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根據《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定，企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。
方案一，A公司按賬面價值轉讓。轉讓價格9000×80％=7200萬元；轉讓收益，7200－3500=3700萬元；應繳企業所得稅，3700×33％=1221萬元；股權轉讓A公司的實際收益：3700－1221=2479萬元。C公司支付的轉讓價款為7200萬元。
又根據國稅函[2004]390號規定“企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業時，應按國稅發[1998]97號文件的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”，可得出如下稅收籌劃方案。
方案二，A公司與B公司協商，先按賬面價值1440萬元受讓B公司16％的股份，使A公司的持股比例達到96％，投資成本變更為5040萬元，然后再將96％的股權轉讓給C公司。
A公司效益分析：轉讓價格9000×96％=8640萬元。其中股息性質的所得4500×96％=4320萬元，因雙方所得稅率一致，按現行稅法規定免予補稅。
轉讓收益／(稅法口徑)8640－5040－4320=－720萬元；
股權轉讓A公司的實際收益8640－5040=3600萬元：
A公司應繳企業所得稅為0元，形成股權轉讓損失720萬元；不但不用繳納所得稅款，反而形成以后可稅前扣除的投資損失720萬元，相當于該業務應納所得稅－237.60萬元。
C公司支付的轉讓價款：支付8640萬元享有L公司96％的股權；為了便于與其他方案分析比較，同比計算相當于支付7200萬元享有L公司80％的股權。
方案三，L公司先將未分配利潤全額進行分配，然后再按賬面價值轉讓80％的股份。利潤分配后，A公司可得到股息3600×80％=2880萬元，按稅法規定雙方所得稅率一致，分得的股息免予補稅。分配股利后，L公司所有者權益合計為5500萬元。
A公司效益分析：轉讓80％股份的價格5500×80％=4400萬元；
轉讓收益(稅法口徑)4400－3600=800萬元；
應納所得稅800×33％=264萬元；
股權轉讓A公司的實際收益2880＋800－264=3416萬元；
C公司支付的轉讓價款4400萬元。
綜合評價。方案一A公司實際收益2479萬元，應納所得稅1221萬元，C公司支付的轉讓價款7200萬元；方案二A公司實際收益3600萬元，應納所得稅0萬元，C公司支付的轉讓價款7200萬元(為了分析方便，按80％持股比例同比計算)；方案三A公司實際收益3416萬元，應納所得稅264萬元；C公司支付的轉讓價款4400萬元。從A公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。從C公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三對A公司和C公司都有利。在具體實施時，可根據企業的實際情況靈活選擇籌劃方案。
在實施以上稅收籌劃方案時，以下兩點內容值得斟酌。
1、具體實施方案二時，難點在于B公司是否同意轉讓其股份，這主要看其在L公司的利益是否受到侵害，因此方案二在現實工作中有一定難度。因此，股份轉讓的程序也需要事前進行嚴密的籌劃。A、B、C公司經充分協商達成如下協議：A公司受讓B公司16％的股份轉讓給C公司的同時，B公司與C公司簽訂股份轉讓協議，約定在以后的某一時刻，若B公司向C公司提出書面要求，要求按L公司賬面價值回購16％的股份或要求C公司將16％的股份轉讓給B公司指定的其他方時，C公司不得拒絕，并應履行有關法律程序，配合B公司或B公司指定的其他方辦理股份的回購或轉讓手續，否則應承擔相應的違約責任(在此暫不考慮有可能涉及A公司和B公司就該事項達成的私下交易)。通過以上股份轉讓程序的籌劃，滿足了A公司轉讓股份節稅的需要，也滿足了C公司控制L公司的需要，同時也確保了B公司在L公司的利益不受侵害，可謂皆大歡喜。
2、實施方案三注意的問題：國稅發[2000]118號規定，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時，投資方企業應確認投資所得。從該規定可以看出，稅法與會計確認投資收益的時點不一致，稅法確認投資收益的時點在權益法核算之后、成本法核算之前，介于兩者之間。因此，若分配股息對生產經營產生不利影響時，可僅作“利潤分配——應付股利”的會計處理，不分配現金，待以后現金流充足時再分期支付。
綜上所述，在進行稅收籌劃時應注意以下幾個問題：
1、稅收籌劃應有全局的、系統的觀念。在進行稅收籌劃時不能就某一環節、某一方面做單方面的籌劃，應該整體地系統地進行籌劃，既要注重個案分析，又要強化整體性，著眼于企業整體稅負輕重而不只是個別稅負的高低，有時還要與企業整體發展戰略結合起來，更好地實現財務管理目標。
2、為股權轉讓者創造最大的利益。企業在采用先受讓后轉讓方案中，必須先征得其他轉讓方的同意，如果其他轉讓方的利益未受到侵害，則具有可行性；反之，受讓方應適當考慮給予其他轉讓方好處，否則籌劃就可能難以進行。
關鍵詞：股權轉讓；企業所得稅；稅收優惠；股息所得
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年3月25日
股權轉讓是公司股東依法將自己的股東權益有償的轉讓給他人，使他人取得股權的民事法律行為。公司股東又分為法人股東和自然人股東，法人股東在股權轉讓過程中產生了收益，需要繳納企業所得稅。
股權轉讓金額可分為三部分：投資成本、股息所得和投資資產轉讓所得。第一部分相當于是投資成本的回收，無需繳納企業所得稅。第二部分為股息所得，根據《企業所得稅法》，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，對于企業投資者即法人股東而言，可免征企業所得稅，而自然人股東則需按照股息、紅利所得計征個人所得稅。第三部分為投資資產轉讓所得，根據《企業所得稅法》，若是投資資產轉讓所得，則要求該部分應并入應稅所得計征企業所得稅，若是轉讓損失，經過專項申報后，可以在稅前扣除。
一、不同方案下股權轉讓的稅負
對于被投資企業而言，股權轉讓可采取以下四種方案：直接轉讓、先分配利潤再轉讓股權、先轉增資本再轉讓股權。這三種方式決定了企業能否享受到稅收優惠政策以及享受優惠的金額。因此，在股權轉讓過程中，所得稅稅負差異較大，現以案例方式分析企業在這三種方式下的企業所得稅稅負和稅后凈利。
例：A企業2010年2月以1，200萬元投資于B企業，持股比例為100%。后因A企業投資戰略調整，擬于2015年2月取消對B企業的投資，終止投資時，被投資企業B的資產負債表中顯示，資產總計1億，負債合計5，000萬元，所有者權益5，000萬元，其中實收資本1，200萬，未分配利潤3，300萬元、盈余公積500萬元，為案例分析方便，假設被投資企業的賬面價值與公允價值相同。
1、股權直接轉讓方案。被投資企業的賬面價值與公允價值相同，因此投資企業可按公允價值將其所持100%股權直接轉讓，轉讓價格為5，000萬元。根據《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），股權轉讓所得為企業轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本，計算時不得扣除被投資企業未分配利潤等留存收益中按該項股權可能分配的金額。因此該方案下投資企業A的股權轉讓所得為3，800萬元（5000-1200），應納企業所得稅為950萬元（3800×25%），投資企業的稅后凈利為2，850萬（5000-1200-950）。
2、先分配利潤再轉讓股權方案。在該方案下，由于被投資企業B存在未分配利潤，因此先進行利潤分配，投資方A可按持股比例100%收回可供分配利潤的3，300萬元。根據《企業所得稅法》的規定，該部分所得無需納稅。被投資企業B分配完畢后，其所有者權益從5，000萬元降低到1，700萬元，因此，企業此時對外轉讓股權，只能以公允價值的1，700萬元的價格轉讓，因此股權轉讓所得為500萬元（1700-1200），應納企業所得稅為125萬元（500×25%）。投資企業的稅后凈利為分回的投資收益加股權轉讓收入扣除投資成本和企業所得稅后的余額，即3，675萬元（3300+500-125）。
3、先轉增資本再轉讓股權方案。這個方案先用企業的盈余公積轉增資本金，再用未分配利潤轉增資本金后，再轉讓股權。根據《公司法》第一百六十九條的規定：公司的公積金可用于彌補虧損，擴大公司生產經營或轉增資本，但法定公積金轉為資本后，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。在本例中，轉增資本后，盈余公積的留存額至少應為300萬元（1200×25%）。因此，被投資企業B用以轉增資本的盈余公積限額為200萬元，而《公司法》對未分配利潤轉增資本沒有限制，因此在該方案中，被投資方可用200萬元的盈余公積和3，300萬元的未分配利潤轉增資本。
對于投資方A而言，被投資方轉增資本行為可分解為向被投資方分配股息、紅利。根據《企業所得稅法》的規定，取得該分配的股息、紅利部分免征企業所得稅，因此被投資方相當于從投資方取得分配的股息、紅利3，500萬，可享受免稅待遇。與此同時，投資方增加對被投資方的投資成本3，500萬元，轉增資本后，實收資本增至4，700萬元，所有者權益總額不變，仍為5，000萬元，因此轉讓價格5，000萬元，股權轉讓所得等于300萬元（5000-4700），企業應納企業所得稅75萬（300×25%），投資企業的稅后凈利為3，725萬元（5000-1200-75）。
二、稅負差異分析
在本例分析的三種方案中，企業所得稅分別為：950萬元、125萬元、75萬元，稅負依次減少。究其原因，第一種方案中，未分配利潤和盈余公積所對應部分均未享受免稅待遇，第二種方案中，只有未分配利潤享受到了免稅待遇，而盈余公積所對應部分未享受免稅待遇，第三種方案中，不僅未分配利潤享受了免稅待遇，而且盈余公積中有200萬元也享受到了免稅待遇。可見，通過股權轉讓方案的選擇，可充分利用免稅政策，為股東節約稅務成本。在低稅務負擔的情況下，更容易促使股權轉讓行為的完成。
主要參考文獻：
關鍵詞:房地產企業;納稅籌劃;企業財務
從2002年起,房地產企業就被國家稅務總局以及其領導下的全國國稅、地稅系統列為專項稽查的重點行業,覆蓋面是百分之百。最近一年的時間內,政府對房地產市場的管理措施不斷出臺,行業管理和政策逐步地在趨于規范和嚴格,對于房地產的稅收也正在逐步地加強管理,提出了一系列的稅收征管措施,多年的房地產稅務稽查工作,使稅務部門積累了一套稽查房地產企業的經驗和方法,檢查的水平也全面提高了,可以說目前房地產企業面臨的稅務風險是空前的。
一、房地產企業納稅籌劃工作的現狀
房地產企業所有的納稅工作歸納為兩大工作,第一類是納稅遵從工作,所謂的納稅遵從就是指房地產企業各種經濟交易事項已經完成后的納稅申報,以及與之相關的一系列的工作。它的特點是各種經濟交易事項已經完成。第二類工作是納稅籌劃。納稅籌劃就是指企業各種經濟交易事項沒有完成,或者尚未發生的納稅準備工作。它的特點是企業的各種經濟事項還沒有完成,完全可以在事先加以調整,事先加以籌劃,事先重新計劃安排,目的是盡可能地規避稅收風險,盡可能地降低企業的稅收負擔。總體來講,一個房地產企業要做的稅收工作實際上就是包括這兩個方面,二者表現為內容不同,但是又有著千絲萬縷的聯系。
二、房地產企業做好納稅籌劃工作的必要性
當前房地產企業稅收負擔普遍偏重,是企業要開展納稅籌劃的一個主要的原因。稅收負擔偏重既跟我們不合理的房地產稅制有關,也跟中國整體稅收制度安排有關,這是稅制因素,為房地產企業開展納稅籌劃提供了必要性的原因。
傳統的落后的納稅模式是來自于納稅人納稅意志,要引進新的觀念和納稅籌劃的模式也是由納稅人自身決定的。
房地產企業面臨新一輪的稅務稽查的危機,是因為稅務系統征管建設方面的原因,主管部門在加強征管,逃稅、偷稅已存在高風險。
企業規范發展的要求,這是來自于企業長遠建設的原因。
籌劃不是空中樓閣,由于大量稅收優惠政策的存在和特定稅制要素內容的存在,為企業開展納稅籌劃創造了可行性條件。
三、房地產企業納稅籌劃工作的案例分析
納稅籌劃是納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的,而在稅法允許的范圍內,通過經營、投資、理財、組織、交易等各項經濟活動進行事先安排的過程。很顯然,納稅籌劃是企業為降低企業稅收成本采取的一種經濟人行為,企業就像降低生產成本和開發成本一樣,去降低稅收成本,這是一個新的概念,新的一種理念。與逃稅或者其他非法手段之間有著明顯的區別:從目的上來講,納稅籌劃不但為了減輕稅負,還要追求零風險;從手段上來看,納稅籌劃主要側重于事先調整,而不是事后補救。
納稅籌劃是完全側重于事先的調整,比如現在有一家房地產公司A,投資2000萬元到房地產公司B,占B公司股份比例為50%,B公司是新成立的房地產開發公司,兩年后B公司獲得稅后利潤3000萬元,現有一個公司C,愿意收購B公司,C公司和A公司協商如下,C公司收購B公司肯定要把B公司股份都要買下,每個股東都要談,他現在跟A公司協商的方案,有以下兩種:第一種是C公司可以一次性出資3500萬元購買A公司在B公司的股份。第二種是A公司也可以先分回B公司的利潤1500萬,然后再按股本價2000萬轉讓給C公司,請問A公司領導應該選擇哪種成交方式?其實作為A公司來講,無論是先分1500萬還是再轉2000萬,也是拿回3500萬,如果一次性轉讓也是拿回3500,但是哪一種拿回的方式更好,稅交得更少?當然是第二種方案好。因為股權銷售、股權轉讓要交營業稅。所以這是非常重要的,在這個問題當中當然要選擇先分利潤后轉讓的方式,因為只有先分利潤,才可以確保分回的利潤不征收營業稅和所得稅,也就是說先分的話一分錢都不用交,如果是一次性轉讓的話,A公司投了2000萬,賣股權賣了3500,說明A公司股權轉讓差價收益是1500萬元,33%的所得稅,就要交495萬,但是如果采取先分后轉的方式有什么好處?因為這個房地產公司B已經交過33%的所得稅,A作為法人所得稅回來也是33%,稅法規定已經交過稅了的不再重復征稅,除非有稅率差,就是公司B是15%的稅率,公司A是33%,回來補交18%;B是18%的稅,A是33%,回來補15%;如果B是33%,A也是33%,回來就不再補稅了。因此,先分利潤實際上比直接轉讓要節省稅收。
納稅籌劃清楚地告訴我們,在股權轉讓的時候,就要開始籌劃了,哪一股權轉讓的方式更好,為什么?所以納稅籌劃就要求把原來股權轉讓合同分成兩個合同,分成兩個文件,一個是股東決議,分配利潤的文件,再一個就是股權轉讓協議,從專業角度來看,就是把企業的股權投資收益所得和股權轉讓差價所得,準確地區別開來。納稅籌劃的要求是盡量地把股權投資轉讓差價所得轉化為股權投資收益所得,也就是要求我們一定要采取“先分后轉”的方式,這4個字是高度凝結了對《稅法》的理解與分析。
公司哪些稅是該交的,哪些稅是不該交的,稅法又是怎么具體規定的,劃分該與不該的界限在哪里?實際上公司的納稅籌劃就是要尋找該與不該的界限,找到這個界限以后盡量規避。如果條件不成熟的,要創造成熟的條件劃到不成熟的條件里面去,這是納稅籌劃的整體要求。
四、房地產企業納稅籌劃意識的培養
由納稅籌劃的概念可以延伸出兩個重要的概念,企業稅收負擔率和企業稅務風險。企業稅收負擔率等于企業當期應納稅額的總和除以企業當期實現的銷售收入乘以百分之百。這個指標能夠從整體上反映一個企業的稅收負擔狀況。經過有關專家測算,中國房地產企業的稅收負擔,平均在10%左右,低于10%和高于10%都說明企業在納稅當中存在一定的問題。影響企業稅負率變化的主要因素,是企業的利潤率決定企業稅負率,一般情況下隨著利潤率的上升,稅負率同樣上升;隨著利潤率的下降,稅負率也跟著下降,兩者呈現同方向變化的關系。當然,分析稅務籌劃,一定是在既定利潤率前提下來進行的,否則就失去基礎了。
公司納稅籌劃是為了減輕稅負,其最終目的是要實現企業稅收零風險。企業稅收零風險是指納稅人正確理解和執行國家稅收政策法規,而不存在多交少交稅款的行為,這是一種理想的狀態。稅務風險的產生可能來自于兩種情況,一種就是因為政策法規掌握不清楚,而導致少交稅款被稅務部門處罰的可能性。另一種是因為對國家政策法規掌握也是不清楚導致多交稅,給公司效益造成的流失的可能性。企業多多少少會出現少交稅帶來處罰的可能性,也有可能因為多交稅而被效益流失。我們可以考慮建立一個防范企業多交稅款的機制,這種機制可以通過專業機構的檢查,也可以通過建立專業部門檢查。有的單位,還專門設立了稅務部、稅務總監或稅務經理這類部門和崗位,主要是負責解決稅收方面的計劃和規劃,特別是納稅籌劃方案的制定和執行,專門設立了稅務部、專職的稅務經理崗位,使納稅人員從大量的會計核算當中出抽出時間來進行專門的稅務方面的核算,以實現有效降低企業的稅務風險。
我們的納稅籌劃工作,任重而道遠!為了實現減輕稅負,降低稅收負擔和稅收零風險的目的,我們還需要做很多的工作!還需要繼續總結和提高!
參考文獻:
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關鍵詞：并購重組；稅收政策；股權收購；資產收購
并購重組是產權交易的最高形式，是一個有效市場的必須具備的交易機制。市場通過并購重組合理優化的配置資源讓市場更加有效。企業通過并購重組獲得規模經濟、降低交易成本、尋找價值低估企業、多元化經營、獲取競爭優勢以及獲取協同效應等等。研究完善相關稅收政策可以使得國家機關合理的依法征稅，在降低企業稅負的時候提高國家的財政收入，更好的服務國家經濟的發展。
一、企業并購重組的含義
企業重組指企業在非日常經營活動中，發生的改變法律結構，或者改變經濟結構重大的交易事項。其主要表現形式為會計主體變化和會計要素的變化，會計主體的變化包括企業法律形式的改變、合并、分立；會計要素的變化主要包括債務重組、股權收購、資產收購。本文所指企業并購重組是指以股權收購、資產收購的企業合并事項。
二、股權收購的財稅政策
股權收購指購買企業收購被購買企業的股權，以實現控制為目的的交易。股權收購的流程如下圖所示，主要包含了股權收購協議的簽訂；股份的支付形式和股份轉讓。
1.簽訂股權轉讓協議屬于印花稅產權轉移書據稅目，按所載金額0.5‰貼花。
收購企業不同支付形式涉及的稅收：
2.根據支付形式的不同，相關涉稅規定是不一致的。如果以股權支付全部對價，則根據相關規定不涉及流轉稅和暫不確認所得稅。如果以非股權支付形式，則要根據非股權支付的不同形式分別討論。非股權支付形式是指以本企業或其控股企業的股份以外的實物資產或者承擔債務作為支付的形式。
（1）根據相關規定，以貨幣資金作為對價不涉及流轉稅和暫不確認所得稅。（2）根據相關規定，以存貨作為對價，則存貨的交易視同銷售行為應當繳納增值稅及附加稅，并且處置存貨涉的收入在期末還涉及所得稅。（3）根據相關規定，以專利權、專利技術等無形資產作為對價。專利權和專利技術的轉讓協議應當按照相關規定繳納印花稅。并且專利權、專利技術的收入應當繳納增值稅及附加稅，同時在期末應當繳納企業所得稅。
3.被收購企業轉讓股權涉及的稅務處理。企業并購重組涉及的交易方是收購企業和被收購企業的股東，被收購企業的股東可能是自然人，因此還涉及個人所得稅的處理問題。
（1）個人所得稅處理。關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）自2015年1月1日起，個人轉讓股權以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。（2）企業所得稅。財稅政策關于企業所得稅一般性稅務處理原則：①被收購企業應當確認股權轉讓所得或損失。②收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。舉例說明：
例1：A公司收購B公司20%的股份，該比例股份公允價值為2000萬元，其計稅基礎為1000萬元。如果A公司全部用股權支付。則B公司股東確認股權轉讓的所得是1000萬，即2000的公允價值萬減去1000萬合理費用；B公司股東持有A公司股權的計稅基礎以2000萬元的公允價值為基礎確定。A公司收購B公司20%股份的計稅基礎也是以2000萬元的公允價值確定。
如果A公司用股權支付對價的40%，其余用現金支付。B公司股東確認股權轉讓的所得仍然是1200萬；B公司股東持有A公司股權的計稅基礎以公允價值為基礎按比例計算的800萬；A公司收購B公司20%股份的計稅基礎仍然是以支付的對價的公允價值2000萬。
企業所得稅特殊性稅務處理：
《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》財稅[2014]109號的相關內容，特殊性稅務處理條件如下：
自2014年1月1日起，關于企業收購中股權收購的規定，如果購買方收購的股權比例不低于被收購方的50%，且購買方在支付過程中支付的股權比例占到所支付金額的85%及以上，則交易雙方的股份支付應當按照以下原則處理：（1）被收購方的股東取得的股權的計稅基礎應當以股權的原有計稅基礎確定；（2）購買方取得被股權的計稅基礎應當以股權的原有計稅基礎確定。（3）交易雙方的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。目前國家有關并購重組的各方按在特殊性規定處理交易時，暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的。但是其非股權支付的部分應當確認相應的資產轉讓所得或損失并調整計稅基礎。
非股權支付轉讓所得或損失=（資產的公允價值\資產的計稅基礎）×支付的公允價值對價中中非股權支付的比例
三、資產收購的財稅政策
資產收購是指購買方收購被購買方的實質性的經營資產的交易。經營性資產是企業用于從事生產經營活動的資產。比如企業經營所用的各類實物資產以及企業的技術、經營活動產生的投資資產等。
資產收購協議涉及的稅收基本可以參照收購股份的稅務處理，在資產收購過程中所涉及的交易資產為房地產時，涉及的賦稅比較多，比如房地穿轉讓協議的訂立涉及印花稅，除此之外，房地穿銷售還涉及營業稅及附加稅和還有土地增值稅。
（一）一般性稅務處理
與股權收購規定類似，轉讓企業的一般稅務處理也有如下規定：（1）轉讓方應當根據資產轉讓的實際情況確認收益和損失；（2）受讓方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。（3）轉讓方的其他相關所得稅事項原則上保持不變。
（二）特殊性稅務處理
財稅[2014]109號《通知》文件的相關內容，如果企業滿足下列條件，則可特殊性稅務處理原則進行處理：
受讓方收購的資產的比例如果不低于轉讓方資產的50%，且受讓方在該交易過程中以股權形式支付對價不低于支付金額的85%，則交易各方可以按以下規定處理：（1）轉讓方取得股權的計稅基礎以原有計稅基礎確定；（2）受讓方業取得的資產的計稅基礎以原有計稅基礎確定。
四、結論
從企業層面講，并購重組中的稅收是企業并購的重要成本，合理籌劃并購重組過程中的稅收可以減輕企業負擔，更好的促進資本市場的交易。從國家層面講，國家也能從企業納稅籌劃中獲得好處，企業合理的納稅籌劃可以使得國家能夠依法進行稅收征收并發揮稅收對經濟的調節作用。因此這就要求無論是企業財務人員還是國家財稅人員掌握好關于并購重組中的財稅政策，為國民經濟又好又快的反正添磚加瓦。（作者單位：1.西華大學管理學院；2.成都大學經濟管理學院）
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[6] 財稅[2009]59號與《企業重組業務企業所得稅管理辦法》
關鍵詞:房地產企業;環節分析;納稅籌劃
納稅籌劃是企業財務管理的重要一環,因為納稅義務涉及到企業的設立,籌資,投資,生產經營等活動的各個方面,因此納稅籌劃也貫穿于以上整個過程,關系到整個企業戰略的執行情況。同時納稅成本是企業經營成本的重要組成部分,公司為實現企業價值最大化的財務管理目標也必須重視企業的納稅籌劃。隨著我國新企業所得稅法的頒布、新會計準則的實施以及增值稅的逐步轉型,企業進行納稅籌劃的法律和制度環境進一步完善。房地產業是我國國民經濟的主導產業,在我國整個經濟發展過程中占有重要地位。近年來我國房地產業發展一直處在過熱狀態,面對這種狀況,政府實施了土地,金融,稅收等多種調控政策,這些政策在一定程度上抑制了房地產價格的過快上漲。同時這些政策也使得房地產企業面臨了困境,競爭更加激烈,融資更加困難,盈利空間也受到了壓縮。在這樣的境況下,房地產業要提高投資回報率,實現企業價值最大化只能通過降低成本來實現。而納稅成本是房地產企業成本的重要組成部分,在當前房地產業面臨經營困境的狀況下,企業通過納稅籌劃降低經營成本,提高企業的競爭力就顯得尤為重要。本文主要從房地產企業生產經營流程的各個環節來簡要分析房地產企業納稅籌劃的整體思路。
一、各環節的納稅籌劃
(一)房地產企業設立環節的納稅籌劃
由于新企業所得稅法的頒布,原來通過選擇企業注冊地和企業性質進行納稅籌劃的方法應經失去了意義。當前房地產企業應該從企業組織形式和組織結構的選擇兩個方面進行納稅籌劃。具體來說,組織形式的選擇主要是獨資企業、合伙制企業和股份公司制企業的選擇,因為獨資企業、合伙制企業只交個人所得稅,而股份公司制企業既要交個人所得稅還要交企業所得稅。企業組織結構的選擇主要是房地產集團公司設立子公司和分公司的選擇,分公司和總公司合并計算應納所得稅,而子公司和總公司分別計算應納所得稅。建議集團公司剛開始設立分公司,等分公司開始盈利再考慮讓分公司改制為子公司,這樣分公司剛成立時可能發生的虧損就可以成為總公司稅前抵扣項目。
(二)房地產企業籌資環節的納稅籌劃
籌資環節房地產企業主要可以通過籌資方式的選擇以及融資租賃進行納稅籌劃。具體來說,籌資方式的選擇大的方面主要分為權益籌資,負債籌資和其他方式籌資。企業應該盡量利用負債籌資,充分利用利息稅盾的作用,但也要根據企業總體資本結構綜合考慮。利用融資租賃進行納稅籌劃主要是因為這種方式既可以利用利息稅盾的作用,又可以通過折舊抵扣應納稅所得額,起到了雙重抵稅的作用。
(三)房地產企業開發建筑環節的納稅籌劃
開發建筑環節主要是通過合作建房和開發項目轉讓進行納稅籌劃。具體來說,由于稅法規定“以不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配、共同承擔風險的行為,不征營業稅”,這樣一來房地產企業就可以與其他企業分別以土地使用權和貨幣資金出資成立合作企業合作建房,房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式以房屋進行分配,這樣向合作企業提供的土地使用權視為投資入股不繳營業稅,雙方分的利潤也不必繳納營業稅從而達到節稅的效果。房地產開發項目轉讓包括資產轉讓和股權轉讓。根據我國現行稅法規定,股權轉讓不繳營業稅,不繳增值稅和契稅。然而如果直接把土地當作資產轉讓則需要交土地增值稅、契稅和營業稅。因此,房地產企業應該盡量采用股權轉讓的方式進行房地產開發項目的轉讓。
(四)房地產企業銷售環節的納稅籌劃
銷售環節主要通過銷售收入的分解和促銷方式的選擇進行納稅籌劃。具體而言,銷售收入的分解主要是房地產公司通過設立裝修公司或物業公司,把房屋價款的一部分轉移到裝修費用或物業費用,因為裝修費用和物業費用征營業稅,稅率比土地增值稅低,這樣就起到了明顯的節稅效果。促銷方式包括現金折扣,贈送裝修、家具家電以及一定年限的物業費等,每種促銷方式所涉及的稅種有所不同,也有比較大的籌劃空間,企業要合理利用促銷方式進行納稅籌劃。
(五)房地產企業持有房地產環節的納稅籌劃
房地產企業持有環節的主要通過投資性房地產計量模式選擇、租金的分解和利用房地產投資進行納稅籌劃。具體來說,投資性房地產可以采用成本模式和公允價值模式進行計量,成本法計量下,企業可以計提折舊,而折舊的計提可以起到抵稅效果,僅從納稅籌劃角度說成本法更利于節稅。租金的分解主要是把水電費、物業費從租金中分離出來以達到節稅目的。利用房地產進行投資是指把閑置房地產投資入股一家企業組成風險共擔的共同體,參與企業利潤分配。這樣一來就不用繳納營業稅及附加、也不直接繳納房產稅,只繳所得稅,進而實現節稅效果。
二、結束語
房地產企業納稅籌劃涉及到企業生產經營的各個環節,本文勾畫出了房地產企業納稅籌劃的整體思路。但是由于篇幅有限,本文只是簡要介紹了各個環節納稅籌劃的一些概括性的建議,有待進一步分析研究。
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關鍵詞：企業所得稅；稅收籌劃
企業納稅籌劃是從企業的發展全局出發，為減輕企業總體稅收負擔，增加企業的稅后利潤而做出的一種戰略性的籌劃活動。它是企業財務戰略的重要構成部分，因此，納稅的目標也應與財務管理的目標一致，企業法人對經濟利益的追求是第一位的，是首要的，即實現企業價值的最大化。在遵守國家法律、法規的前提下，在稅法許可下，利用稅法賦予的稅收優惠或選擇機會，設計籌劃盡量使自己的納稅負擔最輕，使企業獲得最大化的利潤是企業一種必然的理財行為。
我國現階段企業納稅籌劃存在兩個最突出的問題：
(1)納稅籌劃整體水平低。主要表現在： ①不少企業根本沒有納稅籌劃活動或籌劃不足； ②企業對納稅籌劃的原理了解不透。
(2)不合理對待納稅籌劃。受到觀念的局限，企業的納稅籌劃活動經常遇到來自一些基層稅務執法機關責難甚至處罰，不理解企業合理合法的納稅籌劃活動等。
一、企業稅收籌劃的基本原則
企業納稅籌劃是一項復雜的系統工程，為了合理合法地減輕稅負，在實際納稅籌劃運作時，必須遵循以下幾項基本原則：
1.合法性原則
合法性原則要求企業在進行納稅籌劃時必須遵守國家各項法律、法規。要做到納稅籌劃只能在稅法許可的范圍內進行，并且不能違背國家經相關的法規。納稅籌劃必須密切關注相關法律、法規的變更納稅籌劃具有較強的時效性，企業納稅籌劃必須順應這種變化。
2.目的性原則
納稅籌劃是為了同時達到三個目的：一是絕對減少稅負，選擇低稅負。二是相對減少稅負，使企業利用稅收負擔率來分析稅收負擔問題。三是延緩納稅，推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益，從而體現納稅籌劃的手段。
3.成本效益原則
企業在進行納稅籌劃方案時，應盡量采用簡單、有效的方法，降低納稅籌劃成本、以最小的納稅成本獲取最大的經濟利益。
4.風險回避原則
納稅籌劃必須堅持風險回避原則，建立有效機制防范風險。通過收集信息，了解稅收政策的變動情況、市場競爭狀況、稅務執法情況以及企業經營狀況，并及時做出風險預測，對可能發生的稅務風險采取有效措施，進行防范。
二、企業稅收籌劃存在問題及分析
1.企業納稅籌劃中存在的問題
(1)企業納稅籌劃組織結構不明確且責任不具體。以財務部門負責納稅籌劃為主的企業盡管為納稅籌劃傾盡了智謀，但由于其自身局限，及企業經營決策的分散性，無法協同整個企業的納稅籌劃運作，保證納稅籌劃長期有效的開展，使企業缺乏戰略納稅籌劃設計。
(2)稅收籌劃在流程設計上未達到科學有序的要求。目前，企業納稅籌劃的財務設計分散，且重點關注個案，缺乏整體邏輯考慮，使企業整體籌劃思路不清晰，缺乏整體的納稅籌劃設計程序。
(3)企業所得稅納稅籌劃操作性尚有待改進。企業結構組成上過于偏重于對稅收優惠中關于地域和技術優惠的直接運用，導致了對稅務策劃的阻礙。
2.問題分析
降低稅負的一個重要思路就是減少稅基。一般情況下，由于流轉稅的稅基是銷售額或營業額，降低稅基難以操作，所以納稅籌劃降低稅基主要表現在所得稅方面。由于收入總額降低不大，在遵守相關法律法規制度的前提下可以通過增加成本支出或費用攤銷來降低稅基；在企業購并重組的特殊業務中，合理籌劃購并方式，還可以大大降低流轉稅負。
三、納稅籌劃在企業財務管理中的運用
企業財務管理是關于資金的籌集、投資和分配的管理工作，財務管理的對象是現金(或者資金)的循環和周轉，主要內容是籌資、投資和股利分配。
1.納稅籌劃在企業籌資決策中的運用
企業在籌集資金時，一般先考慮企業的資本結構和籌資方式，在決策時要以合理的資本結構、降低投資風險為前提，并根據自己的實際情況，從現金流量、貨幣時間價值或資金成本、稅后現金流出量、稅收收益等做詳細比較后選擇。
企業籌資渠道主要有：(1)金融機構信貸資金；(2)企業自我積累(3)企業間拆借(4)企業內部集資；(5)發行債券和股票等等形式。
企業籌資方式可以選擇權益籌資和負債籌資，不同籌資方式會產生不同的稅收后果。籌資時影響稅收成本的是籌資費用在計征所得稅前的扣除問題，即籌資方式各自的資金成本率在計算所得稅時的反映是不同的。雖然新稅法的基本稅率從33％降低到了25％，但負債融資仍能夠獲得稅收擋板的好處。
例示：某公司2009年末所有者權益總額7000萬元(其中股本總額5000萬股，每股而值1元)，假設公司2010年需要增加投資1000萬元，如果不增加負債，預計下年稅前利潤為1000萬元，該公司不存在納稅調整事項。對于增加投資100097元，有以下兩種選擇方案：
方案一：當年不分配現金股利，以留存收益中的1000萬元進行投資；
方案二：將留存收益中的1000萬元用于發放現金股利；另向銀行貸款1000萬元進行投資，借款利率為8％。
分析：
方案一，2010年應納所得稅=1000×25％=250(萬元)
2010年凈利潤=1000-250=750萬元
2010年凈資產收益率=750／(7000+750)=9.68％
方案二，2010年稅前利潤=1000―1000×8％=920(萬元)
2010年應納所得稅=920×25％=230(萬元)
2010年凈利潤=920-230=690(萬元)
2010年凈資產收益率690／(7000+690-1000)=10.31％
通過比較，方案二比方案一少繳企業所得稅20萬元，雖然凈利潤減少60萬元，但凈資產收益率有所提高。
以上例示說明，在某些特定情況下，對公司融資行為進行企業所得稅籌劃能夠起到節減稅款的效果，同時也符合股東利益最大化的整體財務目標。
2.納稅籌劃在企業投資過程中的運用
舊稅法體系下，國家為了鼓勵內、外資企業加大投資，促進企業技術進步，規定內資、eee外資企業凡在我國境內投資符合國家產業政策的技術改革項目，購買國產設備投資的40％可從技改項目當年新增的所得稅中抵免，當年不足夠抵扣的在5年內給予抵扣，購進的設備仍可按原值計提折舊。國家為加快經濟方式轉變、推進經濟結構調整，加大了環境執法監管力度，鼓勵企業節能減排。新所得稅政策以產業優惠為主導，規定企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優
惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免，企業應充分利用好這一政策。
3.納稅籌劃在企業并購重組中的應用
并購、重組是企業成長過程中合理配置資源、形成規模經濟、調整產業結構、突破進入壁壘的有效手段。購并可以根據不同情況選取資產收購、股權收購、整體產權收購等不同的購并方式，不同方式下交易雙方承擔的稅負有很大的差別。交易雙方應根據具體情況不同，選擇適當的并購方式，合理籌劃，以期達到較低的稅負。
如果被收購方即目標企業經營管理混亂，稅務、法律風險較大，或有損失無法估計時，為規避并購可能帶來的風險，可采取資產收購的方式，稅收籌劃的余地較小；
如果目標企業經營管理比較規范，通過前期調研相關風險能夠控制在可承受范圍，則可以考慮股權收購的方式。因股權收購不屬于增值稅應稅業務，且根據財稅【2002】 191號，對股權轉讓不征收營業稅，因此，股權收購方式可以避免流轉稅負；
在企業購并實務中，還會遇見一種介于上述兩者之間的特殊的資產轉讓方式一整體產權轉讓，可以一定程度上規避因股權收購可能承擔的巨大風險，同時可以降低流轉稅負。根據國稅函【2002】420號、國稅函【2002】165號文件規定，轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，不屬于增值稅、營業稅征收范圍，不應征收增值稅、營業稅。
上述三種購并方式對流轉稅的處理迥異，而對于所得稅，被購并方一般應確認資產(或股權)轉讓所得(或損失)，繳納企業所得稅。但是，根據財稅[2009]59號之相關規定，交易雙方可以合理籌劃。構建一定的條件，如股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，則可以選擇特殊性稅務處理，達到推遲納稅時間，節約資金時間價值之目的。
納稅籌劃在產權重組的情況下還可以考慮以下做法：
(1)從企業戰略考慮，兼并虧損企業，支付的對價中股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以彌補的被合并企業一定限額的虧損，既擴大了企業經營規模，又可獲得所得稅利益，
(2)兼并某些稅法規定的特殊地區(如民族自治地方)的企業仍可獲得稅收優惠；
(3)將原企業分立為小型微利企業；
(4)將企業下屬部門剝離單獨設立屬于國家稅法規定享受稅收優惠的企業；
(5)在民族自治地方可考慮地區稅率差異的不同分立成立新的子公司；
(6)選擇某些低稅率地區設立子公司達到一定避稅效果等。
4.重視技術研發在納稅籌劃中的作用
為促進技術進步，加快產業結構調整，新所得稅法從區域優惠為主的格局轉變為產業優惠為主、區域優惠為輔的稅收優惠新格局。如為鼓勵企業開展研發活動，規定企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，允許再按研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％按不低于10年攤銷；尤其將高新技術企業稅收優惠從國家高新技術產業開發區擴展至所有區域。
據此，研發費用投入較高但研發力量分散的企業，尤其是較大的集團公司，應整合研發力量，如設立專門的技術研發中心，分清研發費用和生產經營費用、實質性技術改進及常規性升級換代，準確歸集、核算研發費用，以便充分享受技術研發的相關稅收優惠。符合條件的企業還應結合公司戰略，力爭申請高新技術企業，降低稅率，減少稅負。
企業股權轉讓所得之所以存在避稅空間，基于兩個基本規定。一是根據《企業所得稅法》及其實施條例，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入；二是根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），企業在計算股權轉讓所得時，只允許扣除取得成本，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
因此，股權轉讓所得納稅籌劃的實質，是先分紅后轉讓，使股權轉讓所得轉化成持有環節的股息、紅利所得，從而達到避稅目的。與此相應，股權轉讓所得避稅方法有三種：一是在股權持有期間將被投資企業的未分配利潤分紅，二是在上述期間將被投資企業的留存收益轉增資本，三是股權清算。目前，三種方式下具體的運用情形各有不同。
二、股權轉讓所得的具體避稅方法
假定甲企業出資1 800萬元，乙企業出資1 200萬元投資成立A公司，甲企業和乙企業分別享有A公司60%和40%的股權。A公司成立后的第一年末，實現凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元，該項股權投資的公允價值是4 200萬元。如果甲企業不進行任何納稅籌劃轉讓全部股權，股權轉讓所得為720萬元（4 200×60%-1 800），應繳納股權轉讓所得稅180萬元（720×25%）。
（一）分紅方式避稅。該方法的實現表現在兩個方面，一是將原已持有的股權分紅后轉讓，二是購入未分紅的股權，得到分紅后轉讓。就避稅效果而言，前者僅是避免了重復征稅，后者卻抵減了投資企業當期的其他應稅所得，取得更好效果。
1.持有原股權分紅。A公司若在轉讓前將900萬元未分配利潤分紅，股票公允價值會降低900萬元，甲企業股權轉讓所得180萬元（4 200×60%-900×60%-1 800），甲企業僅須繳納股權轉讓所得稅45萬元（180×25%），節稅135萬元。
該種情形分配的是股權持有期間被投資企業新實現的稅后利潤，而稅后利潤在被投資企業已繳納企業所得稅，投資企業作為股東，對其享有的份額已承擔相應稅負。所以，該避稅方法旨在避免分紅部分的重復征稅。進行納稅籌劃時，以下問題值得注意：一是公司實現的稅后利潤，在彌補虧損和提取法定公積金后仍有盈余的，才可用于股東間的分配；二是被投資企業分配紅利時，根據《公司法》的規定，一般按出資比例或股份比例分配，但經有限責任公司全體股東約定或股份有限公司章程規定，可以按約定或規定比例而不按持股比例分配；三是對于非上市公司，具體的分配方法及時間無明確規定，完全取決于公司的自治權，對于上市公司，其股份隨時在公開市場交易，分紅的程序受法律法規限制亦較多，上市公司利用分紅進行避稅操作的空間較小。
2.購入新股權分紅。是指購入即將分配紅利的股權，待分紅后轉讓。該股權的原股東放棄了轉讓前的免稅分配權，承擔了相應的股權轉讓所得稅。假設甲企業當年末的應納稅所得額是3 000萬元，須繳納企業所得稅750萬元。如果甲企業流動資金充足，在當年購入B公司即將分紅的股票2 000萬元，分得紅利600萬元后立即將其轉讓，則除息后轉讓價格1 400萬元，股權投資損失600萬元。根據國家稅務總局公告2010年第6號，企業的股權投資損失，在經確認的損失發生年度，可以在計算應納稅所得額時一次性扣除。所以，該600萬元的股權投資損失抵減甲企業當年應納稅所得額，使其少納稅150萬元。
該種方法的操作，通常是投資企業在股權登記日前從公開市場購入被投資企業股票，除息日后股票價格下降，投資企業將所購股權出售，發生股權投資損失，達到避稅目的。根據相關規定，企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失，以清單申報方式報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查。所以，股權投資損失由企業自行計算扣除，不須稅務機關審批。
（二）轉增資本方式避稅。轉增資本的實質是投資企業將從被投資企業分得的股息紅利再投資。由于投資企業在分紅時免稅，因此，將被投資企業留存收益轉增資本亦是免稅的。
上例中，A公司法定盈余公積100萬元，未達到公司注冊資本的25%，不能轉增。但A公司可將未分配利潤全部轉增資本，使實收資本增加至3 900萬元，甲企業須調整該項投資的計稅基礎至2 340萬元（1 800+900×60%）。由于A公司凈資產未變，甲企業對A公司股權投資的公允價值亦未變。若轉增資本后甲企業將該項股權立即轉讓，則股權轉讓所得仍為180萬元（4 200×60%-2 340），節稅135萬元。
以該種方法避稅，應注意兩點：一是根據《公司法》的規定，法定盈余公積轉增資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五，因此，避稅效果不能全部實現。二是任意盈余公積及未分配利潤轉增資本雖無金額上的限制，但須滿足在彌補虧損和提取法定公積之后兩個條件。
轉增方式下，非上市公司通常直接增加實收資本或股本，上市公司通過派發股票股利增加股本。無論哪種方法，投資企業都須增加股權投資的計稅基礎。投資企業可以購入上市公司股票，待其發放股票股利后轉讓，形成股權投資損失避稅。因此，采用轉增資本方式避稅，亦存在將“持有原股權轉增”和“購入新股權轉增”兩種形式。不同的是，法定盈余公積不能用于分紅，但若符合法定條件卻可以轉增資本，所以，轉增方式的避稅范圍大于分紅方式的避稅范圍。投資企業選擇分紅方式，還是轉增資本方式避稅，取決于被投資企業資金狀況和具體需求。分紅方式使被投資企業凈資產減少；轉增資本方式避免資金流出，被投資企業凈資產保持不變。
（三）股權清算方式避稅。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），投資企業從被投資企業撤回或減少投資，相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得。根據《企業所得稅法》，居民企業間的股息、紅利等權益性投資收益是免稅的。因此，投資企業若轉讓股權，可先行清算，從被投資企業撤資或減資后，新股東再增資，以達到避稅目的。
我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1.我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1稅法對外資并購的一般規制
1.1.1.股權并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：
(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。
(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：
2.1.1目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標企業所在地
我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。
2.2并購主體的籌劃
出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。
2.4并購融資的籌劃
各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。
2.5并購會計的籌劃
對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。
2.6股權轉讓所得稅的籌劃
鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。
對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”。《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。
因此，內資企業的股權轉讓所涉及的企業所得稅，除非被并購方（股權轉讓方）持有目標企業95%以上的股權，被并購方（股權轉讓方）應分享的并購目標企業留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應確認為股權轉讓所得，并入被并購方（股權轉讓方）的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。但有一個可能的節稅辦法就是在外資并購前先由并購目標企業對擬轉讓股權方（企業）進行分紅，在此方案下將降低股權轉讓所得的基數，從而降低被并購方（股權轉讓方）的應納稅額。
本文首先對稅收籌劃的概念、特點等方面做了簡單介紹。稅收籌劃的特點主要有：合法性、專業性、適度性、風險性等。然后，對“偷稅”、“避稅”、“稅收籌劃”三種相關行為作了辨析，便于更好區分三者之間的異同。概括了多個稅種普遍適用的稅收籌劃方法，主要有：稅收優惠法、遞延納稅法、組織結構選擇法、彈性空間選擇法等。最后，結合本企業開展的稅收籌劃工作對籌劃的基本方法做了較為詳細的說明。
一、稅收籌劃概念及特點
1.1稅收籌劃的概念
當前國內外關于納稅籌劃的觀念尚未形成統一結論，不同國家的理解也不完全相同。以下是筆者比較推崇的國內外具有代表性的一些觀點：
“在納稅行為發生前，有系統地對企業經營或投資行為做出事先的安排，以達到盡可能少繳稅款的目的，此過程稱為稅收籌劃。”（美國南加州大學的梅格博士.著.會計學）
“稅收籌劃是指企業通過對經營活動和個人事務活動的事先安排，達到繳納最低的稅收的行為。”（荷蘭國際財政文獻局.國際稅收詞匯）
“稅收籌劃是指在遵守稅收法律、法規的前提下，企業為了實現企業價值最大化的目標，在稅法允許的范圍內，通過對自身經營活動、投資活動等事項的安排和謀劃，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的所有優惠政策，對多種稅務方案進行比較、選擇的一種財務管理活動。”（國家稅務總局.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.著.中國稅務出版社.稅務實務）
“稅收籌劃，就是在納稅人合法的前提下，通過對納稅行為的事前、事中合理的謀劃和安排，盡可能減少納稅的行為或推遲納稅時間取得稅后利益最大化的經濟行為。”（闞振芳.著.北京：東方出版社.陽光節稅）
以上國內外專家、學者的觀點，筆者基本上能夠認同，但對于一些細節的描述還存在一些異議。筆者認為，稅收籌劃就是納稅人為了有效規避稅務風險，實現自身價值最大化的最終目標，通過對經濟業務發生前的合理安排和謀劃，實現少繳稅款、延遲繳納稅款或節約相關費用的經營行為。
1.2稅務籌劃的特點
1.2.1合法性
合法性是稅收籌劃的核心，這也是納稅籌劃與涉稅違法（包括偷稅、騙稅等）等行為最大的區別。納稅籌劃是指，納稅人只能夠在稅收法律的允許范圍內進行活動。超越了法律的紅線就會受到行政、經濟處罰更有可能被追究刑事責任。合法不僅要求過程、手段合法，而且要求納稅籌劃的動機合法，即：納稅籌劃符合稅法的立法目的，不是尋找法律的盲區和漏洞。
1.2.2專業性
不同行業、地區的納稅人適用的稅收法律之間存在一定的差異。此外，經濟業務和稅收相關法律也是在不斷發生變化的，由于變化會使原本的“合法”行為變成“違法”行為。因此，稅收籌劃往往需要精通國家稅收法律、法規，熟悉企業實際經濟業務的專業人員負責制定和監督實施。
1.2.3風險性
任何的經營行為都存在或大或小的風險，而納稅籌劃所要面對的很多不確定因素以及不斷變化的市場環境、法律環境更增大了其結果的不確定性。即使是普華、德勤等國際四大會計師事務所給客戶提供的稅收籌劃方案也存在不被稅務機關認可的情況。稅收籌劃風險性主要體現為，籌劃失敗給納稅人帶來的損失。其損失主要來自兩個方面：
第一、觸犯相關法律，由于對稅收及相關法律法規的把握不準，最終造成偷稅、騙稅等違法行為，從而受到法律制裁；
第二、收支不匹配，由于對稅收籌劃的收益和付出的代價計算出現偏差或估計不全面，最終導致籌劃成本高于帶來的收益。
1.2.4適度性
納稅人通過納稅籌劃在追求自身利益最大化的同時，往往忽視了無限增大的涉稅風險，最終導致觸犯國家法律，也就是常說的籌劃過度。因此，稅收籌劃要綜合考慮給企業帶來的風險和收益兩個因素，實現二者的平衡。
二、稅收籌劃與合理避稅、偷稅辨析
2.1合理避稅
合理避稅強調的是其非違法性的特點，即：只要沒有違反法律、法規的明文規定即可，目的是搜尋法律、法規的盲區和漏洞，嚴格的說這種行為可能是和法律的立法目相違背的。合理避稅一般產生于經濟業務發生之前，目的是減少納稅人的稅款流出，因此與稅收籌劃存在一些相同之處。在我國現階段把合理避稅歸到廣義稅收籌劃中，隨著稅收法制的不斷完善和健全，合理避稅的空間也將越來越小。
2.2偷稅
我國法律對偷稅行為有明確界定，即：納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為。偷稅行為可能發生在應稅行為的事前、事中和事后的每個階段，是一種違法行為。
稅收籌劃和偷稅本質的區別在于，是否合法。此外，偷稅和稅收籌劃的目的都是減少納稅人的稅款流出，但稅收籌劃往往發生于經濟業務開始之前，而偷稅行為可以發生于經濟業務的每個階段。
【案例1】：某公司20X4年實際發生業務招待費80萬元。當年實現銷售收入（假設包含各項收入）720萬元。經過財務部門測算，當期業務招待費可以稅前抵扣的金額為720×5‰=3.6萬元和80×60%=48萬的兩較低者3.6萬元，其中80-3.6=76.4萬元無法稅前列支，需調增應納稅所得額。
在公司領導的要求下，財務經理擬定如下方案：
通過熟人介紹花4.2萬元購買75萬元會議費發票；將原費用報銷記賬憑證、原始憑證銷毀，在新會計期間作為會議費處理。
最終結果：
企業業務招待費顯示為5萬元，根據規定，業務招待費扣除限額為：銷售收入×5‰和實際發生額的60%兩者較低者。經計算：
前者：720×5‰=3.6萬元；
后者：5×0.6=3萬元，扣除限額為3萬元。
可列支金額為3+75=78萬元，可以少繳稅款（78-3.6）×25%=18.6萬元；另外加上外購發票的4.2萬元，實際增加企業稅后利潤14.4萬元。
總結：這種籌劃應屬于以上介紹哪一種行為呢？普遍認為不屬于稅收籌劃，似乎屬于合理避稅的范圍。但如果我們剖析細節會發現，納稅人實際上虛構了召開會議產生會議費的實事，偽造了會議費相關的原始憑證，隱瞞了發生招待費的情況。已經構成了，納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為，應該認定為“偷稅”。
三、稅收籌劃方法
3.1稅收優惠方法
稅收優惠法就是納稅人充分利用國家或者地區不同的稅收優惠政策、免稅政策開展稅收籌劃的方法。稅收優惠法最為簡單、實用，而且是能夠在多個稅種之間普遍適用的一種方法。稅收優惠政策是政府宏觀調控的手段之一，合理運用此法能夠體現納稅人對國家經濟政策的正確理解，有效的給納稅人節約稅款。
【案例2】：甲公司是由A、B、C三家公司投資設立的公司，注冊資本20000萬元，至20X2年累計未分配利潤8000萬元，所有者權益28000萬元。A公司投資額10000萬元，占投資總額的50%，B公司投資額6000萬元，占投資總額的30%；C公司（B公司關聯企業）投資額4000萬元，占到投資總額的20%。
20X3年初，經協商，由A公司將持有的50%股權轉讓給B公司，其中轉讓價格為20000萬元。經董事會審議后，準備在20X3年5月份提請股東會表決后實施。A公司20X3年是一家盈利企業，企業所得稅稅率25%，企業無其他投資損失。
則A公司轉讓投資款為20000萬元，投資成本10000萬元，股權轉讓收益為20000-10000=10000（萬元）。并入企業的應納稅所得后，應繳企業所得稅為10000×25%=2500（萬元）。
綜合分析：
如何籌劃能夠減少企業所得稅？
第一步、20X3年初，甲公司招開股東大會作出股東分配的決議，擬對累計未分配利潤8000萬元進行分配。按分配決議A公司應分得8000×50%=4000（萬元），由于A公司與甲公司均為居民企業所以甲公司分配4000萬股利屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅。
第二步、由A公司將持有的50%股權轉讓給B公司，其中轉讓價相應減少4000萬元后16000萬元（20000-4000）萬元。
則A公司繳納企業所得稅為（16000-10000）×25%=1500（萬元），較籌劃前少繳1000（2500-1500）萬元。
同時由于轉讓價少4000萬元，A、B公司均少繳印花稅2萬元。
總結，本例利用分回投資免稅的政策，對股權轉讓業務進行籌劃，從而使轉讓企業節約了相當可觀的稅費。對于能夠影響公司決策的股東在進行股權轉讓時，可以比照采用上述先分配股利，后進行股權轉讓方式。
3.2遞延納稅方法
遞延納稅方法也稱延遲納稅法，就是在稅法允許的范圍內，盡可能推遲交納稅款或者延遲納稅義務發生時間的方式。目的不是為了不繳、少繳稅款，而是為了獲取延遲交納的這部分稅款的時間價值。例如：季度末計提存貨減值損失，減少企業預繳的所得稅等。
3.3組織結構選擇方法
組織結構選擇法就是納稅人根據自身資產規模、財務狀況以及具體經濟業務模式的需要，選擇交稅較少的組織形式的籌劃方式。
在我國設立的企業存在多種經營模式，包括合伙企業、個人獨資企業、有限責任公司等；涉及集團企業還存在子公司、分公司等形式。公司的組織形式不同涉及的稅種、稅率也存在差異。此外，還可以通過分立、合并、拆分等形式，建立有利于稅務籌劃的組織形式。
【案例3】：某公司注冊地在北京，包括北京總公司在內全國有12家子公司，20X2年度7家公司虧損，虧損額合計達到8000萬元；5家公司盈利合計為9000萬元。不考慮納稅調整，20X2年應繳納企業所得稅9000×25%=2250（萬元）。公司合并利潤為1000萬元，繳納所得稅2250萬元。公司領導認為企業稅負過高，要求財務部盡快拿出解決方案。
經研究20X3年該公司對組織架構進行調整，將子公司全部轉為分公司。假設20X3年經營情況與20X2年相同。
20X3年經公司申請，國家稅務總局批準，從20X3年起，公司所屬分支機構在公司北京總部所在地匯總繳納企業所得稅。
匯總納稅后：20X3年按20X2年實現利潤數測算，12家分支機構，盈虧相抵為盈利1000萬元，當期應納所得稅1000×25%=250（萬元），20X3年比20X2年節約稅款2000萬元。
3.4彈性空間選擇方法
彈性空間選擇法就是納稅人在稅收法律規定的彈性空間內，結合企業經濟業務模式選擇自身稅負最低、最為有利的方式。如：年銷售額未達到80萬元的批發零售企業、營改增企業應稅服務銷售額未超過500萬元，符合條件的可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。由此可見，在以上情況下是否成為一般納稅人的選擇上存在一定的彈性。
【案例4】：某企業從事技術服務業務年銷售額300萬元（不含稅），假定其會計制度核算健全能夠準確提供的相關稅務資料，且有固定經營場所，是否需要向稅務機關申請成為一般納稅人，還需要根據經營情況進一步分析。（技術服務企業一般納稅人適用增值稅稅率6%，小規模納稅人適用的增值稅征收率3%）
小規模納稅人應納稅額=300×3%=9（萬元）
一般納稅人應納稅額=300×6%=18（萬元）
結合此例，是否選擇一般納稅人應考慮其供應商是否為一般納稅人，經營中是否能夠取得可以抵扣的增值稅專用發票。如果能夠取得進項稅的經營成本或費用高于銷售額的50%，應選擇一般納稅人，否則應選擇小規模納稅人。
結語
稅收籌劃能夠給企業帶來經濟利益，且能夠降低企業稅務風險的觀點，已經得到了國內外納稅人的認可。我國稅法不斷完善、健全的今天，稅收籌劃方法也在不斷地推陳出新，納稅人通過不斷的學習和探索通過合法有效的方式增加自身的價值，給稅收籌劃的明天帶來更為廣闊的空間。
參考文獻
[1]全國注冊稅務師執業資格考試教材組編寫，稅務實務，中國稅務出版社，2013年
[2]闞振芳.《陽光節稅》東方出版社，2011年第一版
[3]中國注冊稅務師協會編寫，中國注冊稅務師等級認定考試培訓系列教材（2013年修訂版）
