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【關鍵詞】稅收籌劃 基本特征 思考
對企業稅收籌劃的特征的認識，實質上是稅收籌劃的定位問題。目前關于稅收籌劃究竟具備哪些特征，眾說紛紜。這種認識的不統一，往往會導致實踐中的錯誤認識和錯誤操作。在企業稅收籌劃的操作過程中，我們應充分認識稅收籌劃的四個基本特征。
一、不違法性
這是稅收籌劃最基本的特征，也是其區別于偷、騙、抗稅等不法行為的重要特征。但是不違法不等于合法，我認為在報刊、雜志、專著或網站上，大多將稅收籌劃定位在“合法性”上，這是不妥的。雖然從宏觀方面講，經營者的經濟利益與國家利益在很大程度上是一致的，但是在具體的經濟利益上，兩者是有差別的。在納稅方面，國家要依法征稅，納稅人要依法納稅這是毫無疑義的。而納稅人在納稅的過程中則希望盡可能地少納稅，如何才能盡可能地少納稅呢？這就需要籌劃，在籌劃的過程中理所當然地首選合法手段，以迎合國家在稅收方面的立法精神和意圖，這也是籌劃的要義所在。但是如果法律沒有明令禁止，即稅法的漏洞，籌劃時顯然也不能放棄，因為這些漏洞對納稅人來說并沒有法律約束力。從法律角度來看，利用法律法規的漏洞很顯然既不違法，也不合法。
二、稅收籌劃具有超前性
稅收籌劃的超前性是由企業的經濟行為與稅收行為的特性共同決定的。眾所周知，籌劃過程本身是企業根據國家稅收政策導向對生產經營、投資活動等的布局和安排。從經濟活動和納稅義務的邏輯關系來看，納稅行為依附于經濟行為，納稅行為相對經濟行為而言具有滯后性，只有當經濟行為發生后才會產生納稅義務。在市場經濟條件下，經濟行為不斷創新與稅法相對穩定性的矛盾不可避免、以及企業對經濟行為的掌控自由，在客觀上為企業提供了事先做出納稅籌劃的可能。譬如某外商投資企業的外國投資者用分得的稅后利潤1000萬元，再投資興建了一家農產品加工出口企業。該投資者決定將新企業設在沿海經濟開發區，經營期為10年，新建企業所需廠房以租賃經營的方式解決，而把主要資金投入購買設備。經比較，在性能相差不大的情況下，選購國產設備。這項經濟行為表面上看起來和一般的經濟行為沒有什么差別，事實上它是稅收籌劃具有超前性的一個很好的例證。因為根據現行的稅法規定，該投資者這一決策行為，可以享受下列稅收優惠:（1）沿海經濟開發區稅率優惠；（2）再投資退稅；（3）購買國產設備的稅收抵免；（4）外商投資企業的“兩免三減半”稅收優惠。再如《中華人民共和國企業所得稅法》已經頒布，但具體實施還有一段時間，增值稅改革將由試點走向推廣，這些都給我們留下了超前籌劃的時間和空間。總之，稅收籌劃必須強調超前性，當經濟行為發生后，進行籌劃的空間就會十分狹小，甚至完全喪失。
三、稅收籌劃具有綜合性
稅收籌劃的最終目的是使納稅人稅后利潤最大化，但是任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因為選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的；當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，必須綜合考慮。例如某企業在創業初期需籌資5000萬元，有兩種籌資方法可供選擇，即發行公司股票或企業債券。假定債券利率為5％，股息收益率為3％，均約定每年計息一次。企業不考慮債券利息的應納稅所得額為500萬元，企業所得稅稅率為33％。企業最終應選擇哪種方式進行籌資呢?從稅負的角度分析，按規定，企業發行債券所支付的利息，在不高于金融機構同類同期貸款利率的范圍內，允許稅前扣除，股息則不能。假定金融機構同類同期貸款利率為4％，企業利用發行債券方式籌資可以少交企業所得稅66（萬元）＝5000×4％×33％，企業為實現最小稅收負擔，應選擇發行債券方式籌資。從企業收益的角度看：
如果企業發行債券，其凈收益為：500－5000×5％－（500-5000×4%）33%＝151（萬元）。
如果企業發行股票，其凈收益為：500－500×33％－5000×3％＝185（萬元）
從上述比較中不難看出，企業通過發行債券方式籌資，雖然可以少支付企業所得稅66萬元，但企業卻少得凈利34萬元（185-151），節稅與獲取企業總體利益最大化未能取得統一。
因此，稅收籌劃需要綜合考慮，不能只注重個別稅種稅負的降低，或某一納稅期限內少繳或不繳稅款，而要著眼于整體稅負的輕重，應進行長遠性的考慮。
值得注意的是：雖然稅收籌劃是企業實現稅后利潤最大化的重要途徑之一，但降低稅收負擔不應作為企業的唯一目標，稅收籌劃時還應考慮影響企業生產經營的其他因素，做到眼前利益和局部利益，長遠利益和整體利益的兼顧。如選擇壞賬處理辦法時，既要進行籌劃，也要考慮企業的聲譽（尤其是上市公司）；選擇股票投資時，既要看到股息紅利可以享受不征所得稅的優惠，更應看到股市投資的風險等等。
四、稅收籌劃具有時效性
稅收籌劃時應注意時效性問題。雖然稅收政策一般具有相對穩定性，但也會隨著政治、經濟形勢的發展變化
而變化，也會隨著納稅人的稅收籌劃的狀況而變化。因此，企業在進行稅收籌劃時，必須對稅收政策的變化有清醒的認識和充分的估計，并隨著稅收政策的變化，及時作出相應調整，確保稅收籌劃的時效性。比如在我國相當長一段時間里，企業把高新技術開發區、國際避稅地等作為載體，采取“區內注冊，區外經營”，“返程投資”等方式進行籌劃，但2008年企業所得稅法生效后，這類籌劃將失效或受到遏制。因此稅收籌劃需要研究涉稅事件的發展進程，設計替代方案。即針對涉稅事件變化的事實和問題，制定出若干可供選擇的對策與計劃，隨著時間的變化進行相應的調整。否則，稅收籌劃就會由不違法變為違法。
【參考文獻】
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關鍵詞:稅收籌劃；避稅；節稅；偷逃稅
稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負，實現自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負擔其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規定的范圍內，對某一稅種的應納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規定的各種稅收優惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負擔。但是在稅收負擔最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學界對稅收籌劃、避稅、節稅的法律界定眾說紛紜，造成實踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。
一、概念辨析：避稅、節稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”，狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。
(一)避稅與稅收籌劃
筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經濟利益，在稅法允許的范圍內，事先對經營、投資、理財等活動進行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。
(二)節稅與避稅
節稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節稅是指納稅人充分利用稅法的優惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節稅最主要的區別在于，節稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經濟活動，雖可暫時獲得一定的經濟利益，但不利于長期經營和發展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節稅才是納稅人的首選。避稅和節稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規避稅收的目的，而節稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。
(三)偷逃稅與稅收籌劃
關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應納稅款，采用轉移或者隱匿財產的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當的。三是“事后補救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經發生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
（一）稅收籌劃的理論依據
長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。
(二)稅收籌劃的法律特征
⒈合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規、地方性法規與行政規章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規定都應該是確定的和明確的，不應出現含混或有歧義的規定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據的明確性和無法律根據政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規定的優惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據法律明確規定的要求承擔稅收義務。法律沒有規定或者規定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。
⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經能夠確定，納稅義務已經產生而去采取人為的規避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊目的性。企業進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經濟行為，但它也給國際市場和各國經濟穩定發展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經濟秩序。避稅產生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴謹，使稅制的內在機制具有科學性和系統性。世界上許多發達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉讓定價稅制的美國，《國內稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規囊括了所要規范的內容。我國應在借鑒國際反避稅法規的基礎上，結合我國的實際情況，在稅收中單獨制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規。針對經濟全球化對跨國公司的管理要求，補充、修訂轉讓定價調整方法及其使用條件。從長遠角度來看，適當取消部分優惠措施，會避免濫用優惠現象的發生。此外加強稅務行政管理，如嚴格實行稅務申報制度，加強稅務調查制度，強化會計審查制度，實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應加強情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協助，加強國際合作，加快國際稅法的研究適應經濟全球化的發展。
市場經濟是納稅人進行稅收籌劃的經濟條件，在市場經濟中其競爭規則是以法律規范的形式表現出來的。稅法規范國家與納稅人之間的稅收關系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系規范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機關要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實現稅收利益最大化通過稅收籌劃來實現。
參考文獻
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關鍵詞：稅務會計基本特征 稅務會計原則
一、稅務會計基本特征
1、稅務會計的特點包括法律性、廣泛性、統一性、獨立性。法律性表現為稅務會計要嚴格按照稅收法規和會計法規的規定核算和監督稅款的形成、繳納等行為；廣泛性表現為稅務會計適用于國民經濟各個行業；統一性表現為不同的納稅人所執行的稅務會計是相同的；獨立性表現為其會計處理方法與財務會計有著不同，例如應納稅所得額的調整、視同銷售收入的認定等等。
2、稅務會計的目標，即納稅人通過稅務會計所要達到的目的。不同的使用者有不同的要求：企業經營者，要求得到準確、及時的納稅信息以保證企業的正常運轉，并為經營決策提供依據；企業資產所有者和債權人要求得到稅務資金運轉的信息，以最大限度利用貨幣的時間價值；稅務管理部門要求了解納稅人的稅收計繳情況，以進行監督調控，保證國家財政收入的實現。
3、稅務會計的任務。稅務會計的任務是雙方面的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內，保護納稅人的合法利益。具體包括：按照國家稅法規定核算納稅人各稅種的稅款；正確編制、報送會計報表和納稅申報表；進行納稅人稅務活動的分析，保證正確執行稅法，維護企業的利益。
4、稅務會計的作用。有利于納稅人貫徹稅法，保證財政收入，發揮稅法作用；督促納稅人認真履行義務；促進企業正確處理分配關系；維護納稅人的合法權益等等。
二、稅務會計的一般原則
稅務會計與財務會計密切相關，財務會計中的核算原則，大部分或墓本上也都適用于稅務會計。但又因稅務會計與稅法的特定聯系，稅收理論和立法中的實際支付能力原則、公平稅負原則、程序優先于實體原則等，也會非常明顯地影響稅務會計。稅務會計上的特定原則可以歸納如下：
1、修正的應計制原則。收付實現制（亦稱現金制）突出地反映了稅務會計的重要原則――現金流動原則。該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。但由于現金制不符合財務會計準則的規定，一般只適用于個人和不從事商品購銷業務的中小企業的納稅申報。目前，大多數國家的稅務當局都接受應計制原則。當它被用于稅務會計時，與財務會計的應計制存在某些差異：第一，必須考慮支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；第二，確定性的需要，使得收入和費用的實際實現具有確定性；第三，保護政府財政稅收收入。
2、與財務會計日常核算方法相一致原則。由于稅務會計與財務會計的密切關系，稅務會計一般應遵循各項財務會計準則。只有當某一事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該事項按稅法規定確認的應納稅款；依據會計準則、制度在財務會計報告日尚未確認的事項可能影響到當日已確認的其他事項的最終應納稅款，但只有在根據會計準則、制度確認導致征稅效應的事項之后，才能確認這些征稅效應，這就是“與日常核算方法相一致”的原則。
3、配比原則。配比原則是財務會計的一般原則。將其應用于所得稅會計，便成為支持“所得稅跨期攤配”的重要指導思想。將所得稅視為一種費用的觀點意味著，如果所得稅符合確認與計量這兩個標準，則應計會計對于費用就是適宜的。應用應計會計和與之相聯系的配比原則，就意味著要根據該會計期間內為會計目的所報告的收入和費用來確定所得稅費用，而不考慮為納稅目的所確認的收入和費用的時間性。
4、確定性原則。確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅法的規定，在納稅收入和費用的實際實現上應具有確定性的特點，這一原則具體體現在遞延法的處理中。在遞延法下，當初的所得稅稅率是可確證的，遞延所得稅是產生暫時性差異的歷史交易事項造成的結果。按當初稅率報告遞延所得稅，符合會計是以歷史成本為基礎報告絕大部分經濟事項的特點，提高了會計信息的可信性。這一原則也用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，其金額必須是確定的。
三、我國稅務會計的發展前景
企業設置專門的稅務會計崗位，是與國際稅收征管接軌的需要，是稅收制度與會計制度差別日趨明顯的必然要求，是企業稅收籌劃的有效途徑。這將是我國會計改革的重點。
1、與國際稅收接軌的需要我國加入WTO后，國際貿易范圍逐步擴大，而跨國公司的偷、逃、騙、稅行為、手段越來越多，涉稅案件呈現出復雜化、多樣化趨勢，增加了執法部門稅收征管的難度。為了使企業會計信息具有國際可比性，有必要對我國稅收制度進行結構性調整和制度化創新。同時，為了防止國際避稅，維護我國經濟利益，改善我國投資環境，使我國稅收征管制度更加符合國際慣例，進一步擴大我國企業在國際經濟往來中的地位，企業有必要設置專門的稅務會計崗位。
2、稅收制度與會計制度差別日趨明顯的必然要求目前，我國企業納稅主要依據會計賬簿記錄和會計報表，會計人員一方面缺乏稅務會計方面的系統知識，無法準確計算應繳稅額并進行納稅申報，另一方面也缺乏工作主動性，對納稅方面的工作只是機械地接受稅務機關的指示進行稅務處理，要求會計人員主動做好稅收籌劃工作困難重重。現行稅收方面的法律法規和制度日趨完善，與會計準則、會計制度的差別日趨明顯，強求會計準則與稅收法規一致，使會計核算兼顧稅法和會計準則、會計制度的要求，不僅是十分困難的，而且必然會影響會計信息的微觀決策價值，甚至損害會計信息的客觀性。只有將稅務會計從財務會計中獨立出來，才能充分展現稅務會計和財務會計的職能，實現企業財務管理目標。
參考文獻：
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就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎內容，稅收制度以及稅收法律會對會計發展產生直接的影響。且會計制度的制定與落實過程中，需要以國家稅收制度為準繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據。由此可以看出，兩項制度之間有著密不可分的直接關聯。
會計制度與稅收制度之間的關聯
會計確認方面。通過對稅收制度研究可以發現，稅法對稅收相關經濟業務的核算有著明確要求，稅法會對會計確認情況產生直接影響。例如：按照相關規定，會計人員不能將非應稅項目購進貨物以及用于集體福利、個人消費的購進貨物的進項稅額納入到可抵扣稅額項目之中，已經抵扣稅額的購進貨物改用于非應稅項目或者集體福利、個人消費的，也應做進項稅額轉出。在此類業務中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。
會計計量方面。會計計量是為了將符合確認條件的要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調整等諸多會計計量內容的反映。在稅法之中，對計量數值、尺度以及屬性等內容都有著明確規定。例如：企業會計制度和會計準則中規定：銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉稅和所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。
稅法目標方面。設立稅法的目的，就是期望運用征稅手段，來對國家財政進行調整，以保證國家經濟體系的穩定運行。而這一目標實現的前提與關鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質量進行保證，所以會計制度與稅法目標有著直接關聯，會計制度不僅是稅法目標實現的前提，同時還能為稅法目標實現提供相應的服務。
會計制度與稅收制度之間的差異
資產處理方面的差異。在會計制度之中，資產指的就是通過以往交易產生的，企業擁有所有權且能夠對其進行使用，以實現企業經濟收益的資源。而稅收制度并沒有對其進行規定，只對無形資產以及固定資產等項目定義進行了明確，且資產基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準則與稅務對于資產處理有了更加明顯的差異，資產價值轉移、確認以及計價等環節都有所不同。
收入類項目方面的差異。在會計準則中，權責發生制原則是會計確認、計量、報告的基礎，實質重于形式是會計信息質量要求的基本特征之一。企業會計更加注重實質性，稅收制度則更加注重對應稅收入內容的制定。
《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，企業銷售商品確認收入的條件為：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業會計準則》規定的銷售收入確認條件中還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認為經濟利益是否能流入企業，屬于企業自身的經營風險，國家不該承擔。兩者在收入類項目確認中出現了分歧。
成本費類項目方面的差異。設置會計制度的目的，就是為了對會計行為進行規范與約束，使會計工作能夠將自身功能充分發揮出來，為企業經營者以及其他相關人員提供真實數據支持，保障企業資本安全與發展。會將資本保全作為該項工作前提，來對各項經濟業務的成本以及費用進行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進行保障，所以該項制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費用以及成本進行消除，所以兩者在原則以及目標方面都有所不同。
稅收制度與會計制度差異協調建議
將協調內容加入到制度制定中
為了對兩項制度存在的差異進行協調，相關人員應從制度制定入手，將協調內容加入到其中，使法制度和會計制度進行適當靠攏，以確保動態化協調工作的順利落實。現在，國內已經加大了兩者之間的協調力度，開始將公允價值加入到了會計準則之中，而稅收制度是以公允價值為基準來對計稅價格進行確定的，所以這項舉動會使會計制度與稅法制度目標趨近同步的狀態，可以實現對兩者差異的有效協調。
對會計制度和稅收制度同步進行優化
會計制度的優化：在對會計制度進行優化時，一方面要對國內財務會計概念體系進行完善，要降低會計準則間矛盾的產生，要保證會計準則系統的多樣性以及全面性，有效提升準則制定科學性與規范性；一方面要促進稅務會計體系在我國的落實，要對稅務會計理論以及實踐方面的特點以及內容進行掌握，使其能夠順利在我國實行；另一方面要按照我國企業制度框架結構特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進行協調。
1.關于國際稅法的基本特征
(1)國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系,還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
(2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
(3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
(4)國際稅法的法律規范。有學者認為,國際稅法的法律規范具有多樣性的特征,既包括國際法規范,又包括國內法規范;既包括實體法規范,又包括程序法或沖突法規范。此外,國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
(5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權和經濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一,對國內稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規范,從法律淵源看,包括該國國內稅法(具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等)和該國締結和參加的國際稅收協定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]
以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
(二)WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度,我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致,而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規則相沖突的國內立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系,最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為,關稅減免既不符合國際經貿慣例,也違背了世界貿易組織國民待遇原則,且造成了國內市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優化關稅結構,以體現我國的產業政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結構,建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結論是,WTO的各項協議和各項規則性文件中,同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”;按出口業績減免稅;進口產品稅負高于國產產品;進口項目投資抵免限于國產產品;即征即退限于某些企業的國產產品等。為此,應對現行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理,有的要立即主動調整、改革,有的可在過渡期內稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外,我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題,認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差,外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響,主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多,稅收優惠方法單一,對產業政策體現不夠等。[21]
最后,WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]
總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下,繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
(三)電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展,網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭,許多活動已經從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環節等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權,使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中,人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構,各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構,以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用,稅收糾紛自然難以避免。
關鍵詞：國際會計準則；會計準則復雜化；會計信息可靠性；會計信息公信力
近二十年來，在國際會計準則理事會（IASB）主導的會計準則國際趨同大背景下，財務會計日趨復雜，可理解性顯著下降。會計準則的復雜化反映了外界經濟環境的劇烈變化，同時也是行業內利益團體政治博弈的后果（CamffermanandZeff，2007）。筆者擬對會計準則復雜化的表現進行歸納總結，并在此基礎上分析其原因，舉例闡述和評價其所導致的理論框架缺陷和負面現實后果，最后圍繞財務報告的基本特征提出若干建議和對策。
一、會計準則復雜化的表現、原因和后果
（一）會計準則復雜化的表現
受國際會計準則（包括國際財務報告準則）的影響，目前我國會計準則日趨復雜化，甚至扭曲化、非會計化。以“決策有用”目標為旗幟，眾多傳統會計慣例被推翻，多種多樣的金融分析方法取而代之。其典型例證包括但不限于如下方面：
1.公允價值計量。自2006年公允價值計量被引入我國會計準則體系之后，這一計量屬性便迅速發展。除金融工具外，它還蔓延至企業合并、非貨幣性資產交換、債務重組、租賃等重要經濟業務之中。公允價值計量將會計記錄時點提前至契約履行完畢之前，突破了傳統會計理論，實質上源自金融分析。它的復雜性及其所導致的可操縱性已被眾多學者所詬病。同時，公允價值計量也使會計準則變得異化（非會計化）。例如，當公允價值計量被應用于企業合并業務時，合并方支付對價與被合并方可辨認凈資產公允價值就可能存在差異。現行會計準則要求企業將合并中形成的負商譽計入當期損益，即相當于在購買環節確認收益，這顯然不符合商業常識。
2.資產減值會計。近二十年，資產減值會計的適用范圍逐漸擴大，減值的計量模型也越來越復雜。從1999年的壞賬準備、存貨跌價準備等四項減值，到2001年的固定資產、無形資產減值準備等八項減值，再到2006年以后的資產組減值、總部資產減值甚至商譽減值等，適用資產減值會計的資產項目越來越多。在計量模型上，IASB于2014年將金融資產的減值從“已發生損失模型”變更為“預期信用損失模型”，其計算程序之復雜、彈性之大，幾乎難以執行。
3.所得稅會計。2006年以前，我國企業被允許在應付稅款法、遞延法和利潤表債務法中任選一種方法進行所得稅的會計處理，絕大多數企業都選擇應付稅款法。自2006年開始，資產負債表債務法被引入會計準則體系，成為了唯一可選的所得稅會計處理方法。該方法要求企業識別每一項資產和負債的賬面價值和計稅基礎，即間接要求企業依照會計準則和稅法記錄兩套賬，增加了準則的復雜性和操作難度（周華等，2017）。
4.合并財務報表。準則要求以控制為標準來界定合并范圍，但控制的定義異常復雜，極難執行，這又使得企業報表合并范圍變得隨意、可操縱。同時，前述的資產負債表債務法和資產減值會計兩大難題又需要在合并財務報表層次再度應用，進一步增加了合并財務報表的編制難度。
5.衍生金融工具會計。現行會計準則體系使用復雜的套期會計方法來緩解與衍生金融工具相關的會計錯配問題——而會計錯配正源于公允價值計量。換言之，國際會計準則在引入一些復雜的會計操作后，又不得不引入更加復雜的會計操作來彌補前者帶來的問題。
域外準則制定機構也已經關注到會計準則復雜性的問題，并付出了一定的努力去簡化會計規則。例如，IASB于2014年的《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）將金融資產由四分類改為三分類。類似地，美國會計準則委員會（FASB）也在近年來開啟了所得稅會計、養老金會計等準則的簡化項目。但域外會計準則的這些局部簡化舉措并不足以扭轉準則復雜化的總體趨勢。以IFRS9為例，雖然金融資產的分類數有所減少，但新規則中的業務模式和合同現金流特征標準仍然非常復雜，金融工具會計準則并未得到實質性簡化。
（二）會計準則復雜化的原因
根據IASB的創建和發展歷史分析，國際會計準則日趨復雜化的背后，既存在客觀原因，也存在主觀原因。
一方面，隨著商業環境的變化，經濟業務日趨復雜化。例如，經濟波動所導致的資產價格偏離歷史成本的幅度越來越大；金融工具（特別是衍生金融工具）的快速發展蘊藏了歷史成本難以捕捉的風險；金融危機的發生也使會計準則飽受詬病。這些外在客觀環境的變化都使得企業產生了新的賬務需求，構成了會計準則復雜化的重要原因。
另一方面，政治層面的利益驅動因素也是會計準則復雜化的深層次原因之一。作為一個民間會計準則制定機構，IASB為了存續發展，需要滿足行業內當權團體的需求（CamffermanandZeff，2007）。會計準則的復雜化正符合注冊會計師行業的短期利益，也符合所有會計行業從業者的短期利益。換言之，國際會計準則在制定過程中存在著人為的復雜化。
（三）會計準則復雜化的后果
會計準則的復雜化明顯為會計實務帶來了一些負面后果。
首先，復雜的會計準則操作難度大，增加了企業運營成本，造成了資源的浪費。例如，為了執行資產負債表債務法，企業需要依照會計準則和稅法記錄兩套賬，其成本之高昂可見一斑。
其次，復雜的會計準則會致使會計信息的可理解性變差。諸如FASB和IASB等域外主流準則制定機構以“決策有用”為財務報告首要目標；然而從常識來看，可理解性較差的會計信息是很難對報表使用者決策有用的。
第三，會計準則的執行困難會間接導致實務上的彈性操作，增加會計信息的操控空間。如若報表使用者甚至注冊會計師都在判斷企業賬目是否遵循了會計準則方面存在困難，那么會計規則將喪失約束力，其存在的必要性也會大大降低。
最后，缺乏約束力的會計準則將會降低會計信息的公信力，這將對整個會計行業產生深遠的負面影響。
有鑒于此，筆者認為應該質疑這種復雜的、短視的、具有明顯負面后果的會計處理是否真的如IASB所期望的那樣，能夠增強準則體系的內在一致性、提高會計信息的決策有用性。下面，筆者以所得稅會計的資產負債表債務法為例對此進行詳細分析。
二、資產負債表債務法的復雜性與其概念缺陷
目前，我國執行的《企業會計準則第18號——所得稅》（CAS18）要求企業采用單一的資產負債表債務法。這套準則源自與《國際會計準則第12號——所得稅會計》（修訂版）（IAS12）的趨同。資產負債表債務法被公認為是“先進的”資產負債觀的典型運用，但是該準則從理論到操作都存在問題。以下通過剖析資產負債表債務法中的核心概念“計稅基礎”，來說明該準則在概念上的內在缺陷。
（一）資產和負債的計稅基礎缺乏統一定義
“計稅基礎”是資產負債表債務法的核心概念，但CAS18只界定了資產的計稅基礎和負債的計稅基礎，卻沒有給出一個對資產和負債統一適用的“計稅基礎”的概念。IAS12的第5條將“計稅基礎”專門定義為“一項資產或負債的計稅基礎，指計稅時歸屬于該資產或負債的金額”——但這一定義含義不清，令人費解。為此，CAS18沒有專門界定“計稅基礎”，而是直接定義“資產的計稅基礎”和“負債的計稅基礎”。
（二）資產的計稅基礎和負債的計稅基礎仍無法形成統一的定義
CAS18對資產的計稅基礎和負債的計稅基礎進行了分別定義：資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額（見CAS18第五條）；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣金額后的差額（見CAS18第六條）。換言之，資產的計稅基礎是指計算應納稅所得額時“可以抵扣的金額”，而負債的計稅基礎則是指“不可抵扣的金額”。然而事實上，企業會計實務中確定資產和負債的計稅基礎時卻并非是完全遵照定義操作的，該定義也不能涵蓋實務中所有的情況。
首先以計提了壞賬準備的應收賬款的計稅基礎為例說明資產計稅基礎的概念缺陷。設某企業已針對應收賬款計提壞賬準備600萬元，在資產負債表日應收賬款的賬面價值為5400萬元。由于壞賬準備不允許稅前扣除，因此該項應收賬款的計稅基礎為6000萬元。然而可以發現，這6000萬元的計稅基礎并不能由計稅基礎的定義解釋——應收賬款收回過程中并沒有什么可以抵扣稅款的金額。為了解決這一問題，IAS12第7條對資產計稅基礎的定義進行了補充說明：“一項資產的計稅基礎是指當主體收回該資產的賬面金額時，就計稅而言可從流入主體的任何應稅經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面金額。”如此，如果6000萬元的應收賬款沒有計提壞賬準備，由于收回應收賬款流入企業的經濟利益不需納稅，因此其計稅基礎等于其賬面金額6000萬元。但是如果對于該項應收賬款計提了600萬元的壞賬準備，其賬面金額是6000萬元還是5400萬元？IAS12并未對此特別說明。可見，資產計稅基礎至今仍缺乏統一的定義。即使IAS12在定義中增補了例外情況，仍無法完全涵蓋常見的實務難題。
負債計稅基礎的概念同樣處于尷尬的境地。以預收賬款的計稅基礎為例，設某企業年末有預收賬款100萬元，未來期間實際交付商品時，應減記預收賬款100萬元，同時會增加應稅收入100萬元。筆者發現，在這整個流程中，并沒有可抵扣或不可抵扣應納稅所得額的問題，因此無法從負債計稅基礎的定義角度確定預收賬款的計稅基礎。為了解決這一問題，IAS12在第8條中進行了例外性的增補說明：“一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入，所產生負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。”
綜上所述，IAS12對于資產的計稅基礎和負債的計稅基礎并沒有能夠給出一個完整的、嚴謹的定義。而且IASB在所得稅會計準則中不斷增加例外條款的行為也說明，資產負債表債務法本身缺乏概念上的內在一致性。資產負債表債務法試圖將會稅差異的分析從傳統的期間角度轉向時點角度，但實際上計稅基礎的界定和計算根本無法脫離期間指標。稅前會計利潤是收入（廣義）與費用（廣義）之差，而應納稅所得額是應稅收入與抵扣額之差，因此會稅差異必然涉及兩個部分——收入端與抵扣端。應收賬款與收入端相關，與抵扣端無關；壞賬損失與抵扣斷相關，與收入端無關；預收賬款與收入端相關，與抵扣端無關。既然有的資產和負債項目只是與收入相關，而與抵扣或費用無關，那么自然就不能只從抵扣的角度界定和分析計稅基礎。但如果同時關注收入端和抵扣端，則難以給計稅基礎界定一個完整的概念。可見，資產負債表債務法極為復雜的規則背后，缺乏內在一致的概念體系支撐。換言之，國際會計準則并未因復雜化而變得理論“先進”。
三、國際會計準則復雜化的應對之策
（一）財務報告基本特征
盡管商業環境在快速變化，但一些財務報告的基本特征卻沒變。筆者認為，會計準則的修訂和創新不能違背通用財務報告的本質。筆者將這些基本特征總結如下，并在此基礎上分析應國際會計準則復雜化的應對之策。
1.通用性。財務報告具有通用性特征，即財務報告并非針對特定的具體的決策提供信息。通用性特征會在一定程度上損害會計信息的決策有用性，它決定了財務報告信息并不能直接支持大多數具體決策。因此，應注意不能高估財務報告的決策有用性。
2.定期性。從信息的提供頻率來看，財務報告所提供的是定期性信息——這就決定了財務報告的及時性較差，很可能無法直接支持對及時性要求較高的報表使用者決策（如外部投資者的股票買賣決策）。事實上，如果準則制定機構把服務于投資者的股票買賣決策當作首要、甚至唯一的目標，那么就應該提高報告頻率，將季報改為月報、周報甚至日報。但顯然，這是不符合財務報告本身的功能定位的。財務報告的定期性基本特征表明，財務報告的首要定位并不是服務于投資者的股票買賣，而是服務于定期決策的（佩頓等，2013），例如管理層的聘任和換屆、績效薪酬的決定、股利分配等等。可見，財務報告信息的定期性特征同時也體現了財務報告的局限性。
3.非獨立性。作為對外財務報告編制者的企業管理當局不具有獨立的立場，其利益與財務報告的結果直接相關；換言之，對外通用財務報告信息具有非獨立性的特征。非獨立性導致企業管理當局具有天然的操控財務報表的動機，而較少具有為報表使用者估值決策服務的動機。如此，如果會計準則賦予管理層自由裁量權，那么企業管理當局更可能為了自身利益進行報表管理，而非為了外部報表使用者的利益釋放私有信息。所以，會計準則應該盡可能壓制管理層操縱財務報表的空間。
4.歷史性。從信息的時態看，財務報告（特別是財務報表）所提供的信息在本質上是歷史性信息，而不是預測性信息。財務報告本質上就是“定期回頭看”。然而，與報表使用者決策（尤其是股票買賣決策）直接相關的信息通常是預測性信息。歷史性信息只能通過輔助生成預測性信息而體現其對決策的有用性（Penman，2010）。這就決定了財務報告信息的決策有用性是間接的，而不是直接的（FASB，1978）。可見，財務報告信息的歷史性特征也體現了財務報告的局限性。歷史成本的局限性也是公允價值計量出臺的重要原因。
5.無償性。從信息的供需關系看，財務報告信息的使用者無需支付使用成本，財務報告信息的使用是無償的。換言之，通用對外財務報告信息具有無償性特征。管理層的利益與財務報告結果密切相關，同時又無法因編制財務報告而獲取直接收益，因此管理層更加沒有動機去提升財務報告對外部使用者的決策有用性。
（二）建議與對策
筆者認為，（國際）會計準則的優化，需要注重財務報告的基本特征，回歸本源。從會計準則概念框架和財務報告目標來看，應重新定位“決策有用”和傳統“受托責任”的關系；從具體準則的修訂來看，應以可靠為基本要求重新構建財務報表體系。
1.從準則目標上來看，應重新定位“決策有用觀”與“受托責任觀”二者的關系。FASB、IASB等準則制定機構以決策有用為旗幟性的目標。在現行準則體系下，受托責任觀則變成了第二位的目標。IASB稱，他們并不是不認可受托責任目標，而是認為決策有用目標能夠有效地涵蓋受托責任目標，從而可以成為更廣泛的情境下的會計準則目標。然而事實上，“決策有用觀”并未有效地涵括“受托責任觀”。若想要達成受托責任目標，那么核心會計信息必須是可靠的，不能隨意操縱。毋容置疑，企業管理當局有較大操控余地的信息，并不適合用于評估受托責任的履行情況。換言之，反映受托責任履行情況的會計信息，必須具有很強的可靠性和可驗證性。因此需要重新界定“決策有用觀”和“受托責任觀”的關系。
2.從具體準則上來看，應重新構建財務報表體系。筆者建議以信息可靠為基本要求重構財務報表體系。其可行的基本思路在于：將對外財務報表區分為基本財務報表和輔助財務報表；以母公司個別財務報表為基本財務報表，以合并財務報表為輔助財務報表。其要點如下。
（1）在母公司個別財務報表中盡可能提供基于法律事實的信息（周華等，2017），包括已實現的盈利、法定權利與義務以及法律主體的現金流量情況，確保這部分核心內容具有高度的可靠性、可驗證性，據以反映企業管理當局履行受托責任的基本情況（戴德明等，2017）。
（2）在表外重點披露可操控性強、但能夠幫助報表使用者評估企業經濟權益的信息，如基于權益法調整的收益信息、資產和負債價值的重要變動信息、風險提示性信息，等等。
關鍵詞:降低;稅務成本;方式
企業從事生產經營的目的就是獲取利潤的最大值。利潤的高低是受收入與成本決定的制約，而成本主要是由生產成本與稅務成本構成。生產成本降低的對面就可能是管理成本與技術成本的提高，且在一定時期達到一定程度后較難找到降低空間，繼而投資者與經營者就把主要的目光轉向降低稅務成本，將其作為重要的渠道來開辟。
一、降低稅務成本的中性形式
降低稅務成本的中性形式是指納稅義務人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規避或減輕其稅收負擔的非違法、不能受法律制裁的行為。從本質上看，它既不合法，亦不違法，而是處于合法與違法之間的狀態，即“非違法”，通常稱其為“避稅”。
避稅行為產生的直接后果是減輕了納稅義務人的稅收負擔，使其獲得了更多的可支配收入；國家稅收收入減少，將導致國民收入的再分配。納稅人有權依據法律“非不允許”進行選擇和決策。國家針對避稅活些動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調整舉措，也是國家擁有的基本權力，這正是國家對付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來不良的后果。因此，國家不能借助行政命令、政策、紀律、道德、輿論來反對、削弱、責怪避稅。
（一）避稅產生的客觀原因
避稅產生的主觀原因是利益的驅動，避稅形成的客觀原因主要有以下幾個方面:
1.稅收法律、法規和規章本身的漏洞。如納稅義務人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調整性、稅率上的差別性、起征點與各種減免稅的存在誘發避稅。
2.法律觀念的加強，促使人們尋求合法途徑實現減輕稅收負擔的目的。在“人治”大于“法治”的稅收環境中，納稅人會傾向于用金錢賄賂政府官員、用美色引誘政府官員、用人情軟化稅務官員、靠背景和托關系向稅務人員施壓等不正當途徑來達到減輕稅負的目的。
3.納稅義務人避稅行為的國際化，促使國際避稅越來越普遍。產生國際避稅的原因是沉重稅收負擔、激烈的市場競爭、各國稅收管轄權的選擇和運用不同、各國間課稅的程度和方式不同、各國稅制要素的規定不同、各國避免國際重復征稅方法不同、各國稅法實施有效的程度不同、其他非稅收方面法律上的不同。
（二）避稅的特征
避稅與偷稅相比具有以下幾大特征:
1.非違法性。避稅是以“非違法”手段來規避或減輕稅收負擔的，它沒有違法，從而不能采用像對待逃稅行為那樣的法律制裁。對避稅，只能采取堵塞稅法漏洞，加強稅收征管等反避稅措施。事實上，究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，完全取決于一國的國內法律，沒有超越國界的法律的統一標準。在一國為非法的事，也許到另一國卻成了合法的事。因此，離開了各國的具體法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業務、哪一種情況是非法的。
2.高收益性。避稅是一種非違法行為，它一定能給納稅人帶來極大的經濟效益，并且與違法行為的偷稅的風險性極不相同，避稅基本上可以說極低風險或無風險。
3.策劃性。由于避稅涉及企業生產經營的各個方面，況且現行的稅法制度和征管水平也在不斷提高，因此要做好非違法的避稅，一定要有策劃意識。首先，要了解稅法，尊重稅法;其次，要了解稅法的漏洞或缺陷及征管中的漏洞；再次，要對自己的企業經營進行妥善安排，使之符合避稅的要求;最后，要精通財務會計知識和其他法律知識，才不致于將避稅變成了逃稅。
受經濟利益的驅動，一些經營者鋌而走險采取了降低稅務成本的偷稅等非法形式。偷稅，即逃稅或稱稅收欺詐，國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數額”。《征管法》第六十三條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當的。這與避稅完全不同。
二、降低稅務成本的積極形式
降低稅務成本的積極形式是指納稅義務人依據稅法規定的優惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用優惠條款，以達到減輕稅收負擔的合法行為，通常分為“節稅”與“轉稅”兩種形式。
（一）節稅
節稅與避稅的區別在于節稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔，其實現途徑是利用稅法中的優惠政策和減免稅政策。節稅與“非違法”的避稅相比具有以下特征:
1.合法性。從法律角度看，避稅是采用“非違法”的手段來達到少繳稅或不繳稅，而節稅則采用的是“合法”的手段來達到上述目的，其合法的最主要標志就是節稅是利用稅法中的優惠政策，而優惠政策本身并不是稅法中的漏洞，它是立法者的一種政策行為，節稅者的節稅行為符合立法者當初的立法意圖。
2.道義性。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當之嫌。節稅是充分利用國家規定的優惠政策符合國家調整產業導向的行為，是正當的行為。
3.趨同性。避稅較多地受制于稅法和征管漏洞或缺陷，而這些漏洞則是稅務當局當初始料不及的，也是在未來的立法和征管中要加以克服的；相反，節稅則是立法者和稅收征管者希望納稅義務人去做的，納稅義務人的節稅行為幾乎完全在稅務當局的預料之中和期望之中。
4.調整性。節稅的關鍵是享受稅收優惠政策，為此，納稅義務人要能靈活應變，有敏銳的洞察力，想方設法通過經營決策的調整達到享受稅收優惠的條件。
避稅和節稅其實是一個問題的兩個方面，節稅是從納稅人角度進行的界定，側重點在于減輕稅收負擔；而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對節稅和避稅的嚴格區分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區分不僅變得毫無意義。而且，在實際中也難以操作。由于避稅和納稅籌劃之間界限相當模糊，對于一項節稅計劃中是否有避稅因素，常常是眾說紛紜、莫衷一是。
（二）轉稅
轉稅是稅負轉嫁籌劃的簡稱，它是指納稅人在不愿或不堪忍受稅負的情況下，通過提高價格或降低價格等方法將稅收負擔轉移給消費者或供應商的行為。
轉稅一般具有以下幾個特征：
1.轉稅從本質上來說是純經濟行為。偷稅、避稅以及節稅在性質上屬于一定程度上的法律行為，只是有“違法”、“非違法”以及“合法”程度上的不同，而轉稅則是納稅義務人通過價格自由變動的一種純經濟行為2.轉稅能否成功取決于價格。沒有價格的自由浮動，轉稅也就不存在。由此可見，價格自由變動是轉稅賴以實現的前提條件。商品供求彈性的不同所導致的價格對廠商供應量的影響以及對消費者消費量的影響，在很大程度上決定了轉嫁稅款歸宿的方向和程度。
3.轉稅不影響國家稅收收入。逃稅、避稅和節稅的結果都會在不同程度上導致國家稅收收入的減少，只是避稅是被迫減少，節稅是主動減少，而轉稅的結果是導致稅款的歸宿不同，不一定減少稅收收入。
三、降低稅務成本的籌劃意義
降低稅務成本的籌劃即納稅籌劃，主要是站在納稅人角度而言，進行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規避或減輕自身稅負、防范和化解納稅風險，以及使自身的合法權益得到充分保障。納稅籌劃主要包括避稅、節稅與轉稅三種籌劃形式。納稅籌劃不僅能減輕企業的稅負，還有其他積極的意義。
（一）有利于提高納稅人納稅意識
納稅人進行納稅籌劃與納稅意識的增強一般具有客觀一致性和同步性的關系。因企業進行納稅籌劃的初衷的確是為了少繳稅和緩繳稅，但這一目的達到是通過采取合法或不違法的形式實現的，而要使這一形式的有效實現，納稅人就必須熟知稅法，搞清楚什么該為什么不該為，在此過程中不由自主的就提高了其納稅意識。
（二）有利于實現納稅人經濟利益的最大化
納稅籌劃不但可以減少納稅人稅收成本、實現節稅功能，還可以防止納稅人陷入稅法陷阱（顯性背后的隱性陷阱）。稅法陷阱是稅法漏洞的對稱。稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機會；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入稅務當局設置的看似漏洞，實為陷阱的圈套（這也是政府反避稅的措施之一）。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人正常的收益。納稅籌劃可防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳付的稅款，有利于納稅人財務利益最大化。:
（三）有利于稅收經濟杠桿作用的發揮
納稅人根據稅法中的稅基與稅率的差別，根據稅收的各項優惠、鼓勵政策，進行投資、籌資、企業改造、產品結構調整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負擔，但在客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿的作用下，逐步走向了優化產業結構和生產力合理布局的道路，有利于促進資本的合理流動和資源的合理配置。
（四）有利于國家稅制的日趨完善
納稅籌劃是針對稅法中的優惠政策及稅法中沒有規定的行為而進行的，因此在稅務人員進行稅收征管過程中會針對企業進行的納稅籌劃工作而發現稅法中存在的不完善的地方，這些問題通過正常的渠道進行反饋可作為完善稅法的依據，有利于稅法的逐步完善。
參考資料：
[1]董樹奎.稅收制度與企業會計制度差異分析與協調[M].北京：中國財政經濟出版社.2003
國內學者在論及納稅人的概念時,幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規定的承擔納稅義務的單位和個人。例如,認為“納稅人是法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人”,或認為“納稅人是稅法規定的負有納稅義務的單位和個人”,我國現行的《稅收征收管理法》第4條也規定法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現實基礎,擇其要者有二。
(一)財政學界關于稅收概念的界定
長期以來,在我國財政學界占據主導地位的“國家分配論”認為,財政是伴隨國家的產生而產生的。隨著生產力的不斷提高,人類社會出現了私有財產和階級,在階級矛盾不可調和的產物——國家產生后,就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機構的存在并保證其職能的實現,于是就出現了財政這一特殊的經濟行為。因此,“財政是國家或政府的收支活動,它是一國政府采取某種形式(實物、力役或價值形式),以一部分國民收入為分配對象,為國家實現其職能的需要而實施的分配活動”。相應地,作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品,憑借行政權力,按照法定標準,向居民和經濟組織強制地、無償地征收而取得的財政收入”。可以看出,在這種概念下,稅收被定性為國家為實現其職能而取得民眾收入的一種重要形式,而且這種取得具有單方性,即表面上看無須取得公眾的同意。在這里,突出和彰顯的是稅收的政權依據及其所謂“無償性”和“強制性”,公眾(納稅人)的義務被過分地強調,以至于納稅人似乎只有義務而沒有任何權利可言;與之相反的是,國家的義務卻予以淡化甚至忽略,凸顯在納稅人面前的是以國家強制力為后盾的稅收征管權力,而且這種權力還時而被濫用。如此背景下,納稅人也似乎就是依法負有納稅義務的單位和個人。
(二)稅法學界關于稅收法律關系性質的界定
在我國稅法學界,多年來,由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響,關于稅收法律關系性質的問題,一直推崇“權力關系說”。該學說認為,“稅收法律關系是依靠財政權力產生的關系,是以國家或地方公共團體作為優越權力主體與人民形成的關系,該法律關系具有人民服從此種優越權力的特征……稅收法律關系是以稅務當局的課稅處分為中心所構成的權力服從關系,在這種關系中,國家及其代表稅務行政機關是擁有優越性地位并兼有自力執行權的,納稅人只有服從行政機關查定處分的義務”。依此定性稅收法律關系,將使稅收行為無異于一般的行政行為,納稅的核定、執行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣,而作為類似違法者的納稅人負有更多的義務,也就無可厚非了。
二、納稅人概念應予完善的必要性
在當前我國深化財政稅收體制改革,努力構建公共財政框架,全面推進依法征稅,建設法治政府、服務政府的背景下,對已有的納稅人概念予以修正和完善,強調其權利特性,增強其主體地位,無疑是正確和必要的選擇。
(一)構建公共財政框架已成為我國財政稅收體制改革的導向性目標
隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和不斷完善,上個世紀末,為了處理好經濟社會轉軌、政府職能轉變而帶來的財政職能轉變和財政轉型問題,我國適時提出了構建公共財政框架的導向性目標。這一導向的基本特征之一就是要以公民權利平等、政治權力制衡為前提的規范的公共選擇作為決策機制,即要實現理財的民主化、決策的科學化、社會生活的法治化。這種權力制衡的規范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑,即所謂權力制衡的理論:以公眾的權利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權力。在這種機制下,財政活動盡管直接表現為政府以稅收為主要形式無償地轉移公眾的財產收入,以政府購買、轉移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品,但當家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾(納稅人),此時政府與社會公眾(納稅人)的關系是“管家”與“主人”的關系。換肓之,公共財政的錢是主人即社會公眾(納稅人)的,而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢,如何安排使用這些錢,都只能由主人來決定,都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的,而稅收由社會公眾(納稅人)決定,即社會公眾(納稅人)控制稅收決定權,就成為公共財政的起源和基點。依之,應當突出強調的是納稅人的各項權利,而非作為征稅主體的國家的權力,否則便是本末倒置了。
(二)依法治稅、建設服務政府已然成為我國建設法治政府的重要組成部分
上個世紀80年代以來在我國開始的計劃經濟體制向市場經濟體制轉變的偉大變革,不僅僅是為了重塑市場在資源優化配置中的基礎性地位和作用,更是要高揚法治與規則治理的價值和意義,市場經濟必然是法治經濟。在黨的十五大明確提出了建設法治國家的宏偉目標之后,上個世紀90年代末,國務院通過了《國務院關于推進依法行政的決定》,開啟了建設法治政府、有限政府、責任政府和服務政府的征程,而對公民權利的尊重和弘揚則是建設法治國家、推進依法行政的應有之義。權利乃權力之本,權力為權利而生,為權利而存,為權利而息,已經成為人們的共識,昔日的規制型政府也日益向服務型政府轉變。
因此,改變我國稅收法治領域征稅主體權力意識極度膨脹、納稅服務意識差的現狀,有效控制征稅主體權力濫用的欲望和行為的現狀,適應建設法治政府和服務政府的需要,弘揚納稅人的主體意識和權利意識,便是當務之急。
三、納稅人概念完善的邏輯
一方面,在公共財政框架下,納稅人因國家或政府提供的公共產品或服務而受益,就應當向后者提供金錢,稅收是這兩者的交換,這就是所謂稅收的“交換關系說”。問題的關鍵在于,在這個交換關系中,納稅人享有包括稅收決定權(是否征稅、對什么征稅、征多少稅)、稅收監督權(征稅過程的監督、稅收使用的監督)、稅收救濟權(行政救濟權、司法救濟權)等廣泛的權利(納稅人的權利就其內容而言可以分為宏觀上的納稅人的整體權利和微觀上的納稅人的個體權利。納稅人宏觀上的整體權利,是指通過稅收所體現的國家與納稅人之間的政治經濟 關系中納稅人擁有的權利。納稅人微觀上的個體權利,是指具體的納稅人在稅收征納關系中所享有的權利,這種權利與國家稅務行政機關的稅收征收管理行為直接相聯系,主要體現為稅收征納程序上的權利),同時負有依照法律規定、按照法律程序納稅的義務(此所謂稅收法定原則)。作為征稅主體的國家或政府享有依照法律征稅的權力,同時負有保障納稅人的合法權益不受侵犯的義務和責任。因此,納稅人首先是一個權利享有者,然后才是一個義務履行者,而且僅僅履行他自己的意志。國家或政府不過是按照納稅人的意志,受納稅人的委托去征稅,并按照納稅人的意圖去使用稅收,這個機制也就是前面所說的作為公共財政基本特征之一的公共選擇機制。
所以,政府與納稅人之間應該是服務與被服務的關系:政府行為應以納稅人利益為出發點和落腳點,政府應該是而且也只能是納稅人的公仆。對于納稅人來說,權利是第一性的,義務是第二性的,是先有權利,后有義務,而不是相反,這顯然異于傳統理論中國家或政府對于稅收強制性、無償性的過分強調,而后者在相當程度上也應該為我國公民長期納稅意識的淡薄埋單。
我國目前僅見的對納稅人的法律界定——《稅收征收管理法》第四條規定:法律、行政法規規定的負有納稅義務的單位和個人為納稅人。毫無疑問,這里的納稅人不是具有人格意義的人,他只是稅收征收管理的特定對象,而不是真正的完全意義上的納稅人。之所以這樣說,是因為它只是義務的承擔者而不是權利義務的統一體,充其量不過是稅務管理意義上的一個稱謂。但作為稅收交換關系當事人的納稅人,應該是一個理性的經濟人,是一個具有完整公民人格的人。理性經濟人是自私的,以是否有利于自身作為行為的判斷標準。納稅人之所以繳納稅款,是要購買依靠納稅人個體力量無法達到的公共需求如國防安全、禮會治安、環境保護、能源交通和社會保障,等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值,納稅人這一經濟人就可能拒絕為此支付款項。所以,作為理性的經濟人,納稅人希望享有權利,希望從自己勞動所得中讓渡的那部分收入得到相應的回報,這就是納稅人的權利。只有理性的經濟人才可能成為稅收交換關系的當事人,因為是理性的經濟人,所以納稅人應該是權利義務的統一體。另外,在現代民主國家,公民作為當家做主的主人翁,應該享有完整意義上的公民人格,除了負有義務,更重要的是享受權利。
另一方面,在體制下,相對于稅收法律領域的“權力關系說”,越來越被廣泛被接受的“債務關系說”似乎更契合且更有利于稅收法律領域法治目標的達成。1919年德國《魏瑪憲法》和《德國租稅通則》確立了債務關系說。德國稅法學者阿爾拜特·海扎爾則在他的《稅法》一書中對該學說進行了闡述。他認為,“稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系,是一種債權請求權,國家和納稅人之間的關系是法律上債權人和債務人之問的對應關系。”在這種情況下,“政府與公眾(納稅人)之間明顯的不平等的命令與服從的關系,早就被以平等為特征的服務與合作的關系所取代”。
實際上,西方現代行政關系更多地表現為政府為納稅人服務的基本思想,更多地體現了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。如美國在1994年和1996年兩次公布了《納稅****利法案》,法案明確規定納稅人有權享有專業的服務和禮遇,甚至在受到粗暴對待時,納稅人有權上告,直到獲得滿意答復為止。法國為了更好地保護納稅人的權利,各省都設有省級稅務委員會。這是一個獨立的機構,其成員一半來自稅務機關,一半來自納稅人,又稱對等委員會。值得一提的是,2009年11月6日,我國國家稅務總局在其官方網站上了《稅務總局關于納稅****利與義務的公告》,表明我國在依法保護納稅****利的道路上邁出了標志性的一步。
一、稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人按照稅法要求，在法律規定許可的范圍內，運用科學的方法，對納稅方案進行優化選擇，通過對生產經營、籌資、投資等活動事先進行稅收規劃、設計、安排，實現經濟利益最大化和稅負最小化的一種理財活動。
二、稅收籌劃的基本特征
1.非違法性。稅收籌劃實質上是納稅人在履行應盡義務的前提下，運用稅法所賦予的權利，保護既得利益的手段，是納稅人應享有的權利。根據稅收法規原則，國家征稅必須有法定的依據，法律未明確規定的，稅務機關不得征稅，納稅人也只需根據稅法規定繳納其應繳納稅款。但是在現實中，國家稅收法規由于時間、空間等原因，不可能對全部事項做出規定，可能存在一定漏洞，這些漏洞對納稅人來說并沒有法律約束力。因此，稅收籌劃是介于合法與非法之間，即非違法性。只要法律法規未明令禁止的，都可以納入稅收籌劃的范圍。因此，在有多種納稅方案時，企業可以選擇稅負較低的方案。
2.事前籌劃性。稅收籌劃是一種計劃性、科學性的理財活動,是對生產經營、籌資、投資活動事先進行的稅收規劃，而納稅義務通常具有滯后性。例如：企業在提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動資產后，才依據營業額繳納營業稅、取得房產后才繳納房產稅等。這就在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經確定，而再圖謀少繳稅，采取人為的逃避應納稅款，則是偷逃稅，而非稅收籌劃。因此，做好稅收籌劃必須遵循籌劃在先的原則。
3.成本效益性。稅收籌劃的根本目標就是節稅，但是，有許多籌劃方案在理論上是可行的，而在實際運作中往往達不到預期效果。其主要原因是稅收籌劃方案不符合成本效益原則。任何一項籌劃方案都有其兩面性，納稅人在獲得稅收利益的同時，必然會為之實施付出一定的代價，當發生的成本小于收益時，該項籌劃方案才是成功的。例如：企業在采用增值稅購進扣稅法時，要特別注意：不僅要考慮通過延緩繳稅，利用時間價值因素降低稅負，還要考慮購進貨物占用資金而喪失的利息機會收益，以及購進貨物發生的儲存成本。因此，在選擇稅收方案時，一定要遵循成本效益原則，才能保證稅收籌劃目標實現。
4.風險性。稅收籌劃可以提高企業的經濟效益,但同時也具有風險性。首先，稅收籌劃是納稅人按照自己對稅法的理解和主觀判斷所做出的計劃，如果對稅收政策理解不透,把握不準，有可能造成稅收籌劃失敗。其次，稅收籌劃在實施過程中，由于市場價格、稅收政策等變化的影響，使原有方案不適用，導致失敗。最后，由于稅收籌劃是納稅人按照自己對稅法的理解打出的“球”，而納稅人的稅收籌劃一定要得到執法部門的認可才行，因此，納稅人具有被動性。如果雙方認識存在偏差，稅務機關有著決定權, 所以導致稅收籌劃方案行不通，或者被視為偷稅而被查處,不但不能節稅, 反而造成事實上的偷逃稅而受到處罰，產生更大的風險。因此在籌劃中，要深刻理解、全面分析稅收政策，不斷修改籌劃方案，使之更加科學和完善。
三、稅收籌劃的作用
1.稅收籌劃有利于納稅人業務水平的提高。稅收籌劃是集稅法、會計、金融等專業知識為一體的理財活動。稅收籌劃人員要精通稅收政策、有較強的會計專業技能、豐富的經濟領域知識和較強辦稅經驗，否則就難以勝任該項工作。稅收籌劃的前提是不違反稅法，所以，稅收籌劃關鍵是熟悉、及時了解稅收法規是否發生變動，尤其是對不同稅種在經濟活動中的地位和影響，才能做出合理的選擇。這就迫使納稅人及時認真學習稅法，清楚哪些經濟行為是合法的，哪些是違法的。因為有許多時候，納稅人是在不懂法的情況下而違法，不了解稅法時而使稅收成本增加。納稅人還要精通會計制度，因為稅收籌劃工作一般由財會部門負責，因此說，稅收籌劃離不開會計，這也是常言說的“財稅不分家”的道理。會計工作是對經濟活動事后的核算和監督，與稅收籌劃有著內在聯系，高質量、合理、合法的稅收籌劃要依賴于高質量的會計信息。因此，納稅人通過不斷學習和積累經驗，使業務水平不斷提高。
2.稅收籌劃有利于提高企業經營管理水平，促進企業長遠發展。市場經濟的主要特征之一就是競爭，納稅人要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對其生產經營進行全方位、多層次的管理。稅收籌劃目的是為了節稅，要達到這個目的，就必須加強經營管理。首先，稅收籌劃要把成本費用降到最低點，就要依法建立健全規范的財務制度，有了規范的財務制度就能使企業節約人力、物力和財力。其次，企業根據稅收的各項優惠政策進行投資、籌資、技術引進、補償貿易等一系列經濟活動方式進行合理組合，有助于優化產品結構和資源的合理配置，有助于生產力的合理布局，從而促進企業長遠發展。
