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關(guān)鍵詞:無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 思考
在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境不斷加劇的時(shí)代背景下，無(wú)形資產(chǎn)的重要性已經(jīng)成為了企業(yè)管理者的共識(shí)，很多企業(yè)都已經(jīng)開始或者準(zhǔn)備開始加大無(wú)形資產(chǎn)的投入力度，由此帶來(lái)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理這一問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直是一個(gè)討論的焦點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了深入的研究，但是由于各國(guó)國(guó)家以及區(qū)域之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題并沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，伴隨著無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理環(huán)境的改變，也客觀上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一定的沖擊，鑒于此，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行思考，進(jìn)而提出適合我國(guó)企業(yè)實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理理論具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的不足
我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理領(lǐng)域暴露出諸多問(wèn)題，這些問(wèn)題的存在對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理是一個(gè)負(fù)面的影響，不僅僅不利于無(wú)形資產(chǎn)的有效核算，同時(shí)對(duì)于企業(yè)的發(fā)展也極為不利，總結(jié)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題主要突出的表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
(一)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍有待進(jìn)一步拓展
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍世界各個(gè)國(guó)家以及地區(qū)都不盡相同，目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍與英美等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，其范圍還比較狹窄，根據(jù)國(guó)家新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，目前我國(guó)納入無(wú)形資產(chǎn)確定范圍的主要有十幾項(xiàng)，這與國(guó)外二十多項(xiàng)相比，還有不小的差距，無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的狹窄意味著企業(yè)的有些支出不能夠被納入攤銷范圍，這對(duì)于企業(yè)的發(fā)展而言是不利的。舉例而言，伴隨著人力資源作用的不斷凸顯，是否將人力資源納入無(wú)形資產(chǎn)的范圍是一個(gè)值得思考的問(wèn)題，畢竟人力資源的資本化在未來(lái)是一種發(fā)展趨勢(shì)。
(二)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量原則已經(jīng)與實(shí)際不符
無(wú)形資產(chǎn)在在計(jì)量過(guò)程中按照企業(yè)所費(fèi)成本來(lái)進(jìn)行計(jì)量的，這就違反了企業(yè)的客觀實(shí)際，很多企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的比重在不斷的增加，一些企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)有形資產(chǎn)的比重，這種情況下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的處理如果還局限于按照所費(fèi)成本來(lái)計(jì)量，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。與此同時(shí)，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也不符合一致性的原則要求，對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)而言，會(huì)計(jì)處理要求不能超過(guò)無(wú)心資產(chǎn)的耗費(fèi)成本，而對(duì)于購(gòu)買的無(wú)形資產(chǎn)而言，則是采用的市場(chǎng)價(jià)或者評(píng)估價(jià)進(jìn)行入賬，這違反了會(huì)計(jì)的一致性原則。
(三)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷存在明顯不足
無(wú)形資產(chǎn)的或缺，無(wú)論是通過(guò)自創(chuàng)方式也好，還是外購(gòu)方式也好，都是需要耗費(fèi)一定成本的，對(duì)所耗費(fèi)的成本進(jìn)行攤銷是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)主要問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷涉及到兩個(gè)方面：一方面是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法的選擇，另外一方面就是無(wú)形資產(chǎn)攤銷的期限的選擇。目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷在方法上局限于直線折舊法，而對(duì)于加速折舊法等，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖有規(guī)定，但是也設(shè)置了一些條件，這給企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的加速折舊帶來(lái)了障礙。而在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限方面，目前無(wú)形資產(chǎn)的攤銷一般要求不少于受益年限或者有效年限二者之中的較短者。
二、對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的若干思考
鑒于無(wú)形資產(chǎn)重要性的不斷彰顯以及無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重不斷提升，有必要對(duì)未來(lái)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向進(jìn)行一個(gè)展望，根據(jù)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，在借鑒國(guó)外無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理發(fā)展趨勢(shì)的基礎(chǔ)之上，本文認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)朝著以下幾個(gè)方向發(fā)展：
(一)會(huì)計(jì)確認(rèn)方面
在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)方面，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍較窄的現(xiàn)狀急需改變，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍擴(kuò)展具體包括兩個(gè)方面：一方面是無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)間限制方面，即無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件應(yīng)排除時(shí)間長(zhǎng)短這一條件，時(shí)間長(zhǎng)短不應(yīng)成為無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)依據(jù)，這就為某些資產(chǎn)被歸類為無(wú)形資產(chǎn)掃除了障礙；另一方面有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)進(jìn)一步拓展，既有的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)采用的是“合同性權(quán)利以及其它權(quán)利”，但是這種規(guī)定依然存在不足，因此有必要對(duì)于權(quán)利的內(nèi)涵進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范與界定。
(二)會(huì)計(jì)計(jì)量方面
在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方面，目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的入賬是以取得此項(xiàng)權(quán)利所耗費(fèi)的成本為記賬依據(jù)，這種計(jì)量模式有一定的缺陷。鑒于此，企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量層面應(yīng)更多的考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，在無(wú)形資產(chǎn)的成本處理中應(yīng)納入機(jī)會(huì)成本的理念，采用現(xiàn)值的模式來(lái)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)處理，這樣才能更加符合實(shí)際情況。
(三)會(huì)計(jì)攤銷方面
在會(huì)計(jì)攤銷方面，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了多種攤銷方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況靈活選擇攤銷方法，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的前提基礎(chǔ)上，從企業(yè)利益最大化角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行方法的選擇。未來(lái)應(yīng)進(jìn)一步放寬加速折舊法的適用范圍，從而給企業(yè)進(jìn)行研發(fā)支出或者品牌建設(shè)提供更大的支持力度。
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，無(wú)形資產(chǎn)的比重正在不斷的上升，這給企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。在此背景下，企業(yè)應(yīng)投入更多的時(shí)間與精力來(lái)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理工作，企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)在遵守新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，在借鑒相關(guān)企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行靈活調(diào)整，從而提升企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的水平。
參考文獻(xiàn):
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伴隨著我國(guó)進(jìn)入到改革開放的現(xiàn)代化進(jìn)程中來(lái)之后，科教興國(guó)逐漸被作為國(guó)策來(lái)執(zhí)行，科學(xué)技術(shù)作為第一生產(chǎn)力的概念也已經(jīng)深入人心，今后我們將會(huì)迎來(lái)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代。在新的時(shí)代里，經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展也都給企業(yè)帶來(lái)了更多的未知數(shù)，無(wú)形資產(chǎn)的重要性也都在被很多單位和個(gè)人所重視起來(lái)。很多的科研單位也都是被無(wú)形資產(chǎn)占據(jù)著重大的資產(chǎn)份額，而且在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上越來(lái)越多的科研單位的資產(chǎn)也都已經(jīng)具有很大的體量了。隨著社會(huì)上的很多的單純性的事業(yè)型的科研單位也都逐漸地轉(zhuǎn)變企業(yè)的科研型的單位，科研單位的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量以及具體的成本核算也都在很大的程度上成為了很多的會(huì)計(jì)工作者的工作重點(diǎn)所在。
一、無(wú)形資產(chǎn)的概念
（一）無(wú)形資產(chǎn)的概念
根據(jù)我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)主要是指的企業(yè)具有實(shí)際擁有權(quán)但是沒有實(shí)物的形態(tài)來(lái)進(jìn)行辨認(rèn)的那些非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)，在一般看來(lái)這些資產(chǎn)主要包括商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利權(quán)等形式，無(wú)形資產(chǎn)的分類也都有著很多的標(biāo)準(zhǔn)，所以可以分成很多的種類，比如說(shuō)按照時(shí)間來(lái)看可以分為有限期和無(wú)限期。
（二）無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)
根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的定義來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)本身也都具有一定的特性，主要的特征就是包括無(wú)形性、專屬性、多元性、動(dòng)態(tài)性、載體的依存性還有對(duì)于環(huán)境的依賴性等等特征。我們一般對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)可以這樣的進(jìn)行理解：即主要指的是不具備實(shí)物形態(tài)的，主要是以無(wú)形的知識(shí)還有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式而存在的，可以在實(shí)際中被認(rèn)知存在，也可以被培養(yǎng)以及創(chuàng)造，它與其他形式的資產(chǎn)重要的特征區(qū)別則主要是無(wú)形性。
無(wú)形資產(chǎn)本身的專有性即是他的壟斷還有排他性，無(wú)形資產(chǎn)是作為企業(yè)的法定權(quán)利之一，與其他的資產(chǎn)區(qū)別則主要是無(wú)形資產(chǎn)在特長(zhǎng)、使用等方面所表現(xiàn)出來(lái)的壟斷性還有排他性的特征。而無(wú)形資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)性這主要是因?yàn)樗梢詾槠髽I(yè)創(chuàng)造實(shí)實(shí)在在的收益，但是這個(gè)收益本身是具有不確定性的，這方面的影響因素則主要是因?yàn)楣芾矸绞健⒔M織結(jié)構(gòu)還有具體的工作條件等等方面的因素的影響。無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)形，使得它的存在也就必須要依賴一定的載體來(lái)呈現(xiàn)，而載體可以是集體，也可以是個(gè)人。無(wú)形資產(chǎn)本身在不同的環(huán)境下、不同的企業(yè)中還有不同的時(shí)間段內(nèi)所表現(xiàn)出來(lái)的各方面價(jià)值也都是不一樣的，這就是無(wú)形資產(chǎn)所表現(xiàn)出來(lái)的依賴性。
二、目前的科研單位中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理所存在的問(wèn)題及原因
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用必須要在符合一定的資產(chǎn)確認(rèn)條件下才可以進(jìn)行資本化。企業(yè)在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行自行開發(fā)的過(guò)程中，為了可以使得對(duì)自己的研發(fā)成果進(jìn)行是不是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，一般會(huì)把自行研發(fā)的整個(gè)過(guò)程分為研究階段還有開發(fā)的階段。對(duì)于研究階段的支出就可以在當(dāng)期的時(shí)間內(nèi)來(lái)作為損失處理，這是因?yàn)樵谘芯康碾A段一般都不會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)一般都是存在于開發(fā)的階段，這樣一來(lái)也就需要對(duì)于那些符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用來(lái)進(jìn)行必要的資本化的處理。
通過(guò)對(duì)比國(guó)外的處理方式會(huì)發(fā)現(xiàn)其中的不同之處，就拿美國(guó)來(lái)進(jìn)行舉例子，他們的規(guī)定中在研究還有開發(fā)的兩個(gè)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用都會(huì)被認(rèn)為是這方面的費(fèi)用支出。這樣處理的主要理論依據(jù)就是說(shuō)在研究開發(fā)的整個(gè)過(guò)程中所有的可以支出的費(fèi)用在將來(lái)會(huì)轉(zhuǎn)變成為收益，但是不能保證一定會(huì)變成實(shí)際的收益，這就是過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)性所在，所以為了最大的規(guī)避掉這些風(fēng)險(xiǎn)的話，就需要把他們計(jì)算到當(dāng)期損益當(dāng)中去了。通過(guò)對(duì)于實(shí)際的情況進(jìn)行調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的科研單位之所以不能夠準(zhǔn)確的把收入還有成本進(jìn)行較好的匹配的主要原因是我國(guó)目前的規(guī)定對(duì)于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定方法有著單獨(dú)的規(guī)定。我們可以舉出一個(gè)實(shí)際的案列來(lái)對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析：在某地區(qū)有一個(gè)研究所，主要是研究各種船舶使用的各種新的設(shè)備與技術(shù)，當(dāng)然主要也都是為了軍事科研與生產(chǎn)之間相互結(jié)合的研究所。該研究所在該領(lǐng)域已經(jīng)成為這個(gè)領(lǐng)域的重要力量，也由此配備了大量的研究部門，各個(gè)不同的部門下面也都配套建設(shè)有齊全的研究室，目前該所的研究領(lǐng)域也都在很大的程度上涵蓋了船舶設(shè)計(jì)的各個(gè)領(lǐng)域。由于我國(guó)的海洋戰(zhàn)略的改變，目前這個(gè)所承接了大量的國(guó)家和軍隊(duì)的科研項(xiàng)目課題，下?lián)艿呢?cái)政性質(zhì)課題研究經(jīng)費(fèi)列入到專項(xiàng)的應(yīng)付款科目當(dāng)中去核算，除了國(guó)家和地方政府給予的縱向課題之外，該研究所每年還有很多的橫向科研項(xiàng)目，這些項(xiàng)目在研發(fā)之后，可以通過(guò)技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)咨詢等來(lái)取得收益。
該研究所一直以來(lái)都堅(jiān)決落實(shí)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以對(duì)于本單位所自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)都采用費(fèi)用化進(jìn)行處理。該研究所對(duì)于歷史上所研發(fā)的所有專利技術(shù)和科研成果除了申報(bào)國(guó)家專利技術(shù)及新產(chǎn)品發(fā)明證書之外，并沒有對(duì)它們進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，也就是說(shuō)這些專利技術(shù)和科研成果并沒有作為無(wú)形資產(chǎn)存在于企業(yè)的賬目上，相反只是對(duì)它們進(jìn)行簡(jiǎn)單的費(fèi)用化，因此所結(jié)算出來(lái)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不夠真實(shí)，不能夠全方位的反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資產(chǎn)質(zhì)量等。
產(chǎn)生上述問(wèn)題的主要原因是成本費(fèi)用的復(fù)雜性所導(dǎo)致的成本核算方面的困難，具體體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：1.無(wú)形資產(chǎn)是一項(xiàng)無(wú)形的智力產(chǎn)品，其發(fā)明創(chuàng)造不僅需要一定的時(shí)間，同時(shí)也需要使用多種科研儀器并消耗多種材料，再結(jié)合科研人員所具備的先進(jìn)技術(shù)知識(shí)才能創(chuàng)造出來(lái)，所以說(shuō)這些成果具有一定的偶然性和隨機(jī)性；2.并不是每一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)都具有長(zhǎng)期穩(wěn)定的收益特性，很多無(wú)形資產(chǎn)研究出來(lái)之后市場(chǎng)并不需要它，導(dǎo)致沒有收入與之前的成本相匹配，這些都表明了無(wú)形資產(chǎn)的偶然性和隨機(jī)性；3.成本和收益之間具有不確定性的特點(diǎn)；4.費(fèi)用的準(zhǔn)確計(jì)量難度比較大。
三、對(duì)于完善科研單位無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的建議
通過(guò)對(duì)于以上研究所的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析可以知道，這個(gè)研究所的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理主要是遵守的以下的幾個(gè)原則：即對(duì)于成本的可靠地計(jì)量的原則還有未來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)收益的原則。圍繞著這兩個(gè)原則我們來(lái)對(duì)于完善科研單位的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出以下的幾個(gè)改進(jìn)的意見：
（一）在對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)投入成本上衡量進(jìn)行計(jì)量
資產(chǎn)的計(jì)量主要指的就是企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)入賬的時(shí)候，資產(chǎn)被記錄還有報(bào)告的時(shí)候，主要采取的是怎樣的形式，目前來(lái)看我國(guó)的計(jì)量方式主要是以歷史成本來(lái)作為主要的方法。比如說(shuō)企業(yè)在自主研發(fā)以及合法的申請(qǐng)的的過(guò)程中，在這個(gè)過(guò)程中所產(chǎn)生的注冊(cè)費(fèi)還有律師方面的費(fèi)用，都可以被計(jì)入到企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的成本中去；與此同時(shí)把那些原材料的費(fèi)用，人工成本還有因此產(chǎn)生的一些其他費(fèi)用，都需要計(jì)入到當(dāng)期的損益中去。
（二）把專利還有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理
通過(guò)研究我國(guó)目前的對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)的辦法可以知道這才是在最大的程度上來(lái)影響到科研單位的收入以及成本的配比問(wèn)題，需要將支出的資金進(jìn)行資本化處理，在如今的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，科研單位所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)與轉(zhuǎn)讓方面的收入越來(lái)越高。隨著社會(huì)越來(lái)越重視知識(shí)產(chǎn)權(quán)，而且以后的經(jīng)濟(jì)體量也會(huì)越來(lái)越大，我們有必要對(duì)于專利還有技術(shù)的資本化進(jìn)行探索，一旦可以進(jìn)行這種處理之后，受益于多年的技術(shù)成果積累，可以在很大的程度上幫助科研成員在受益期內(nèi)來(lái)合理的對(duì)于前期的成本進(jìn)行分?jǐn)偅沟檬杖脒€有成本之間相互匹配。
（三）及時(shí)的對(duì)科研成本進(jìn)行核算
科研人員使用本身的知識(shí)還有智力來(lái)對(duì)于新的技術(shù)和技藝進(jìn)行開發(fā)，這些勞動(dòng)之后所取得的科研成果也都是無(wú)形的智力的產(chǎn)品，這個(gè)時(shí)候就需要我們來(lái)對(duì)課題資料進(jìn)行收集，使用科學(xué)的辦法來(lái)衡量核算科研的成本，根據(jù)不同的課題項(xiàng)目來(lái)對(duì)所有的科研費(fèi)用進(jìn)行收集與整理，在課題的研究還有技術(shù)的開發(fā)完成了之后，把這些都轉(zhuǎn)入到無(wú)形資產(chǎn)的科目下進(jìn)行核算，對(duì)于那些研究并沒有取得預(yù)期的成果的科研項(xiàng)目也要積極地把他們歸結(jié)到管理費(fèi)用中去。對(duì)于這些問(wèn)題較為成熟的處理方式就是在企業(yè)的內(nèi)部來(lái)組成一個(gè)課題專家的評(píng)估項(xiàng)目小組，具體的來(lái)根據(jù)項(xiàng)目的盈利情況，對(duì)于其中的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，采取合適的辦法來(lái)進(jìn)行準(zhǔn)確的價(jià)值評(píng)估，合理的進(jìn)行掌握。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，隨著我國(guó)進(jìn)入到知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，科研的規(guī)模也都在不斷地發(fā)展壯大，更多的科研單位會(huì)具備更多的無(wú)形資產(chǎn)，而且隨著科研與商業(yè)的結(jié)合，更多的單純的事業(yè)型單位會(huì)變成企業(yè)型的科研單位，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也會(huì)越來(lái)越重要，所以對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方向有必要進(jìn)行明確。
參考文獻(xiàn)
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我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。無(wú)形資產(chǎn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)日益進(jìn)步，其內(nèi)涵和外延也在不斷地發(fā)生變化。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的理論問(wèn)題基本包括確認(rèn)、計(jì)量以及披露等問(wèn)題，其中無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量是一個(gè)公認(rèn)的難題。
一、無(wú)形資產(chǎn)的成本特征
無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，在理論上應(yīng)包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出，但在實(shí)際計(jì)量操作過(guò)程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個(gè)特征。
（一）無(wú)形資產(chǎn)成本的弱配比性
知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間，存在復(fù)雜的智力支付過(guò)程。其成果的取得往往帶有隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負(fù)擔(dān)全部研究開發(fā)試驗(yàn)等費(fèi)用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的成本缺乏配比性。
（二）無(wú)形資產(chǎn)成本的缺項(xiàng)性
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，取得無(wú)形資產(chǎn)所支付的各項(xiàng)費(fèi)用只有予以資本化后，方能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。因而在一些知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓(xùn)、試驗(yàn)等費(fèi)用因無(wú)法資本化，無(wú)法進(jìn)行成本計(jì)量，不能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，使無(wú)形資產(chǎn)的反映支離破碎，不少無(wú)形資產(chǎn)被排除在外。
（三）無(wú)形資產(chǎn)成本的象征性
由上述的弱配比性、缺項(xiàng)性所決定，無(wú)形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義。例如商標(biāo)權(quán)，其成本只含有其注冊(cè)登記等相關(guān)費(fèi)用，并非其全部費(fèi)用。這樣就會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因?yàn)槿绱耍谥R(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)逐漸由會(huì)計(jì)學(xué)家的投入價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)學(xué)家的產(chǎn)出價(jià)值。
二、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量假設(shè)
要正確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場(chǎng)兩個(gè)假設(shè)前提。
（一）持續(xù)使用假設(shè)
即假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途持續(xù)使用，或?qū)⑥D(zhuǎn)換用途后繼續(xù)使用。
（二）公開市場(chǎng)假設(shè)
即假設(shè)被計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)可以在公開市場(chǎng)上買賣，其價(jià)格公開，其高低取決于市場(chǎng)行情。存在無(wú)形資產(chǎn)的公開市場(chǎng)，必然考慮無(wú)形資產(chǎn)的最大最佳效用，通常可在任何時(shí)候找到自愿的買方和賣方。
三、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇
（一）傳統(tǒng)的歷史成本對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的局限性
計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心功能。傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量，是針對(duì)有形資產(chǎn)的一種計(jì)量方法。歷史成本是企業(yè)取得各財(cái)產(chǎn)物資時(shí)的實(shí)際成本，其計(jì)量的時(shí)間以交易的實(shí)際發(fā)生作為計(jì)量基礎(chǔ)。
歷史成本對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量存在以下明顯的局限性：1．無(wú)形資產(chǎn)的取得時(shí)點(diǎn)難以確定。2．實(shí)際成本難以確切計(jì)量。3．即使某些無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本可以計(jì)量，但這一歷史成本與無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。如商標(biāo)權(quán)取得時(shí)的實(shí)際成本通常只包括注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等可以確切計(jì)量的實(shí)際成本，而不包括其可能給企業(yè)帶來(lái)的潛在市場(chǎng)價(jià)值；4．無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中其價(jià)值的變動(dòng)具有很大的不確定性。有的隨著科技發(fā)展，出現(xiàn)了性質(zhì)功能上更優(yōu)越的替代品，成為被淘汰的無(wú)形資產(chǎn)；有的隨著無(wú)形損耗的加速，可能使實(shí)際價(jià)值低于賬面價(jià)值。
（二）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值為主
公允價(jià)值突出的是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，可以觀察到的、由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所決定的市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格是市場(chǎng)交易各方承認(rèn)和接受的。公允價(jià)值的計(jì)算過(guò)程要利用現(xiàn)值技術(shù)，它所突出的是市場(chǎng)價(jià)格，在計(jì)算的多種現(xiàn)值中進(jìn)行選擇，找到交易雙方都能接受的價(jià)格。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)逐漸采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
1．無(wú)形資產(chǎn)不同于有形資產(chǎn)，它更看重的是資產(chǎn)的產(chǎn)出價(jià)值即公允價(jià)值
產(chǎn)出價(jià)值觀是以被運(yùn)用資源未來(lái)可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為資源的價(jià)值源泉，以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，其理論依據(jù)是資產(chǎn)的價(jià)值是未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。與投入價(jià)值重在資產(chǎn)“過(guò)去的支出”相反，產(chǎn)出價(jià)值觀更注重資產(chǎn)的“未來(lái)支出”。這就從時(shí)間上彌補(bǔ)了從歷史角度計(jì)量的不足。由于無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征就是能為企業(yè)帶來(lái)超額盈利，所以產(chǎn)出價(jià)值觀的計(jì)量觀念能夠真實(shí)地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，提高無(wú)形資產(chǎn)信息的決策相關(guān)性。也正如前面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)成本特性的分析中得出的結(jié)論：以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)已成為一種客觀的需要。
2．以公允價(jià)值計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的可行性
公允價(jià)值對(duì)于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計(jì)量，具有特別的適應(yīng)性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB）曾明確表示：“在未來(lái)準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)考慮，當(dāng)應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量和重新開始計(jì)量時(shí)，本委員會(huì)預(yù)期采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。”知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是信息爆炸的時(shí)代，資本市場(chǎng)的信息需求得到了保證；世界經(jīng)濟(jì)一體化，使相互分割的資本市場(chǎng)成為一個(gè)統(tǒng)一體；金融市場(chǎng)不斷完善，公允價(jià)值可以隨時(shí)準(zhǔn)確地獲取，且減少了人為估計(jì)的成份；完善的資本市場(chǎng)提供的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說(shuō)公允價(jià)值的客觀公允性是無(wú)可非議的。與此同時(shí)，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎(chǔ)，信息技術(shù)的廣泛使用為信息的快速、準(zhǔn)確傳送提供了條件。計(jì)算公允價(jià)值時(shí)通過(guò)現(xiàn)代通信技術(shù)獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)計(jì)算機(jī)的加工后以數(shù)據(jù)庫(kù)形式直接儲(chǔ)存于計(jì)算機(jī)中，完備的物質(zhì)條件使公允價(jià)值的計(jì)算有了必備的技術(shù)條件。
由以上正反兩方面的分析，我們有理由相信：無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量將逐步以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。
四、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題分析
自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題是會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。由于自創(chuàng)商譽(yù)自身的特殊性，我們有必要將其單獨(dú)列出進(jìn)行探討。雖然筆者認(rèn)為從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，自創(chuàng)商譽(yù)終將不再確認(rèn)，但從現(xiàn)在的實(shí)際環(huán)境出發(fā)，我們?nèi)匀徊荒芎鲆晫?duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，而自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題也必然成為我們必須面臨的難題。
（一）自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的方法
目前關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量方法的探討有很多，不同的學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為：用企業(yè)付息前的總資產(chǎn)收益超過(guò)所使用資產(chǎn)的總成本的余額來(lái)表示。其公式如下：
IDSYt＝EBIt-WACC×TAt-1
式中：
IDSYt（Internally developed goodwill）：公司在第t時(shí)間階段所創(chuàng)造資產(chǎn)商譽(yù)的價(jià)值量
EBIt（Earnings before interest）：公司在第t時(shí)間階段付息前所創(chuàng)造的收益
WACC（Weighted average cost of capital）：資產(chǎn)的平均使用成本
TAt-1（Total assets）：公司在第t時(shí)間階段初所用的本企業(yè)總資產(chǎn)凈值
該公式說(shuō)明自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值量可以用企業(yè)創(chuàng)造的實(shí)際收益（付息前的收益）超過(guò)該企業(yè)在所使用的資產(chǎn)上的平均期望收益值的超常收益表示。即自創(chuàng)商譽(yù)等于一定時(shí)期內(nèi)使用一定量資本創(chuàng)造的全部收益減去使用該資產(chǎn)的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被認(rèn)為是商譽(yù)大小的一個(gè)測(cè)量。顯然，資產(chǎn)收益與資產(chǎn)成本差額觀把商譽(yù)的價(jià)值量界定在企業(yè)付息前的總資產(chǎn)收益超過(guò)所使用資產(chǎn)的總成本的范圍內(nèi)，準(zhǔn)確地表示了商譽(yù)的價(jià)值量的界定范圍是企業(yè)價(jià)值量的增值。它的內(nèi)在涵義是自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值量作為所有者財(cái)富的增值，其大小既取決于經(jīng)營(yíng)者所創(chuàng)造的資產(chǎn)收益率，還取決于他們所應(yīng)用的資產(chǎn)量的大小，以及所使用的該資產(chǎn)的成本大小。這使自創(chuàng)商譽(yù)作為一個(gè)計(jì)量指標(biāo)比單純使用收益率指標(biāo)更能全面反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。
（二）自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的舉例
下面以某公司為例計(jì)算該公司的自創(chuàng)商譽(yù)。該公司的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況如下：
某公司本年度年初、年末凈資產(chǎn)量的平均值為650萬(wàn)元，息稅前利潤(rùn)總額為90萬(wàn)元。該公司的綜合資本成本計(jì)算表如表1所示：
該公司的自創(chuàng)商譽(yù)可按下列方式確認(rèn)：
息稅前利潤(rùn)總額 90.00
減：企業(yè)資本的平均使用
成本×企業(yè)總資產(chǎn)凈值（11.95%×650）77.625
自創(chuàng)商譽(yù)12.375
筆者認(rèn)為該計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)在于：1．很好地符合自創(chuàng)商譽(yù)的定義，并減少了計(jì)量中的人為因素；2．這一差額所代表的商譽(yù)是在保值基礎(chǔ)上的增值，真正體現(xiàn)了企業(yè)的增值能力；3．這一差額所代表商譽(yù)獲得的時(shí)間和確認(rèn)的時(shí)間是一致的，符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的時(shí)間要求；4．這種計(jì)量方法比較簡(jiǎn)潔，已被許多公司應(yīng)用。
五、研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天，各國(guó)對(duì)研究與開發(fā)的投資都在不斷增加。經(jīng)合組織成員國(guó)平均的研究與開發(fā)費(fèi)用已占其各自GDP的2.3％。從圖1中我們還可以看到，許多世界上知名企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用都已經(jīng)占據(jù)該企業(yè)銷售收入的很大比重。因此，對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的計(jì)量成為會(huì)計(jì)界極為關(guān)注的問(wèn)題。
（一）研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告“研究和開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理”規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告做出補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)于出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。因此在美國(guó)，除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研究與開發(fā)支出均作為費(fèi)用。
英國(guó)于1989年修訂的第13號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告（SSAP13）規(guī)定，對(duì)研究活動(dòng)的全部支出，即研究成本，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；而對(duì)開發(fā)活動(dòng)的全部支出即開發(fā)成本，則可以選擇兩種不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且企業(yè)一經(jīng)選定一種方法要一貫地應(yīng)用于全部的開發(fā)項(xiàng)目。一種方法是將開發(fā)成本計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，另一種方法是將符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)成本要資本化確認(rèn)為相關(guān)的資產(chǎn)，一般列為無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目。然后在商業(yè)生產(chǎn)后按預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益期逐期攤銷，并且如果現(xiàn)行情況表明已經(jīng)資本化開發(fā)成本的攤余金額，不可能從預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中收回，則要將該項(xiàng)攤余金額全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1998年7月頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)（或內(nèi)部項(xiàng)目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才應(yīng)予資本化：1．完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行。2．有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它。3．有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)。4．該無(wú)形資產(chǎn)可以在未來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性。5．有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)。6．對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。
綜觀各國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法，從表2可以看出，世界各國(guó)研究與開發(fā)費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理方法總的說(shuō)來(lái)有兩種：全部費(fèi)用化，如美國(guó)（除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外）；部分費(fèi)用化（也可稱有條件的資本化），如英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
（二）我國(guó)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及問(wèn)題分析
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)用等，予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本入賬。依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)實(shí)中，無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)過(guò)程是需要巨額支出的，但目前財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)卻在“可驗(yàn)證性”的借口下，只反映如律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，真是“揀了芝麻，丟了西瓜”！這好比實(shí)物資產(chǎn)如固定資產(chǎn)的計(jì)量只反映了運(yùn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，卻丟棄了購(gòu)買成本！由此導(dǎo)致的后果就是：企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離，且大量的、本應(yīng)能夠反映企業(yè)價(jià)值的信息被隱匿于表外。
由此，筆者認(rèn)為這種計(jì)價(jià)方法有很多缺點(diǎn)：
1．不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值
因?yàn)橛行＠麢?quán)、商標(biāo)權(quán)開發(fā)費(fèi)用很大，如果僅以最后階段的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用計(jì)價(jià)，勢(shì)必使賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。
2．不符合配比原則
大部分無(wú)形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會(huì)計(jì)期間里僅攤銷少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，顯然很不合理。
3．不便于考核無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)的投資收益
因?yàn)橐豁?xiàng)專利技術(shù)或其他無(wú)形資產(chǎn)，一般都需花費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間和名目繁多的支出才能開發(fā)出來(lái)，由于沒有樹立無(wú)形資產(chǎn)成本核算的思想意識(shí)和建立健全的會(huì)計(jì)核算組織工作，在開發(fā)費(fèi)用的記錄方面就會(huì)顯示出極大的隨意性，以致于項(xiàng)目開發(fā)成功之時(shí)無(wú)從考查其投資總額，使將來(lái)無(wú)法考核無(wú)形資產(chǎn)的投資效益。
4．不利于企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的保護(hù)和管理
因?yàn)樽詣?chuàng)無(wú)形資產(chǎn)僅以較少的注冊(cè)費(fèi)和聘請(qǐng)律師費(fèi)作為其入賬價(jià)值，勢(shì)必造成賬面價(jià)值偏低，所以對(duì)其的保護(hù)和管理就難以給予足夠的重視。
總之，這種方法從理論到實(shí)踐，與國(guó)際慣例都有一定的差別，不僅不利于我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的核算，也不利于與國(guó)際慣例接軌。
（三）我國(guó)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)建議
筆者認(rèn)為，不加分析地將研究與開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用是不妥的。這是因?yàn)檫@種處理方式完全忽視了研究與開發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，而且會(huì)將最有價(jià)值的資產(chǎn)驅(qū)之于資產(chǎn)負(fù)債表之外。當(dāng)然，把所有的研究與開發(fā)支出全部資本化也是不妥的。因?yàn)檫@將會(huì)把失敗的研究開發(fā)支出全部確認(rèn)為資產(chǎn)，從而歪曲實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和虛增企業(yè)的資產(chǎn)。因此，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用采取費(fèi)用化處理的規(guī)定，需要加以改革。英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)允許將滿足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)費(fèi)用資本化的改革值得我國(guó)借鑒。即在做出對(duì)研究與開發(fā)成本進(jìn)行費(fèi)用化規(guī)定的同時(shí)，還應(yīng)規(guī)定，一旦這些成本費(fèi)用形成的結(jié)果符合一定的條件，即達(dá)到了自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，便應(yīng)該將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
六、結(jié)論
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國(guó)的具體情況，筆者認(rèn)為，我國(guó)對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)采取資本化、費(fèi)用化同時(shí)并舉的方法。
一、確認(rèn)基本原則比較
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36規(guī)定，如果資產(chǎn)的賬面金額超過(guò)通過(guò)使用或銷售可收回的金額，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，該資產(chǎn)不應(yīng)按超過(guò)其可收回金額的金額加以計(jì)量。
英國(guó)FRS11“固定資產(chǎn)和商譽(yù)的減值”對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)的原則與IAS36基本一致。
美國(guó)SFAS144“長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)”與IAS36、FRS11對(duì)資產(chǎn)減值的基本確認(rèn)原則有較大的差異。SFAS144規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在減值核查表明預(yù)期從資產(chǎn)的使用和最終處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和低于資產(chǎn)賬面金額時(shí)方可確認(rèn)資產(chǎn)減值。然后，應(yīng)確認(rèn)的減值損失按資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的差額來(lái)計(jì)算，即減值資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。可見，SFAS144用“不折現(xiàn)的現(xiàn)金流量”來(lái)判斷是否減值，這與IAS36和FRS11用“可收回金額”來(lái)判斷減值有較大區(qū)別，因?yàn)椤安徽郜F(xiàn)的現(xiàn)金流量”要高于按“使用價(jià)值”確定的“可收回金額”，所以SFAS144對(duì)資產(chǎn)減值認(rèn)定設(shè)置了更高的門檻。但在減值損失的計(jì)量上，SFAS144按賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的差額，有可能比IAS36和FRS11確認(rèn)更大金額的減值損失，因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下，公允價(jià)值要低于IAS36和FRS11中所確定的“使用價(jià)值”。
我國(guó)確認(rèn)資產(chǎn)減值的基本原則與IAS36基本一致。
二、減值判斷的時(shí)間及跡象比較
（一）確認(rèn)時(shí)間比較。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于存貨，IAS2要求存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，即在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都檢查；對(duì)于金融工具，IAS39也要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值評(píng)價(jià)；對(duì)于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，IAS36規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試是沒有必要的，而且成本過(guò)高，所以SFAS144對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)和可辨認(rèn)、攤銷性無(wú)形資產(chǎn)的減值作了如下規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在當(dāng)環(huán)境變化或事項(xiàng)表明資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)法收回時(shí)核查資產(chǎn)是否減值。SFAS142對(duì)不攤銷的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的減值核查作了特別規(guī)定：報(bào)告單位應(yīng)每年通過(guò)對(duì)報(bào)告單位的公允價(jià)值是否低于其賬面價(jià)值的測(cè)試來(lái)核查商譽(yù)的減值；每年的測(cè)試可以在任一時(shí)間進(jìn)行，但每年要保持一致，不同的企業(yè)可以在不同的時(shí)間進(jìn)行。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就一般資產(chǎn)的減值核查作了與IAS36類似的規(guī)定，要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”不過(guò)對(duì)于一些特殊資產(chǎn)，沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。2005年7月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第xx號(hào)――資產(chǎn)減值》（征求意見稿）第4條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項(xiàng)資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。由之前的總體模糊的規(guī)定，向明確的可操作性強(qiáng)的準(zhǔn)則靠攏，增加了不同企業(yè)間的可比性。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大差別，相對(duì)來(lái)說(shuō)更加靈活，降低成本，但具體操作的控制難度較大，必須有完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系予以保障。
（二）確認(rèn)跡象比較
1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。IAS36列舉了如下企業(yè)內(nèi)部和外部?jī)煞矫娴臏p值跡象：
外部信息來(lái)源：市價(jià)的大幅下跌；技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化的負(fù)面影響；市場(chǎng)利率提高對(duì)企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值的影響；報(bào)告企業(yè)凈資產(chǎn)賬面金額大于其資產(chǎn)的市場(chǎng)資本化金額。
內(nèi)部信息來(lái)源：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞；資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)已計(jì)劃或即將終止、重組或處置；資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。
同時(shí)，IAS36強(qiáng)調(diào)：上述舉例并沒有窮盡所有的跡象，企業(yè)可以認(rèn)定資產(chǎn)減值的其他跡象；在認(rèn)定是否需要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，需要運(yùn)用重要性原則；如果有跡象表明資產(chǎn)可能已經(jīng)減值，應(yīng)根據(jù)適用于該資產(chǎn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重新核查和調(diào)整資產(chǎn)的剩余使用期限、折舊方法或殘值，即使這項(xiàng)資產(chǎn)沒有確認(rèn)減值的損失。
IAS38“無(wú)形資產(chǎn)”，要求企業(yè)至少應(yīng)在每個(gè)財(cái)務(wù)年度末，對(duì)還不能利用的無(wú)形資產(chǎn)，及在從可利用之日算起超過(guò)二十年的期間內(nèi)攤銷的無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，即使沒有跡象表明該無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)減值也是如此。
2、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。美國(guó)SFAS144，針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)和可辨認(rèn)、攤銷性無(wú)形資產(chǎn)，所列舉的減值核查時(shí)應(yīng)考慮的環(huán)境變化和事項(xiàng)，在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上與IAS36所列舉的相一致。
SFAS142對(duì)商譽(yù)的減值核查跡象作了特別規(guī)定：在商譽(yù)減值核查時(shí)，須考慮的環(huán)境或事項(xiàng)有：法律或經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的重大不利變化、無(wú)法預(yù)期的競(jìng)爭(zhēng)、關(guān)鍵員工的喪失、一個(gè)報(bào)告單位或報(bào)告單位的重大組成部分很有可能被出售或處置等。
3、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。英國(guó)FRS11也列舉了若干進(jìn)行減值核查的環(huán)境變化或事項(xiàng)，與IAS36比，增加了“關(guān)鍵雇員的重大損失”，其他事項(xiàng)基本一致。
FRS10規(guī)定，從購(gòu)買日算起不超過(guò)20年的期間攤銷的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)，在被購(gòu)買后的第一個(gè)完整的財(cái)務(wù)年度末進(jìn)行減值核查；該“首年核查”僅限于通過(guò)對(duì)過(guò)去業(yè)績(jī)與購(gòu)買前預(yù)期相比，初步確定可能的減值損失。僅當(dāng)“首年核查”表明購(gòu)買前預(yù)期失敗或其他以前無(wú)法預(yù)見的事項(xiàng)表明賬面價(jià)值無(wú)法收回時(shí)，才用FRS11規(guī)定的全面核查方法。如果從購(gòu)買日算起經(jīng)濟(jì)壽命超過(guò)20年的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)，要求每年進(jìn)行減值核查。
FRS15規(guī)定，對(duì)于因折舊不重要而無(wú)折舊費(fèi)用或剩余使用壽命超過(guò)50年的固定資產(chǎn)，應(yīng)每年進(jìn)行減值核查。
關(guān)鍵詞：高新技術(shù)；企業(yè)價(jià)值；價(jià)值評(píng)估
當(dāng)今世界高新技術(shù)突飛猛進(jìn)地發(fā)展， 以高新技術(shù)發(fā)展為成長(zhǎng)基礎(chǔ)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，以其市場(chǎng)潛力大、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高、技術(shù)層次高、附加價(jià)值高、污染程度低、能源依存度低等優(yōu)點(diǎn)，成為各地競(jìng)相發(fā)展的產(chǎn)業(yè)。一個(gè)國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的規(guī)模及水平?jīng)Q定著該國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，甚至決定著該國(guó)的未來(lái)。
一、高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值在評(píng)估中存在的問(wèn)題
高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展模式與一般企業(yè)不同，具有自身的特點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值的大小受眾多直接因素和間接因素的影響，這使其價(jià)值的評(píng)估存在許多問(wèn)題。
1、無(wú)形資產(chǎn)比重較大
高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的一個(gè)很重要的區(qū)別在于企業(yè)資產(chǎn)的形態(tài)，在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)的大部分資產(chǎn)都是以實(shí)物或貨幣形式存在的，如企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、廠房、固定資產(chǎn)；隨著科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)和不間斷的創(chuàng)新活動(dòng)在企業(yè)的盈利活動(dòng)中起著更為重要的作用，高新技術(shù)企業(yè)的魅力在于它的無(wú)形資產(chǎn)--專利、專有技術(shù)、技術(shù)秘訣、商標(biāo)權(quán)品牌、以及人力資源、管理能力和投資機(jī)會(huì)等。其重要性超越了貨幣資本和實(shí)物資產(chǎn)。要?jiǎng)?chuàng)立一家高新技術(shù)企業(yè)，你可以沒有大片的土地和廠區(qū)，而只有很小的加工場(chǎng)地或者一間辦公室；也可以沒有成套的產(chǎn)品加工設(shè)備，而只有人力資源和高新技術(shù)。無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量關(guān)系著高新技術(shù)企業(yè)的生存和發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值大小決定著高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值大小，無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)價(jià)是高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估的主要難題。比如說(shuō)出版社行業(yè)增長(zhǎng)率十分迅速，每年出版量都是按百分之幾十在增長(zhǎng)，但是出版社也就是幾個(gè)辦公室，一些編輯人員，主要的資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)，而現(xiàn)金流非常大，評(píng)估起來(lái)有一定的困難。
2、經(jīng)營(yíng)期短，歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有限
在對(duì)一般企業(yè)的評(píng)估中，評(píng)估人員往往利用企業(yè)過(guò)去的數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算和評(píng)估當(dāng)前以及未來(lái)的數(shù)據(jù)，比如估算企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)值，評(píng)估者大多是采用該企業(yè)5年以上的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析得出估計(jì)值。此外，在評(píng)估中很多其他的數(shù)據(jù)也是要根據(jù)歷史數(shù)據(jù)的平均值來(lái)判斷的，如每年的經(jīng)營(yíng)成本，營(yíng)運(yùn)資本增加值以及管理費(fèi)用等。即使有的分析者不采用歷史數(shù)據(jù)來(lái)估算未來(lái)的增長(zhǎng)值，但是算出來(lái)的期望增長(zhǎng)值，也要和歷史數(shù)據(jù)比較。由于高新技術(shù)企業(yè)多為新建企業(yè)或新興企業(yè)，所以其經(jīng)營(yíng)的歷史很短。即使是高新技術(shù)上市公司，在上市時(shí)也只要求只要兩年的經(jīng)營(yíng)歷史，所以大部分新設(shè)的高新技術(shù)企業(yè)缺乏歷史數(shù)據(jù)，缺乏一定數(shù)量的經(jīng)營(yíng)信息，這對(duì)評(píng)價(jià)來(lái)說(shuō)將帶來(lái)很大的困難。
3、高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值突變性強(qiáng) ，評(píng)估方法難以確定
企業(yè)的增長(zhǎng)速度快，但是未來(lái)的不確定性也很大，高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)公司在成立前幾年往往有著極高的增長(zhǎng)速度，并迅速擴(kuò)張，但是由于今天技術(shù)日新月異的發(fā)展，瞬息萬(wàn)變，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的加入可能使原來(lái)的優(yōu)勢(shì)不能保存多久，這實(shí)際上是無(wú)形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性，它有可能使你獲得常規(guī)的利潤(rùn)，也有可能使你一無(wú)所得，若高新技術(shù)研發(fā)失敗，高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值可能急劇下降；而研發(fā)成功高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值又可能急劇上升。另外，由于科技進(jìn)步的速度很快，高新技術(shù)企業(yè)的原來(lái)的領(lǐng)先技術(shù)可能在短短的幾個(gè)月內(nèi)變成普通技術(shù)或落后技術(shù)。高新技術(shù)企業(yè)賴以生存的技術(shù)一旦不再具有先進(jìn)性和超前性，其本身的價(jià)值就會(huì)大大降低；相反，如果高新技術(shù)企業(yè)的適應(yīng)能力很強(qiáng)，能不斷研發(fā)出或從外界獲得先進(jìn)技術(shù)，那么其價(jià)值就會(huì)得以迅速提升。關(guān)于企業(yè)價(jià)值評(píng)估的具體方法很多，但主流方法主要包括成本法、市場(chǎng)法和收益法。就評(píng)估方法本身而言，每一種評(píng)估方法都有其科學(xué)合理性的方面，也有其缺陷與不足，其揭示的企業(yè)價(jià)值內(nèi)涵也不同。
二、針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值在評(píng)估中存在的問(wèn)題所采取的對(duì)策
高新技術(shù)企業(yè)前期投資大，風(fēng)險(xiǎn)高，未來(lái)的收益具有不確定性，這給高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。我們要大力發(fā)展我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估工作，應(yīng)著力于以下幾點(diǎn)。
1、根據(jù)虧損的不同情況分析
如果公司虧損是由于一些短暫的無(wú)規(guī)律的影響因素所致：如突然不可預(yù)測(cè)的匯率改變或其他原因的一次性虧損。那么，評(píng)估師多半應(yīng)該采用盈利正常化的辦法。對(duì)于那些周期性較明顯的公司的評(píng)估來(lái)說(shuō)，應(yīng)用這個(gè)修正的方法也是比較恰當(dāng)?shù)摹Ｖ劣谌绾蝸?lái)使盈利正常化將取決于待估公司的特性。如果公司歷史較長(zhǎng)且規(guī)模沒有多大的變化，則歷史的平均盈利水平可以作為正常化的盈利水平；如果公司歷史較長(zhǎng)而規(guī)模已有變化，則可以用平均利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算正常的盈利水平；如果歷史數(shù)據(jù)十分有限，同行業(yè)的盈利水平也在不斷變化，則可用行業(yè)的平均回報(bào)率或利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算正常化的盈利水平。
2、充分利用數(shù)據(jù)間的相互替代性
對(duì)于那些歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很少，或者是沒有或很少有可比公司的企業(yè)來(lái)說(shuō)，評(píng)估時(shí)我們要充分利用兩種數(shù)據(jù)的相互替代性。即評(píng)估一家成立不久的公司時(shí)，盡量利用同行業(yè)類似公司的資料；而評(píng)估一家無(wú)可比對(duì)象的公司時(shí)，盡量利用自身的歷史數(shù)據(jù)。兩者的數(shù)據(jù)可以相互補(bǔ)償。當(dāng)然當(dāng)極個(gè)別公司既無(wú)歷史有無(wú)可比對(duì)象，我們另當(dāng)別論再作具體分析。因?yàn)閷?shí)際上我們?cè)诓捎每杀裙镜臄?shù)據(jù)時(shí)，比較公司的數(shù)量并不是唯一的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該還有三個(gè)方面的考慮：首先是業(yè)務(wù)上的類同性，有些公司雖然屬于同一行業(yè)但總是不生產(chǎn)同一市場(chǎng)的產(chǎn)品。這肯定無(wú)法比較。其次是比較公司信息的豐富程度以及公司的穩(wěn)定性。舉例說(shuō)：汽車行業(yè)的公司數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于互聯(lián)網(wǎng)公司，但是前者可利用信息的深度卻遠(yuǎn)大于后者。第三個(gè)問(wèn)題時(shí)要考慮可比公司是否展現(xiàn)其生命周期的不同階段，最好的情況是：評(píng)估時(shí)我們可以看到可比公司發(fā)展的不同階段的特性-包括高速增長(zhǎng)期和隨后的穩(wěn)定增長(zhǎng)期。如果有大量的可比公司，但均處于高增長(zhǎng)階段，那末就沒有高增長(zhǎng)結(jié)束后穩(wěn)定時(shí)期的參數(shù)了。
3、善于借鑒多種價(jià)值評(píng)估方法
目前企業(yè)價(jià)值評(píng)估沒有絕對(duì)正確的方法，各種方法都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。在實(shí)際評(píng)價(jià)中我們應(yīng)該根據(jù)所掌握的數(shù)據(jù)和企業(yè)的特點(diǎn)綜合采用各種方法，在所掌握的數(shù)據(jù)和資料前提下，得出企業(yè)價(jià)值評(píng)估的最合理價(jià)值。我國(guó)企業(yè)應(yīng)借鑒各種企業(yè)價(jià)值評(píng)估理論，運(yùn)用多種方法，全方位地考察目標(biāo)企業(yè)的品質(zhì)，建立科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)而又全面的評(píng)估指標(biāo)體系。其中應(yīng)關(guān)注企業(yè)中與人相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)的變動(dòng)情況，關(guān)注企業(yè)收益的增長(zhǎng)情況和增長(zhǎng)潛力以及獲取預(yù)期收益的保障程度。關(guān)注影響企業(yè)"自由現(xiàn)金流量"的諸多財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)情況等等。在實(shí)際操作中應(yīng)注意運(yùn)用定性和定量相結(jié)合的方法。在對(duì)企業(yè)的價(jià)值估算時(shí)，既要對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)決策、經(jīng)營(yíng)成果、發(fā)展趨勢(shì)及市場(chǎng)對(duì)其的評(píng)價(jià)作定性的判斷，還應(yīng)當(dāng)參照市場(chǎng)權(quán)威機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或研究結(jié)果，采用期權(quán)定價(jià)法和折現(xiàn)現(xiàn)金流量法相結(jié)合，對(duì)成熟蛻變期企業(yè)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。此階段的高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值由兩部分組成：企業(yè)現(xiàn)有的獲利能力價(jià)值和未來(lái)的轉(zhuǎn)型機(jī)會(huì)價(jià)值，而這兩部分內(nèi)容又分別取決于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)管理能力和企業(yè)是否具有戰(zhàn)略眼光抓住轉(zhuǎn)型機(jī)會(huì)的能力。根據(jù)這兩個(gè)關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，在此階段高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估可以采用綜合評(píng)估的方法，使評(píng)估工作順利進(jìn)行。
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關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；盈余管理；信號(hào)傳遞；經(jīng)濟(jì)后果
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）06-0-02
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)投入的會(huì)計(jì)處理從全部費(fèi)用化模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝袟l件資本化”模式。“有條件資本化”更能客觀、全面地考慮研發(fā)活動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并且向利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。這一規(guī)定主要是依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在一定程度上鼓勵(lì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。
“有條件資本化”，對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等而言，能否提供更客觀、全面的企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息？在實(shí)務(wù)中，研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性及由此帶來(lái)的信息不對(duì)稱性，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及滿足資本化條件的判斷在很大程度上取決于職業(yè)判斷，“有條件資本化”是否會(huì)成為企業(yè)操縱盈余的手段？研發(fā)支出資本化或費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理作為一種信號(hào)向市場(chǎng)傳遞了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)及未來(lái)盈利的信息，市場(chǎng)能否識(shí)別信號(hào)的真?zhèn)危窟@些問(wèn)題都是研發(fā)支出資本化經(jīng)濟(jì)后果的主要體現(xiàn)，也是本文研究的主旨。
一、研發(fā)支出盈余管理的原因
企業(yè)在盈余管理的動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，會(huì)通過(guò)各種手段來(lái)進(jìn)行盈余管理，應(yīng)計(jì)利潤(rùn)管理是其中常用手段之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)支出“有條件資本化”，成為應(yīng)計(jì)利潤(rùn)管理的一種方式，因?yàn)檠邪l(fā)支出資本化不會(huì)影響企業(yè)的收入盈利狀況，影響的是企業(yè)的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。具體原因分析如下：
（一）開發(fā)支出計(jì)量的相關(guān)性不強(qiáng)
首先，歷史成本計(jì)量結(jié)果缺乏相關(guān)性。
研發(fā)成本投入是以實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量的，而研發(fā)成果由于凝結(jié)著智力因素，一旦研究項(xiàng)目成功，往往能夠給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值的幾何級(jí)數(shù)的增長(zhǎng)及超額的利潤(rùn)。因此，研發(fā)成本的投入和產(chǎn)出之間存在很強(qiáng)的乘數(shù)效應(yīng)，即研發(fā)的投入相對(duì)于未來(lái)可能的產(chǎn)出是微不足道的。以歷史成本對(duì)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)價(jià)，以少量實(shí)體資產(chǎn)的消耗和工資費(fèi)用作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并不能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如此一來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)會(huì)嚴(yán)重背離資產(chǎn)本身價(jià)值，研發(fā)會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性。
其次，研發(fā)支出確認(rèn)范圍的合理性。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)于研發(fā)支出資本化的規(guī)定當(dāng)中，對(duì)科技人才投入的計(jì)量有所欠缺。企業(yè)投入資金對(duì)其科研人員進(jìn)行定期、不定期的教育和培訓(xùn)，其目的是提高他們的科研能力，促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的順利進(jìn)行。這部分投入有著特定的目的，其價(jià)值最終將會(huì)在研發(fā)成果中體現(xiàn)。
再次，研發(fā)支出難以對(duì)象化。
在實(shí)務(wù)中，若干項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目可能會(huì)同時(shí)受益于一項(xiàng)研究成果，或者呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。即使一些失敗的項(xiàng)目，也有可能派生出新技術(shù)或工藝，直接影響下一研發(fā)項(xiàng)目。這些前期研發(fā)失敗的投入具有管理會(huì)計(jì)中所說(shuō)的“沉沒成本”的性質(zhì)。因此，如果無(wú)法找到一個(gè)對(duì)研發(fā)成本進(jìn)行明確科學(xué)分配的系統(tǒng)，就無(wú)法恰當(dāng)?shù)姆从趁恳谎邪l(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。目前，不僅是會(huì)計(jì)人員，即便是專業(yè)技術(shù)人員也難以做到這點(diǎn)。
此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只將物質(zhì)資源的歷史成本作為企業(yè)資產(chǎn)，而對(duì)研發(fā)活動(dòng)的主力軍——人力資源的價(jià)值沒有做任何反映，這使得企業(yè)中占比較小的物質(zhì)資源作為全部資產(chǎn)，占比相對(duì)較多的人力資源卻得不到反映，最終導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)高科技企業(yè)的價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生較大的偏差。
如果僅從投入角度采納歷史成本計(jì)量對(duì)研發(fā)支出的物質(zhì)化資源進(jìn)行計(jì)量，那么鑒于研發(fā)項(xiàng)目投入與產(chǎn)出的杠桿效應(yīng)，也考慮到各項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目間的成本分配及科技人才投入等問(wèn)題未加以反映等問(wèn)題，歷史成本計(jì)量無(wú)法反映資產(chǎn)未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，無(wú)法對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行可靠和相關(guān)的計(jì)量，同時(shí)這些“模糊地帶”也會(huì)為企業(yè)帶來(lái)盈余管理的空間。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定缺乏可操作性
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)活動(dòng)研究階段與開發(fā)階段的劃分是以正確劃分“研究” 與“開發(fā)”階段以及正確判斷“開發(fā)階段”資本化起點(diǎn)為研發(fā)支出合理計(jì)量的前提。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這兩方面的規(guī)定不夠清晰。
首先，研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰。
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，研究階段與開發(fā)階段劃分的標(biāo)準(zhǔn)不明確。準(zhǔn)則中僅存在一條“如無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益”的規(guī)定。在無(wú)形資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中列舉了研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)，但這些舉例并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動(dòng)，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)項(xiàng)目具有業(yè)務(wù)復(fù)雜、技術(shù)性強(qiáng)的特征。而且，在實(shí)際工作中兩個(gè)階段劃分的界限比較模糊。有時(shí)基礎(chǔ)研究中伴隨著開發(fā)，有時(shí)開發(fā)中又伴隨著基礎(chǔ)研究。企業(yè)通常并不會(huì)像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者所假設(shè)的那樣，把研究開發(fā)活動(dòng)區(qū)分基礎(chǔ)研究或開發(fā)項(xiàng)目，而且對(duì)于對(duì)科技知識(shí)并不精通的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)階段，不是件容易的工作。當(dāng)這兩個(gè)階段劃分無(wú)法劃分清楚時(shí)，階段的劃分就脫離了實(shí)際。
因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)劃分標(biāo)準(zhǔn)的不明確，導(dǎo)致可操作性較差，存在盈余操縱空間。企業(yè)管理者完全可以按照自己確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)研究與開發(fā)階段進(jìn)行“合理”的劃分。如在虧損年度，用提早確認(rèn)開發(fā)階段的方式來(lái)提高開發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。而在盈利年度，就延遲開發(fā)支出的確認(rèn)，調(diào)節(jié)可用于資本化的開發(fā)支出數(shù)額，以達(dá)到降低企業(yè)盈利的目的。
其次，資本化的條件難以判定。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理。具體分析其五項(xiàng)資本化條件，第一、三、五項(xiàng)條件是難以做出確切的判斷，實(shí)際可操作性不強(qiáng)。這樣一來(lái)，對(duì)于開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理是費(fèi)用化還是資本化就常常會(huì)因時(shí)、因地、因人而異。在準(zhǔn)則尚未制定出適用于不同行業(yè)的可行標(biāo)準(zhǔn)前，各企業(yè)在對(duì)條件的判斷過(guò)程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致企業(yè)相互之間開發(fā)支出的不可比性。
資本化的條件難以判定，容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局也可能按自己的理解或需求對(duì)開發(fā)階段是否進(jìn)行資本化做出決策。如果企業(yè)存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需求，那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南很難對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為進(jìn)行約束，企業(yè)可能輕松地實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)操縱，達(dá)到盈余管理目的。
（三）攤銷、減值標(biāo)準(zhǔn)不明確
無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷、減值測(cè)試。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，首先要合理地確定其使用壽命；其次根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法；最后在進(jìn)行減值測(cè)試后，確定其應(yīng)攤銷金額。準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方式和減值測(cè)試沒有做出相關(guān)的具體要求。
關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的壽命，準(zhǔn)則沒有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其壽命。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)合理確定其使用期限、根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法以及通過(guò)減值測(cè)試來(lái)確定其攤銷金額，對(duì)于壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷，但是企業(yè)管理層可以通過(guò)每年年度終了的減值測(cè)試來(lái)調(diào)整利潤(rùn)。管理層也可以借復(fù)核之機(jī)在需要時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進(jìn)行重新選擇。
綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)研發(fā)支出處理中存在多處均未明確判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況，缺乏可操作性，同時(shí)存在開發(fā)支出計(jì)量屬性價(jià)值相關(guān)性不高等問(wèn)題。企業(yè)的研發(fā)支出資本化受到企業(yè)盈余管理動(dòng)機(jī)的影響，特別是盈余管理動(dòng)機(jī)的信息觀，即為了向外部信息使用者（主要是股東）傳遞有用的內(nèi)部信息。
此外，研發(fā)支出資本化不僅與盈余管理動(dòng)機(jī)（如利潤(rùn)平滑和債務(wù)契約）有關(guān)，而且與盈余管理程度有關(guān)，兩者共同決定了企業(yè)的研發(fā)支出資本化金額。具體而言，在高盈余管理程度的公司中，研發(fā)支出資本化受到盈余管理動(dòng)機(jī)的影響，此時(shí)的研發(fā)支出資本化很可能是企業(yè)的盈余管理手段。而在低盈余管理程度的公司中，盈余管理對(duì)研發(fā)支出資本化的影響不明顯，此時(shí)的研發(fā)支出資本化可能是研發(fā)項(xiàng)目未來(lái)盈利能力的真實(shí)反映。
二、研發(fā)支出的信號(hào)傳遞
本文將從兩方面將信號(hào)理論運(yùn)用于研發(fā)支出會(huì)計(jì)選擇，一是研發(fā)支出會(huì)計(jì)選擇的信號(hào)傳遞效應(yīng)，二是市場(chǎng)能否識(shí)別研發(fā)支出會(huì)計(jì)選擇傳遞的信號(hào)。
一方面，在公司管理層和股東之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的盈利能力往往只有管理層了解，而巨額的研發(fā)支出將影響企業(yè)當(dāng)前盈余，那么管理層會(huì)通過(guò)研發(fā)支出的資本化或費(fèi)用化來(lái)向市場(chǎng)傳遞信號(hào)。因?yàn)椋髽I(yè)研發(fā)支出的資本化或費(fèi)用化都向市場(chǎng)傳遞了研發(fā)項(xiàng)目未來(lái)盈利能力的信號(hào)，同時(shí)研發(fā)項(xiàng)目代表了企業(yè)創(chuàng)新、發(fā)展能力，研發(fā)項(xiàng)目未來(lái)盈利能力的信號(hào)也是公司將有良好的發(fā)展前景的信號(hào)。
出于盈余管理動(dòng)機(jī)，企業(yè)可以操縱研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理，在此情況下，無(wú)論企業(yè)是否對(duì)研發(fā)支出實(shí)施資本化，其傳遞的信號(hào)都是虛假的。
另一方面，市場(chǎng)可以通過(guò)企業(yè)整體的盈余管理程度來(lái)判斷研發(fā)支出縱的可能性。由于研發(fā)項(xiàng)目是否能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益需要在較長(zhǎng)時(shí)間后才能實(shí)際驗(yàn)證，因此市場(chǎng)實(shí)際上無(wú)法直接甄別企業(yè)研發(fā)支出資本化與否所傳遞信號(hào)的真?zhèn)巍Ｒ话銇?lái)說(shuō)，盈余管理程度低的企業(yè)，利用研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理的可能性也較小，從而傳遞的是真實(shí)信號(hào)；而盈余管理程度高的企業(yè)很可能將研發(fā)支出資本化作為盈余管理的一種手段，其傳遞的信號(hào)更可能是虛假的。
研發(fā)支出資本化不會(huì)影響現(xiàn)金流量，而是增加企業(yè)的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，因此可以從應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的角度對(duì)其進(jìn)行分析。首先，就包含研發(fā)支出資本化在內(nèi)的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)而言，無(wú)論企業(yè)具有何種盈余管理程度，企業(yè)的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)都具備價(jià)值相關(guān)性。其次，將資本化的研發(fā)支出作為操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)之一從企業(yè)整體應(yīng)計(jì)利潤(rùn)中劃分出來(lái)，由于市場(chǎng)難以單獨(dú)分辨研發(fā)支出資本化傳遞的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益信號(hào)的真?zhèn)危邪l(fā)支出資本化不具備價(jià)值相關(guān)性。但是，如果將企業(yè)對(duì)研發(fā)支出資本化的操縱視為整體盈余管理行為的組成部分，就可以通過(guò)辨認(rèn)企業(yè)的整體盈余管理程度來(lái)推斷研發(fā)支出資本化傳遞信號(hào)的真實(shí)性。
當(dāng)不區(qū)分盈余管理程度時(shí)，市場(chǎng)無(wú)法確定研發(fā)支出資本化傳遞的未來(lái)盈利能力信號(hào)的真?zhèn)危矡o(wú)法對(duì)其定價(jià)；當(dāng)公司的盈余管理程度較低時(shí)，市場(chǎng)將認(rèn)為研發(fā)支出資本化傳遞的信號(hào)，并給予其正的定價(jià)；當(dāng)公司的盈余管理程度較高時(shí)，市場(chǎng)將推斷研發(fā)支出資本化只是公司的盈余管理手段，其傳遞的信號(hào)也是不可靠的，從而給予其負(fù)的定價(jià)。
三、政策建議
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理規(guī)定的不完善給企業(yè)提供了盈余管理的空間，本文將就此提出幾點(diǎn)政策性建議。
1.明確研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向要求，不宜制定過(guò)于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，但是可以通過(guò)應(yīng)用指南來(lái)明確劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，并且制定劃分研發(fā)階段的定量指標(biāo)。對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分，還可根據(jù)不同行業(yè)制定不同的定量指標(biāo)。詳細(xì)的規(guī)定在一定程度上減少企業(yè)靈活運(yùn)用準(zhǔn)則的空間，同時(shí)也減少企業(yè)盈余管理的機(jī)會(huì)。
2.提高資本化條件的可操作性。對(duì)開發(fā)支出“技術(shù)可行性”的條件判定，可通過(guò)研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)技術(shù)專家對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)鑒定，來(lái)界定開始資本化的時(shí)點(diǎn)。技術(shù)可行性的分析和評(píng)估，采用的方法可以是定性的，如權(quán)威決策、同行評(píng)議、行政拍板等，也有許多量化的評(píng)估方法，如非線性規(guī)劃、線性規(guī)劃、排序、多目標(biāo)決策等，其中的同行評(píng)議法是使用頻率最高的方法。
3.信息披露充分。對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目，要求企業(yè)對(duì)研發(fā)信息進(jìn)行充分的披露，能夠在很大程度上對(duì)企業(yè)管理者產(chǎn)生監(jiān)督的作用，防止企業(yè)進(jìn)行“利潤(rùn)操縱”。在不透露商業(yè)機(jī)密的前提下，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出信息披露的相關(guān)規(guī)定。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中反映以下研發(fā)信息：
（1） 研究支出和開發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)政策；
（2） 開發(fā)支出予以資本化的具體標(biāo)準(zhǔn)；
（3）本期研究開發(fā)支出的投入量（包括費(fèi)用化的金額、資本化的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的金額、研發(fā)項(xiàng)目名稱、總投資的規(guī)模和進(jìn)展等情況）。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：北京中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
摘要近年來(lái)，我國(guó)高等教育獲得了巨大的發(fā)展，隨著高等教育規(guī)模的不斷膨脹，我國(guó)高校的資產(chǎn)也大幅增加，但是在高校既有的管理體制沒有發(fā)生根本性的改變下，高校資產(chǎn)規(guī)模越大，其浪費(fèi)也就越多。高校資產(chǎn)管理效率的底下使得本已經(jīng)捉襟見肘的高校資金投入更加緊張，如何加強(qiáng)高校資產(chǎn)管理水平已經(jīng)成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文通過(guò)闡述高校資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題，提出了高校資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)的 具體策略，以期為高校資產(chǎn)管理水平的提升做出有益探索。
關(guān)鍵詞資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)策略
長(zhǎng)期以來(lái)，由于高校管理體制，我國(guó)高校一方面面臨經(jīng)費(fèi)不足的情況，另一方面又存在既有的資產(chǎn)的得不到有效利用的問(wèn)題。高校的資產(chǎn)作為高校開展教學(xué)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，在促進(jìn)高校日常工作的開展中具有重要的作用，高校資產(chǎn)管理的不善已經(jīng)與建設(shè)節(jié)約型的高校理念背道而馳，對(duì)于高校實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是一個(gè)負(fù)面的沖擊。資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)作為一種提升高校資產(chǎn)管理水平的重要手段，對(duì)于促進(jìn)高校有限的資產(chǎn)使用效率的提升，進(jìn)而促進(jìn)高校的健康發(fā)展具有不可替代的作用。
一、高校資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題
我國(guó)高校沿用的依然是事業(yè)單位的管理體制，屬于國(guó)家全額撥款的事業(yè)單位，在這樣的管理體制下，高校歷來(lái)重視資產(chǎn)的投入而忽視資產(chǎn)的管理，由此導(dǎo)致了一系列的資產(chǎn)管理問(wèn)題，具體分析如下：
1.高校資產(chǎn)使用效率低
高校資產(chǎn)的購(gòu)買都屬于國(guó)家全額撥款，資產(chǎn)進(jìn)入高校以后基本上就成為了某個(gè)部門甚至某個(gè)人的資產(chǎn)，資產(chǎn)無(wú)法在整個(gè)高校范圍內(nèi)得到共享。這就導(dǎo)致高校的各個(gè)部門都從自身的利益出發(fā)來(lái)購(gòu)置資產(chǎn)，結(jié)果就是不同部門購(gòu)置了大量的重復(fù)資產(chǎn)，例如很多高校每一個(gè)學(xué)校都有自己的微機(jī)室或者實(shí)驗(yàn)室，這些資產(chǎn)很大程度上是可以供全校范圍內(nèi)的學(xué)生使用的，僅僅因?yàn)楦鱾€(gè)部門各自為政導(dǎo)致資產(chǎn)大量時(shí)間被閑置，資產(chǎn)的使用效率得不到有效的提高。
2.資產(chǎn)流失嚴(yán)重
高校資產(chǎn)的所有權(quán)益及使用權(quán)是分開的，國(guó)家是高校資產(chǎn)的所有人，高校資產(chǎn)的使用人是高校的教職工，而國(guó)家是一個(gè)模糊范疇，使用權(quán)與所有權(quán)的分離必然會(huì)導(dǎo)致高校資產(chǎn)成為“公地”，進(jìn)而產(chǎn)生所謂的“公地悲劇”。在產(chǎn)權(quán)人不特定的情況下，很過(guò)高校資產(chǎn)基本上就是物隨人走，造成了資產(chǎn)的流失。另一個(gè)方面高校的資產(chǎn)不僅既包括有形資產(chǎn)，同時(shí)還包括無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)同樣也屬于高校的資產(chǎn)，舉例而言，高校教職工流動(dòng)時(shí)，高校往往注重對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)的清點(diǎn)，而忽視了無(wú)形資產(chǎn)的流失，這也是目前高校資產(chǎn)管理中的一個(gè)突出問(wèn)題。
3.管理制度缺失
很多高校都沒有一個(gè)完整的有關(guān)資產(chǎn)管理的規(guī)范，這就導(dǎo)致到校的資產(chǎn)管理極為混亂，其背后的主要原因就是產(chǎn)權(quán)不清。事實(shí)上隨著高校的“攤子”越鋪越大，資產(chǎn)管理的重要性正在不斷凸顯，不過(guò)令人遺憾的是很多高校的管理者對(duì)此并沒有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，對(duì)于資產(chǎn)管理的重視明顯不足。在具體的資產(chǎn)管理中因?yàn)闆]有制度的有效約束，各種資產(chǎn)浪費(fèi)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，這對(duì)于高校資產(chǎn)管理是一個(gè)負(fù)面因素。
二、高校資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)策略
對(duì)于高校資產(chǎn)管理中存在的諸多問(wèn)題，本文認(rèn)為實(shí)施高校資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)是一個(gè)良好的解決措施，本文認(rèn)為高校資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)的具體實(shí)施需要從以下幾個(gè)方面著手：
1.更新資產(chǎn)管理理念
高校資產(chǎn)績(jī)效資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)的一個(gè)關(guān)鍵就是資產(chǎn)管理觀念的更新，沒有資產(chǎn)管理管理更新的及時(shí)跟進(jìn)，資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)必將走向偏差。高校資產(chǎn)管理理念的更新具體包括以下幾個(gè)方面：一是樹立機(jī)會(huì)成本觀念，成本不僅僅包括直接成本，同時(shí)還包括機(jī)會(huì)成本，在高校資產(chǎn)的閑置過(guò)程中會(huì)造成巨大的機(jī)會(huì)成本損失，這對(duì)于高校的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)是一個(gè)嚴(yán)重的浪費(fèi)；二是樹立效益掛念，任何資產(chǎn)的形成都是為了給組織帶來(lái)更大的效益，高校資產(chǎn)也不例外，樹立效益理念以后，高校管理者自然就會(huì)使用投入與產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析來(lái)評(píng)價(jià)資產(chǎn)管理效果從而促進(jìn)高校資產(chǎn)管理的有效利用。
2.資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建
高校資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)的核心環(huán)節(jié)在于績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建，通過(guò)構(gòu)建科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)為績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施提供一個(gè)準(zhǔn)確的可供參照的標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建需要遵循以下幾個(gè)基本原則：一是指標(biāo)要具體，即評(píng)價(jià)指標(biāo)與想要評(píng)價(jià)的內(nèi)容具有高度的相關(guān)性；二是指標(biāo)要可衡量，指標(biāo)的可衡量是指能夠通過(guò)定性或者定量的方法直觀的展示出來(lái)；三是指標(biāo)可達(dá)到，評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置如果過(guò)高，那么績(jī)效評(píng)價(jià)的效果也就喪失了，明知無(wú)法達(dá)到指標(biāo)的要求，評(píng)價(jià)與不評(píng)價(jià)也就沒有任何的區(qū)別了；四是時(shí)間限制，即指標(biāo)的考察應(yīng)被限制在一定的事件段之內(nèi)。
3.資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)的實(shí)施
在具體的資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)施過(guò)程中應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：首先是績(jī)效評(píng)價(jià)方法的選擇，目前高校資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)的方法有很多，例如指標(biāo)定值法、指標(biāo)賦權(quán)法、雷達(dá)分析法等等，這些方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，高校應(yīng)根據(jù)自身的情況靈活加以選擇。其次就是注意評(píng)價(jià)的實(shí)施不能僅僅局限于年末或者考核期，而是應(yīng)貫穿全年，使得評(píng)價(jià)具有更強(qiáng)的連續(xù)性；最后就是績(jī)效評(píng)價(jià)反饋不可或缺，通過(guò)反饋查找績(jī)效管理中的不足，并采取措施加以改進(jìn)。
資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)作為提升高校資產(chǎn)管理水平的一個(gè)重要工具已經(jīng)引起了學(xué)界的廣泛關(guān)注，一些高校已經(jīng)開始實(shí)施資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)，并取得了不錯(cuò)的效果。但是也應(yīng)該看到，由于資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)在高校的運(yùn)用還處于一個(gè)探索的階段，起實(shí)施過(guò)程注定要受到多方面的阻力，因此需要高校管理者應(yīng)根據(jù)學(xué)校的實(shí)際情況進(jìn)行逐步推進(jìn)。這里套用一句話來(lái)結(jié)束全文“高校資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)施的過(guò)程是艱巨的，但是前途是光明的”，希望通過(guò)本文的寫作能夠?yàn)楦咝ＹY產(chǎn)管理水平的提升帶來(lái)些許貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)核算 會(huì)計(jì)假設(shè)
一、引言：實(shí)施新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的必要意義
2013年1月1日，財(cái)政部新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施，這將進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，首先在公共財(cái)政體系中，滿足財(cái)政管理改革的需要。在公共財(cái)政體系的改革中，涉及到很多會(huì)計(jì)科目的調(diào)整，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方式也跟隨者一起調(diào)整，這滿足了財(cái)政管理改革的需要。其次，通過(guò)加強(qiáng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，從而在實(shí)際執(zhí)行中配合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的實(shí)施。最后，實(shí)施新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為做了進(jìn)一步的規(guī)范，這對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有著良好幫助。因此，從這三方面而言，實(shí)施新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度具有現(xiàn)實(shí)的必要意義。
二、實(shí)施新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的重大變化
（一）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在整體上補(bǔ)充了會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容
新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度整體上更加完善，包括國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理等會(huì)計(jì)核算內(nèi)容都一應(yīng)俱全。其中的亮點(diǎn)就是從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷。其次，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度首次明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)賬中，從而提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性。另一方面，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度還規(guī)定了加強(qiáng)對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算，這包括對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入范圍的界定，統(tǒng)一口徑的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，對(duì)非財(cái)政類補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余和分配的核算也做了規(guī)范。這就為新事業(yè)會(huì)計(jì)制度在實(shí)施部門預(yù)決算的作用提高有效的途徑，能更為科學(xué)的發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。
（二）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)計(jì)量進(jìn)行了重點(diǎn)闡述
新制度包括對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理等，都做了明確的規(guī)定，意在加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)的管理，確保國(guó)有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息的完整性。這些都是從局部上對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息進(jìn)行完善補(bǔ)充和規(guī)范。
（三）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度立足務(wù)實(shí)原則
新事業(yè)會(huì)計(jì)制度又回到了初始點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目的使用對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行說(shuō)明指引，從而為事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作供了更為科學(xué)、全面的依據(jù)。在報(bào)告體系中，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系也進(jìn)行了系統(tǒng)的改進(jìn)。結(jié)合新增的內(nèi)容和調(diào)整的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容，合理的對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行報(bào)告和披露。
綜上而言，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行必然會(huì)使得我國(guó)事業(yè)單位的在新的改革浪潮中整合自身的資源，優(yōu)化配置，提高自身的財(cái)務(wù)質(zhì)量，這對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的長(zhǎng)期發(fā)展有著極其重要的意義。
三、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中現(xiàn)存的問(wèn)題探討
隨著新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的不斷執(zhí)行和實(shí)施， 現(xiàn)就其存在的一些不健全的地方和問(wèn)題共同探討一下.
（一）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)假設(shè)的問(wèn)題
在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，缺少對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)容進(jìn)行闡述。我國(guó)事業(yè)單位被業(yè)內(nèi)默認(rèn)為會(huì)計(jì)主體，但新制度并沒有就此內(nèi)容進(jìn)行闡述。會(huì)計(jì)假設(shè)之持續(xù)經(jīng)營(yíng)也沒有在新制度中解析。由于事業(yè)單位是社會(huì)服務(wù)所必要的機(jī)構(gòu)，其存在的意義大多數(shù)并不是為了盈利，所以本文認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間進(jìn)行相關(guān)定義的劃分和解析。此外，明確的會(huì)計(jì)分期才有意于事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。少了三者，這就對(duì)于使用主體對(duì)制度的理解會(huì)出現(xiàn)偏差。
（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的問(wèn)題
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，新事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度明確要求事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此處雖然明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是一般收付實(shí)現(xiàn)制，但是并沒有明確指出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況或者舉例說(shuō)明，這就會(huì)給以后事業(yè)單位在核算中可能變更會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了機(jī)會(huì)。而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一旦發(fā)生變化，整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就會(huì)受到質(zhì)疑，甚至完全不能反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的要素分別是可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性以及及時(shí)性。雖然事業(yè)單位不同于商業(yè)、制造業(yè)企業(yè)，但是其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也應(yīng)當(dāng)有要求，而新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中并沒有出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。會(huì)計(jì)核算除了本職的核算功能外，還應(yīng)該是一種有用的信息。如果對(duì)于事業(yè)單位缺乏會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，那么提供的會(huì)計(jì)信息就會(huì)出現(xiàn)失真的情況，就無(wú)法對(duì)決策有用。那么會(huì)計(jì)核算對(duì)于事業(yè)單位而言就成了一種機(jī)械式的行為。
（三）會(huì)計(jì)核算科目中出現(xiàn)的問(wèn)題
新事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度引入了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。這是非常值得肯定的創(chuàng)新，但是其在對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形攤銷進(jìn)行核算時(shí)，僅僅是規(guī)定了事業(yè)單位一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，卻是忽略了年限總額法和加速折舊等方法的引入和運(yùn)用舉例。而新事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度中，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額為其成本，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，此處明顯與市場(chǎng)腳步不跟進(jìn)。且對(duì)于國(guó)定資產(chǎn)的攤銷方法的選擇也沒有進(jìn)一步的做規(guī)定。具體而言是什么類型的事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采用平均年限法或者工作量攤銷法也沒有做出進(jìn)一步的規(guī)定。如此模糊的解析，對(duì)于從沒有對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的事業(yè)單位多少會(huì)造成會(huì)計(jì)處理上的困難。無(wú)形資產(chǎn)核算科目不完備，只是給出了總體的處理要求，并沒有深入的闡述。此外，無(wú)形資產(chǎn)攤銷科目也同樣出現(xiàn)此類問(wèn)題。會(huì)計(jì)核算應(yīng)該以事實(shí)事項(xiàng)為依據(jù)，而不是用制度來(lái)對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行禁錮。對(duì)于撥出經(jīng)費(fèi)的科目取消也沒有對(duì)使用者做任何解析，這對(duì)于使用者新舊制度的會(huì)計(jì)處理會(huì)造成相當(dāng)大的麻煩。
（四）修購(gòu)基金安排去向問(wèn)題
原制度中，修購(gòu)基金的作用是事業(yè)單位設(shè)備修購(gòu)費(fèi)用和維修費(fèi)用支出的資金儲(chǔ)備。而新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中對(duì)舊制度時(shí)期留下的修購(gòu)基金沒有安排去向。這就給事業(yè)單位留下一個(gè)難題，可以預(yù)見可能出現(xiàn)的三個(gè)重要問(wèn)題。一是，前留修購(gòu)基金充當(dāng)單位管理層的小金庫(kù)，因?yàn)樾轮贫戎袑?duì)該基金的去向說(shuō)法不明，這就給管理層創(chuàng)造了很多處理的機(jī)會(huì)。二是，轉(zhuǎn)入單位舊制度中出現(xiàn)不明損失的賬戶中，抵消事業(yè)單位的不明損失，這就使得事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)偏差。最后，為挪用和占用單位資金留下隱患，因?yàn)檫@是一批無(wú)法明確去向的資金，只需要財(cái)務(wù)人員在賬面上做些處理，就可以輕而易舉的把這部分資金轉(zhuǎn)作他用了。
（五）財(cái)政撥款補(bǔ)助資金不能及時(shí)到位影響會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題
新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中重點(diǎn)規(guī)定了加強(qiáng)對(duì)財(cái)政撥款投入資金的會(huì)計(jì)核算，這包括對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入范圍的界定，統(tǒng)一口徑的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算等。當(dāng)財(cái)政撥款補(bǔ)助資金不能及時(shí)到位時(shí)， 單位預(yù)算中正在進(jìn)行的本應(yīng)由財(cái)政補(bǔ)助資金實(shí)施的項(xiàng)目，卻不能停止實(shí)施，從而要先使用非財(cái)政撥款補(bǔ)助資金支出，這樣就勢(shì)必影響到財(cái)政撥款補(bǔ)助資金收支的會(huì)計(jì)配比核算。當(dāng)財(cái)政撥款補(bǔ)助資金后期到位時(shí)，就要做大量的重新核算調(diào)整，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中重點(diǎn)增加的財(cái)政補(bǔ)助收支表的有效性和時(shí)效性得不到保證， 嚴(yán)重的影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
四、結(jié)論
新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已經(jīng)順利實(shí)施。在制度的制定和執(zhí)行初期，對(duì)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)使用，應(yīng)該進(jìn)一步明確使用方向和使用方式；應(yīng)該給事業(yè)單位予以具體的例子進(jìn)行指引，避免事業(yè)單位在新舊會(huì)計(jì)制度下，進(jìn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變更時(shí)出現(xiàn)重大失誤，造成事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也應(yīng)該征求事業(yè)單位的意見，以事實(shí)可行的原則進(jìn)行增加。既要滿足事業(yè)單位的要求，又要體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。最后對(duì)于會(huì)計(jì)科目中出現(xiàn)的問(wèn)題以及一些前留科目問(wèn)題，相關(guān)部門應(yīng)該有一個(gè)緩沖期給其適應(yīng)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，盡量健全引入和幫助事業(yè)單位解決新舊會(huì)計(jì)科目接洽的核算問(wèn)題，做到有效而實(shí)用，具體的措施可以根據(jù)各事業(yè)單位的反應(yīng)情況作一個(gè)行之有效的補(bǔ)充意見稿，以解決出現(xiàn)的問(wèn)題。
另外，各事業(yè)單位在深入領(lǐng)會(huì)新制度修改、實(shí)施的必要性同時(shí)，也應(yīng)從新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的重大變化的角度來(lái)理解新制度中出現(xiàn)的若干問(wèn)題。并不斷進(jìn)行理性思考，在以后工作中不斷注意、修訂、進(jìn)行反饋，從而使事業(yè)單位能夠更加快速的適應(yīng)和使用新制度，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的功能與社會(huì)效益。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校；會(huì)計(jì)改革；二維體系；信息生成模式
一、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的背景和意義
會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是為會(huì)計(jì)信息需求者提供客觀、有用的會(huì)計(jì)信息。高等學(xué)校會(huì)計(jì)也不例外，需要為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、高校管理者辦學(xué)管理、社會(huì)各界了解高等教育培養(yǎng)成本等提供客觀、有用的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）于1998年開始實(shí)施，至今已經(jīng)執(zhí)行十幾年。這十幾年間，我國(guó)經(jīng)濟(jì)、教育等各方面發(fā)生了較大變化，現(xiàn)行的《制度》已經(jīng)不能滿足有關(guān)方面對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的需求，《制度》亟需進(jìn)行改革。
為改善和提高政府管理效率和績(jī)效、有效控制財(cái)政赤字，許多國(guó)家逐漸認(rèn)識(shí)到政府會(huì)計(jì)改革的重要性，著手進(jìn)行了有益的探索，實(shí)施了一系列適合本國(guó)國(guó)情的改革措施，不少國(guó)家已經(jīng)取得了成功的經(jīng)驗(yàn)并達(dá)到了較好的效果。
新西蘭是較早在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)全面改革的國(guó)家，相繼頒布了《公共財(cái)政法案》、《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，率先在政府部門分步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在政府進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，20世紀(jì)90年代已全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。
澳大利亞在20世紀(jì)90年代逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，頒布實(shí)施了《財(cái)務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，明確要求政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
英國(guó)于2000 年7 月頒布了《政府資源與會(huì)計(jì)法案2000》，從而成為政府部門預(yù)算與核算全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律依據(jù)，自2001年起中央政府預(yù)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
美國(guó)聯(lián)邦政府通過(guò)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)公告形式規(guī)范其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中明確規(guī)定聯(lián)邦政府的支出確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)文告手冊(cè)》，制定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際公立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求“國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAS）的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同”。
國(guó)際貨幣基金組織（IMF）出臺(tái)的《2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，規(guī)定政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。
包括加拿大、法國(guó)等國(guó)家在內(nèi)的超過(guò)半數(shù)的經(jīng)合組織（OECD）成員國(guó)在政府會(huì)計(jì)中也不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展中國(guó)家也開始積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
上述國(guó)家通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的政府資產(chǎn)、負(fù)債信息更為客觀，為政府編制財(cái)政預(yù)算提供了可靠的會(huì)計(jì)信息。
我國(guó)自21世紀(jì)初期，也開始進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的探討。由于我國(guó)的情況較為復(fù)雜，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司主導(dǎo)的政府會(huì)計(jì)改革采取了循序漸進(jìn)、以點(diǎn)帶面的原則，即先在高等學(xué)校和醫(yī)院進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的試點(diǎn)；然后推向事業(yè)單位，繼而推向行政單位；最后進(jìn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革。
二、現(xiàn)行《制度》存在的主要問(wèn)題
現(xiàn)行《制度》存在的主要問(wèn)題體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）資產(chǎn)信息不實(shí)
1.固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，以原值作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛增。
2.事業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值一次攤銷，尚在使用的無(wú)形資產(chǎn)未作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不能如實(shí)反映在被投資單位享有的權(quán)益，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)不實(shí)。
4.長(zhǎng)期債權(quán)投資于實(shí)際收到利息時(shí)確認(rèn)收益，不分期確認(rèn)應(yīng)收利息，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
（二）負(fù)債信息不實(shí)
1.不確認(rèn)應(yīng)付固定資產(chǎn)維修保證金和工程質(zhì)保金負(fù)債。目前許多高等學(xué)校購(gòu)置教學(xué)科研用設(shè)備和進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施維修改造時(shí)不是支付全款，而是預(yù)扣一部分保證金。由于這部分保證金沒有實(shí)際支付，未確認(rèn)負(fù)債，導(dǎo)致負(fù)債虛減。
2.應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)付賬款的確認(rèn)口徑不一致。按照《制度》規(guī)定，高等學(xué)校簽發(fā)商業(yè)匯票，應(yīng)確認(rèn)支出，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債（“應(yīng)付票據(jù)”項(xiàng)目），但是在未簽發(fā)應(yīng)付票據(jù)而是欠款的情況下，不確認(rèn)支出和負(fù)債（“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目）。在未支付貨款的情況下，由于結(jié)算方式不同，導(dǎo)致負(fù)債的確認(rèn)口徑不同。
（三）收入信息不實(shí)
1.學(xué)費(fèi)收入不實(shí)。高等學(xué)校收取的學(xué)生學(xué)費(fèi)，是按照學(xué)年收取的。我國(guó)的學(xué)年期間是每年9月至次年8月。高等學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)，是用于一個(gè)學(xué)年的收入，但在收取學(xué)費(fèi)的當(dāng)年一次確認(rèn)為收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，而次年收入虛減。
2.科研經(jīng)費(fèi)收入不實(shí)。高等學(xué)校的科研經(jīng)費(fèi)收入，于收到時(shí)確認(rèn)收入。但是，科研項(xiàng)目的研究周期大多超過(guò)一年，并非是當(dāng)年完成。高等學(xué)校取得的科研經(jīng)費(fèi)于收到時(shí)一次確認(rèn)收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，以后年度收入虛減。
（四）支出信息不實(shí)
1.固定資產(chǎn)購(gòu)置支出不實(shí)。高等學(xué)校購(gòu)置固定資產(chǎn)，其價(jià)值是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時(shí)全額列支，導(dǎo)致支出不實(shí)。
2.事業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置支出不實(shí)。高等學(xué)校購(gòu)置事業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值也是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時(shí)全額列支，導(dǎo)致支出不實(shí)。
3.貸款形成的支出不實(shí)。高等學(xué)校由于擴(kuò)招等原因，需要新建校區(qū)或改建原有老校區(qū)，但由于資金不足，大多向銀行貸款。貸款形成的支出如何處理，各個(gè)高等學(xué)校的做法不一致。一種做法是列為當(dāng)期支出。這種做法雖然符合客觀性的要求，但是我國(guó)《預(yù)算法》規(guī)定，不得編制赤字預(yù)算，由于銀行貸款不列收入，預(yù)算中也不得列為支出，實(shí)際發(fā)生的支出列支后，與預(yù)算不符，且凈資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。另一種做法是不列為當(dāng)期支出，而是作為暫付款處理，待收到基本建設(shè)撥款或取得相應(yīng)的收入時(shí)再確認(rèn)為支出。這種做法雖然能夠與預(yù)算保持一致，不會(huì)使凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但不能客觀反映高等學(xué)校的支出，導(dǎo)致虛減支出，虛增凈資產(chǎn)。
（五）凈資產(chǎn)信息不實(shí)
由于高等學(xué)校的上述資產(chǎn)、負(fù)債信息不實(shí)，收入、支出信息不實(shí)，導(dǎo)致高等學(xué)校的凈資產(chǎn)不實(shí)，不能客觀反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。
（六）高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算與基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算無(wú)法納入統(tǒng)一的核算系統(tǒng)
隨著我國(guó)財(cái)政資金管理體制的改革，基本建設(shè)支出已經(jīng)不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預(yù)算，作為某一功能的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)分類。例如，教育部門的基本建設(shè)支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設(shè)支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。
但是，由于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，而基本建設(shè)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩者的記賬基礎(chǔ)不一致，導(dǎo)致無(wú)法形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。高等學(xué)校的基本建設(shè)會(huì)計(jì)仍然單獨(dú)設(shè)賬、獨(dú)立核算。高校會(huì)計(jì)將撥付的基本建設(shè)款進(jìn)行費(fèi)用化處理，在辦理工程竣工決算時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)；而基本建設(shè)會(huì)計(jì)則將實(shí)際發(fā)生支出進(jìn)行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產(chǎn)跨年度累計(jì)反映。
上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果，使得高等學(xué)校在基本建設(shè)工程竣工決算之前發(fā)生的支出沖減了凈資產(chǎn)，但無(wú)法確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛減。
（七）學(xué)生培養(yǎng)成本信息不實(shí)
由于現(xiàn)行《制度》以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無(wú)法準(zhǔn)確核算學(xué)生培養(yǎng)成本，無(wú)法為確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供客觀依據(jù)。目前，許多高等學(xué)校測(cè)算了本學(xué)校的學(xué)生培養(yǎng)成本，但采用的均是統(tǒng)計(jì)計(jì)算方法，缺乏連續(xù)性，在成本計(jì)算對(duì)象、成本會(huì)計(jì)期間、成本分配標(biāo)準(zhǔn)等諸方面均存在一定問(wèn)題，使培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)存在一定偏差。
（八）會(huì)計(jì)制度與國(guó)庫(kù)集中支付制度不銜接
現(xiàn)行《制度》規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)提取學(xué)生獎(jiǎng)貸基金等專用基金，列為當(dāng)期支出。這種做法一是不符合收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)；二是與國(guó)庫(kù)集中支付制度存在矛盾。國(guó)庫(kù)集中支付制度要求支出要有預(yù)算，而計(jì)提的專用基金不能列為預(yù)算支出；高等學(xué)校在實(shí)際發(fā)生專用基金支出的期間，不再確認(rèn)支出，但不列入當(dāng)期預(yù)算，則無(wú)法從國(guó)庫(kù)支取現(xiàn)金。上述做法，導(dǎo)致高等學(xué)校的預(yù)算與決算口徑不一致，國(guó)庫(kù)集中支付制度難以順利實(shí)施。
（九）難以建立科學(xué)的績(jī)效考評(píng)體系
高等學(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的收入、支出信息，只能反映實(shí)際的收入、支出，以及支出的進(jìn)度等信息，但是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的責(zé)任，沒有與業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生權(quán)責(zé)關(guān)系，無(wú)法客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)績(jī)效和財(cái)務(wù)績(jī)效。
三、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的總體思路
為了解決高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中存在的上述問(wèn)題，借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革中，主要是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供高等學(xué)校進(jìn)行相關(guān)決策所需的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)還要滿足現(xiàn)行財(cái)政管理的要求。為此，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的改革，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二維體系
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系主要滿足高等學(xué)校自身管理的要求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校日常會(huì)計(jì)核算以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)，以提供高等學(xué)校從事業(yè)務(wù)活動(dòng)所需的會(huì)計(jì)信息為主要目標(biāo)，客觀反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。
預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要滿足國(guó)家宏觀財(cái)政管理的要求，仍以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以提供政府預(yù)算收支所需的會(huì)計(jì)信息為主要目標(biāo)，客觀反映財(cái)政資金的收支狀況。
高等學(xué)校日常會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)分期攤銷，編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等；預(yù)算會(huì)計(jì)體系只反映預(yù)算收入、支出，可以單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，自求平衡，按照財(cái)政管理的要求編制收入支出表。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系從不同的角度反映了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)、過(guò)程，相輔相成，互為補(bǔ)充，滿足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和績(jī)效考評(píng)輔助系統(tǒng)
由于高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為學(xué)生培養(yǎng)成本的核算和績(jī)效考評(píng)提供了基礎(chǔ)，因此，應(yīng)建立成本管理輔助系統(tǒng)，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息，通過(guò)一定的分配方法，計(jì)算不同層次、不同專業(yè)、不同年級(jí)學(xué)生的培養(yǎng)成本，為制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政撥款編制提供可靠的依據(jù)。此外，還應(yīng)構(gòu)建高等學(xué)校績(jī)效考評(píng)指標(biāo)體系，分析高等學(xué)校的資金使用效益和投入產(chǎn)出效益，使高等學(xué)校有限的資金發(fā)揮最大的功效。
四、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容
根據(jù)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內(nèi)容。
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，增設(shè)部分會(huì)計(jì)科目和改變部分會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容。
1.資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的調(diào)整
（1）“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”科目。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，高等學(xué)校購(gòu)置固定資產(chǎn)不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在固定資產(chǎn)使用期間計(jì)提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。高等學(xué)校購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
需要說(shuō)明的是，按照《事業(yè)單位資產(chǎn)管理辦法》（財(cái)政部令第36號(hào)）的規(guī)定，高等學(xué)校處置固定資產(chǎn)的收入應(yīng)上繳財(cái)政，因此高等學(xué)校在計(jì)算折舊額時(shí)，不應(yīng)預(yù)計(jì)凈殘值。此外，高等學(xué)校可能存在有收藏價(jià)值的資產(chǎn)，如古籍善本等，該類資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為文物文化資產(chǎn)，不計(jì)提折舊。
（2）“無(wú)形資產(chǎn)”和“累計(jì)攤銷”科目。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，高等學(xué)校取得的無(wú)形資產(chǎn)，不論用于事業(yè)活動(dòng)還是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，均不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在無(wú)形資產(chǎn)使用期間計(jì)提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。高等學(xué)校取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時(shí)，應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。
（3）“在建工程”科目。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，高等學(xué)校自行建造的固定資產(chǎn)，不再確認(rèn)為支出，而是進(jìn)行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
需要說(shuō)明的是，為了滿足財(cái)政基本建設(shè)撥款管理的要求，也可以單獨(dú)設(shè)置“基建工程”科目，將基本建設(shè)撥款形成的支出單獨(dú)歸集，以便編制基本建設(shè)相關(guān)報(bào)表。
2.凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的調(diào)整
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，不再設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設(shè)置“長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
（1）“長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末以長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)形態(tài)反映的凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末如果不存在購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)借入的資金，則長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部反映為長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)；如果存在購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)借入的資金（主要為基本建設(shè)借款和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款），則長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除借入資金后的余額反映為長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末確認(rèn)的長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)如果大于期初確認(rèn)的長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)，說(shuō)明本期的長(zhǎng)期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）增加，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整增加長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)，借記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，貸記“長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)”科目；期末確認(rèn)的長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)如果小于期初確認(rèn)的長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)，說(shuō)明本期的長(zhǎng)期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）減少，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整減少長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)，借記“長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目。
（2）“限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“限定性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末具有限定性用途的凈資產(chǎn)，包括財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、財(cái)政撥款結(jié)余資金和非財(cái)政撥款結(jié)余資金等。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的財(cái)政撥款和具有特定用途的收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目；同時(shí)借記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費(fèi)用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目。
需要說(shuō)明的是，高等學(xué)校以限定性資金取得的固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中未確認(rèn)費(fèi)用，表現(xiàn)為限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于限定性用途。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)。
（3）“非限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“非限定性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末不具有限定性用途的凈資產(chǎn)，大體上相當(dāng)于改革前事業(yè)基金中的一般基金，可以根據(jù)高等學(xué)校的需要安排支出。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的非限定性用途收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目；同時(shí)借記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費(fèi)用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)務(wù)結(jié)余”科目。
需要說(shuō)明的是，高等學(xué)校以非限定性資金取得的長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中未確認(rèn)費(fèi)用，表現(xiàn)為非限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于安排支出。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)。
3.收入類科目的調(diào)整
收入類科目的設(shè)置與改革前基本相同。按照高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革循序漸進(jìn)的原則，收入的確認(rèn)不宜做大的調(diào)整。為了便于提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息，財(cái)政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)仍宜采用收付實(shí)現(xiàn)制，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為財(cái)政補(bǔ)助收入。
收入確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行改革的主要內(nèi)容有：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。按照高等學(xué)校產(chǎn)業(yè)體制改革的精神，高等學(xué)校大多成立了資產(chǎn)管理公司，且高等學(xué)校只能對(duì)資產(chǎn)管理公司投資。高等學(xué)校應(yīng)在年末根據(jù)資產(chǎn)管理公司的凈收益和持股比例確認(rèn)投資收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目；在收到現(xiàn)金股利時(shí)，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
需要說(shuō)明的是，企業(yè)年報(bào)的報(bào)出時(shí)間比高等學(xué)校決算報(bào)表的報(bào)出時(shí)間要晚，在這種情況下，高等學(xué)校可以根據(jù)資產(chǎn)管理公司的年度快報(bào)確認(rèn)投資收益，待資產(chǎn)管理公司的年報(bào)正式報(bào)出時(shí)，對(duì)其差額在次年進(jìn)行調(diào)整。如果高等學(xué)校資產(chǎn)管理公司的規(guī)模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學(xué)校的長(zhǎng)期股權(quán)投資也可以采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（2）長(zhǎng)期債權(quán)投資分期確認(rèn)投資收益。按照高等學(xué)校資金管理的相關(guān)規(guī)定，財(cái)政性資金不得進(jìn)行對(duì)外投資；非財(cái)政性資金也只能購(gòu)買國(guó)債。高等學(xué)校購(gòu)買的國(guó)債，大多按照國(guó)債面值購(gòu)入，不存在溢折價(jià)，因此，可以分期按照國(guó)債面值和票面利率確認(rèn)投資收益，借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目。
需要說(shuō)明的是，如果高等學(xué)校溢價(jià)或折價(jià)取得國(guó)債且溢價(jià)或折價(jià)的金額較大，則應(yīng)采用直線法或?qū)嶋H利率法在確認(rèn)投資收益時(shí)對(duì)溢折價(jià)進(jìn)行攤銷，調(diào)整利息收入，以便客觀地反映高等學(xué)校的業(yè)務(wù)成果，合理評(píng)價(jià)高等學(xué)校的財(cái)務(wù)績(jī)效。
4.費(fèi)用類科目的調(diào)整
為了客觀地反映高等學(xué)校各項(xiàng)支出的用途，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目。
需要說(shuō)明的是，為了便于提供預(yù)算會(huì)計(jì)體系所需資料，應(yīng)在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級(jí)科目。此外，為了便于反映固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷，還應(yīng)在上述總賬科目下設(shè)置“資產(chǎn)折耗”二級(jí)科目。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)按照財(cái)政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高等學(xué)校的日常會(huì)計(jì)核算以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)體系下不需要設(shè)置完整的會(huì)計(jì)賬簿，只需要按照收付實(shí)現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此，高等學(xué)校預(yù)算會(huì)計(jì)體系只需要設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“預(yù)算結(jié)余”、“累計(jì)凈結(jié)余”四個(gè)總賬科目。
1.“預(yù)算收入”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算收入”科目反映高等學(xué)校按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系收入確認(rèn)的口徑保持一致。
前已說(shuō)明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，財(cái)政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此與預(yù)算會(huì)計(jì)體系中財(cái)政性資金收入的確認(rèn)原則一致，不存在差異。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系收入確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為非財(cái)政性資金收入的確認(rèn)，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。
長(zhǎng)期股權(quán)投資收益和長(zhǎng)期債權(quán)投資收益在高等學(xué)校收入中所占比重較小，且為非財(cái)政性資金，按照重要性原則，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的收入可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入直接確認(rèn)，不再進(jìn)行調(diào)整。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算收入，應(yīng)借記“預(yù)算結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算收入”科目。
2.“預(yù)算支出”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算支出”科目反映高等學(xué)校按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的全部支出。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系支出確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，購(gòu)建固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的支出，不確認(rèn)為費(fèi)用；而固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)為費(fèi)用。預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，購(gòu)建固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的支出，確認(rèn)為支出；而固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。
高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)在實(shí)際支付租賃費(fèi)時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出。
需要說(shuō)明的是，高等學(xué)校購(gòu)置固定資產(chǎn)等預(yù)留的維修保證金，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中確認(rèn)為負(fù)債；但由于款項(xiàng)尚未支付，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出。一般來(lái)說(shuō)，這部分維修保證金的數(shù)額不大，為了減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的差異，預(yù)算會(huì)計(jì)體系中可以確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校取得無(wú)形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，用于事業(yè)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值一次攤銷，用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值分期攤銷。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革后，應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，可以實(shí)行與購(gòu)置固定資產(chǎn)一致的會(huì)計(jì)處理方法，將取得無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的支出，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出，應(yīng)借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。
需要說(shuō)明的是，為了便于編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)在上述“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級(jí)科目。
3.“預(yù)算結(jié)余”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算結(jié)余”科目在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，屬于平衡性科目，反映高等學(xué)校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高等學(xué)校未來(lái)可以使用的資金。
4.“累計(jì)凈結(jié)余”科目核算的內(nèi)容。“累計(jì)凈結(jié)余”科目反映高等學(xué)校累計(jì)資金結(jié)余的數(shù)額。年末，高等學(xué)校應(yīng)將“預(yù)算收入”與“預(yù)算支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)凈結(jié)余”科目，借記“預(yù)算收入科目，貸記“累計(jì)凈結(jié)余”科目；同時(shí)，借記“累計(jì)凈結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算支出”科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)算收入”科目和“預(yù)算支出”科目應(yīng)無(wú)余額；“累計(jì)凈結(jié)余”科目的貸方余額應(yīng)等于“預(yù)算結(jié)余”科目的借方余額。
五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系的會(huì)計(jì)信息生成模式
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革后，高等學(xué)校需要提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重會(huì)計(jì)信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學(xué)校會(huì)計(jì)人員的工作量，高等學(xué)校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和預(yù)算會(huì)計(jì)信息的生成可以采用以下三種模式。
（一）雙軌制信息生成模式
雙軌制信息生成模式是指對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行雙重會(huì)計(jì)處理。例如，購(gòu)置固定資產(chǎn)，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定，應(yīng)予以資本化，進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理；按照預(yù)算會(huì)計(jì)體系的規(guī)定，應(yīng)予以費(fèi)用化，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
這種會(huì)計(jì)信息生成模式，根據(jù)同一原始憑證，按照不同的要求分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，生成不同的會(huì)計(jì)賬簿信息，能夠清晰地反映業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容，分別為編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表提供可靠的依據(jù)。
但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)容易出現(xiàn)差錯(cuò)。為此，這種信息生成模式需要借助計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)信息。在這種模式下，高等學(xué)校需要配備較強(qiáng)的計(jì)算機(jī)管理人員，根據(jù)新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨時(shí)進(jìn)行后臺(tái)設(shè)置，保證會(huì)計(jì)處理的順利進(jìn)行。
（二）單軌制信息生成模式
單軌制信息生成模式是指對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行單一會(huì)計(jì)處理，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入、費(fèi)用以及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)科目下，按照政府收支分類的要求設(shè)置二級(jí)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表根據(jù)賬簿記錄編制；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿記錄分析編制。例如，購(gòu)置固定資產(chǎn)，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定，予以資本化。在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為固定資產(chǎn)，不確認(rèn)支出；在編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，根據(jù)固定資產(chǎn)的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。
這種會(huì)計(jì)信息生成模式，能夠簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)日常核算的工作量，但是，由于預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的原始依據(jù)。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表收入、支出與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表收入、支出的差異調(diào)節(jié)表，具體列示兩者之間差異的內(nèi)容，以保證預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系會(huì)計(jì)處理相同的業(yè)務(wù)采用單軌制方法，即按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算，月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會(huì)計(jì)體系下的賬簿體系；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系會(huì)計(jì)處理不同的業(yè)務(wù)采用雙軌制方法，分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定和預(yù)算會(huì)計(jì)體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。月末，根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨(dú)確認(rèn)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬簿體系編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。
這種會(huì)計(jì)信息生成模式，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系確認(rèn)收入、支出的差異較小，會(huì)計(jì)日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的原始依據(jù)，對(duì)計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)的要求相對(duì)較低，便于進(jìn)行操作，能夠保證預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。
六、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)用舉例
（一）高等學(xué)校日常會(huì)計(jì)處理
為了便于廣大高等學(xué)校會(huì)計(jì)工作人員了解高等學(xué)校會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容，下面以雙軌制和混合制為例說(shuō)明高等學(xué)校會(huì)計(jì)改革的具體操作。為了簡(jiǎn)化舉例，假定該高等學(xué)校期初余額為0，各項(xiàng)收支均通過(guò)銀行存款轉(zhuǎn)賬收付；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的各項(xiàng)收入統(tǒng)稱為“收入”，費(fèi)用分為“資產(chǎn)折耗”和“費(fèi)用”（包括除資產(chǎn)折耗以外的其他各項(xiàng)費(fèi)用），發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理如表1。
注1：混合制下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系確認(rèn)的費(fèi)用性支出匯總結(jié)轉(zhuǎn)為預(yù)算支出。固定資產(chǎn)清理凈損失80萬(wàn)元作為費(fèi)用性支出，已經(jīng)匯總結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算支出。但是，固定資產(chǎn)購(gòu)置支出已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，因此清理凈損失80萬(wàn)元不應(yīng)再確認(rèn)為預(yù)算支出，需要將其從預(yù)算支出中沖銷。
注2：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系確認(rèn)收入13 800萬(wàn)元。其中，財(cái)政補(bǔ)助收入10 000萬(wàn)元，科研事業(yè)收入1 800萬(wàn)元，捐贈(zèng)收入2 000萬(wàn)元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入。
注3：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系確認(rèn)費(fèi)用性支出8 180萬(wàn)元。其中，財(cái)政資金支出6 000萬(wàn)元，科研支出500萬(wàn)元，捐贈(zèng)資金支出1 600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)清理凈損失80萬(wàn)元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算支出。
注4：雙軌制下預(yù)算收入為13 800萬(wàn)元（10 000＋1 800＋2 000）；預(yù)算支出為11 610萬(wàn)元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預(yù)算結(jié)余為2190萬(wàn)元（13 800 －11 610）。其中，財(cái)政撥款結(jié)余為1 000萬(wàn)元（10 000 －6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬(wàn)元（1 800－500－210），捐贈(zèng)收入結(jié)余為100萬(wàn)元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下預(yù)算收入為13 800萬(wàn)元；預(yù)算支出為11 610萬(wàn)元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預(yù)算結(jié)余為2 190萬(wàn)元（13 800－11 610）。其中，財(cái)政撥款結(jié)余為1 000萬(wàn)元（10 000－6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬(wàn)元 （1 800－500－210），捐贈(zèng)收入結(jié)余為100萬(wàn)元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定資產(chǎn)原值3 610萬(wàn)元（3 000＋210 ＋500－100），累計(jì)折舊450萬(wàn)元（300＋70＋100－20），在建工程200萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款200萬(wàn)元，長(zhǎng)期應(yīng)付款400萬(wàn)元（500－100），期末長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)為2 760萬(wàn)元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)為0，本期長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)增加2 760萬(wàn)元。
本例中限定性凈資產(chǎn)包括財(cái)政撥款結(jié)余和科研事業(yè)收入結(jié)余。由于長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)單獨(dú)反映，因此限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用財(cái)政撥款和科研事業(yè)收入購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長(zhǎng)期借款和長(zhǎng)期應(yīng)付款購(gòu)置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末財(cái)政撥款結(jié)余1 000萬(wàn)元（收入10 000－費(fèi)用性支出6 000 －購(gòu)置固定資產(chǎn)3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余1 090萬(wàn)元（收入1 800－費(fèi)用性支出500－購(gòu)置固定資產(chǎn)210），期末限定性凈資產(chǎn)為2 090萬(wàn)元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期限定性凈資產(chǎn)增加2 090萬(wàn)元。
本例中非限定性凈資產(chǎn)為捐贈(zèng)收入結(jié)余。由于長(zhǎng)期性凈資產(chǎn)單獨(dú)反映，因此非限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用捐贈(zèng)收入購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長(zhǎng)期借款和長(zhǎng)期應(yīng)付款購(gòu)置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末捐贈(zèng)收入結(jié)余300萬(wàn)元[收入2 000－費(fèi)用性支出1 600－(購(gòu)置固定資產(chǎn)500－長(zhǎng)期應(yīng)付款400） －（在建工程支出200－長(zhǎng)期借款200）]，期末非限定性凈資產(chǎn)為300萬(wàn)元。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期非限定性凈資產(chǎn)增加300萬(wàn)元。
（二）高等學(xué)校二維體系會(huì)計(jì)報(bào)表的編制（現(xiàn)金流量表略）
根據(jù)高等學(xué)校的賬簿記錄，編制相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表，如表2、表3所示（附后）。
說(shuō)明：預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系賬簿的數(shù)據(jù)生成預(yù)算會(huì)計(jì)體系賬簿后填列。本例中，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的預(yù)算收入與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入相同，可以直接填列；預(yù)算支出中的費(fèi)用性支出可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的費(fèi)用扣除固定資產(chǎn)清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬(wàn)元可以根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的借方發(fā)生額 3 910萬(wàn)元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目期末、期初余額的差額400萬(wàn)元（500－100）填列。
（三）高等學(xué)校二維體系會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的核對(duì)
為了保證高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確性，應(yīng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系收入費(fèi)用表的收入、費(fèi)用合計(jì)數(shù)分別與預(yù)算會(huì)計(jì)體系收入支出表的收入、支出合計(jì)數(shù)進(jìn)行核對(duì)。二維體系下收入、支出的對(duì)應(yīng)關(guān)系可以表述如下：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系收入=預(yù)算會(huì)計(jì)體系收入
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系費(fèi)用+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程增加額－長(zhǎng)期應(yīng)付款增加額=預(yù)算會(huì)計(jì)體系支出
本例中：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系收入13 800萬(wàn)元=預(yù)算會(huì)計(jì)體系收入13 800萬(wàn)元
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系費(fèi)用8 650萬(wàn)元+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)凈值增加額3160萬(wàn)元（期末數(shù)3 160－期初數(shù)0）+在建工程增加額200萬(wàn)元（期末數(shù)200－期初數(shù)0）-長(zhǎng)期應(yīng)付款增加額400萬(wàn)元（期末數(shù)400－期初數(shù)0）=預(yù)算會(huì)計(jì)體系支出11 610萬(wàn)元
七、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革中需要繼續(xù)探討的問(wèn)題
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革中，尚有許多問(wèn)題需要進(jìn)一步探討。
（一）關(guān)于校辦產(chǎn)業(yè)人員工資返還問(wèn)題
目前，高等學(xué)校校辦產(chǎn)業(yè)大多為獨(dú)立法人，但部分職員仍為高等學(xué)校事業(yè)編制，高等學(xué)校向其發(fā)放基本工資，但由校辦產(chǎn)業(yè)返還。按照現(xiàn)行《制度》規(guī)定，高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資時(shí)，計(jì)入相關(guān)支出，收到的返還工資直接計(jì)入事業(yè)基金。這部分職工的工作與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動(dòng)沒有直接關(guān)系，將發(fā)放的工資計(jì)入支出，導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本，但是如果高等學(xué)校不發(fā)放這部分職工工資，也不需要校辦產(chǎn)業(yè)進(jìn)行工資返還，又與現(xiàn)行的人事管理制度不符。
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革后，建議取消高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資再由校辦產(chǎn)業(yè)返還的做法，便于客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。同時(shí)，與主管單位進(jìn)行溝通，將這部分職工和在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行分別管理，待這部分職工退休或調(diào)回高等學(xué)校時(shí)，再納入離退休職工或在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行管理。
（二）高等學(xué)校收取的科研管理費(fèi)問(wèn)題
目前，高等學(xué)校與其他單位之間存在大量的科研合作項(xiàng)目，這樣做可以充分發(fā)揮高等學(xué)校的科研優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)科研成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。高等學(xué)校的各院系及教師進(jìn)行科學(xué)研究，會(huì)占用學(xué)校的一部分經(jīng)濟(jì)資源，為此，高等學(xué)校一般要在各院系及教師取得的科研經(jīng)費(fèi)中提取一定比例的管理費(fèi)。按照現(xiàn)行《制度》的規(guī)定，高等學(xué)校提取的管理費(fèi)確認(rèn)為科研支出，同時(shí)計(jì)入事業(yè)基金。這部分科研管理費(fèi)在提取時(shí)并未發(fā)生實(shí)際支出，上述做法也將導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革后，建議將提取的科研管理費(fèi)沖減高等學(xué)校的管理費(fèi)用。這是因?yàn)椋叩葘W(xué)校計(jì)提的科研管理費(fèi)是對(duì)高等學(xué)校資源耗費(fèi)的補(bǔ)償，沖減管理費(fèi)用后，能夠使高等學(xué)校的費(fèi)用總額保持不變，只是資金的用途有所調(diào)整，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
（三）關(guān)于學(xué)校伙食收入、支出的列報(bào)問(wèn)題
目前，高等學(xué)校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：
1.作為獨(dú)立法人進(jìn)行獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支不納入高等學(xué)校的收入、支出，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評(píng)價(jià)高等學(xué)校的辦學(xué)績(jī)效。
2.作為非獨(dú)立法人獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校在編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，往往將其差額進(jìn)行列報(bào)，即伙食收支結(jié)余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學(xué)校的收支，不會(huì)擴(kuò)大高等學(xué)校的收支，也能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評(píng)價(jià)高等學(xué)校的辦學(xué)績(jī)效，但是，高等學(xué)校的食堂作為非獨(dú)立核算單位，屬于高等學(xué)校的組成部分，伙食收支未納入高等學(xué)校的收支，不符合會(huì)計(jì)核算完整反映的原則。
3.作為非獨(dú)立法人非獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學(xué)校的收支，但是由于這部分收支與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動(dòng)沒有直接關(guān)系，且伙食收支的數(shù)額較大，導(dǎo)致高等學(xué)校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，不便于合理評(píng)價(jià)高等學(xué)校的辦學(xué)績(jī)效。
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革后，建議具備后勤社會(huì)化條件的高等學(xué)校采用第一種模式；如果高等學(xué)校不具備后勤社會(huì)化的條件，則適宜采用第二種模式。
【參考文獻(xiàn)】
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林鋼教授簡(jiǎn)介
