時間：2023-12-13 15:06:19
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇國際稅收協定的必要性范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
關鍵詞：兩稅合并；國際稅收；管理；企業所得稅
新所得稅法實施后，對內、外資兩種類型企業實行同一企業所得稅標準，稅率統一設為25%。隨著兩稅合并的開始，涉外稅收因存在時間的局限性，將逐漸退出歷史的舞臺，而作為國際稅收管理的各項內容將隨著國內市場的進一步成熟，國際資本流動、項目往來頻繁等因素影響將得到加強。兩稅合并以后如何加強國際稅務管理成為當前國際稅務工作者的熱門話題，現通過由過去的涉外稅收管理到國際稅收管理，談合并后如何加強國際稅收管理。
一、涉外稅收與國際稅收的區別
1.概念不同。涉外稅收只是一個國家稅收體系分支，是相當于內資企業和個人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內稅收和國際稅收。
2.內容不同。涉外稅收是一個國家和地區對外資企業和外籍個人征收的各種稅收，一般情況下是以對外資企業和外籍個人建立相對獨立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個或者兩個以上的國家或地區對跨國納稅人行使稅收管轄權引起的一系列活動，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費稅、營業稅和外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等，國際稅收處理協調的是包括對跨國納稅人行使居民和來源地管轄權，避免國際重復征稅，防止國際避稅，稅收協定執行和情報交換為主要內容。
3.范圍不同。涉外稅收是一個國家或地區處理對外資企業和外籍個人就來源于本國或者本地區收入的外國企業和個人征稅，國際稅收是兩個和兩個以上國家或者地區因行使不同稅收管轄權引起的納稅問題。
4.存續時間不同。涉外稅收是一個國家或者地區在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產生，是以建立相對獨立的外資企業所得稅制度為存在前提，一旦統一合并取消單獨稅種時，涉外稅收作為單獨的稅收管理活動將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區，存在行使不同的稅收管轄權，存在跨國交易，國際稅收就將繼續留存。
二、加強國際稅收管理必要性分析
1.國際稅收管理對象增多的需要。截至2006年12月底，全國累計批準外資企業57.9萬戶，實際利用外資6596億美元，中國已成為世界上發展中國家最大的外資流入國，在全球范圍內僅次于美國和英國。兩稅合并后外資企業稅率雖然有所提高，但是外國投資者更是看好國內優越的投資環境和國內潛在的巨大的市場，外資企業戶數仍將逐漸增長，同時外資企業的質量進一步提高，跨國之間資本技術生產要素流動性將更強，國際稅收管理的對象諸如外引進技術、關聯企業業務往來、外國企業承包工程和提供勞務、情報交換等等業務也隨之增多，這就為國際稅收提供了更多的管理對象。
2.涉外稅收政策延續性的需要。在統一內外資企業所得稅率的同時，為了照顧已存在的老外資企業，新所得稅法給予了不超過五年的優惠過渡期，對新法實施前已經成立的外資企業依法享有的優惠政策，可繼續執行，到減免期屆滿為止。也就是說涉外稅收管理在一定時間內將繼續存在。另外由于政策過渡，不可避免出現部分外資企業利用過渡期間濫用優惠政策的問題，這就需要進一步加強國際稅收管理，更加規范執行稅收法律規定，杜絕各種濫用優惠政策的投機行為。
3.經濟全球化發展的需要。近年來，中國經濟越來越多融入經濟全球化、一體化的大潮中，更多的外國企業和個人從國內取得利息、股息、特許權使用費等應稅收入。與此同時，外國企業承包工程和提供勞務也逐年增加，在境外投資、經營的國內企業和個人也有上升趨勢。隨著納稅人跨國經濟活動不斷增加，稅務機關對納稅人各種涉稅信息的依存程度也在增長，這就對外國居民稅收身份認定、預提所得稅管理，常駐代表機構征免稅判定等提出了更高的要求。目前中國已經與89個國家或者地區簽訂了雙邊征稅協定，稅收情報交換已成為國際稅收合作的主要方式及反避稅和離案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加強國際稅收的管理，維護國家稅收利益，履行稅收協定職責，更好地開展國際稅收合作。
三、加強國際稅收管理建議與對策
根據國際稅收特點和管理的必要性，兩稅合并后，國際稅收應從以下幾方面加強管理：
（一）稅收協定的執行
包括居民認定及中國居民身份證明的出具、常設機構認定及管理、限制稅率認定、稅收管轄權判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認定及管理、協定特殊條款的執行、研究制定稅收協定執行的管理辦法、對濫用稅收協定的專項調查與處理等。
（二）非居民稅收監管
依據有關稅務管理規范，組織實施對本地區外國公司營業機構場所的稅收管理、外國公司在中國未設立機構而有來源于中國所得的預提所得稅管理、非貿易付匯及部分資本項下售付匯憑證的開具和管理、外國居民個人所得稅稅收管理、外國企業常駐代表機構征免稅判定及其稅收管理，以及對外國居民偷稅問題的調查與處理。要定期與外匯管理局、商務局進行工作反饋，及時掌握非居民納稅情況.
（三）情報交換
組織實施情報交換管理規程，就自動情報交換、自報交換、專項情報交換、行業范圍情報交換和授權代表的訪問所涉及的稅收情報收集、轉發、調查、審核、翻譯和匯總上報，根據情報交換工作保密規則實施稅收情報的定密、解密、制作、使用、保存和銷毀等保密工作，開展跨國同期稅收檢查。
（四）國際稅務管理合作
組織實施對本國居民境外所得的有關稅收管理規范，對本國居民境外經營活動依照稅收協定提供稅收援助，配合國外稅務當局對本國居民境外所得的偷稅問題組織調查，組織實施與國際組織和外國稅務當局有關稅收征管的國際交流與合作事項。
（五）反避稅實施
1.認真按照新所得稅法要求，進行反避稅實施。新企業所得稅法特設了“特別納稅調整”一章，對防止關聯方轉讓定價做了明確規定，引入了獨立交易原則、成本分攤協議、預約定價安排，明確了納稅人的舉證責任以及可比第三方的協助義務，同時增加了核定程序、防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅和對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款，強化了反避稅立法，有利于更好地維護國家利益。
2.加大反避稅工作的投入，建立全國轉讓定價信息網絡。參照美國稅法第482節條款的規則，在轉讓定價稅法中引入正常交易值域的概念。建議國家稅務總局與有關部委聯合，定期公布某種行業、某種產品的利潤率區間。在試點城市的基礎上，積極推廣反避稅管理信息系統軟件。成立專門機構或由專門人員負責各種可比信息的采集、整理、分析工作，在全國范圍內建立反避稅價格信息網絡，由國家稅務總局定期通過該系統相關信息，以利于反避稅工作的深入開展，也便于提高各地市的工作效率。
3.加強信息化建設，推進反避稅工作。為了解決反避稅工作中不容易收集非關聯企業可比數據信息的難題，建議省局著手建立反避稅信息庫，通過整合CTAIS系統、涉外企業匯算清繳系統、出口退稅審核系統、政府部門和行業協會統計信息，將各基層單位在歷年反避稅調查審計中積累的零散可比數據信息進行匯總、整理和共享，提高可比數據信息的收集和使用效率，為各地市反避稅選案、審計調整、跟蹤管理等各階段工作提供強有力的數據信息支持。
4.各地市稅務部門應利用預約定價辦法加強對關聯企業稅收征管。
（1）加強開業管理，推行關聯企業申報制度。各基層稅務機關將是否存在關聯企業以及關聯企業的名稱、稅號、經營地址、法人代表、經營狀況等列入對新辦企業開業調查的內容，同時要求企業及時填報關聯企業申報表，一旦企業有新成立的關聯企業須及時向稅務部門報告，將關聯企業管理從源頭抓起，完善關聯企業管理的基礎信息采集制度。
（2）在加強關聯企業開業管理的基礎上，充分利用關聯企業申報的基礎信息資料，將存在不同稅率或享受不同優惠政策的關聯企業作為反避稅重點，加強監管。
（3）對被確定為重點監管對象的企業，征管部門要及時上門對企業提出關聯交易中應遵循稅收方面的要求進行宣傳，并針對企業利用關聯企業避稅的手段和方法，預先制定相對應的定價標準或要求，并將其在《關聯企業稅收管理協議》上列明，在關聯企業開辦之初就與其簽訂，促使企業在一開始就對反避稅工作有一個較為深刻的認識和較全面的了解。在這份《關聯企業稅收管理協議》中，對納稅人與其關聯企業之間在有形財產的購銷和使用、無形財產的轉讓和使用、提供勞務、融通資金等業務往來中的定價原則和計算方法進行明確，特別是對有形財產的購銷定價、提供勞務的定價以及最低利潤率的確定，應從本地同行業中進行測算獲取，以此作為可比數據資料，對不能達到相關數據指標要求的，要明確企業的舉證責任，對無法舉證或舉證不合理的，則明確其應承擔的法律責任。
（4）嚴格執行稅收政策，加強過渡期外資企業的后續監管力度。稅務機關一方面要加強對企業的宣傳和培訓，促使他們依法申報，另一方面要積極利用審核評稅、稅務審計等有效手段，通過加大日常檢查力度，嚴格進行違規處罰的方法來加強事后監督管理，建立稅務機關內部層層監督備案制度。
總之，兩稅合并后國際稅收管理部門應根據形勢需要，及時調整部分職責，實現由涉外稅收為主、國際稅收為輔的原體制到國際稅收管理的轉變，要在重新整合人力資源，提高國際稅收工作質量與效率等方面狠下工夫，切實做好反避稅、非居民稅收管理、稅收情報交換、協定執行等各項特色工作，提高國際稅收管理的水平，充分國際稅收管理在維護國家稅收權益，保障國家經濟安全，創造公平稅收環境等方面發揮重要的作用。
參考文獻：
[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京:中國稅務出版社，2007.
國際稅收課程雙語教學是實踐的需要。國際稅收是研究跨國稅收關系的一門課程，它向學生傳授有關國際稅收的理論及實務知識，要求學生掌握國際雙重征稅問題及其解決辦法、國際避稅與反避稅的主要方法、熟悉國際稅收協定的主要內容。要有效運用這些知識，就不可避免地要使用國際語言———英語，因為無論是跨國經營的企業（個人）還是稅務機關都會面臨與不同國家和地區的稅務機關產生聯系。國際稅收課程雙語教學也是把握國際稅收理論和實踐最新發展趨勢的需要。近年來，國際稅收問題研究獲得了不少新的研究成果，這些研究成果多數是以英語的形式發表的。要想及時了解這些新的發展，就必須具備專業外語閱讀理解能力。二、應用型本科院校國際稅收課程雙語教學面臨的困難筆者結合自己的教學實踐，談談應用型本科院校國際稅收雙語教學普遍面臨的教學困境。
(一)國際稅收雙語教學缺乏明確定位對于什么是雙語教學，以及由此產生的雙語比例、主要教學目標等相關問題，還沒有統一的看法。在教學實踐中，有部分教師認為應該采用全外文教學，有部分教師認為雙語應該是同時采用中文和外文兩種語言來教學，而這部分教師對兩種語言教學分別所占的比例又有不同的看法。正因為這個問題不確定，不同學校、甚至同一學校的不同雙語課程標準不一，甚至差異很大。
(二)缺乏有效的雙語教學質量控制體系雙語教學的質量控制體系中，課程的準入控制和效果評價兩個方面還不夠完善。1.準入控制所謂課程的準入控制，即雙語課程的開設應該經過試聽評估，合格方可開設。評估指標包括雙語教學的必要性、教材的適用性、教師的外語能力、學生的外語能力等方面。目前有不少學校為了達到教育部提出的外語教學課程達到10%的目標，只要教師提出雙語課程開設申請即同意開設，甚至強迫教師開設雙語課程，缺乏準入考核。對應用型本科院校而言，缺乏合適的雙語教師是一個突出問題。開設雙語課程要求教師能夠將專業知識以外語的形式向學生進行講授，既要求其專業用語準確又要求其發音準確、表達易懂。具有國外留學或工作經歷的教師可以較好地滿足這個需要，但這樣的人才往往都集中于名校、重點院校，對應用型本科院校而言是非常稀缺的。這就使多數學校都面臨著專業教師外語能力不過關，外語教師缺乏專業背景的尷尬局面。在準入控制方面，缺乏合適的教材是又一難題。根據我國《普通高等學校本科教學工作水平評估方案》（以下簡稱《評估方案》），雙語教學要求采用外文教材。而外文教材包括原版引進、外國教材影印版和自編外文教材。無論是原版外文教材還是影印版教材對國際稅收教學都是不合適的，因為國際稅收研究的是跨國稅收關系，從某一國家的角度看則是一國稅法的國際方面，外文原版和影印教材多是以作者所在國稅法作為出發點來進行闡述，而中國的學生更需要了解的是中國稅法的國際方面，外文教材在內容上難以完全適合我國的教學。而且，原版引進的教材價格非常昂貴，動輒數百元，超出學生的承受能力；影印版的外文教材較少且往往時間滯后，不能反映國際稅收研究的最新趨勢；自編外文教材需要較長的時間積累，且需要一個強有力的專業團隊，參考國外文獻時還涉及到版權問題。學生的外語水平相對較低也是制約應用型本科院校雙語課程建設的一個重要因素。雙語課要想促進外語學習必須保證一定量的外語輸入和輸出。輸出方面主要是指學生，學生要用外語表達自己的看法，至少要求專業術語表達準確。從目前情況來看，學生的外語聽力和口語表達能力較弱，再加上國際稅收的專業術語相對較多，所以學生在聽懂教師所講方面存在一定困難。2.課程效果評價在本科教學評估實施之后，各校都形成了教學評估制度體系。但針對傳統母語教學設計的教學評估體系，缺乏對雙語教學獨特性的考慮，以此評估體系用于雙語教學效果評價，明顯缺乏針對性。
（三）教學方法和手段需進一步提高雙語教學在我國高校還屬于起步階段，已經開設國際稅收雙語課程的學校，有不少還只能停留在盡量提高外語授課比例的層次上，對教學法的研究和應用還顧及不到。再加上學生英語水平的限制，教學的互動還很難開展；在教學手段方面利用多媒體技術、網絡信息共享等方面還需要進一步提升。（四）缺乏有效的激勵機制雙語教學比普通教學對教師和學生的要求更高，如果學校不能采取有效的鼓勵措施，教師和學生都缺乏動力。從教師角度看，目前學校在雙語課程的工作量折算、教師的培訓機會等方面都未能給出有力的激勵措施；從學生角度看，在雙語課程的試題難度、考核方式和評分標準等方面都未能有合理的考慮。
三、國際稅收雙語課程教學改革建議
（一）明確國際稅收雙語教學的定位一般而言，開設一門雙語課程主要是因為該門課程需要以外語作為工具來接觸先進的學科知識，促進專業知識的學習。這一點在我國《評估方案》中也有體現，該方案指出優先采用雙語教學的專業應是生物技術、信息技術、金融、法律等專業，這說明不是任何一個專業都有必要采用雙語教學。所以，雙語教學首先應促進專業知識的學習，這也是雙語教學的主要目標。促進學生專業英語水平的提升則是次要目標，這也是國際稅收雙語教學的定位。
（二）完善教學質量控制體系各校應逐步建立雙語教學的管理制度，系統地對雙語教學進行管理，包括雙語教學的開設條件、師資建設、教材選用、課程考核方式以及課堂效果評價方式等系列制度。
1.形成科學合理的雙語師資建設制度雙語師資主要有兩個來源渠道：引進和內部培養。在制定每年的師資引進計劃時，考慮雙語教學的需要，提供優良的條件，引進一些高水平的教師，起到模范示范作用，加強雙語教學師資隊伍；在招聘應屆畢業生時也將外語教學能力作為一個重要考察指標。內部培養方面，要重視教師的后續教育，特別是對一批有潛力的青年教師，應創造條件，為其提供國外學習、培訓、交流等機會，提升其科研水平和外語教學水平。現在各高校都比較支持年輕教師攻讀博士學位，在給予教師經費支持時可以考慮要求其在博士畢業后開出一門跟本專業相關的雙語課程。教師在進行博士論文撰寫過程中本就需要查閱相當數量的外國文獻，如果再刻意進行雙語教學相關的準備，完全有可能達到這個目標。當然，在這個準備過程中，學校需要在其他方面給予保證，如降低這些教師的基本課時量任務等，使他們不至于壓力太大。
2.雙語教學中外語的合理使用目前，我國雙語教學的主要形式有三種：一是使用外文教材并全部用外語進行教學；二是使用外文教材，混合使用外語和中文進行教學；三是使用外文教材，以中文為主進行教學，只是在一些概念和術語方面使用外語。筆者認為這個問題需要綜合如下幾個方面考慮：（1）規章要求。我國《評估方案》中指出，雙語教學是指采用外文教材，采用雙語教學的學時達到該門課程總學時的50%及以上的課程(外語課除外)。根據該方案的要求，雙語課程中外語講授比例應至少保持在50%，最高可以全外語講授。當然，該方案也指出對一些學校可以采用外文教材中文授課來逐步過渡。（2）學生的外文能力。雙語課程的最重要任務是專業教育，外語的使用不應以降低學生獲得專業知識和技能為代價，所以在外語水平較高的班級可以提高外語的使用比例，而在外語水平較低的班級則應該降低外語的使用比例，循序漸進。以我校為例，它屬于普通二本院校，一般是在大學三年級開設國際稅收課程，此時學生尚未通過英語六級考試，還有相當一部分同學四級考試也未能合格，所以外語水平不高，對原版外國教材的閱讀理解能力還需要提高。在這種情況下一味追求高比例的外語授課是不合適的。（3）課程本身的特點。對于理解難度較大、專業詞匯多且以文字（而非數字、公式等）作為主要信息載體的課程，例如國際稅收課程，在進行中文授課的班級都反映理解上有難度，所以建議在普通院校，可以采用全外語課件，而教師在講授過程中采取不同章節外語使用比例不同的辦法，對國際稅收的基本原理實行全外語授課（如稅收管轄權、國際雙重征稅及其解決方法、稅收協定等），對中國稅法的國際方面則可以采用中文方式進行教學，不必拘泥于每個章節都要求外語教學時間達到某個比例；在課程教學早期，對專業術語密集的地方可在外文講授的基礎上輔以中文解釋，隨著課程教學的推進則可不斷減少中文解釋的比例；教師的講授盡量使用外文，但對學生則不必要求完全使用外文，可以考慮學生回答問題時不能用外文表達的地方可以使用一些中文的單詞，只要專業術語的表達準確，不必追求語法等，而課后作業和期末考核則要求使用外文，使學生在循序漸進地進行學習的同時又有一定的壓力和動力。
3.雙語教材的選用要求課件、教材與閱讀材料緊密配合考慮價格、內容的適應性以及學生的外語水平，筆者認為教材采用中國稅務出版社出版的《國際稅收基礎》（internationaltaxprimer）比較合適。該書采用中英文雙語版本，有助于學生進行對照學習，特別適合學生外文水平不高的情況，而且價格適中。當然，該書是對外國原版教材的翻譯引進，也存在前文所談到的外國教材的缺陷，即在內容上適應性不是那么強，所以還應該配合課件和課外閱讀材料。課件以課本的章節結構為主線，吸收各種不同的觀點且考慮本學科的最新發展。課件除了包含課本的核心內容外，還應考慮我國目前的經濟形勢，如企業“走出去”戰略的實施以及國外資本的流入，在傳統的稅收協定教學內容（傳統教學以OECD和UN協定范本的比較為重要教學內容）的基礎上，側重中國簽訂的稅收協定的內容探討，教會學生怎樣讀協定；在教學過程中注意增加對中國稅法的國際方面的講述。課件還應反映國際稅收前沿問題，例如轉讓定價稅務管理的最新發展、間接稅的國際協調、稅收信息交換等問題。考慮到國際稅收課程本身學時不多（如在我校僅為32學時），而涉及到的內容卻很多，再加上外文講授本身會減緩教學進度，所以必須補充一定量的課外閱讀材料來增加學生的專業知識背景。當然這些課外閱讀材料應以外文為主，包括典型案例、學科的最新研究成果、相關的稅收協定全文等。將原版教材、課件以及閱讀材料三者進行有效結合是當前國際稅收雙語教學比較現實的一個選擇，從長遠來看則應考慮建設教材。
4.課程教學效果評價問題在傳統中文授課效果評價指標的基礎上，需要增添反映雙語教學特點的指標，如學生的專業文獻閱讀能力、專業英語口頭和書面表達能力、對專業知識的掌握程度，教師的外語表達能力、外語使用比例適合度，教材問題的解決。專家評價方面比較容易把握，學生評價方面則需要向學生說明和強調雙語課程與中文授課的差別，使學生能夠客觀、理智地對雙語教師進行評價。
（三）教學方法改革如前所述，雙語教學的首要目標還是專業教育，所以依然需要采用先進、合理的教學方法。對國際稅收課來說，案例教學法是非常適用且必要的一種教學方法。原因在于：第一，國際稅收本身理論性較強，加上英文授課、充滿專業術語，學生畏難情緒較大，引入案例教學可以提高學生學習的興趣；第二，有很多復雜的理論和應用，通過案例的講解可以一下變得簡單明確，便于理解，如國際避稅和反避稅的方法、轉讓定價的不同方法等就很適合案例教學；第三，通過案例教學，可以增強學生的參與感，使學生在不知不覺中使用外語進行部分專業交流，促進雙語教學效果的提升。
（四）雙語教學激勵機制的完善應從教師和學生兩個方面分別制定措施，提升其參與雙語課程的積極性。
對教師的激勵：
（1）對教師工作量的考慮。計算工作量時，考慮對雙語教學按普通課時進行加成，按照實際課時量的1.5倍至2倍進行折算，激勵教師投入更多時間來探索提高雙語教學的效果。
（2）對雙語教學研究進行激勵。在教改立項、精品課程的評選、教學優秀獎的評選等方面對雙語課程進行傾斜。舉辦雙語教學競賽、資助教師參與雙語教學交流。如我校每年均開展雙語教學觀摩競賽，既給雙語教師提供了展示舞臺，又使雙語教師獲得了寶貴的交流機會，對獲獎教師在去國外進修學習方面以及崗位評定方面給予傾斜，對教師產生了很好的激勵作用；除此之外，還在教學改革立項中劃分一個單獨的系列為雙語課程建設立項，對教師產生了很好的激勵作用。
（3）資助雙語教材建設。如前文所述，在國際稅收雙語教學中，缺乏合適的教材是面臨的一項重要困難，學校應激勵教師進行教材建設。可考慮對雙語教材建設給予校級立項，進行一定的資助，確保雙語教學工作可持續發展。
對學生的激勵：
（1）可以考慮在評優計算成績時，增加雙語課程的權重，促使學生重視雙語課程的學習。
（2）在非外語專業學生中舉辦外語演講比賽、辯論比賽等，促進學生外語應用水平的提高。
【關鍵詞】電子商務、國際稅收、法律
電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。
一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰
按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。
與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］
有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。
其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。
與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。
二、跨國電子商務課稅的政策選擇
跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。
在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。
由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。
與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產。現行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］
美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：
“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時。……在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］
目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。
三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議
中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。
在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。
同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。
基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））
應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。
因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則。【】
［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.
［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.
［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.
［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.
［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.
［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.
［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.
［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.
［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.
一、 國際稅收競爭的定義
對國際稅收競爭有如下定義：
Wilson，J．D．（1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。
國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。
國際稅收競爭的目的是多元的。有學者認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球范圍內的總體稅負。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。
還有研究認為：調高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的FDI內流的下降。稅率已經對跨國公司的決策行為產生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉移等方法進行的利潤轉移行為，對子公司的股利匯回起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區位的選擇。
正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。
二、 國際稅收競爭存在的合理性
（一）國際稅收競爭存在合理性
1.經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司的跨國兼并浪潮、互聯網的普及、頻繁的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收宏觀調控上的表現。
2.科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障。科學合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術外溢效應。“外國直接投資（FDI）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同。”世界各國，尤其是發展中國家，其吸引的 FDI通過示范―模仿效應、競爭效應、聯系效應、培訓效應，分別在MNE與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢出，有力地推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有知識產權“三步曲”，盡量避免技術空心化。
3.國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的R&D以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。Bjorvatn & Schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。
4.經濟宏觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。
三、 尋找國際稅收競爭的均衡點
基于國家經濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現象將在全球范圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規范有序的競爭，就一定有合理科學的競爭結果。
在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（The Basic Tax Competition Model：BTCM）通過4個假設：交易無成本；要素價格不等；資本可以自由流動；勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況后，分析認為：資本的流動性導致對資本的低稅率；資本流動性與資本課稅稅率負相關；如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致Pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。 “競爭到底”并不表示稅收競爭的結果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化。基礎稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。
稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。 國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。
四、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇
（一） 目前我國采取的主要措施
1.實現增值稅的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。
2.統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由于外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少了一半，這種狀況不盡合理。
為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，盡量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，并逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。
2008年1月1日起，內外資企業所得稅的統一，不僅在稅率和優惠政策上實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，企業享受國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權。
（二）未來需要重點思考的內容
1.進行宏觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現出先降后升的態勢。實際數據統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高于非物質生產領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。
2.發揮稅收優惠的真正作用。減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，并將優惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。
3.繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。
關鍵詞：國際稅收競爭；稅制改革；策略
一、國際稅收競爭文獻回顧
國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經濟健康、協調、有序的發展過程中，正常的規范的國際稅收競爭已經開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經濟資源為目標，有利于一國投資目標戰略和投資促進戰略的構建，無論是發達國家還是發展中國家，都已經積極投身到這一經濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。
Wilson，J．D．（1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。
國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。
國際稅收競爭的目的是多元的。HauflerandSchjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flowsoftaxableprofit）。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球范圍內的總體稅項負債。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。
Hines（1997；1999）回顧了美國相應的文獻，研究認為：調高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的FDI內流的下降。稅率已經對跨國公司的決策行為產生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉移等方法進行的利潤轉移行為，對子公司的股利匯回（dividendrepatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區位的選擇。
我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現下降的趨勢，這種非反比特征在工業化國家尤其如此。Devereuxetal．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業集團國家的過去數年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔并沒有下降。Devereux通過對OECD國家的面板數據分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔并沒有直接的相關性。甚至于還有相關研究得出了相反的結論，即兩者的關系是正相關的。
另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經濟的協調發展產生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內部化優勢，影響了生產要素的正常流動，弱化了經濟運行效率。
正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。
二、國際稅收競爭的存在合理性與均衡點
1．稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現在兩個方面：一是稅率的調整；二是稅收優惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結轉；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數或其他與勞動相關的支出來減征企業銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據產出中當地成分比例給予公司所得稅減免或抵免；（10）根據凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設備或原材料、零部件和其他投入品的進口關稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優惠；（15）特殊創匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據出口業績對國內銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關稅退稅；（18）出口凈當地成分所得稅抵免；（19）出口行業國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優惠等等。
從實際情況看，這些實現手段從20世紀90年代開始其發展趨勢逐步得到強化。
2．國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現象持續存在的合理性在哪里呢？
本文認為：
（1）經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司持續的跨國兼并浪潮、互聯網絡的普及、不斷的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收宏觀調控上的表現。
（2）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障。科學合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術外溢效應。“外國直接投資（FDI）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同。”（Balasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發展中國家，其吸引的FDI通過示范—模仿效應、競爭效應、聯系效應、培訓效應，分別在MNE與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢出，有力的推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有知識產權“三步曲”，盡量避免技術空心化。
（3）國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的R&D以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。Bjorvatn&Schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（internationalspillovers）與國際稅收競爭之間的關系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。
（4）經濟宏觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。
3．尋找國際稅收競爭的均衡點。基于國家經濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現象將在全球范圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規范有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結果。
在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（TheBasicTaxCompetitionModel：BTCM）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致Pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。“競爭到底”并不是表示稅收競爭的結果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化。基礎稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。
稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。
國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。
三、新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇
1．目前我國采取的主要措施。
（1）實現增值稅制的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。
（2）統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由于外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。
為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，盡量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，并逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。
內外資企業所得稅的統一，不僅是稅率和優惠政策實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，實現了企業的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權。
2．未來需要重點思考的內容。
（1）進行宏觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現出先降后升的態勢。實際數據統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高于非物質生產領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。
（2）發揮出稅收優惠的真正作用。需要減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，并將優惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。
（3）繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。
作為發展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現出如下三點基本認識：（1）發揮各國際組織的作用，限制發達國家與發展中國家之間的稅收競爭；（2）發展中國家之間的稅收競爭通過協調確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優勢。
注釋：
①資料來源：主要整理自聯合國貿易與發展會議的《WorldInvestmentReport》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經濟貿易大學出版社，1997。
②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關系。
③大約占到我國GDP的10%左右。
參考文獻：
1．陳濤．國際稅收競爭與公共產品提供．稅務與經濟，2003，（1）．
2．靳東升．論國際稅收競爭與競爭性的中國稅制．財貿經濟，2003，（9）．
關鍵詞：非居民企業稅收 征管 建議
一、非居民企業稅收管理的概念
根據《新企業所得稅法》的規定，非居民企業是相對于居民企業而言的，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。主要包括提供勞務收取勞務費的外國企業、外國自然人(包括無國籍人)、港澳臺同胞和持中華人民共和國護照但已取得境外永久居留權的中國自然人以及在我國設立的外國企業常駐代表機構等。例如：在我國注冊成立的黃河勘測規劃設計有限公司是我國的居民企業，蒙古國PRESTIGE工程技術有限公司在蒙古國注冊成立而沒有在我國注冊成立或者只是在我國設立外國公司的分支機構或代表處即為非居民企業。蒙古國PRESTIGE工程技術有限公司派設計師來為華為黃河勘測規劃設計有限公司提供工程設計服務，蒙古國公司取得的來源于中國境內的這部分工程設計費在我國負有繳納企業所得稅的納稅義務，黃河勘測規劃設計有限公司負有法定的代扣代繳義務。依據《新企業所得稅法》的規定，非居民企業負有限的納稅義務，即非居民企業僅就來源于中國境內的收入交納企業所得稅，這些收入包括主要外國公司在中國取得的建筑安裝收入、承包工程施工收入、工程設計和產品設計收入、監督管理收入、客運和貨運收入、人員培訓收入和技術培訓收入、業務咨詢收入、質量檢測和質量認證收入、海洋運輸收入、審計收入、廣告制作收入、收入、修理修配收入、文體娛樂演出等勞務收入、出租有形資產的租金收入、出讓無形資產使用權的特許權使用費收入、財產(包括有形資產、無形資產、股權等)轉讓收入、利息收入、股息收入等。又例如：新加坡百勝亞洲有限公司(非居民企業)向鄭州肯德基有限公司(居民企業)轉讓無形資產的使用權，非居民企業新加坡百勝亞洲有限公司在我國承擔有限納稅義務，應就其取得的特許權使用費繳納預提所得稅，鄭州肯德基有限公司(居民企業)作為扣繳義務人，承擔代扣代繳新加坡百勝亞洲有限公司的預提所得稅的義務。
二、非居民企業稅收管理的現狀存在的問題
1、稅收協定、法律法規不能完全適應時代的發展。由于信息掌握不及時、證據難以掌握，相關的稅收協定、法律法規規定不夠嚴密，出現一些政策漏洞，這些很容易被外國企業利用。如，由于互聯網的普及，很多行為都通過互聯網連接兩頭合作完成，如設計勞務、委托管理等，這樣就很難界定該服務是否在中國境內完成，中國的屬地管轄權很難得到實現。
2、稅務人員對非居民稅收管理工作缺乏認識。基層稅務機關與稅務人員對非居民企業和非居民稅收管理工作存在認識上的不足，特別是在面對復雜情形時，在政策把握和理解判別上存在不足。有一個燃氣公司從德國引進設備，該燃氣公司對引進的設備提出了特殊需求，德國企業根據該燃氣公司提出的特殊需求進行設計，該燃氣公司須向德國公司支付150萬美元的費用。在二者簽訂的設計合同中，對設計內容的使用附加了一些限制條款，這些限制條款則判定該設計屬于境外勞務還是特許權使用費的關鍵所在。根據中德兩國的稅收協定，構成常設機構的必須在中國交稅，不構成常設機構的，就無需在德國本國交稅。協定規定構成“常設機構”的條件即德國企業在國內提供勞務時間超過183天，沒有超過183天的，德國企業提供的境外勞務取得的設計費收入在我國是免稅的，而如果該筆收入是特許權使用費，德國企業應就取得來源于中國境內的特許權使用費在我國繳納預提所得稅，而國內的這家燃氣公司則須履行代扣代繳預提所得稅的義務。基層稅務機關與稅務人員對費用的性質難以進行正確的判斷。顯然該基層國稅與稅務人員對非居民稅收管理的政策把握和理解判別存在嚴重的不足，征稅與否、如果征稅很難界定這會造成我國稅款的流失。
3、扣繳單位對非居民企業的納稅義務缺乏認識。負有法定代扣代繳義務的國內企業、團體對非居民企業的納稅義務缺乏足夠的認識。基層稅務機關曾經咨詢過這樣一個問題：非居民企業向我國企業轉讓一項專有技術，從我國企業取得的200000元的技術轉讓收入，主管稅務機關是否有權征稅?應如何征稅?顯然負有法定代扣代繳義務國內企業、團體對非居民企業和非居民稅收管理等國際稅收知識缺乏認識。由于我國對外開放、對外經濟交流是逐步進行的，加之稅務機關關于非居民的相關稅收政策宣傳力度不夠，宣傳內容缺乏針對性，這使得負有代，扣代繳義務的國內企業、團體對非居民企業在華提供的勞務服務、特許權使用費等情況是否需要在中國國內履行納稅義務缺乏了解，這不僅會造成自身的經濟損失，還會造成國家稅款流失。根據稅法規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。這會導致國內企業、團體在國際交往與市場競爭中處于不利地位。
4、相關部門之間尚未形成管理合力。相關部門之間缺乏有效的聯動機制，難以形成管理合力。非居民的稅收管理存在稅源分散、業務復雜、耗時費力等特點。其一，在稅務機關方面，對于很多涉及的單位不屬于國稅管轄范圍，管理難度大，基層稅務機關缺乏積極眭和主動性，業務較多集中在市局層面開展，造成對納稅人連續監控不夠徹底，加之各級存在不同程度的等靠思想，難以實施有效管理。其二，在企業方面，稅務機關在實施對非居民在我國境內提供勞務的調查過程中，部分國內企業、團體對稅務機關的調查持不合作態度，除涉及對外付匯的單位外，多數采取回避、敷衍的態度，甚至出現部門干預的情形，而國內企業、團體也以政府組織為理由既不愿意提供相關的合同(或協議)，甚至不愿意接收《限期改正通知書》。其三，在社會的協稅與護稅方面，國稅、地稅、工商、教育等相關部門尚未聯網，缺乏有效的信息共享機制及協調配合機制，這也使得稅務機關無法及時、準確地獲取非居民的涉稅信息。
5、征納雙方存在信息不對稱的情況。在非居民的稅收征管中，征納雙方存在信息不對稱的情況。這使得在非居民的稅收征管過程中，征納雙方信息不對稱，非居民對于對自身的關鍵涉稅信息掌握著比較完備的信息，處于信息優勢；而稅務機關則無法及時、確切掌握外國企業在華提供勞務類型、來華人員的勞務實施進度、來華人員的來華服務時間、該外國企業在華
服務期間是否構成常設機構，上述信息難以取得，征稅與否就很難界定，處于相對的信息劣勢，也會造成國家稅收利益的流失。
6、稅務人員的綜合業務素質不高。目前，缺乏既具備專業性很強的國際稅收業務知識、外語知識、國內外財務會計知識，又懂合同、外匯、貿易和法律知識，具備國際稅收專業和經歷的從事非居民稅收征收管理的專業人才，難以保證非居民稅收管理工作及非居民稅收管理的人力資源需求。因此很難達到對非居民企業精細化、科學化管理的要求，對非居民企業管理工作停留在有稅就征的層面上，并沒有深入開展非居民稅收管理工作，這樣致使對非居民企業監控不到位，沒有充分發揮非居民稅收管理的作用。
三、非居民稅收管理的建議
1、修訂相關稅收協定。修訂稅收協定與相關的法律法規，改變非居民稅收監管的不利情況。隨著科技特別是互聯網的飛速發展，很多外國企業都通過互聯網完成對國內企業的服務項目，因此，符合稅收協定相關規定的“常設機構”的數量會不斷越少，符合稅收協定相關規定的境外勞務的數量會不斷增加，國家應站在維護發展中國家權益的角度，重新修訂國際規則，在制定稅收協定的過程中，使相關的稅收條款更具有操作性。
2、加強非居民稅收知識的普及。目前，我們非居民稅收管理的薄弱之一就是我國公民缺乏非居民稅收知識，如果我國公民能夠掌握足夠的非居民稅收知識，就能有效促進信息不及時、征稅判斷、代扣代繳等問題的解決，同時再輔以“代扣代繳手續費”以提高國內企業的代扣代繳積極性，非居民稅收管理就有了良好的群眾基礎。因此，要做好非居民稅收管理，首先，要進一步提高對非居民稅收管理重要性、必要性的認識，進一步增強非居民稅收管理的職業敏感性，進一步增強非居民稅收管理的責任心與使命感。其次，要切實加強售付匯、代表處管理、涉外演出、預提所得稅等非居民稅收政策、工作特點、流程等各個方面的專業知識的培訓，同時結合實際案例指導稅務人員掌握調查方式和技巧，增強識別和判定能力，達到有效控管跨國稅源的目的。
3、加強政府部門之間的協調配合。與相關部門通力合作，獲取對于稅務部門來說無法掌握的信息，對于其他一些政府部門比較容易獲得的信息。譬如：從外匯管理部門獲取費用支付情況、從公安部門獲取出入境情況、從商務部門獲取技術引進情況、從國土部門獲取建筑施工情況，通過加強與這些部門的合作，努力完善社會協稅護稅網絡，實現部門信息共享，對做好非居民稅收管理工作會提供一個非常有效的保障。
【關鍵詞】非居民企業 稅收 管理
一、非居民企業稅收管理的相關概念
1、非居民企業是相對于居民企業而言的
根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱稅法)所稱非居民企業,是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內,但在中國境內設立機構、場所的,或者在中國境內未設立機構、場所,但有來源于中國境內所得的企業。非居民企業稅收管理就是關于非居民企業的稅款征收與其納稅事宜的管理。
2、非居民企業征收企業所得稅的計征方法
第一,非居民企業在中國境內設立機構、場所的,應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得,以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得,繳納企業所得稅,稅率為25%。第二,非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅,稅率為20%。
3、非居民企業取得的所得應納稅所得額計算征收企業所得稅
第一,股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得,以收入全額為應納稅所得額。第二,轉讓財產所得,以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。第三,其他所得,參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
二、非居民稅收管理現狀
1、大量稅源在稅收監控體系外流動
非居民稅收管理涉及面廣,管理的難點在于繁、亂、散、變。“繁”是涉及事項多,涉及外國公司或外籍個人在中國境內取得的生產經營所得或勞務所得,以及取得來源于我國境內的權益性投資所得、債權性投資所得或財產轉讓等收益,其中,既有單純的投資、服務、勞務,又有混合、兼營業務。“亂”是涉及的業務聯系多,分清境內所得與境外所得很難,管理部門較多,信息歸集處理和實際形成合力難。“散”是涉及的稅源大小不均衡,地域分布零散,具體業務發生時間、空間不固定,突發性、偶然性強,稅源監控管理的可預見性差。“變”是涉及的對象多變,個案情況復雜多變,難以及時找到準確對應的依據、標準。對非居民稅收管理而言,不僅存在涉稅事項發生時間的不確定性和業務本身復雜性所帶來的固有風險,還存在信息獲取、征免稅判斷等方面的不確定風險。稍有疏忽,很容易造成國家稅收的流失和外國企業或外籍人士對我國法制環境和投資環境的負面評價。而傳統的非居民稅收征收管理模式是各級稅務機關在被動受理售付匯稅務憑證開具的申請時,才能從審查合同、協議、發票、付款通知等相關資料中發現信息,再按照國際稅收協定和相關稅收法律法規的規定,進行征稅、免稅或不予征稅的納稅義務判定。在這種傳統的非居民稅收征收管理模式下,稅務機關稅源信息來源渠道單一,必然形成大量非居民稅源在稅收監控體系外流動的局面。
2、合同避稅方式日趨多樣化
合同是實施非居民企業所得稅管理的基礎性資料,其內容詳略、真偽直接關系到稅收執法的合法性與合理性。當前納稅人利用合同避稅的方式越來越多樣化:一是利用常駐機構的期限界定避稅。雙方在合同中明確境內勞務時間不足六個月,以逃避境內納稅義務。二是利用勞務地點避稅。非居民企業通過合同將勞務地點規定為境外而避稅。三是通過境內外收入的劃分避稅。非居民企業通過合同任意界定收入境內外收入,把境內收入劃歸境外收入,以減輕稅收負擔。四是通過分解特許權使用合同避稅。非居民企業將特許權使用合同分解為特許權使用合同與勞務合同,甚至在劃分收入時將大部分收入劃歸勞務所得,從而達到降低稅負的目的。
3、非居民稅收管理缺乏部門間的相互配合
非居民稅收管理工作,各政府職能部門間的相互配合十分重要。涉及對外支付款項的需要外匯管理部門進行審批;涉及權益性投資中外方股東發生股權轉讓和股權變動的需要對外經濟貿易部門進行審批;涉及變更法人代表等變更營業執照事宜的需要工商部門進行審批;涉及境外人員入境提供勞務的需要出入境管理部門和勞動部門進行審批;稅務機關負責征收非居民企業繳納的稅款(包括營業稅和企業所得稅)。目前,我市各政府職能管理部門之間并沒有建立起非居民稅收管理的相關信息的共享渠道,非居民稅收都是以源泉扣繳的方式征繳入庫的,在這種情況下,一般都是通過企業自行申報實現的,如果企業不進行納稅申報,稅務機關很難了解涉稅事宜的發生情況,無法跟蹤非居民稅收的扣繳情況。
三、對非居民稅收管理工作的建議
非居民稅收管理是當前國際稅務管理部門的工作重點,也給從事國際稅收工作的人員提供了更加廣闊的發展機遇,為了提高目前的非居民稅收管理水平,提出以下幾方面的意見。
1、提高對非居民稅收管理的認識
“兩稅”合并后,我們要克服國際稅源難管理的畏難情緒,樹立信心,迎接挑戰,務必進一步提高對非居民稅收管理重要性、必要性的認識,增強非居民稅收管理職業敏感性。認真做好國家稅務總局最近下發的《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》、《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》等相關文件的學習貫徹和宣傳輔導工作,切實加強非居民稅收管理的責任心和使命感,達到有效控管跨國稅源的目的。
2、強化培訓,提高稅務人員的綜合業務素質
面對專業性極強的非居民稅收管理工作,我們要強化稅務人員政策業務的培訓輔導,特別是在實際工作中,通過開培訓班組織稅務人員進行案例解剖分析討論,逐項分析非居民稅收管理的方法、過程和結果,總結出較好的管理手段,使稅務人員對非居民稅收管理的水平在相互探討中得以共同提高。通過系統的組織學習、培訓、交流、考核,進一步提高稅務人員的綜合素質,把非居民稅收管理工作提高到一個新的水平。
3、關注源泉扣繳大戶,找準非居民稅收管理的基點
實行源泉扣繳的最大優點在于可以加強我國對非居民企業的稅收管理,有效防止稅款流失、有效降低稅收征收管理成本,保證國家的財政收入,簡化納稅手續。關注源泉扣繳大戶,關注有跨國業務的大企業和有重大項目、追加投資、股權變化、外籍專家參與設計和參與監督管理等業務的企業,掌握這些源泉扣繳大戶對外支付項目(包括:租金、利息、特許權使用費和其他所得、財產轉讓所得、各種勞務所得)支付金額、稅款扣繳情況和涉及企業名單,關注重大項目實施單位、外國企業參與招標投標情況及中標情況、合同、協議簽訂的涉稅條款和價款構成及價款支付進度,核查企業的合同、協議、票據,分清境內收入、境外收入等,提前介入,及時掌握,有針對性地進行政策宣傳和業務輔導,提醒扣繳單位關注外方應納稅義務、了解自身代扣代繳扣繳稅款法律義務,了解不熟悉政策、了解不履行扣繳義務可能發生的風險。稅務機關應在充分掌握上述信息的情況下,判定相關事項是否符合征稅、免稅或不予征稅條件,查核是否存在偷稅、避稅事實,是否有跨國稅源漏征漏管情況,有效控管稅源。
4、提高匯算清繳工作質量,規范非居民稅收管理
提高非居民企業所得稅匯算清繳工作質量,是有效提高非居民稅收管理質量的有效方法。主管稅務機關應切實做好宣傳輔導、明確職責、建立非居民稅收征管臺賬和備辦文書等準備工作,掌握非居民企業的基本情況,對非居民企業自行報送的申報表及其他有關資料進行認真審核,辦理稅款多退少補事宜,并嚴格按照規定對未按規定辦理年度所得稅申報的非居民企業實施處罰,進一步規范非居民稅收征收管理。
5、融合滲透,促進非居民稅收管理新發展
非居民稅收管理作為國際稅收工作的重要組成部分,與特別納稅調整、稅收情報交換和稅收協定緊密相連。對外支付款項的真實性、合理性關系到所得稅稅基是否受到侵蝕,關系到是否符合獨立交易原則,對特別納稅調整管理起著重要的作用;境內、外費用發生的真實性與情報交換工作相關聯,非居民稅收管理信息為專項情報交換工作提供線索;非居民納稅人取得各種所得征(免)稅涉及稅收協定的條款。在實際工作中,我們應該把握好非居民稅收管理與國際稅收工作各環節的相互關系,抓好各環節的相互融合滲透,形成整體合力,不要總停留在表面,要更深入細致的工作,監控非居民稅收管理的全過程,促進非居民稅收管理新發展。
6、加強部門協調,開展與相關職能部門的合作
建立健全協稅護稅網絡組織體系,加強與工商、地稅、外經貿局、招商局、支付銀行、外管局等部門的協作和溝通,優勢互補,及時獲取合同簽訂、資金支付、外匯支付情況等第三方信息,形成合力,齊抓共管,放大管理效應,不斷提高非居民稅收征收管理水平。
7、加強交換情報,加大評估和檢查的工作力度
在管理員實地考察核查的基礎上,切實加強對有疑點或有異常的支付項目逐級實施情報交換,以堵塞漏洞。與此同時,要從扣繳義務人、境內機構兩個層面上開展對非居民企業所得稅的專項評估和檢查。要立足分析巡查相結合,立足案頭評估與實地評估相結合,立足日常納稅評估與年度匯算清繳情況相結合,立足評估與稽查相結合,立足評估檢查與事后整改相結合,著力解決申報信息不實問題,有效化解征管難點、疑點和盲點,充分發揮納稅評估“以評促管”的功效,充分發揮稽查打擊力度,切實維護稅收的公正性。
【參考文獻】
[1]深化非居民企業稅收管理的思考[EB/OL]..
[2] 尹淑平:稅收流失原因的制度經濟學分析[J].廣東技術師范學院學報,2006(1).
[3] 毛志江:稅收管理中信息不對稱及其解決途徑研究[D].鄭州大學,2006.
電子商務是近年發展起來的不同于傳統交易方式的一種全新的交易方式。電子商務的出現引起了一系列的國際稅收問題，其中尤以跨國營業所得的征稅問題最為引人注目。
一、電子商務的發展和非居民跨國營業所得
近幾年來，在世界商業領域，恐怕沒有什么比電子商務的異軍突起更讓人感到震驚和欣喜的了。隨著現代電子信息技術特別是網絡技術的飛速發展，電子商務給企業和他們的客戶提供了一個前景無比廣闊的電子虛擬市場。在這一市場中，企業和客戶雙方可以即時獲得全球范圍的各類商業信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款過程，甚至可以從互聯網上直接下載數字化商品(比如軟件程序、音樂、影像、游戲、資料等以數字化形式存在的無形商品)，實現瞬間交貨。正是由于電子商務的全球性、即時性和直接性等特點，使得商業活動的效率獲得了幾何級數的提高，極大地促進了世界范圍的商品流轉。正如一位學者所說?quot;在90年代，世界上增長最快的商業中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。
目前，由于相關技術的日新月異和人們認識的提高，以及傳統交易方式的習慣作用，
電子商務還處在成形階段。學術界對其也沒有一個統一、完整的定義，但初步的定義還是
可能的。所謂電子商務，"具體而言就是通過電子信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技
術，使得交易涉及的各方當事人借助電子方式聯系，而無需依靠紙面文件、單據的傳輸，實現整個交易過程的電子化。電子商務自誕生以來的增長速度是驚人的，特別是80年代末超文本傳輸協議(HTTP)和超文本語言(HTML)的開發和應用，使得國際互聯網成為可能以來，早期以EDI方式實現的電子商務活動在新的技術基礎上進人了爆炸性的發展時期。根據美國福羅斯特研究公司預測，僅全球通過互聯網進行的商業機構對商業機構的成交額就將從1997年的780億美元增加到2002年的3264億美元，這還只是電子商務整個成交額的一都分而已。
由于電子商務是在全球統一的電子虛擬市場中進行的，傳統的有形國界被打破了，巨大的、不斷快速增長的交易量也就意味著參與企業跨國營業所得的迅速擴大，這一現象引起了各國稅務當局的高度重視。
我們知道，國家的稅收管轄權依據國家原則可以分為屬人和屬地兩種，即居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權。在一國稅法意義上，如果一個自然人或經濟組織被認定為該國居民，將就其全球范圍的各類收入、所得對該國負擔無限的納稅義務，也就是說，居住國對其居民行使居民稅收管轄權。而當一個自然人或經濟組織末達到一國稅法的居民認定標準時，則不被視為該國居民，僅應就其來源于該國的各類收入、所得負擔有限的納稅義務。從收人來源國的角度來說，就是對非居民行使收人來源地稅收管轄權。在國際稅收領域，居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權相互配合、相互制約，共同完成對跨國納稅人所征稅收在各國之間的財權利益分配。長期以來，由于國際貿易和資本流動的不斷發展，為了避免對同一跨國所得的雙重征稅，收人來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權，即對同一跨國納稅人的同一跨國所得，首先由收人來源國行使收人來源地稅收管轄權源泉征稅，再由居住國行使居民稅收管轄權終點征稅這樣，由于兩類稅收管轄權的行使先后次序不同，按照一定的規則對二者進行劃分就成為協調有關國家財權利益分配的關鍵性問題。
關于對跨國所得稅收管轄權劃分的規則問題，目前國際間的通行做法是將非居民的跨國所得分為營業所得、勞務所得、投資所得、跨國不動產所得和財產收益4類，分別適用不同的規則。在這4類所得當中，營業所得的數額最大，其相應規則的重要性也最為顯著。在電子商務環境中，情況同樣如此，并且由于電子商務的雙向選擇多元化和信息瞬間即時傳遞等特點;使得傳統交易中大量的中間環節(如批發商、零售商等)趨于消失。可以預見，各種電子交易產生的營業所得將會成倍增長。營業所得住各國稅法和國際稅收協定中一般是指納稅人從事工業生產、交通運輸、農林牧業、金融、商業和服務性行業等企業經營性質的活動取得的利潤。仍至于是采用電子交易方式還是傳統交易方式，并不會影響特定交易所產生的營業所得的，性質。
從稅法上看，非居民的跨國營業所得，首先應由收人來源國源泉征稅，而收人來源地的認定應采用營業活動發生地標準。實際交易中，一項營業活動往往由多個環節構成，哪一個環節構成營業活動發生地呢?為了解決這一難題，也為了在國際間形成相對統一的對非居民跨國營業所得征稅的規則，常設機構原則被提出并在國際雙邊稅收協定中得到了廣泛采用。
二、常設機構原則的歷史和現狀
作為常設機構原則的最初形式，"固定定場所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出現于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅問題。后來，德意志帝國引人了在收人來源國存在固定有形場所（afixedphysicallocation）和可見交易活動(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結的第一個具有普遍意義的國際稅收協定中成為常設機構概念的核心因素。使常設機構原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡稱OECD范本)和1979年的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》[以下簡稱聯合國范本)。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細規定了常設機構的概念;范圍、例外和應用規則，雖然在具體規定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協定也大多以這兩個范本為基礎談判制訂。
常設機構原則對非居民跨國營業所得稅收管轄權是這樣劃分的:首先，作為居住國的締約國一方對其居民所取得來啟全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權，但對于其居民在締約國另一方設有常設機構并進行營業活動而取得的那部分營業所得，作為收人來源國的締約國另一方享有優先征稅的權利，即在這里收人來源地稅收管轄權優先于居民稅收管轄權。當然，這種優先權應被限于該部分營業所得可歸屬于常設機構的情況下才能行使。
常設機構的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。首先，物的因素主要是指固定營業場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設機構"是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所"。這樣，一個營業場所要構成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業支配。的營業場所或設施的存在。其二，這種營業場所或設施應具有固定的性質。其三，企業通過這種固定的場所從事的是營業性質的活動，而不能是非營業性質的活動。兩個范本還對構成常設機構的固定營業場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間(作業場所)以及礦場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規定專為從事輔(auxiliary)和準備性(preparatory)經營活動的固定場所不構成常設機構。其次，因為人的因素構成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立人的規定。同營業場所一樣，人的活動要構成常設機構的存在也必須滿足一些要件要求：(1)此人必須是非獨立人，即對委托企業有依附性。這就排除了大量獨立人、經紀人構成常設機構存在的可能從（2）此人被委托企業授權從事的是特定性質的營業活動，如經常代表委托企業簽訂合同。當然，其營業活動不能是輔和準備性的。
如果非居民企業在收人來源地國的營業活動已構成常設機構的存在，下一步要解決的問題就是確定哪些收入、所得可以構成歸屬于該常設機構的營業所得。從兩范本和國際雙邊稅收協定對此問題的規定來看，國際上的通行做法是采用"實際聯系原則，即凡是非居民企業通過其設在收人來源屈的常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收入、所得，均歸屬于該常設機構作為其營業所得由收人來源國源泉征稅。另外，在具體核算常設機構的營業所得時，主要采?quot;獨立企業原則"和"收入費用分配原則"。以上是常設機構原則的基本內容。
三、在電子商務環境中常設機構原則面臨的挑戰
在常設機構原則產生100多年以后的今天；曲于電子商務這一新的交易方式的出現，這一原則正在經歷前所未有的挑戰。電子商務的發展對國際稅收的影響是全方位的，僅就非居民的跨國營業所得來說就有兩點需要注意。
首先，電子商務按其所交易商品的形式可以分為兩類:一類是傳統的有形商品。這類商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸等交易環節通過電子信息傳輸技術在網上完成，雖然能節省大量的時間和最大限度地避免錯誤以提高交易效率，但其有形商品卻必須依靠傳統運輸方式進行交付。也就是說，交貨環節一定是有形商品的實體移轉。另一類唐肥撬孀畔執繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿桑⑹迪炙布浯藎灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年的關于電子商務的綠色文件中，第一類商品的電子交易被稱為間接電子商務，第二類商品的電子交易被稱為直接電子商務。該文件認為，間接電子商務是有形商品的電子訂貨，但其必須通過郵遞服務或商業信使等傳統渠道進行實際交貨;而直接電子商務是無形商品和服務的在線訂貨付款和交貨，這些商品和服務主要包括計算機軟件、娛樂商品或全球范圍的信息服務。
其次，電子商務雖然在交易實質上與傳統交易方式基本一致，即商品流轉均從位于一國的賣方到位于另一國的買方，但根據電子商務的特殊技術條件，特別是服務器(Server)的位置和歸屬問題，電子商務又可以分為兩類：一類是作為一國居民企業的賣方在另一國設立服務器，無論該服務器是否系其所有或租用，賣方應對該服務器擁有排他性的支配權利，賣方通過該服務器與該國客戶進行各種電子商務活動。另一類是服務器的支配權不屬于賣方，而屬于網絡服務供應商(lSP)，網絡服務供應商向顧客提供Intemet進入服務并在其服務器中以網址的形式儲存賣方的信息。當然，網絡服務供應商的服務器也可設在第三國，僅在收人來源國有一個存在點(pojntofpresence)。
根據以上對電子商務的分類分析，筆者認為，常設機構原則在電子商務環境下所遇到的問題主要有以下凡點：(1)非居民企業在收入來源國設立的服務器或網址是否構成常設機構?(2)在收入來源國的網絡服務供應商是否可被視為非居民企業在該國的非獨立人，從而構成常設機構的存在？（3）網絡服務供應商在其收人來源國活動的常設機構認定問題。(4)傳統有形商品交易和數字化商品交易在常設機構的認定問題上是否應有所不同?
由于電子商務是在電子虛擬市場中進行的，從表面上看，大多數傳統的用以認定常設機構的因素都無法尋覓，正如美國財政部文件描述的那樣，電子商務好像并未發生于任何實際區域而是發生在電子空間的模糊世界之中，從事電子商務的人可以位于世界任何地方，他們的客戶忽略或者并不關心他們所處的位置。這種產生營業所得的營業活動和其發生地的"分離"，使得常設機構原則在電子商務環境中必須得到重新認識，世界各國也在這方面做了大量努力。
四、我國對電子商務環境中非居民跨國營業所得征稅問題應采取的政策
(一)原則
l、最大限度保障國家稅收利益原則。考慮這個問題首先應該朋確的是，"我國目前還處在發展中國家行列，經濟、技術相對落后的狀況仍將持續相當長的一段時間。在電子商務領域，這就意味著我國將長期處于凈進口國的地位。隨著電子商務在世界貿易中的比重不斷增加；其涉及的稅收問題將會越來越多，電子商務的稅收問題既不能回避，也無法回避。而要解決這些問題，對我國來說，最大限度保障國家的稅收利益應是首要原則。
2、稅收中性原則。電子商務和傳統交易方式相比無疑具有巨大優勢。生產力的不斷發展客觀上要求世界各國大力準迸電子商務這一新的交易方式的廣泛運用，體現在稅收政策上，即各國不應對電子商務采取與以往傳統交易方式不同的稅收政策，也就是說任何稅收政策的采用都不應阻礙電子商務的快速發展，不應扭曲五常的經濟活動。不難看出，+性原則將成為各國對電子商務征稅政策的必然選擇。
3、盡量運用既有稅收規定原則。美國在其財政部文件中認為，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的對電子商務的征稅原則。歐盟部喪理事會也基本持相同看法盧關于申性原則，美國財政部文件進一步指出，運用既有的稅收原則來形成對電子商務征稅的規則是目前所能找到的形成國際共識的最好方法。在1997年11月OECD在芬蘭召開的名為"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者一致認可稅收中性和運用既有稅收原則這兩項原則。我國對電子商務課稅采取的第三項原則也應是盡量運用既有稅收原則。
4、靈活性原則。現實中，電子商務的發展日新片異。任何針對它的稅收政策都必須
考慮其不斷快速發展變化的特點，以保持稅收政策的相對穩定性和權威性。所以，靈活性是對電子商務征稅的應有之義，也是我國在這方面應遵循的第四項原則。
實際上，美國財政部文件也明確指出了后三項原則在電子商務征稅政策申的基礎性地位。但由于美國是世界頭號經濟技術強國，在電子虛擬市場中，無論是賣方還是網絡服務供應商，美國作為其居住國或國籍國都占了相當大的份額，從電子商務凈出口國的立場出發，大力提倡居民稅收管轄權，對美國意味著巨大的利益。而作為電子商務的凈進口國，大多數國家必須強調電子商務環境中的收人來源地稅收管轄權，表現在對非居民跨國營業所得征稅問題上，就是堅持傳統常設機構原則的基本內容。
(二)關于常設機構原則的具體政策
我國對外簽訂的雙邊稅收協定基本上是以OECD范本和聯合國范本為藍本，結合實際情況加以制訂的，協定申的各項概念、規則和兩范本的相應內容基本一致。在電子商務環境中，為了促進電子商務的快速健康發展。同時也為
了保障我國作為電子商務凈進口國的稅收利益，在前述四項原則的指導下，我國應繼續強調收人來源地稅收管轄權，在對非居民跨國營業所得征稅的問題上，參照兩范本的規定繼續堅持常設機構原則。當然，也要結合電子商務的特點對相關內容重新認識。
非居民企業在我國境內設立的網址并不構成常設機構。在收人來源國設立的網址往往只是起廣告、展示的作用，目的僅在于吸引潛在客戶/非居民企業通過它進行的活動應認為屬于輔和準備性的。實際上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開的"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者就在這個問題上取得了共識。
非居民企業在我國境內設立的服務器如果滿足關于固定營業場所的3項要件，并且其所從事的營業活動是非輔或準備性的，應認定該非居民企業在我國設有常設機構。這里的非居民企業并不區分是一般企業還是網絡服務供應商，對構成固定營業場所的有形實體聯系的認定也應采用德國的推理邏輯，凡主要用于非居民企業營業活動的位于我國的服務器都應被認為構成常設機構。
在我國境內經營的網絡服務供應商一般不應被認為是非居民企業在我國境內的非獨立人，從而構成常設機構的認定。因為從實際情況看，網絡服務供應商的法律地位獨立，業務上并非只為個別客戶服務，而且一般不會接受客戶委托代其從事特定的營業活動。網絡服務供應商甚至并不關心客戶網址的運營情況，因為他只按其所提供服務的數量和質量收取服務費。
網絡服務供應商凡直接在我國境內提供。服務均應被認為構成常設機構。與一般企業不同/網絡服務供應商所經營的就是網絡接，人和信息服務，其直接從所提供的服務中獲取營業所得，所以，借用前述德國的推理邏輯，網絡服務供應商只要在我國境內通過任何有形的傳播媒介、渠道提供服務，均可構成常設機構。
傳統有形商品交易和數字化商品交易根據中性原則在稅收政策上不應有所區別，在常設機構認定問題上應采取同一標準，以避免經濟活動的扭曲。
電子商務是近年發展起來的不同于傳統交易方式的一種全新的交易方式。電子商務的出現引起了一系列的國際稅收問題，其中尤以跨國營業所得的征稅問題最為引人注目。
一、電子商務的發展和非居民跨國營業所得
近幾年來，在世界商業領域，恐怕沒有什么比電子商務的異軍突起更讓人感到震驚和欣喜的了。隨著現代電子信息技術特別是網絡技術的飛速發展，電子商務給企業和他們的客戶提供了一個前景無比廣闊的電子虛擬市場。在這一市場中，企業和客戶雙方可以即時獲得全球范圍的各類商業信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款過程，甚至可以從互聯網上直接下載數字化商品(比如軟件程序、音樂、影像、游戲、資料等以數字化形式存在的無形商品)，實現瞬間交貨。正是由于電子商務的全球性、即時性和直接性等特點，使得商業活動的效率獲得了幾何級數的提高，極大地促進了世界范圍的商品流轉。正如一位學者所說?quot;在90年代，世界上增長最快的商業中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。
目前，由于相關技術的日新月異和人們認識的提高，以及傳統交易方式的習慣作用，
電子商務還處在成形階段。學術界對其也沒有一個統一、完整的定義，但初步的定義還是
可能的。所謂電子商務，"具體而言就是通過電子信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技
術，使得交易涉及的各方當事人借助電子方式聯系，而無需依靠紙面文件、單據的傳輸，實現整個交易過程的電子化。電子商務自誕生以來的增長速度是驚人的，特別是80年代末超文本傳輸協議(HTTP)和超文本語言(HTML)的開發和應用，使得國際互聯網成為可能以來，早期以EDI方式實現的電子商務活動在新的技術基礎上進人了爆炸性的發展時期。根據美國福羅斯特研究公司預測，僅全球通過互聯網進行的商業機構對商業機構的成交額就將從1997年的780億美元增加到2002年的3264億美元，這還只是電子商務整個成交額的一都分而已。
由于電子商務是在全球統一的電子虛擬市場中進行的，傳統的有形國界被打破了，巨大的、不斷快速增長的交易量也就意味著參與企業跨國營業所得的迅速擴大，這一現象引起了各國稅務當局的高度重視。
我們知道，國家的稅收管轄權依據國家原則可以分為屬人和屬地兩種，即居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權。在一國稅法意義上，如果一個自然人或經濟組織被認定為該國居民，將就其全球范圍的各類收入、所得對該國負擔無限的納稅義務，也就是說，居住國對其居民行使居民稅收管轄權。而當一個自然人或經濟組織末達到一國稅法的居民認定標準時，則不被視為該國居民，僅應就其來源于該國的各類收入、所得負擔有限的納稅義務。從收人來源國的角度來說，就是對非居民行使收人來源地稅收管轄權。在國際稅收領域，居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權相互配合、相互制約，共同完成對跨國納稅人所征稅收在各國之間的財權利益分配。長期以來，由于國際貿易和資本流動的不斷發展，為了避免對同一跨國所得的雙重征稅，收人來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權，即對同一跨國納稅人的同一跨國所得，首先由收人來源國行使收人來源地稅收管轄權源泉征稅，再由居住國行使居民稅收管轄權終點征稅這樣，由于兩類稅收管轄權的行使先后次序不同，按照一定的規則對二者進行劃分就成為協調有關國家財權利益分配的關鍵性問題。
關于對跨國所得稅收管轄權劃分的規則問題，目前國際間的通行做法是將非居民的跨國所得分為營業所得、勞務所得、投資所得、跨國不動產所得和財產收益4類，分別適用不同的規則。在這4類所得當中，營業所得的數額最大，其相應規則的重要性也最為顯著。在電子商務環境中，情況同樣如此，并且由于電子商務的雙向選擇多元化和信息瞬間即時傳遞等特點;使得傳統交易中大量的中間環節(如批發商、零售商等)趨于消失。可以預見，各種電子交易產生的營業所得將會成倍增長。營業所得住各國稅法和國際稅收協定中一般是指納稅人從事工業生產、交通運輸、農林牧業、金融、商業和服務性行業等企業經營性質的活動取得的利潤。仍至于是采用電子交易方式還是傳統交易方式，并不會影響特定交易所產生的營業所得的，性質。
從稅法上看，非居民的跨國營業所得，首先應由收人來源國源泉征稅，而收人來源地的認定應采用營業活動發生地標準。實際交易中，一項營業活動往往由多個環節構成，哪一個環節構成營業活動發生地呢?為了解決這一難題，也為了在國際間形成相對統一的對非居民跨國營業所得征稅的規則，常設機構原則被提出并在國際雙邊稅收協定中得到了廣泛采用。
二、常設機構原則的歷史和現狀
作為常設機構原則的最初形式，"固定定場所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出現于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅問題。后來，德意志帝國引人了在收人來源國存在固定有形場所（afixedphysicallocation）和可見交易活動(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結的第一個具有普遍意義的國際稅收協定中成為常設機構概念的核心因素。使常設機構原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡稱OECD范本)和1979年的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》[以下簡稱聯合國范本)。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細規定了常設機構的概念;范圍、例外和應用規則，雖然在具體規定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協定也大多以這兩個范本為基礎談判制訂。
常設機構原則對非居民跨國營業所得稅收管轄權是這樣劃分的:首先，作為居住國的締約國一方對其居民所取得來啟全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權，但對于其居民在締約國另一方設有常設機構并進行營業活動而取得的那部分營業所得，作為收人來源國的締約國另一方享有優先征稅的權利，即在這里收人來源地稅收管轄權優先于居民稅收管轄權。當然，這種優先權應被限于該部分營業所得可歸屬于常設機構的情況下才能行使。
常設機構的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。首先，物的因素主要是指固定營業場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設機構"是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所"。這樣，一個營業場所要構成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業支配。的營業場所或設施的存在。其二，這種營業場所或設施應具有固定的性質。其三，企業通過這種固定的場所從事的是營業性質的活動，而不能是非營業性質的活動。兩個范本還對構成常設機構的固定
營業場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間(作業場所)以及礦場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規定專為從事輔(auxiliary)和準備性(preparatory)經營活動的固定場所不構成常設機構。其次，因為人的因素構成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立人的規定。同營業場所一樣，人的活動要構成常設機構的存在也必須滿足一些要件要求：(1)此人必須是非獨立人，即對委托企業有依附性。這就排除了大量獨立人、經紀人構成常設機構存在的可能從（2）此人被委托企業授權從事的是特定性質的營業活動，如經常代表委托企業簽訂合同。當然，其營業活動不能是輔和準備性的。
如果非居民企業在收人來源地國的營業活動已構成常設機構的存在，下一步要解決的問題就是確定哪些收入、所得可以構成歸屬于該常設機構的營業所得。從兩范本和國際雙邊稅收協定對此問題的規定來看，國際上的通行做法是采用"實際聯系原則，即凡是非居民企業通過其設在收人來源屈的常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收入、所得，均歸屬于該常設機構作為其營業所得由收人來源國源泉征稅。另外，在具體核算常設機構的營業所得時，主要采?quot;獨立企業原則"和"收入費用分配原則"。以上是常設機構原則的基本內容。
三、在電子商務環境中常設機構原則面臨的挑戰
在常設機構原則產生100多年以后的今天；曲于電子商務這一新的交易方式的出現，這一原則正在經歷前所未有的挑戰。電子商務的發展對國際稅收的影響是全方位的，僅就非居民的跨國營業所得來說就有兩點需要注意。
首先，電子商務按其所交易商品的形式可以分為兩類:一類是傳統的有形商品。這類商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸等交易環節通過電子信息傳輸技術在網上完成，雖然能節省大量的時間和最大限度地避免錯誤以提高交易效率，但其有形商品卻必須依靠傳統運輸方式進行交付。也就是說，交貨環節一定是有形商品的實體移轉。另一類唐肥撬孀畔執繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿桑⑹迪炙布浯藎灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年的關于電子商務的綠色文件中，第一類商品的電子交易被稱為間接電子商務，第二類商品的電子交易被稱為直接電子商務。該文件認為，間接電子商務是有形商品的電子訂貨，但其必須通過郵遞服務或商業信使等傳統渠道進行實際交貨;而直接電子商務是無形商品和服務的在線訂貨付款和交貨，這些商品和服務主要包括計算機軟件、娛樂商品或全球范圍的信息服務。
其次，電子商務雖然在交易實質上與傳統交易方式基本一致，即商品流轉均從位于一國的賣方到位于另一國的買方，但根據電子商務的特殊技術條件，特別是服務器(Server)的位置和歸屬問題，電子商務又可以分為兩類：一類是作為一國居民企業的賣方在另一國設立服務器，無論該服務器是否系其所有或租用，賣方應對該服務器擁有排他性的支配權利，賣方通過該服務器與該國客戶進行各種電子商務活動。另一類是服務器的支配權不屬于賣方，而屬于網絡服務供應商(lSP)，網絡服務供應商向顧客提供Intemet進入服務并在其服務器中以網址的形式儲存賣方的信息。當然，網絡服務供應商的服務器也可設在第三國，僅在收人來源國有一個存在點(pojntofpresence)。
根據以上對電子商務的分類分析，筆者認為，常設機構原則在電子商務環境下所遇到的問題主要有以下凡點：(1)非居民企業在收入來源國設立的服務器或網址是否構成常設機構?(2)在收入來源國的網絡服務供應商是否可被視為非居民企業在該國的非獨立人，從而構成常設機構的存在？（3）網絡服務供應商在其收人來源國活動的常設機構認定問題。(4)傳統有形商品交易和數字化商品交易在常設機構的認定問題上是否應有所不同?
由于電子商務是在電子虛擬市場中進行的，從表面上看，大多數傳統的用以認定常設機構的因素都無法尋覓，正如美國財政部文件描述的那樣，電子商務好像并未發生于任何實際區域而是發生在電子空間的模糊世界之中，從事電子商務的人可以位于世界任何地方，他們的客戶忽略或者并不關心他們所處的位置。這種產生營業所得的營業活動和其發生地的"分離"，使得常設機構原則在電子商務環境中必須得到重新認識，世界各國也在這方面做了大量努力。
四、我國對電子商務環境中非居民跨國營業所得征稅問題應采取的政策
(一)原則
l、最大限度保障國家稅收利益原則。考慮這個問題首先應該朋確的是，"我國目前還處在發展中國家行列，經濟、技術相對落后的狀況仍將持續相當長的一段時間。在電子商務領域，這就意味著我國將長期處于凈進口國的地位。隨著電子商務在世界貿易中的比重不斷增加；其涉及的稅收問題將會越來越多，電子商務的稅收問題既不能回避，也無法回避。而要解決這些問題，對我國來說，最大限度保障國家的稅收利益應是首要原則。
2、稅收中性原則。電子商務和傳統交易方式相比無疑具有巨大優勢。生產力的不斷發展客觀上要求世界各國大力準迸電子商務這一新的交易方式的廣泛運用，體現在稅收政策上，即各國不應對電子商務采取與以往傳統交易方式不同的稅收政策，也就是說任何稅收政策的采用都不應阻礙電子商務的快速發展，不應扭曲五常的經濟活動。不難看出，+性原則將成為各國對電子商務征稅政策的必然選擇。
3、盡量運用既有稅收規定原則。美國在其財政部文件中認為，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的對電子商務的征稅原則。歐盟部喪理事會也基本持相同看法盧關于申性原則，美國財政部文件進一步指出，運用既有的稅收原則來形成對電子商務征稅的規則是目前所能找到的形成國際共識的最好方法。在1997年11月OECD在芬蘭召開的名為"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者一致認可稅收中性和運用既有稅收原則這兩項原則。我國對電子商務課稅采取的第三項原則也應是盡量運用既有稅收原則。
4、靈活性原則。現實中，電子商務的發展日新片異。任何針對它的稅收政策都必須
考慮其不斷快速發展變化的特點，以保持稅收政策的相對穩定性和權威性。所以，靈活性是對電子商務征稅的應有之義，也是我國在這方面應遵循的第四項原則。
實際上，美國財政部文件也明確指出了后三項原則在電子商務征稅政策申的基礎性地位。但由于美國是世界頭號經濟技術強國，在電子虛擬市場中，無論是賣方還是網絡服務供應商，美國作為其居住國或國籍國都占了相當大的份額，從電子商務凈出口國的立場出發，大力提倡居民稅收管轄權，對美國意味著巨大的利益。而作為電子商務的凈進口國，大多數國家必須強調電子商務環境中的收人來源地稅收管轄權，表現在對非居民跨國營業所得征稅問題上，就是堅持傳統常設機構原則的基本內容。
(二)關于常設機構原則的具體政策
我國對外簽訂的雙邊稅收協定基本上是以OECD范本和聯合國范本為藍本，結合實際情況加以制訂的，協定申的各項概念、規則和兩范本的相應內容基本一致。在電子商務環境中，為了促進電子商務的快速健康發展。同時也為了保障我國作為電子商務凈進口國的稅收利益，在前述四項原則的指導下，我國應繼續強調收人來源地稅收管轄權，在對非居民跨國營業所得征稅的問題上，參照兩范本的規定繼續堅持常設機構原則。當然，也要結合電子商務的特點對相關內容重新認識。
非居民企業在我國境內設立的網址并不構成常設機構。在收人來源國設立的網址往往只是起廣告、展示的作用，目的僅在于吸引潛在客戶/非居民企業通過它進行的活動應認為屬于輔和準備性的。實際上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開的"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者就在這個問題上取得了共識。
非居民企業在我國境內設立的服務器如果滿足關于固定營業場所的3項要件，并且其所從事的營業活動是非輔或準備性的，應認定該非居民企業在我國設有常設機構。這里的非居民企業并不區分是一般企業還是網絡服務供應商，對構成固定營業場所的有形實體聯系的認定也應采用德國的推理邏輯，凡主要用于非居民企業營業活動的位于我國的服務器都應被認為構成常設機構。
在我國境內經營的網絡服務供應商一般不應被認為是非居民企業在我國境內的非獨立人，從而構成常設機構的認定。因為從實際情況看，網絡服務供應商的法律地位獨立，業務上并非只為個別客戶服務，而且一般不會接受客戶委托代其從事特定的營業活動。網絡服務供應商甚至并不關心客戶網址的運營情況，因為他只按其所提供服務的數量和質量收取服務費。
網絡服務供應商凡直接在我國境內提供。服務均應被認為構成常設機構。與一般企業不同/網絡服務供應商所經營的就是網絡接，人和信息服務，其直接從所提供的服務中獲取營業所得，所以，借用前述德國的推理邏輯，網絡服務供應商只要在我國境內通過任何有形的傳播媒介、渠道提供服務，均可構成常設機構。
傳統有形商品交易和數字化商品交易根據中性原則在稅收政策上不應有所區別，在常設機構認定問題上應采取同一標準，以避免經濟活動的扭曲。
