進金額為P,適用的購貨增值稅稅率為T2,具體操作如下。
1.計算“增值率”
增值率=(不含稅銷售額-不含稅可抵扣購進金額)÷不含稅銷售額=(S-P)÷S
2.計算應納稅額
一般納稅人應納稅額=不含稅銷售額×銷貨增值稅稅率-不含稅可抵扣購進金額×購貨增值稅稅率=S×T1-P×T2
小規模納稅人應納稅額=不含稅銷售額×3%=S×3%
3.計算納稅均衡點
令兩種納稅人稅負相等,則S×T1-P×T2=S×3%
得增值率 (S-P)/S=1-(T1-3%)/T2
令T1=17%,T2=17%,得增值率 (S-P)/S=1-(17%-3%)÷ 17%=17.65%。
由此得出結論:當增值率=17.65%時,兩者稅負相同;當增值率17.65%時,一般納稅人的稅負高于小規模納稅人的稅負,這時選擇小規模納稅人這種形式是有利的。
將增值稅稅率17%、13%,增值稅征收率3%分別代入上式,計算出兩類納稅人納稅均衡點下的增值率如表1所示。
案例分析1,甲工業企業年不含稅應征增值稅銷售額為40萬元,銷貨適用13%的增值稅稅率,現為小規模納稅人。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條規定,“小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人,依照本條例有關規定計算應納稅額。”由于甲企業會計核算制度比較健全,經申請可成為一般納稅人,其不含稅可抵扣購進金額為20萬元,購貨適用17%的增值稅稅率,請對該企業的增值稅納稅人身份進行選擇。
計算增值率 (S-P)/S×100%= (40-20)÷40×100%=50%>41.18%,根據表1結論,此時選擇作為小規模納稅人可節稅。具體驗證如下。
方案一:選擇作為一般納稅人。
應納增值稅額=40×13%-20×17%=1.8(萬元)
方案二:選擇作為小規模納稅人。
應納增值稅額=40×3%=1.2(萬元)
由此可見,方案二比方案一可少繳稅0.6萬元(1.8-1.2)。因此,應當選擇作為小規模納稅人。
(三)納稅人身份選擇納稅籌劃中存在的誤區分析
上述兩種籌劃方法存在的誤區在于:
一是增值稅屬于價外稅的性質決定了增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準;
二是僅僅通過考慮增值稅稅負因素來作出決策,這不符合納稅籌劃全面性的原則。也就是說,在進行選擇增值稅納稅人身份時還需注意以下因素:除增值稅以外的其他稅負、納稅人身份轉化成本、企業產品的性質及供應商和客戶的納稅人身份等對企業選擇納稅人身份的制約和轉換后導致的產品收入增加或減少等等。這其中,供應商和客戶的納稅人身份對企業選擇納稅人身份的制約因素又極為重要。
三、納稅人身份選擇納稅籌劃誤區的更正
(一)增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準
增值稅屬于價外稅的性質決定了增值稅的納稅籌劃不應以增值稅稅負的大小為決策標準,而應當以現金凈流量的大小為決策標準(接上例)。
方案一:選擇作為一般納稅人。
應納增值稅額為=40×13%-20×17%=1.8(萬元)
相關城建稅及教育費附加=1.8×(7%+3%)=0.18(萬元)
現金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應交增值稅-城建稅和教育費附加-企業所得稅=40×(1+13%)-20
×(1+17%)-1.8-0.18-(40-20-0.18)×25%=14.865(萬元)
方案二:選擇作為小規模納稅人。
應納增值稅額=40×3%=1.2(萬元)
相關城建稅及教育費附加=1.2×(7%+3%)=0.12(萬元)
現金凈流量=含稅銷售額-含稅購進金額-應交增值稅-城建稅和教育費附加-企業所得稅=40×(1+3%)-20
×(1+17%)-1.2-0.12-[40-20×(1+17%)-0.12]×25%=12.36(萬元)
由此可見,方案一比方案二可多獲得現金凈流量2.505萬元(14.865-12.36)。因此,應當選擇作為一般納稅人。這與采用增值率判別法得出的結論是不一致的,因為增值率判別法只考慮了增值稅稅負因素,是不全面的。因此,若單純從應納增值稅大小的角度進行決策,則可能作出片面的選擇。
(二)供應商和客戶的納稅人身份對企業納稅人身份選擇具有制約作用
一般納稅人購買貨物若取得了增值稅專用發票,則可抵扣進項稅額;而小規模納稅人購買貨物只能取得普通發票,不能抵扣進項稅;一般納稅人銷售貨物時可以向作為一般納稅人的購買方開具增值稅專用發票,但小規模納稅人卻不可以(雖可申請稅務機關代開,但抵扣率很低)。因此,若供應商大多數是一般納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇一般納稅人;除非供應商產品價格較低,企業自身可選擇作為小規模納稅人。若客戶大多數是一般納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇一般納稅人;除非自身產品價格較低,可選擇作為小規模納稅人。
小規模納稅人銷售貨物因不開具稅率為17%或13%的增值稅專用發票,即不必由對方負擔銷售價格的17%或13%的增值稅銷項稅,銷售價格相對較低。因此,若客戶大多數是小規模納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇小規模納稅人;除非自身產品價格較低,企業自身可選擇作為一般納稅人。若供應商大多數是小規模納稅人,則企業自身一般情況下也應當選擇小規模納稅人;除非供應商產品價格較低,企業自身可選擇作為一般納稅人。
【參考文獻】
關鍵詞：房地產企業 土地增值稅 納稅籌劃
近年來，伴隨我國房地產行業的迅猛發展，已經成為我國國民經濟發展中的重要支柱之一，而且其重要性越發明顯，日益成為我國當前和今后很長一個時期的強勁經濟增長點。與此同時，不能回避的問題是，當前我國房地產企業稅種繁多和稅負較重的壓力也在與日俱增。其中土地增值稅，是以納稅人轉讓國有土地使用權、地上的建筑物和附著物所取得的增值額作為具體的征稅對象，依照規定稅率征收的一種稅種。對于房地產企業來說，如果通過合理有效的稅收籌劃，是可以能夠合理處理影響稅后利潤的土地增稅問題的。本文將結合具體的案例，來具體探討當下我國房地產企業土地增值稅的納稅籌劃的若干問題和解決的技巧，希望對從事該項工作的人員有所裨益。
一、我國房地產企業土地增值稅的納稅籌劃存在的主要問題解析
當前我國房地產企業稅種繁多和稅負較重的壓力與日俱增，在納稅籌劃的實際操作過程中也存在諸多問題，主要存在以下情況：
（一）一些企業的管理者疏于對國家相關宏觀政策的關注
眾所周知，我國近些年對房地產行業的宏觀調控力度日益加大，相繼出臺了 “國六條”、“國十一條” 和“國八條”等，可見從財政、金融和稅收等諸多方面對房地產行業的科學調控越發急迫。這在很大程度上也給我國一些房地產企業，尤其是中小型企業帶來了一些消極的影響。具體表現是一些企業還缺乏適應這種大力度宏觀調控客觀環境的能力。這也直接導致土地增值稅的納稅籌劃工作受到一定程度的阻力，也加大了他們土地增值稅的稅務風險。
（二）納稅籌劃目標不明晰，方法有待完善
主要表現在：一些房地產企業的管理層忽視對土地增值稅的納稅籌劃，尤其是大型的國有企業，他們片面地認為這是國家層面的事情，而非企業行為；一些財務人員缺乏會計等專業知識的儲備，缺乏對土地增值稅務政策的全局觀念，導致在具體運用上有失熟練，一方面對納稅籌劃的遞延、節稅及相關的安全問題缺乏明晰的定位，另一方面更是對房地產企業納稅籌劃的方法理解和應用都不科學。
（三）相關的納稅籌劃風險意識有待提高
從房地產企業納稅籌劃的整體情況來看，我國大多數房地產企業在面對新的土地增值稅政策環境的同時，缺乏必需的危機感。具體表現是：一些企業雖然名義上說都是按照國家稅法和相關條例的規定處理，但是由于對于籌劃點把握不好，很容易出現違法違規的現象；一些企業的財務人員對稅務的風險防范意識非常淡薄，從而忽視了進行土地增值稅納稅籌劃整個環節可能存在的多個風險，比如籌劃方案失準、有納稅籌劃計劃執行方式不當，以及對于風險的應變能力喪失等問題。
二、對當前我國房地產企業土地增值稅納稅籌劃的幾點建議
基于對當前我國房地產企業土地增值稅納稅籌劃的實際情況及其存在中的問題，本文有針對性的提出以下三點建議和措施，以期對我國房地產企業土地增值稅納稅籌劃提供有益的借鑒和參考。
（一）充分利用稅收的相關政策進行納稅籌劃
不容忽視的一種情況是，當下我國整體的產業結構調整大背景下，相關的宏觀政策出臺和變化都很快。這就要求房地產企業的高層管理者積極關注國內外的宏觀經濟政策，并且具有一定程度的宏觀政策預見性，尤其是關注土地增值稅方面政策的新調整。當前我國關于土地增值的稅法里有許多優惠政策規定，比如可以通過建造普通住宅出售的稅收優惠；合作建房的稅收優惠；企業兼并的稅收優惠等規定。房地產企業管理者只有將相關政策吃透，才能將企業由稅收籌劃的被動地位轉化為主動，從而強化對對國家宏觀經濟社會環境變化的適應能力。
（二）明確納稅籌劃目標，熟練應用籌劃方法
這要求房地產企業明確土地增值稅的納稅籌劃目標，千萬不要錯過最佳的籌劃時間，盡量做好事前、事中和事后的全過程籌劃，從而保障土地增值稅籌劃目標的順利實現，具體的籌劃方法：
1、利用其征稅范圍進行納稅籌劃
主要表現為合作建房方式籌劃和代建房方式籌劃。前者指的是在項目完成后，合作雙方按照合作建房合同的具體約定比例來進行分房自用，因此雙方都暫免土地增值稅。需要指出的是，轉讓的時候需要繳納土地增值稅。后者指的是房地產企業代客戶進行項目的開發和建設，只收取代建收入，尚未發生房地產權屬的轉移問題，所以也避開了土地增值稅的征稅范圍。
2、規避平臺籌劃法
臨界點主要分為稅基臨界點和優惠臨界點兩種。前者主要是通過合理減小稅基來實現節稅的目的，后者主要是為了享受優惠待遇。舉例來說，一開發項目在統計土地增值稅時，要求可以扣除項目總金額為800萬元，假設市場售價為 1000萬元，如果不考慮其他因素，那么土地增值稅計算應該是：增值率為25%，土地增值稅為60萬元，稅前利潤為140萬元；假設市場售價為960萬元，如果不考慮其他因素，那么土地增值稅計算應該是：增值率為20%，土地增值稅為0萬元，稅前利潤為160萬元。可見，兩種情況下利潤有20萬元的差異。這也就是說，房地產企業在出售普通的標準住宅時，需要通過合理的定價進行納說籌劃，具體要求是需要在定價時加強有關稅金及附加的合理測算，從而準確找到稅金的跳板臨界點，能夠實現銷售價格的科學制定。
3、利息支出的籌劃
房地產企業通常會有外部融資的問題，這就為企業進行納稅籌劃提供了一定的操作空間，即在實際的籌資過程中，可以通過確定合適的籌資利息扣除方式來實現對土地增值稅的籌劃目標。對于以下兩種情況，允許據實扣除。其一：能夠按轉讓項目計算分攤所發生的利息支出；其二：能夠提供有關金融機構的有效證明材料。而對于與項目有關的其他費用，需要按照取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%比例之內進行扣除。如果無法滿足其中的任何一個要求，需要按照取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%比例之內進行扣除。舉例來說：假設一個項目土地取得成本和建造成本共計100萬元，房地產開發過程中的其他費用，根據當地稅務機關的具體規定執行。則該項目的借款利息支出為5萬元。那么如果該企業的籌資借款預計利息大于5萬元，這種情況下，可以采用第一種扣除方式，即房地產開發費用準予扣除的金額大于10萬元；如果企業的籌資借款預計利息小于5萬元，那么就要采用第二種扣除方式，即房地產開發費用可扣除金額小于10萬元。
（三）需要提升納稅籌劃風險管理能力
鑒于土地增值稅是房地產企業稅負中的重要性地位，其納稅籌劃的風險對整個企業的風險管理也不容忽視。因此要求我國房地產企業加強土地增值稅的納稅籌劃風險管理和防范建設問題。具體要求是：根據企業自身的實際情況，科學設定籌劃風險管理的控制點，并建立有效的防線評測指標和預警機制；做好與利益相關者的溝通協調工作，及時發現、解決和協調與稅收征管部門的溝通問題，有效避免納稅的法律風險；按照最新的稅法規定，房地產企業不能簡單采用預征方式，而是需要及時對土地增值稅進行清算，因此要求房地產企業必須加強土地增值稅的清算工作，不斷增加企業內部審計來合理規避該清算而未清算的實際情況；最后還需要不斷提高企業納稅籌劃員工的職業素養，提高他們的綜合能力，以便能夠制定合理的納稅籌劃方案，并保證其順利地實施。
三、結束語
綜上所述，伴隨我國產業結構調整的大趨勢，以及我國房地產企業整體財務管理理念的不斷更新和完善，關于土地增值稅納稅籌劃的要求越來越高。盡管我國一些房地產企業在土地增值稅納稅籌劃的理念和操作技巧上都存在諸多不足，面臨諸多困難，但是這更加需要企業不斷增強自身實力，從而在遵紀守法的前提下，更好地實現企業財務利潤的最大化。
參考文獻
[1]鄭幼鋒.外資房地產土地增值稅籌劃技巧[J].大經貿.2011（8）
